A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (negyedik tanács)
2024. február 22.(*)
„Előzetes döntéshozatal – Az uniós jog megsértésével beszedett adók – A hozzáadottérték‑adó (héa) visszatérítésére és az annak összege utáni kamatok megfizetésére vonatkozó kötelezettség – Az adóalany számviteli nyilvántartásában elkövetett hibákból eredő visszatérítés – Az adóalany általános költségeire eső levonható héa számítási szabályainak visszaható hatályú módosításából eredő visszatérítés”
A C‑674/22. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a rechtbank Gelderland (gelderlandi bíróság, Hollandia) a Bírósághoz 2022. október 31‑én érkezett, 2022. október 26‑i határozatával terjesztett elő
a Gemeente Dinkelland
és
az Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (negyedik tanács),
tagjai: C. Lycourgos tanácselnök (előadó), O. Spineanu‑Matei, J.‑C. Bonichot, S. Rodin és L. S. Rossi bírák,
főtanácsnok: G. Pitruzzella,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a Gemeente Dinkelland képviseletében D. van der Zijden adótanácsadó,
– a holland kormány képviseletében M. K. Bulterman és J. M. Hoogveld, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében J. Jokubauskaitė és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok azon kötelezettségére vonatkozó uniós jog értelmezésére vonatkozik, hogy kamatot kell fizetni azon visszatérített hozzáadottérték‑adó (héa) összege után, amelyet az uniós jog megsértésével szedtek be.
2 E kérelmet a Gemeente Dinkelland (Dinkelland település önkormányzata, Hollandia) és az ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle (adóbeszedő/nagyvállalatok, zwollei hivatal, Hollandia) (a továbbiakban: adóhatóság) között annak tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy ez utóbbi megtagadta, hogy Dinkelland önkormányzata részére megfizesse az utóbbi részére visszatérített héaösszeg után a beszedéshez kapcsolódó kamatokat.
Jogi háttér
Az uniós jog
3 A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2012. L 249., 15. o.; HL 2015. L 323., 31. o., HL 2018. L 125., 15. o., HL 2018. L 225., 1. o., HL 2018. L 329., 53. o., HL 2019. L 245., 9. o., HL 2023. L 30., 37. o.) (a továbbiakban: héairányelv) 9. cikke előírja:
„(1) »Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.
(2) Az (1) bekezdésben említett személyeken kívül adóalanynak kell tekinteni minden olyan személyt, aki eseti alapon új közlekedési eszközt értékesít úgy, hogy azt az eladó, a megrendelő vagy ezek képviseletében harmadik személy egy, a tagállamon kívüli, de a Közösség területén belüli területre ad fel vagy fuvaroz el.”
4 Ezen irányelv 168. cikkének szövege a következő:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a) a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett HÉA‑t;
b) a 18. cikk a) pontja és 27. cikk értelmében termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősülő tevékenység után fizetendő HÉA‑t;
c) a 2. cikk (1) bekezdése b) pontjának i. alpontjával összhangban a Közösségen belüli termékbeszerzés után fizetendő HÉA‑t;
d) a 21. és 22. cikkel összhangban Közösségen belüli beszerzésnek minősülő tevékenység után fizetendő HÉA‑t;
e) az ebbe a tagállamba importált termékek után fizetendő vagy megfizetett HÉA‑t.”
5 Az említett irányelv 173. cikke előírja:
„(1) Amennyiben az adóalany egyidejűleg használ fel termékeket és szolgáltatásokat olyan ügyletekhez, amelyek esetében a 168., 169. és 170. cikk értelmében adólevonási jog illeti meg, valamint olyan ügyletekhez, amelyekre vonatkozóan nincs adólevonási joga, akkor az előzetesen felszámított HÉA összege kizárólag olyan mértékben vonható le, amilyen mértékben az az először említett ügyletekhez köthető.
A levonási hányadot […] az adóalany által lebonyolított összes ügyletre kell meghatározni.
(2) A tagállamok a következő intézkedéseket hozhatják:
[…]
c) engedélyezhetik vagy kötelezővé tehetik, hogy az adóalany az adólevonást a termékek vagy szolgáltatások összességére vagy egy részére [helyesen: összességének vagy egy részének rendeltetése szerint] alkalmazza;
[…]”
6 Ugyanezen irányelv 183. cikke értelmében:
„Amennyiben a levonások összege meghaladja az adómegállapítási időszakban fizetendő HÉA összegét, a tagállamok engedélyezhetik a különbözet következő időszakra történő átvitelét vagy az általuk meghatározott szabályok szerinti visszatérítését.
Az egyes tagállamok azonban úgy is rendelkezhetnek, hogy a csekély összegű különbözetet sem átvinni, sem visszatéríteni nem lehet.”
7 A héairányelv 203. cikkének szövege a következő:
„A HÉA‑t bármely olyan személynek meg kell fizetnie, aki HÉA‑t tüntet fel a számlán.”
8 Ezen irányelv 250. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Minden adóalanynak HÉA‑bevallást kell benyújtania, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely a fizetendő adó, valamint az érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához szükséges, beleértve – amennyiben ez az adóalap megállapításához szükséges – az adó és a levonások alapjául szolgáló ügyletek összértékét, továbbá az adómentes ügyletek értékét is.”
A holland jog
9 Az Invorderingswet 1990 (az adók beszedéséről szóló 1990. évi törvény, a továbbiakban: a beszedésről szóló törvény) 28c. cikke előírja:
„(1) Amennyiben az adóbeszedő az adóellenőr határozata alapján az adót visszatéríteni köteles, mivel a szóban forgó adót az uniós jog megsértésével szedték be, az adóalanynak kérelemre beszedéshez kapcsolódó kamatot kell fizetni.
(2) Az (1) bekezdés szerinti, beszedéshez kapcsolódó kamatot az adó megfizetésének, befizetésének vagy lerovásának napját követő naptól a visszatérítés napját megelőző napig terjedő időszakra vonatkozóan lineáris alapon kell kiszámítani, és az adóalanynak visszatérítendő vagy visszatérített összeget kell adóalapnak tekinteni. Az első mondattól eltérően az (1) bekezdés szerinti beszedéshez kapcsolódó kamat számítása során nem vehetők figyelembe azok a napok, amelyekre az [Algemene wet inzake rijksbelastingen (az adózás rendjéről szóló törvény)] VA. fejezete alapján késedelmi kamatot fizetnek, vagy amelyekre a 28b. cikk alapján beszedéshez kapcsolódó kamatot fizetnek.
[…]”
10 Az Algemene wet inzake rijksbelastingen (az adózás rendjéről szóló törvény) 30ha. cikke szerint, ha a visszatérítésről szóló határozatot a visszatérítési kérelem kézhezvételétől számított nyolc héten belül nem fogadják el, a kamatot a visszatérítés iránti kérelem kézhezvételét követő nyolc héttől számított és a visszatérítésről szóló határozat keltét követő tizennégy napig terjedő időszakra kell megfizetni. Amennyiben a visszatérítés a bevallás útján befizetett adó megfizetésével kapcsolatos adóhatósági állásfoglalással függ össze, a kamatot a fizetés napját követő naptól számított és a visszatérítésről szóló határozat keltét követő tizennégy napig terjedő időszakra is ki kell fizetni. Egyéb esetekben nem kell kamatot fizetni.
11 A Wet op het BTW‑compensatiefonds (a héakompenzációs alapról szóló törvény) csak azokra az önkormányzatokra, tartományokra és regionális állami szervekre alkalmazandó, amelyek tömegközlekedési koncesszió odaítélésére jogosultak. E törvény értelmében e közjogi jogalanyok a nem gazdasági tevékenységek keretében általuk felhasznált termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó héa ellentételezése érdekében jogosultak a héakompenzációs alap (a továbbiakban: HKA) hozzájárulására.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
12 Dinkelland önkormányzata egyidejűleg végez nem gazdasági tevékenységeket, többek között hatóságként végzett tevékenységeket, valamint gazdasági tevékenységeket is, amelyek vagy héakötelesek, vagy héamentesek lehetnek.
13 Gazdasági tevékenysége tekintetében Dinkelland önkormányzata a héairányelv 9. cikke értelmében vett adóalanynak minősül. Következésképpen, amennyiben az ezen irányelv 168. cikkében előírt feltételek teljesülnek, ezen önkormányzat jogosult a termékértékesítői és szolgáltatásnyújtói által felszámított héa levonására.
14 A nem gazdasági tevékenységeit illetően Dinkelland önkormányzata nem minősül héaalanynak, következésképpen nem jogosult az előzetesen felszámított héa levonására, azonban jogosult a HKA hozzájárulására, amely lehetővé teszi számára az általa megfizetett vagy fizetendő héa ellentételezését.
15 Így minden olyan számla esetében, amelyen héa szerepel, ezen önkormányzatnak meg kell határoznia, hogy az igénybe vett termék vagy szolgáltatás nem gazdasági tevékenységnek vagy gazdasági tevékenységnek tudható‑e be, és ez utóbbi esetben megilleti‑e az előzetesen felszámított héa levonásához való jog.
16 Az említett önkormányzat általános költségei után, amelyeket nem lehet közvetlenül valamely meghatározott tevékenységhez rendelni, részben héalevonás, más részük után pedig a HKA hozzájárulása lehet indokolt. E levonás, illetve e hozzájárulás mértékét Dinkelland önkormányzata határozza meg számviteli nyilvántartása alapján, az előzetesen felszámított adó felosztási kulcsának alkalmazásával.
17 2012 és 2016 között ezen önkormányzat megfizette a héát, és az általa benyújtott bevallások alapján megkapta a HKA hozzájárulásait.
18 Az önkormányzatok számviteli nyilvántartásáról szóló nemzeti szabályozás 2016. április 14‑től alkalmazandó módosításait, valamint egyes tevékenységei adójogi minősítésének módosítását követően Dinkelland önkormányzata az előzetesen felszámított héa vonatkozásában új felosztási kulcsot határozott meg, amelynek alapján a HKA hozzájárulásához való jogosultságot csökkentették, az e héa levonásához való jogosultságot pedig megnövelték.
19 Egyébiránt ezen önkormányzat elvégezte számviteli nyilvántartásának ellenőrzését, amely hibákat tárt fel az általa nyújtott bizonyos szolgáltatások minősítése, valamint bizonyos tartozik és követel tételek könyvelése során.
20 A Dinkelland önkormányzatának számviteli nyilvántartásában e két okból elvégzett korrekciók a 2012 és 2016 közötti évekre vonatkozóan a fizetendő héa és a levonható előzetesen felszámított héa újraszámítását eredményezték. Ennek alapján ezen önkormányzat 2017. szeptember 29‑én az ezen évek tekintetében megfizetett héaösszeg egy részének visszatérítését kérte.
21 2020. július 1‑jei határozatával az adóhatóság összesen 705 943 euró összegben engedélyezte az igényelt összeg visszatérítését. Az adózás rendjéről szóló törvény 30ha. cikke alapján az adóhatóság a visszatérített összeg után 75 498 euró összegű, a visszatérítés iránti kérelem kézhezvételét követő nyolc héttől számított és a visszatérítésről szóló határozat közlését követő tizennégy napig terjedő időszakra járó adókamatot is biztosított.
22 2020. július 31‑én Dinkelland önkormányzata kérte a beszedésről szóló törvény 28c. cikkében előírt, a visszatérített összeg alapján számított, a héa megfizetésének napjától kezdődően a beszedéshez kapcsolódó kamat megfizetését. Az adóhatóság e kérelmet a 2020. szeptember 9‑i határozatával elutasította, amelyet az ezen önkormányzat panaszát elutasító 2021. július 15‑i határozattal helybenhagyott.
23 Dinkelland önkormányzata keresetet indított ez utóbbi határozattal szemben a rechtbank Gelderland (gelderlandi bíróság, Hollandia), a kérdést előterjesztő bíróság előtt.
24 E bíróság kifejti, hogy az adóhatóság nem alkalmazta a beszedésről szóló törvény 28c. cikkét, amelyet a 2013. április 18‑i Irimie ítéletet (C‑565/11, EU:C:2013:250) követően fogadtak el, és amely előírja, hogy amennyiben az uniós jog megsértésével beszedett adót visszatérítik, az ezen adó megfizetését követő naptól számított időszakra kamatot kell fizetni az adóalany részére.
25 Az adóhatósággal ellentétben a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy azon előzetesen felszámított héa emeléséből eredő visszatérítés, amelynek levonását korábban nem igényelték, valóban a beszedésről szóló törvény 28c. cikke értelmében vett „beszedett” összegre vonatkozik. Mindemellett e bíróságban felmerül a kérdés, hogy a jelen ügyben visszatérített összeget az uniós jog megsértésével szedték‑e be.
26 Az említett bíróság szerint az adóhatóság nem vonható felelősségre a Dinkelland önkormányzatának számviteli nyilvántartásában elkövetett hibákért. Ugyanakkor a 2022. április 28‑i Gräfendorfer Geflügel‑ und Tiefkühlfeinkost Produktions és társai ítélet (C‑415/20, C‑419/20 és C‑427/20, EU:C:2022:306) 56. pontjából az következik, hogy a visszatérített összeg utáni kamatfizetési kötelezettség abból ered, hogy az adóalany esetleges kötelezettségszegésétől függetlenül bizonyos ideig nem állt rendelkezésre a tartozatlanul megfizetett összeg.
27 Az előzetesen felszámított héa felosztási kulcsának módosítását illetően a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy tekintettel arra, hogy a héaösszeg e módosításból eredő visszatérítése lényegében az önkormányzatokra alkalmazandó számviteli szabályok változásából következik, az említett összeg rendelkezésre állásának hiánya úgy tekinthető‑e, mint amely az uniós jog megsértéséből ered.
28 E körülmények között a rechtbank Gelderland (gelderlandi bíróság) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1) Úgy kell‑e értelmezni azt a jogelvet, hogy késedelmi kamatot kell fizetni azért, mert az uniós jog megsértésével beszedett adó visszatérítéséhez való jog áll fenn, hogy a forgalmi adó adóalany részére történő visszatérítése esetén késedelmi kamatot is fizetni kell az adóalany részére, ha:
a) a visszatérítés az adóalany által elkövetett – a jelen határozatban ismertetett – olyan adminisztrációs hibák következménye, amelyek semmilyen módon nem róhatók fel az adóellenőrnek;
b) a visszatérítés az általános költségeket terhelő forgalmi adó levonására vonatkozó felosztási kulcs tekintetében a jelen határozatban ismertetett körülmények között elvégzett újraszámítások következménye?
2) Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén: Mely időponttól áll fenn ezekben az esetekben a késedelmi kamat fizetéséhez való jog?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
29 Az együttesen megválaszolandó két kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az uniós jogot úgy kell‑e értelmezni, hogy az előírja, hogy kamatot kell fizetni az adóalany részére a héa olyan összegének megfizetésétől kezdve, amelyet ezt követően az adóhatóság visszatérít, amennyiben e visszatérítés részben annak megállapításából ered, hogy ezen adóalany a számviteli nyilvántartásában elkövetett hibák következtében nem gyakorolta teljes mértékben az előzetesen megfizetett héa levonásához való jogát az érintett évek tekintetében, részben pedig abból ered, hogy visszaható hatállyal módosították az említett adóalany általános költségeire eső levonható héa számítási szabályait.
30 Ha valamely tagállam az uniós jog szabályainak megsértésével vetett ki adót, a jogalanyok nemcsak a jogosulatlanul beszedett adó visszatérítésére, hanem az e tagállam részére fizetett vagy az általa ezen adóval közvetlen összefüggésben levont összegek visszatérítésére is jogosultak. Ez magában foglalja az abból eredő veszteségeket is, hogy az adó idő előtti követelése következtében a pénzösszeg nem állt rendelkezésre (2006. december 12‑i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet, C‑446/04, EU:C:2006:774, 205. pont; 2020. április 23‑i Sole‑Mizo és Dalmandi Mezőgazdasági ítélet, C‑13/18 és C‑126/18, EU:C:2020:292, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
31 Ezen ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy a tagállamokra hárított azon kötelezettség elve, hogy az uniós jog megsértésével beszedett adók összegét kamatokkal kell visszafizetniük, ez utóbbi jogból ered (2020. április 23‑i Sole‑Mizo és Dalmandi Mezőgazdasági ítélet, C‑13/18 és C‑126/18, EU:C:2020:292, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
32 A valamely tagállam által az uniós jog megsértésével beszedett adó visszatérítése esetén a tényleges érvényesülés elve megköveteli, hogy különösen az esetlegesen fizetendő kamatok számítására vonatkozó nemzeti szabályok ne fosszák meg az adóalanyt az adó tartozatlan megfizetése által okozott veszteségek megfelelő megtérítésétől (lásd ebben az értelemben: 2012. július 19‑i Littlewoods Retail és társai ítélet, C‑591/10, EU:C:2012:478, 29. pont; 2020. április 23‑i Sole‑Mizo és Dalmandi Mezőgazdasági ítélet, C‑13/18 és C‑126/18, EU:C:2020:292, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
33 E veszteség elsősorban azon időszak hosszától függ, amelynek során az uniós jog megsértésével tartozatlanul megfizetett összeg nem állt rendelkezésre, és ily módon főszabály szerint a szóban forgó adó tartozatlan megfizetésének időpontja és az ezen adó visszatérítésének időpontja közötti időszakban keletkezik (2013. április 18‑i Irimie ítélet, C‑565/11, EU:C:2013:250, 28. pont).
34 Ennélfogva annak meghatározása érdekében, hogy az uniós jog kamatfizetést ír‑e elő az adóalany részére egy olyan héaösszeg megfizetésétől kezdve, amelyet később visszatérítenek, meg kell vizsgálni, hogy ezen összeget úgy kell‑e tekinteni, mint amelyet a jelen ítélet 30–33. pontjában említett ítélkezési gyakorlat értelmében „az uniós jog megsértésével [szedtek be]”.
35 Először is az adóalany adólevonási jogának elmulasztása miatt beszedett héaösszeg „beszedett” vagy „kivetett” összegnek minősül.
36 Másodszor, ami az „uniós jog megsértésének” fogalmát illeti, először is, amennyiben az adóalany tévesen számlázza ki a héát, annak beszedésére nem az uniós jog megsértésével kerül sor, hanem a héairányelv 203. cikke alapján, amely úgy rendelkezik, hogy a számlán szereplő héa fizetésére köteles bármely személy, aki a héát e számlán feltüntette (lásd ebben az értelemben: 2022. október 13‑i HUMDA ítélet, C‑397/21, EU:C:2022:790, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
37 Egyébiránt a héairányelv 250. cikkének (1) bekezdése értelmében minden adóalanynak héabevallást kell benyújtania, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely a fizetendő adó, valamint az érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához szükséges. Következésképpen az adóhatóság nem sérti meg az uniós jogot, amikor e bevallás alapján héát szed be, még akkor sem, ha az adóalany saját okokból nem tüntette fel az ezen irányelv 168. cikkében előírt adólevonási joga terjedelmének megállapításához szükséges adatokat, és így nem gyakorolta e jogát.
38 Ennélfogva valamely héaösszeget nem lehet úgy tekinteni, mint amelyet „az uniós jog megsértésével” szedtek be azon az alapon, hogy az adóalany tévedésből nem gyakorolta levonási jogát.
39 Másodszor, az adóalany általános költségeire eső levonható héa számítási szabályainak visszaható hatályú módosítása miatt visszatérített héaösszeg csak akkor tekinthető a jelen ítélet 30–33. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében „az uniós jog megsértésével” beszedett összegnek, ha e számításnak az ezen összeg beszedését megalapozó eredeti szabályai az alkalmazandó nemzeti szabályozás vagy az adóhatóság valamely követelménye miatt összeegyeztethetetlenek az uniós joggal.
40 E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a héairányelv 168. cikke értelmében az előzetesen megfizetett héa csak akkor vonható le, ha azon termékeket és szolgáltatásokat, amelyek tekintetében azt megfizették, adóköteles tevékenységhez használják fel.
41 Márpedig az általános költségek után előzetesen felszámított héaösszegek az adóalany valamennyi tevékenysége céljára felhasznált termékek és szolgáltatások beszerzésének felelnek meg.
42 Ennélfogva különbséget kell tenni egyrészt e héaösszegek aszerinti felosztása között, hogy az általános költségek gazdasági tevékenységekhez vagy nem gazdasági tevékenységekhez kapcsolódnak, másrészt pedig abban az esetben, ha e költségek gazdasági tevékenységekhez kapcsolódnak, aszerinti felosztásuk között, hogy azok adóköteles, levonásra jogosító ügyletekhez vagy adómentes, levonásra nem jogosító ügyletekhez kapcsolódnak.
43 Az előzetesen felszámított héaösszegeknek a megfelelő költségek gazdasági vagy nem gazdasági tevékenységekhez való kapcsolódása alapján történő felosztását illetően emlékeztetni kell arra, hogy az adóalany által beszerzett termékeket és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított héa nem jogosít adólevonásra, ha e termékeket és e szolgáltatásokat olyan tevékenységekhez használták fel, amelyek nem gazdasági jellegüknél fogva nem tartoznak a héairányelv hatálya alá (lásd ebben az értelemben: 2021. szeptember 16‑i Balgarska natsionalna televizia ítélet, C‑21/20, EU:C:2021:743, 54. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
44 A hatodik irányelv rendelkezései nem szabályozzák, hogy a tagállamok mely módszereket vagy feltételeket kötelesek alkalmazni az előzetesen felszámított héaösszegeknek a költségek gazdasági vagy nem gazdasági tevékenységekhez való kapcsolódása szerinti megosztását lehetővé tevő rendelkezések elfogadásakor (lásd analógia útján: 2008. március 13‑i Securenta ítélet, C‑437/06, EU:C:2008:166, 33. pont).
45 E körülmények között, valamint hogy az adóalanyok elvégezhessék a szükséges számításokat, a tagállamok feladata, hogy a közös héarendszer alapjául szolgáló elvek tiszteletben tartásával meghatározzák az erre alkalmas módszereket és feltételeket (lásd analógia útján: 2008. március 13‑i Securenta ítélet, C‑437/06, EU:C:2008:166, 34. pont).
46 A tagállamok annak biztosításával kötelesek tehát gyakorolni mérlegelési jogkörüket, hogy a héának csak a levonásra jogosító ügyletekkel arányos része kerüljön levonásra. Biztosítaniuk kell tehát, hogy a gazdasági tevékenységekre és a nem gazdasági tevékenységekre eső hányad kiszámítása objektíven tükrözi a felmerült költségeknek e két tevékenységre eső tényleges arányát (lásd analógia útján: 2008. március 13‑i Securenta ítélet, C‑437/06, EU:C:2008:166, 37. pont).
47 Mérlegelési jogkörük gyakorlása során a tagállamok adott esetben bármely megfelelő felosztási kulcsot alkalmazhatnak (lásd analógia útján: 2008. március 13‑i Securenta ítélet, C‑437/06, EU:C:2008:166, 38. pont).
48 Ami az előzetesen megfizetett héaösszegeknek a levonásra jogosító ügyletekhez vagy a levonásra nem jogosító ügyletekhez kapcsolódó, megfelelő költségek szerinti felosztását illeti, a héairányelv 173. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, hogy a levonás csak a héának a levonásra jogosító ügyletekkel arányos része tekintetében megengedett. Ezen irányelv 173. cikke (2) bekezdésének c) pontja értelmében a tagállamok engedélyezhetik vagy kötelezővé tehetik, hogy az adóalany az adólevonást a termékek és szolgáltatások összességének vagy egy részének rendeltetése szerint alkalmazza.
49 Következésképpen, feltéve hogy a jelen ítélet 43–48. pontjában említett követelményeket tiszteletben tartják, az uniós joggal nem ellentétes, ha valamely tagállam engedélyezi vagy kötelezővé teszi az adóalany számára, hogy a saját felelőssége körében meghatározott felosztási kulcs alkalmazásával állapítsa meg az általános költségeire eső levonható héa számítási szabályait.
50 A jelen ügyben a Dinkelland önkormányzatának általános költségeire eső levonható héa kiszámítása az ezen önkormányzat által a számviteli nyilvántartása alapján megállapított kulcs eredménye, amely lehetővé teszi e költségeknek az említett önkormányzat nem gazdasági tevékenységei és gazdasági tevékenységei, valamint az utóbbiakon belül a héalevonásra jogosító, adóköteles tevékenységek és az arra nem jogosító, adómentes ügyletek közötti megosztását. Ugyanezen önkormányzat a szóban forgó héaösszeg visszatérítését az új felosztási kulcs 2012 és 2016 közötti visszaható hatályú alkalmazása miatt kapta meg.
51 A Bíróság által a kérdést előterjesztő bírósághoz 2023. július 19‑én intézett felvilágosításkérésre válaszul e bíróság kifejtette, hogy a holland szabályozás értelmében a termékek és szolgáltatások – ideértve az általános költségek körébe tartozókat is – valamely nem gazdasági vagy gazdasági tevékenységhez, valamint e tevékenységen belül a héalevonásra jogosító ügyletekhez való hozzárendelésének kritériuma a tényleges felhasználás.
52 Ennélfogva semmi nem utal arra, hogy az alapügyben szóban forgó holland szabályozás ne felelne meg a jelen ítélet 43–48. pontjában említett követelményeknek.
53 Mindemellett a kérdést előterjesztő bíróságnak a felvilágosításkérésre adott válaszából az is kitűnik, hogy e szabályozás nem pontosítja az általános költségek körébe tartozó termékek és szolgáltatások tényleges felhasználása meghatározásának szabályait. Az önkormányzatok számviteli nyilvántartására vonatkozó, 2016‑ig hatályos nemzeti szabályozás – az azt módosító szabályozással ellentétben – lehetővé tette az általános költségeknek a fő tevékenységekhez való hozzárendelését. Az önkormányzatok e hozzárendelést illetően bizonyos mozgástérrel rendelkeztek.
54 A kérdést előterjesztő bíróság arra is rámutatott, hogy bár a jogbiztonság érdekében konzultációkra került sor Dinkelland önkormányzata és az adóhatóság között, semmilyen megállapodást nem kötöttek egymással, és az adóhatóság arra szorítkozott, hogy elfogadta az áruk és szolgáltatások tényleges felhasználásának ezen önkormányzat számviteli nyilvántartása alapján történő meghatározásából álló módszert. Egyébiránt az önkormányzatok számviteli nyilvántartásáról szóló, 2016‑ig hatályos nemzeti szabályozás alapján alkalmazott módszer elvileg nem tükrözi pontatlanul az áruk és szolgáltatások tényleges felhasználását.
55 Ezenkívül a kérdést előterjesztő bíróság által e felvilágosításkérésre adott válaszból nem tűnik ki, hogy bizonyos tevékenységek esetében az eredetileg elfogadott adójogi minősítések esetleges pontatlansága, amelynek visszamenőleges módosítását ténybeli és szemléletbeli változások miatt végezték el, az alkalmazandó nemzeti szabályozásnak vagy az adóhatóság valamely követelményének tudható‑e be.
56 A fentiekből – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatok fenntartása mellett – az következik, hogy a Dinkelland önkormányzata által a 2012 és 2016 közötti évek tekintetében eredetileg alkalmazott felosztási kulcsot ezen önkormányzat kizárólagos felelősségi körében állapították meg.
57 Következésképpen a jelen ítélet 39. pontjában szereplő megfontolásokra tekintettel az e felosztási kulcs alapján kiszámított levonható héaösszeg nem minősül a jelen ítélet 30–33. pontjában említett ítélkezési gyakorlat értelmében „az uniós jog megsértésével” beszedett összegnek.
58 Végül emlékeztetni kell arra, hogy még a jelen ítélet 30–33. pontjában említett ítélkezési gyakorlat értelmében vett, „az uniós jog megsértésével [beszedett]” összeg hiányában is hivatkozni kell a héairányelv 183. cikkére, amennyiben a héakövetelést a jellegére tekintettel a héa e rendelkezés értelmében vett „különbözet[eként]” kell értelmezni.
59 A Bíróság e tekintetben megállapította, hogy még ha a héairányelv 183. cikke nem is ír elő kamatfizetési kötelezettséget a visszatérítendő héakülönbözet után, és nem is határozza meg pontosan azt az időpontot, amelytől kezdve az ilyen kamatokat meg kell fizetni, a héasemlegesség elve megköveteli, hogy a héakülönbözet visszatérítése folytán keletkezett pénzügyi veszteségeket késedelmi kamatok fizetése egyenlítse ki. Mindazonáltal az ilyen kamatfizetési kötelezettség csak akkor áll fenn, ha a héakülönbözetet nem észszerű határidőn belül térítik vissza (lásd ebben az értelemben: 2021. május 12‑i technoRent International és társai ítélet, C‑844/19, EU:C:2021:378, 40. pont).
60 A jelen ügyben abban az esetben, ha e rendelkezés alkalmazandó, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell értékelnie, meg kell állapítani, hogy abban az esetben, ha a héa‑visszatérítés iránti kérelem adóhatóság általi elbírálására alkalmazandó határidő nyolchetes, mint amelyet az általános állami adótörvény 30ha. cikke előír, e határidő a jelen ítélet 59. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlat értelmében nem tűnik észszerűtlennek a héa‑visszatérítés iránti kérelemnek az adóhatóság általi elbírálására nézve, beleértve ebbe a visszatérítés tényleges műveleteit is.
61 A fenti megfontolások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy az uniós jogot úgy kell értelmezni, hogy az nem írja elő, hogy kamatot kell fizetni az adóalany részére a héa olyan összegének megfizetésétől kezdve, amelyet ezt követően az adóhatóság visszatérít, amennyiben e visszatérítés részben annak megállapításából ered, hogy ezen adóalany a számviteli nyilvántartásában elkövetett hibák következtében nem gyakorolta teljes mértékben az előzetesen megfizetett héa levonásához való jogát az érintett évek tekintetében, részben pedig abból ered, hogy visszaható hatállyal módosították az említett adóalany általános költségeire eső levonható héa számítási szabályait, ha e szabályokat az utóbbi adóalany kizárólagos felelősségi körében határozták meg.
A költségekről
62 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
Az uniós jogot úgy kell értelmezni, hogy az nem írja elő, hogy kamatot kell fizetni az adóalany részére a hozzáadottérték‑adó (héa) olyan összegének megfizetésétől kezdve, amelyet ezt követően az adóhatóság visszatérít, amennyiben e visszatérítés részben annak megállapításából ered, hogy ezen adóalany a számviteli nyilvántartásában elkövetett hibák következtében nem gyakorolta teljes mértékben az előzetesen megfizetett héa levonásához való jogát az érintett évek tekintetében, részben pedig abból ered, hogy visszaható hatállyal módosították az említett adóalany általános költségeire eső levonható héa számítási szabályait, ha e szabályokat az utóbbi adóalany kizárólagos felelősségi körében határozták meg.
Aláírások