ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (štvrtá komora)
z 22. februára 2024 (*)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane vyberané v rozpore s právom Únie – Povinnosť vrátiť daň z pridanej hodnoty (DPH) a zaplatiť úroky z tejto sumy dane – Vrátenie dane vyplývajúce z chýb v účtovníctve zdaniteľnej osoby – Vrátenie dane vyplývajúce zo zmeny spôsobu výpočtu odpočítateľnej DPH vzťahujúcej sa na prevádzkové náklady zdaniteľnej osoby, ktorá bola zavedená so spätnou účinnosťou“
Vo veci C‑674/22,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Rechtbank Gelderland (súd v Gelderlande, Holandsko) z 26. októbra 2022 a doručený Súdnemu dvoru 31. októbra 2022, ktorý súvisí s konaním:
Gemeente Dinkelland
proti
Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle,
SÚDNY DVOR (štvrtá komora),
v zložení: predseda štvrtej komory C. Lycourgos (spravodajca), sudcovia O. Spineanu‑Matei, J.‑C. Bonichot, S. Rodin a L. S. Rossi,
generálny advokát: G. Pitruzzella,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– Gemeente Dinkelland, v zastúpení: D. van der Zijden, daňový poradca,
– holandská vláda, v zastúpení: M. K. Bulterman a J. M. Hoogveld, splnomocnení zástupcovia,
– Európska komisia, v zastúpení: J. Jokubauskaitė a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu práva Únie v oblasti povinnosti členských štátov zaplatiť úroky z vrátenej dane z pridanej hodnoty (DPH), ktorá bola vybraná v rozpore s právom Únie.
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Gemeente Dinkelland (obec Dinkelland, Holandsko) a ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle (Orgán poverený výberom dane/veľké podniky, kancelária Zwolle, Holandsko) (ďalej len „daňová správa“) vo veci odmietnutia tejto daňovej správy zaplatiť obci Dinkelland úroky zo sumy DPH, ktorá jej bola vrátená.
Právny rámec
Právo Únie
3 Článok 9 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1; ďalej len „smernica o DPH“) stanovuje:
„1. ‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.
‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.
2. Okrem osôb uvedených v odseku 1 je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá príležitostne dodá nový dopravný prostriedok, ktorý bol nadobúdateľovi odoslaný alebo prepravený predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet do miesta určenia mimo územia členského štátu, ale na území Spoločenstva.“
4 Článok 168 tejto smernice znie:
„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:
a) DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou,
b) DPH splatnú za transakcie, ktoré sa považujú za dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb podľa článku 18 písm. a) a článku 27,
c) DPH splatnú za nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva podľa článku 2 ods. 1 písm. b) bod i),
d) DPH splatnú za transakcie, ktoré sa považujú za nadobudnutia v rámci Spoločenstva v súlade s článkami 21 a 22,
e) DPH splatnú alebo zaplatenú za tovar dovezený do tohto členského štátu.“
5 Článok 173 uvedenej smernice stanovuje:
„1. Ak zdaniteľná osoba použije tovar alebo služby na účely uskutočnenia transakcií, pri ktorých jej vznikne právo odpočítať DPH a ktoré sú uvedené v článkoch 168, 169 a 170, a transakcií, pri ktorých jej nevznikne právo odpočítať DPH, je odpočítanie povolené len pre tú časť DPH, ktorá je pomerná k sume pripadajúcej na transakcie, pri ktorých právo na odpočítanie dane vzniká.
Odpočítateľná časť sa určí… za všetky transakcie uskutočnené zdaniteľnou osobou.
2. Členské štáty môžu prijať tieto opatrenia:
…
c) oprávniť zdaniteľnú osobu alebo od nej vyžadovať, aby odpočítala daň na základe použitia všetkého alebo časti tovaru a služieb,
…“
6 Podľa článku 183 tej istej smernice:
„Ak za dané zdaňovacie obdobie výška odpočítanej dane prevyšuje výšku splatnej DPH, členské štáty môžu rozdiel buď preniesť do nasledujúceho obdobia, alebo ho vrátiť v súlade s podmienkami, ktoré určia.
Členské štáty však môžu odmietnuť preniesť alebo vrátiť rozdiel, ak výška nadmerného odpočtu predstavuje zanedbateľnú sumu.“
7 Článok 203 smernice o DPH znie:
„DPH platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre.“
8 Článok 250 ods. 1 tejto smernice stanovuje:
„Každá zdaniteľná osoba musí podať daňové priznanie k DPH, v ktorom uvedie všetky údaje potrebné na výpočet výšky daňovej povinnosti vrátane výšky odpočítateľnej dane a, pokiaľ je to nevyhnutné pre stanovenie vymeriavacieho základu, celkovú hodnotu transakcií vzťahujúcich sa na túto daňovú povinnosť a na túto odpočítateľnú daň, ako aj hodnotu transakcií oslobodených od dane.“
Holandské právo
9 V § 28 c Invorderingswet 1990 (zákon o výbere daní z roku 1990) (ďalej len „zákon o výbere daní“) sa stanovuje:
„1. Ak má orgán poverený výberom dane na základe rozhodnutia daňového kontrolóra povinnosť vrátiť sumu dane, pretože táto suma bola vybraná v rozpore s právom Únie, vyplatia sa daňovníkovi, ak o to požiada, úroky z vrátenej sumy.
2. Úroky z vrátenej sumy podľa odseku 1 sa vypočítajú lineárne za obdobie, ktoré začína plynúť v deň nasledujúci po zaplatení, vyrovnaní alebo odvedení dane a skončí sa v deň predchádzajúci okamihu vrátenia dane, pričom ako základ výpočtu slúži suma, ktorá sa má daňovníkovi vrátiť alebo mu bola vrátená. Odchylne od prvej vety sa úroky z vrátenej sumy uvedené v odseku 1 nevypočítajú za dni, za ktoré boli vyplatené daňové úroky podľa kapitoly VA [Algemene wet inzake rijksbelastingen (všeobecný zákon o štátnych daniach)] alebo za ktoré boli úroky z vrátenej sumy vyplatené podľa § 28b.
…“
10 Podľa § 30 ha Algemene wet inzake rijksbelastingen (všeobecný zákon o štátnych daniach), ak sa do ôsmich týždňov od prijatia žiadosti o vrátenie dane neprijme rozhodnutie o vrátení dane, vyplatia sa úroky za obdobie ôsmich týždňov od prijatia žiadosti o vrátenie dane a končiace sa štrnásť dní po dátume rozhodnutia o vrátení dane. Ak vrátenie dane súvisí so stanoviskom daňovej správy k zaplateniu dane uhradenej na základe daňového priznania, vyplácajú sa úroky takisto za obdobie začínajúce sa dňom nasledujúcim po dni zaplatenia a končiace sa štrnásť dní po dátume rozhodnutia o vrátení dane. V ostatných prípadoch sa úroky nevyplácajú.
11 Wet op het BTW‑compensatiefonds (zákon o kompenzačnom fonde pre DPH) sa uplatňuje len na obce, provincie a regionálne verejné orgány oprávnené udeľovať koncesie na verejnú dopravu. Podľa tohto zákona majú tieto verejnoprávne osoby právo na príspevok z kompenzačného fondu pre DPH (ďalej len „KF“) na účely kompenzácie DPH vzťahujúcej sa na tovary a služby, ktoré používajú v rámci neekonomických činností.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
12 Obec Dinkelland vykonáva jednak neekonomické činnosti, najmä úkony, ktoré vykonáva ako orgán verejnej moci, ako aj ekonomické činnosti, ktoré môžu buď podliehať DPH, alebo byť oslobodené od DPH.
13 Pokiaľ ide o ekonomické činnosti, obec Dinkelland je zdaniteľnou osobou v zmysle článku 9 smernice o DPH. Ak sú teda splnené podmienky stanovené v článku 168 tejto smernice, má táto obec právo na odpočítanie DPH, ktorú jej naúčtovali dodávatelia tovaru a poskytovatelia služieb.
14 Pokiaľ ide o neekonomické činnosti, obec Dinkelland sa nepovažuje za zdaniteľnú osobu na účely DPH, a preto nemá právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, ale má nárok na príspevok z KF, ktorý jej umožňuje kompenzovať DPH, ktorú zaplatila alebo ktorá je splatná.
15 Preto musí táto obec pri každej faktúre, ktorú vystavuje a na ktorej sa uvádza DPH, určiť, či sa nadobudnutý tovar alebo služby priraďujú k neekonomickej alebo ekonomickej činnosti, a či má v tomto poslednom uvedenom prípade právo na odpočítanie DPH na vstupe.
16 Prevádzkové náklady uvedenej obce, ktoré nemožno priamo priradiť ku konkrétnej činnosti, môžu viesť sčasti k odpočítaniu DPH a sčasti k príspevku z KF. Rozsah tohto odpočítania a tohto príspevku určuje obec Dinkelland na základe svojho účtovníctva, pričom uplatňuje rozdeľovací kľúč dane na vstupe.
17 Za roky 2012 až 2016 táto obec platila DPH a dostávala príspevky z KF na základe daňových priznaní, ktoré podala.
18 V nadväznosti na zmeny vnútroštátnej právnej úpravy týkajúce sa účtovníctva obcí uplatniteľné od 14. apríla 2016, ako aj na zmenu daňovej kvalifikácie niektorých z jej činností obec Dinkelland vypracovala nový rozdeľovací kľúč DPH zaplatenej na vstupe, na základe ktorého sa nárok na príspevok z KF znížil a rozsah práva na odpočítanie tejto DPH sa zvýšil.
19 Okrem toho táto obec vykonala preskúmanie účtovníctva, ktoré odhalilo chyby v kvalifikácii niektorých služieb, ktoré poskytuje, a v zápise niektorých debetných alebo kreditných položiek.
20 Opravy vykonané v účtovníctve obce Dinkelland z týchto dvoch dôvodov viedli k novému výpočtu splatnej DPH a DPH odpočítateľnej na vstupe za roky 2012 až 2016. Na základe toho obec 29. septembra 2017 požiadala o vrátenie časti sumy DPH zaplatenej za tieto roky.
21 Rozhodnutím z 1. júla 2020 daňová správa priznala vrátenie požadovanej sumy v celkovej výške 705 943 eur. Na základe § 30 ha všeobecného zákona o štátnych daniach daňová správa tiež priznala daňové úroky vo výške 75 498 eur vypočítané z vrátenej sumy za obdobie začínajúce sa osem týždňov po prijatí žiadosti o vrátenie dane a končiace sa štrnásť dní po oznámení rozhodnutia o vrátení dane.
22 Dňa 31. júla 2020 obec Dinkelland požiadala o zaplatenie úrokov z vrátenej sumy, stanovených v § 28 c zákona o výbere daní, vypočítaných z vrátenej sumy za obdobie začínajúce sa odo dňa zaplatenia DPH. Daňová správa zamietla túto žiadosť rozhodnutím z 9. septembra 2020, ktoré bolo potvrdené rozhodnutím z 15. júla 2021, ktorým bola zamietnutá sťažnosť tejto obce.
23 Obec Dinkelland podala proti tomuto poslednému uvedenému rozhodnutiu žalobu na vnútroštátny súd Rechtbank Gelderland (súd v Gelderlande, Holandsko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
24 Tento súd uvádza, že daňová správa neuplatnila § 28 c zákona o výbere daní, ktorý bol prijatý v nadväznosti na rozsudok z 18. apríla 2013, Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250), a ktorý stanovuje, že v prípade vrátenia dane vybranej v rozpore s právom Únie musia byť zdaniteľnej osobe zaplatené úroky za obdobie začínajúce sa dňom nasledujúcim po dni zaplatenia tejto dane.
25 Na rozdiel od daňovej správy sa vnútroštátny súd domnieva, že vrátenie dane v dôsledku zvýšenia DPH na vstupe, ktorej odpočítanie sa predtým nevyžadovalo, sa skutočne týka sumy „vybranej“ v zmysle § 28 c zákona o výbere daní. Tento súd sa však pýta, či suma vrátená v prejednávanej veci bola vybraná v rozpore s právom Únie.
26 Podľa uvedeného súdu daňová správa nemôže byť zodpovedná za chyby, ku ktorým došlo v účtovníctve obce Dinkelland. Z bodu 56 rozsudku z 28. apríla 2022, Gräfendorfer Geflügel ‑ und Tiefkühlfeinkost Produktions a i. (C‑415/20, C‑419/20 a C‑427/20, EU:C:2022:306), však vyplýva, že povinnosť zaplatiť úroky z vrátenej sumy vyplýva z nedostupnosti neoprávnene zaplatenej sumy počas určitého obdobia bez ohľadu na prípadné zavinenie zdaniteľnej osoby.
27 Pokiaľ ide o zmenu rozdeľovacieho kľúča DPH zaplatenej na vstupe, vnútroštátny súd sa pýta, či vzhľadom na to, že vrátenie sumy DPH vyplývajúcej z tejto zmeny vyplýva hlavne zo zmeny účtovných pravidiel platných pre obce, možno nedostupnosť uvedenej sumy považovať za vyplývajúcu z porušenia práva Únie.
28 Za týchto okolností Rechtbank Gelderland (súd v Gelderlande) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Má sa právna zásada, podľa ktorej sa majú zaplatiť úroky z omeškania, pretože existuje právo na vrátenie dane vybranej v rozpore s právom Únie, vykladať v tom zmysle, že pri priznaní vrátenia DPH zdaniteľnej osobe sa jej musia zaplatiť aj úroky z omeškania, ak:
a) je vrátenie následkom chyby v účtovníctve zdaniteľnej osoby, ako je opísané v tomto rozhodnutí, ktorá sa žiadnym spôsobom nemôže pripísať daňovému kontrolórovi;
b) je vrátenie následkom opätovného výpočtu [rozdeľovacieho] kľúča na účely odpočítania dane z pridanej hodnoty týkajúcej sa prevádzkových nákladov za okolností, ktoré sú opísané v tomto rozhodnutí?
2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, od akého okamihu vzniká v týchto prípadoch nárok na úroky z omeškania?“
O prejudiciálnych otázkach
29 Svojimi dvoma otázkami, na ktoré treba odpovedať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má právo Únie vykladať v tom zmysle, že ukladá povinnosť zaplatiť zdaniteľnej osobe úroky od okamihu zaplatenia sumy DPH, ktorú následne daňová správa vráti, ak toto vrátenie vyplýva čiastočne zo zistenia, že táto zdaniteľná osoba v dôsledku chýb, ku ktorým došlo v jej účtovníctve, neuplatnila v celom rozsahu svoje právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za dotknuté roky, a čiastočne zo zmeny spôsobu výpočtu odpočítateľnej DPH týkajúcej sa prevádzkových nákladov zdaniteľnej osoby, ktorá bola zavedená so spätnou účinnosťou.
30 Ak členský štát vybral dane v rozpore s pravidlami práva Únie, jednotlivci majú právo na vrátenie nielen neprávom vybranej dane, ale aj súm, ktoré boli tomuto štátu zaplatené alebo ním vybrané v priamej súvislosti s touto daňou. To zahŕňa aj straty spôsobené nemožnosťou disponovať peňažnými sumami v dôsledku predčasnej splatnosti dane (rozsudky z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 205, ako aj z 23. apríla 2020, Sole‑Mizo a Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 a C‑126/18, EU:C:2020:292, bod 35, ako aj citovaná judikatúra).
31 Z tejto judikatúry vyplýva, že zásada, podľa ktorej je členský štát povinný vrátiť spoločne s úrokmi aj sumy daní vybrané v rozpore s právom Únie, vyplýva z uvedeného práva (rozsudok z 23. apríla 2020, Sole‑Mizo a Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 et C‑126/18, EU:C:2020:292, bod 36, ako aj citovaná judikatúra).
32 V situácii, v ktorej ide o vrátenie dane vybranej členským štátom v rozpore s právom Únie, si zásada efektivity vyžaduje, aby vnútroštátne pravidlá týkajúce sa najmä výpočtu prípadne dlhovaných úrokov neviedli k tomu, aby bola zdaniteľná osoba zbavená primeranej náhrady za stratu spôsobenú bezdôvodným zaplatením dane (pozri v tomto zmysle rozsudky z 19. júla 2012, Littlewoods Retail a i., C‑591/10, EU:C:2012:478, bod 29, ako aj z 23. apríla 2020, Sole‑Mizo a Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 a C‑126/18, EU:C:2020:292, bod 43, ako aj citovanú judikatúru).
33 Táto strata závisí najmä od dĺžky času, počas ktorého nebola k dispozícii suma neoprávnene zaplatená v rozpore s právom Únie, a teda vznikla v zásade počas obdobia od dátumu predmetného neoprávneného zaplatenia dane do dátumu jej vrátenia (rozsudok z 18. apríla 2013, Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, bod 28).
34 S cieľom určiť, či právo Únie ukladá povinnosť zaplatiť zdaniteľnej osobe úroky od okamihu zaplatenia sumy DPH, ktorá je následne vrátená, preto treba overiť, či sa má táto suma považovať za „vybranú v rozpore s právom Únie“ v zmysle judikatúry uvedenej v bodoch 30 až 33 tohto rozsudku.
35 V prvom rade suma DPH vybraná z dôvodu, že zdaniteľná osoba nevyužila svoje právo na odpočítanie dane, predstavuje „vybranú“ alebo „vymeranú“ sumu.
36 V druhom rade, pokiaľ ide o pojem „v rozpore s právom Únie“, po prvé, ak zdaniteľná osoba omylom vyfakturuje DPH, výber tejto DPH nie je vykonaný v rozpore s právom Únie, ale na základe článku 203 smernice o DPH, ktorý stanovuje, že každá osoba, ktorá uvedie DPH na faktúre, je povinná zaplatiť daň uvedenú na tejto faktúre (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, bod 34 a citovanú judikatúru).
37 Okrem toho podľa článku 250 ods. 1 smernice o DPH každá zdaniteľná osoba musí podať daňové priznanie k DPH, v ktorom uvedie všetky údaje potrebné na výpočet výšky daňovej povinnosti vrátane výšky odpočítateľnej dane. Daňová správa teda nekoná v rozpore s právom Únie, keď vyberá DPH na základe tohto daňového priznania, hoci zdaniteľná osoba v ňom z vlastných dôvodov neuviedla údaje potrebné na určenie rozsahu svojho práva na odpočítanie dane stanoveného v článku 168 tejto smernice, a teda toto právo neuplatnila.
38 Sumu DPH preto nemožno považovať za vybranú „v rozpore s právom Únie“ z dôvodu, že zdaniteľná osoba omylom neuplatnila svoje právo na odpočítanie dane.
39 Po druhé sumu DPH vrátenú z dôvodu zmeny spôsobov výpočtu odpočítateľnej DPH vzťahujúcej sa na prevádzkové náklady zdaniteľnej osoby, zavedenej so spätnou účinnosťou, možno považovať za vybranú „v rozpore s právom Únie“ v zmysle judikatúry uvedenej v bodoch 30 až 33 tohto rozsudku len vtedy, ak sú pôvodné pravidlá tohto výpočtu, na ktorých bol založený výber tejto sumy, nezlučiteľné s právom Únie z dôvodu uplatniteľnej vnútroštátnej právnej úpravy alebo požiadavky daňovej správy.
40 V tejto súvislosti treba poznamenať, že podľa článku 168 smernice o DPH je DPH zaplatená na vstupe odpočítateľná len vtedy, ak sa tovar alebo služby, za ktoré bola zaplatená, použijú na účely zdaniteľných transakcií.
41 Sumy DPH zaplatené na vstupe za prevádzkové náklady pritom zodpovedajú nadobudnutiu tovaru a služieb použitých na všetky činnosti zdaniteľnej osoby.
42 Treba preto rozlišovať jednak medzi rozdelením týchto súm DPH podľa toho, či sa prevádzkové náklady vzťahujú na ekonomické alebo neekonomické činnosti, a jednak, ak sa tieto náklady vzťahujú na ekonomické činnosti, medzi ich rozdelením podľa toho, či sa týkajú zdaniteľných transakcií zakladajúcich právo na odpočet, alebo transakcií oslobodených od dane, ktoré právo na odpočítanie dane nezakladajú.
43 Pokiaľ ide o rozdelenie súm DPH zaplatených na vstupe podľa toho, či sa príslušné výdavky vzťahujú na ekonomické alebo neekonomické činnosti, treba pripomenúť, že pri DPH, ktorou bolo na vstupe zaťažené nadobudnutie tovaru a služieb zdaniteľnou osobou, nemôže vzniknúť právo na odpočítanie, keďže tento tovar a tieto služby boli použité na činnosti, ktoré vzhľadom na ich neekonomickú povahu nepatria do pôsobnosti smernice o DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. septembra 2021, Bălgarska nacionalna televizija, C‑21/20, EU:C:2021:743, bod 54 a citovanú judikatúru).
44 V stanoveniach smernice o DPH sa nenachádza pravidlo, ktoré by upravovalo spôsoby alebo kritériá, ktoré sú členské štáty povinné uplatniť pri prijímaní ustanovení, ktoré umožňujú rozdelenie súm DPH zaplatenej na vstupe podľa predmetných výdavkov vzťahujúcich sa na ekonomické činnosti, resp. na činnosti, ktoré nie sú ekonomickými činnosťami (pozri analogicky rozsudok z 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 33).
45 Vzhľadom na tieto skutočnosti a na účely toho, aby zdaniteľné osoby mohli vykonávať potrebné výpočty, členským štátom prináleží stanoviť spôsoby a kritériá vhodné na tento účel, pričom je potrebné dodržať zásady, ktorým podlieha spoločný systém DPH (pozri analogicky rozsudok z 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 34).
46 Vzhľadom na to musia členské štáty vykonávať svoju voľnú úvahu takým spôsobom, aby bolo zaručené, že odpočítanie sa vykoná iba vo vzťahu k tej časti DPH, ktorá zodpovedá transakciám, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie. Je potrebné dbať o to, aby výpočet pomeru medzi ekonomickými a neekonomickými činnosťami objektívne odrážal časť, ktorá bola skutočne započítaná ako výdavky na vstupe vo vzťahu ku každej z týchto dvoch činností (pozri analogicky rozsudok z 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 37).
47 V rámci výkonu svojej voľnej úvahy sú členské štáty oprávnené v prípade potreby použiť akýkoľvek vhodný rozdeľovací kľúč (pozri analogicky rozsudok z 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 38).
48 Pokiaľ ide o rozdelenie súm DPH zaplatených na vstupe podľa toho, či sa príslušné výdavky vzťahujú na transakcie, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie dane, alebo na transakcie, pri ktorých právo na odpočítanie dane nevzniká, z článku 173 ods. 1 smernice o DPH vyplýva, že odpočítanie je prípustné len pre tú časť DPH, ktorá je pomerná k sume pripadajúcej na transakcie, pri ktorých právo na odpočítanie dane vzniká. Na základe článku 173 ods. 2 písm. c) tejto smernice členské štáty môžu oprávniť zdaniteľnú osobu alebo od nej vyžadovať, aby odpočítala daň na základe použitia všetkého alebo časti tovaru a služieb.
49 Preto za podmienky, že sú splnené požiadavky uvedené v bodoch 43 až 48 tohto rozsudku, právo Únie nebráni tomu, aby členský štát zdaniteľnej osobe povolil alebo od nej vyžadoval, aby prostredníctvom rozdeľovacieho kľúča ponechaného na jej vlastnú zodpovednosť stanovila spôsoby výpočtu odpočítateľnej DPH vzťahujúcej sa na jej prevádzkové náklady.
50 V prejednávanej veci výpočet odpočítateľnej DPH vzťahujúcej sa na prevádzkové náklady obce Dinkelland vyplýva z kľúča stanoveného touto obcou na základe jej účtovníctva, ktorý umožňuje rozdelenie týchto nákladov medzi neekonomické a ekonomické činnosti uvedenej obce a v rámci týchto činností medzi zdaniteľné transakcie, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie DPH, a transakcie oslobodené od dane, pri ktorých takéto právo nevzniká. Tá istá obec získala vrátenie predmetnej sumy DPH z dôvodu, že na roky 2012 až 2016 sa so spätnou účinnosťou uplatnil nový rozdeľovací kľúč.
51 V odpovedi na žiadosť o vysvetlenie, ktorú Súdny dvor zaslal 19. júla 2023 vnútroštátnemu súdu, tento súd spresnil, že podľa holandskej právnej úpravy je kritériom na priradenie tovaru a služieb, vrátane tých, ktoré patria do prevádzkových nákladov, k neekonomickej alebo ekonomickej činnosti, ako aj v rámci týchto činností k transakciám, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie DPH, skutočné použitie.
52 Nič teda nenasvedčuje tomu, že holandská právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, nie je v súlade s požiadavkami uvedenými v bodoch 43 až 48 tohto rozsudku.
53 Z odpovede vnútroštátneho súdu na žiadosť o vysvetlenie však tiež vyplýva, že táto právna úprava nespresňuje spôsoby určenia skutočného použitia tovaru a služieb, ktoré patria k prevádzkovým nákladom. Vnútroštátna právna úprava účtovníctva obcí účinná do roku 2016 umožňovala na rozdiel od právnej úpravy, ktorá ju zmenila, priradiť prevádzkové náklady k hlavným činnostiam. Obce mali pri tomto priraďovaní určitú voľnosť.
54 Vnútroštátny súd tiež uviedol, že hoci sa v záujme právnej istoty uskutočnili konzultácie medzi obcou Dinkelland a daňovou správou, nebola medzi nimi uzavretá žiadna dohoda, keďže daňová správa sa obmedzila na akceptovanie metodiky spočívajúcej v určení skutočného použitia tovaru a služieb na základe účtovníctva tejto obce. Okrem toho metodika zavedená na základe vnútroštátnej právnej úpravy účtovníctva obcí účinnej do roku 2016 neodrážala skutočné použitie tovarov a služieb zo zásady nepresne.
55 Okrem toho z odpovede vnútroštátneho súdu na túto žiadosť o vysvetlenie nevyplýva, že prípadná nepresnosť pôvodne prijatej daňovej kvalifikácie určitých činností, ktorých zmena bola so spätnou účinnosťou vykonaná z dôvodu faktických a koncepčných zmien, bola dôsledkom uplatniteľnej vnútroštátnej právnej úpravy alebo požiadavky daňovej správy.
56 Z vyššie uvedeného vyplýva, s výhradou overení, ktoré prislúchajú vnútroštátnemu súdu, že rozdeľovací kľúč, ktorý pôvodne použila obec Dinkelland na roky 2012 až 2016, bol ponechaný na výhradnú zodpovednosť tejto obce.
57 Vzhľadom na úvahy uvedené v bode 39 tohto rozsudku teda suma odpočítateľnej DPH vypočítaná na základe tohto rozdeľovacieho kľúča nepredstavuje sumu vybranú „v rozpore s právom Únie“ v zmysle judikatúry uvedenej v bodoch 30 až 33 tohto rozsudku.
58 Napokon treba pripomenúť, že aj v prípade neexistencie sumy „vybranej v rozpore s právom Únie“ v zmysle judikatúry uvedenej v bodoch 30 až 33 tohto rozsudku treba odkázať na článok 183 smernice o DPH, ak sa pohľadávka na DPH musí vzhľadom na svoju povahu považovať za „nadmerný odpočet“ DPH v zmysle tohto ustanovenia.
59 V tejto súvislosti Súdny dvor rozhodol, že aj keď článok 183 smernice o DPH nestanovuje povinnosť platiť úroky z nadmerného odpočtu DPH, ktorý sa má vrátiť, ani nespresňuje okamih, od ktorého by takéto úroky boli splatné, zásada neutrality daňového systému DPH si vyžaduje, aby finančné straty vzniknuté v dôsledku vrátenia nadmerného odpočtu DPH boli kompenzované zaplatením úrokov z omeškania. Povinnosť zaplatiť takéto úroky však existuje len vtedy, ak sa nadmerný odpočet DPH nevráti v primeranej lehote (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. mája 2021, technoRent International a i., C‑844/19, EU:C:2021:378, bod 40).
60 V prípade, že by sa toto ustanovenie v prejednávanej veci uplatňovalo, čo musí posúdiť vnútroštátny súd, treba uviesť, že ak by lehotou uplatniteľnou na vybavenie žiadosti o vrátenie DPH daňovou správou bola lehota osem týždňov, ako je lehota stanovená v článku 30 ha všeobecného zákona o štátnych daniach, tak táto lehota sa v zmysle judikatúry uvedenej v bode 59 tohto rozsudku nezdá byť neprimeraná na vybavenie žiadosti o vrátenie DPH daňovou správou vrátane skutočných transakcií spočívajúcich vo vrátení dane.
61 Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na položené otázky odpovedať tak, že právo Únie sa má vykladať v tom zmysle, že neukladá povinnosť zaplatiť zdaniteľnej osobe úroky od okamihu zaplatenia sumy DPH, ktorú následne daňová správa vráti, ak toto vrátenie vyplýva čiastočne zo zistenia, že táto zdaniteľná osoba v dôsledku chýb, ku ktorým došlo v jej účtovníctve, neuplatnila v celom rozsahu svoje právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za dotknuté roky, a čiastočne zo zmeny spôsobu výpočtu odpočítateľnej DPH týkajúcej sa prevádzkových nákladov zdaniteľnej osoby, ktorá bola zavedená so spätnou účinnosťou, pokiaľ je stanovenie tohto spôsobu ponechané na výhradnú zodpovednosť uvedenej zdaniteľnej osoby.
O trovách
62 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:
Právo Únie sa má vykladať v tom zmysle, že neukladá povinnosť zaplatiť zdaniteľnej osobe úroky od okamihu zaplatenia sumy dane z pridanej hodnoty (DPH), ktorú následne daňová správa vráti, ak toto vrátenie vyplýva čiastočne zo zistenia, že táto zdaniteľná osoba v dôsledku chýb, ku ktorým došlo v jej účtovníctve, neuplatnila v celom rozsahu svoje právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za dotknuté roky, a čiastočne zo zmeny spôsobu výpočtu odpočítateľnej DPH týkajúcej sa prevádzkových nákladov zdaniteľnej osoby, ktorá bola zavedená so spätnou účinnosťou, pokiaľ je stanovenie tohto spôsobu ponechané na výhradnú zodpovednosť uvedenej zdaniteľnej osoby.
Podpisy