DOMSTOLENS DOM (fjärde avdelningen)
den 22 februari 2024 (*)
”Begäran om förhandsavgörande – Skatter och avgifter som har tagits ut i strid med unionsrätten – Skyldighet att återbetala mervärdesskatt och att betala ränta på mervärdesskattebeloppet – Återbetalning som beror på misstag som begåtts i den beskattningsbara personens bokföring – Återbetalning som beror på en retroaktivt verkande ändring av metoden för att beräkna den avdragsgilla delen av den mervärdesskatt som hänför sig till den beskattningsbara personens allmänna omkostnader”
I mål C‑674/22,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Rechtbank Gelderland (Domstolen i Gelderland, Nederländerna) genom beslut av den 26 oktober 2022, som inkom till domstolen den 31 oktober 2022, i målet
Gemeente Dinkelland
mot
Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle,
meddelar
DOMSTOLEN (fjärde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden C. Lycourgos (referent) samt domarna O. Spineanu-Matei, J.-C. Bonichot, S. Rodin och L.S. Rossi,
generaladvokat: G. Pitruzzella,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– Gemeente Dinkelland, genom skatterådgivaren D. van der Zijden,
– Nederländernas regering, genom M.K. Bulterman och J.M. Hoogveld, båda i egenskap av ombud,
– Europeiska kommissionen, genom J. Jokubauskaitė och W. Roels, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av unionsrätten vad gäller medlemsstaternas skyldighet att betala ränta på mervärdesskatt som återbetalas på grund av att den uppburits i strid med unionsrätten.
2 Begäran har framställts i ett mål mellan Gemeente Dinkelland (kommunen Dinkelland, Nederländerna) och Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle (Skattemyndigheten/Stora företag, kontoret i Zwolle, Nederländerna) (nedan kallad skattemyndigheten). Målet rör skattemyndighetens beslut att inte betala uppbördsränta (invorderingsrente) på den mervärdesskatt som återbetalats till kommunen Dinkelland.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3 Artikel 9 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) har följande lydelse:
”1. Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.
Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.
2. Förutom de personer som avses i punkt 1 skall var och en som tillfälligtvis utför en leverans av ett nytt transportmedel, som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller av förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning ut ur en medlemsstats territorium men inom gemenskapens territorium, anses som en beskattningsbar person.”
4 Artikel 168 i detta direktiv har följande lydelse:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.
b) Mervärdesskatt som skall betalas för transaktioner som enligt artikel 18 a och artikel 27 likställs med leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.
c) Mervärdesskatt som i enlighet med artikel 2.1 b i skall betalas för gemenskapsinterna förvärv av varor.
d) Mervärdesskatt som skall betalas för de transaktioner som avses i artiklarna 21 och 22 och som likställs med gemenskapsinterna förvärv.
e) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats för varor som importerats till medlemsstaten.”
5 I artikel 173 i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”1. När varor och tjänster används av en beskattningsbar person såväl för transaktioner som avses i artiklarna 168, 169 och 170, vilka medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, som för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, skall bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna.
Den avdragsgilla andelen skall bestämmas … för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen.
2. Medlemsstaterna får vidta följande åtgärder:
…
c) tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna,
…”
6 Artikel 183 i samma direktiv har följande lydelse:
”Om avdragen för en viss beskattningsperiod överstiger den mervärdesskatt som skall betalas får medlemsstaterna föra över det överskjutande beloppet till nästa period eller göra en återbetalning enligt de villkor som de skall fastställa.
Om det överskjutande beloppet är ringa, får medlemsstaterna dock vägra att föra över det till nästa period eller att återbetala det.”
7 Artikel 203 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Mervärdesskatt skall betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura.”
8 I artikel 250.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Varje beskattningsbar person skall inge en mervärdesskattedeklaration som innehåller alla uppgifter som behövs för att beräkna den skatt som är utkrävbar och de avdrag som skall göras, däribland och i den mån det är nödvändigt för att fastställa beräkningsgrunden, det sammanlagda beloppet för de transaktioner som hänför sig till skatten och avdragen i fråga samt beloppet för de transaktioner som är undantagna från skatteplikt.”
Nederländsk rätt
9 Artikel 28c i Invorderingswet 1990 (1990 års uppbördslag, nedan kallad uppbördslagen) har följande lydelse:
”1. Såvitt skattemyndigheten, enligt ett beslut av skatteinspektören, är skyldig att återbetala skatt på grund av att den berörda skatten har uppburits i strid med unionsrätten, ska – på begäran av skattebetalaren – uppbördsränta utgå på det återbetalda beloppet.
2. Den uppbördsränta som avses i punkt 1 ska beräknas enligt en enhetlig räntesats för den period som börjar dagen efter den dag då skatten eller avgiften betalades och slutar dagen före dagen för återbetalningen, och ska beräknas på det belopp som ska återbetalas eller har återbetalats till skattebetalaren. Med avvikelse från första meningen ska den uppbördsränta som avses i punkt 1 inte beräknas för dagar för vilka skatteränta [(belastingrente)] betalas enligt kapitel VA i [Algemene wet inzake rijksbelastingen (Allmänna lagen om statlig skatt)] eller för vilka uppbördsränta betalas enligt artikel 28 b.
…”
10 I artikel 30ha i Algemene wet inzake rijksbelastingen (Allmänna lagen om statlig skatt) föreskrivs att om ett beslut om återbetalning inte har fattats inom åtta veckor från mottagandet av ansökan om återbetalning, ska skatteränta beviljas för den period som börjar åtta veckor efter mottagandet av ansökan om återbetalning och avslutas fjorton dagar efter dagen för beslutet om återbetalning. När återbetalningen har samband med ett ställningstagande från skattemyndighetens sida om betalning av skatt som erlagts genom deklaration, ska skatteränta även betalas för den period som börjar löpa dagen efter betalningsdagen och avslutas fjorton dagar efter dagen för beslutet om återbetalning. I övriga fall ska skatteränta inte betalas.
11 Wet op het BTW-compensatiefonds (lag om kompensationsfonden för mervärdesskatt) är endast tillämplig på kommuner, provinser och regionala offentliga organ som har tillstånd att bevilja koncessioner för kollektivtrafik. Enligt denna lag har dessa offentliga enheter rätt till ett bidrag från kompensationsfonden för mervärdesskatt (nedan kallad kompensationsfonden) för att kompensera den mervärdesskatt som är hänförlig till varor och tjänster som de använder i sin icke-ekonomiska verksamhet.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
12 Kommunen Dinkelland bedriver både icke-ekonomisk verksamhet, bland annat åtgärder som kommunen utför i egenskap av offentlig myndighet, och ekonomisk verksamhet, vilken kan vara antingen mervärdesskattepliktig eller undantagen från mervärdesskatteplikt.
13 Vad gäller dess ekonomiska verksamhet är kommunen Dinkelland en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet. Under förutsättning att villkoren i artikel 168 i nämnda direktiv är uppfyllda, har kommunen således rätt att dra av den mervärdesskatt som dess varu- och tjänsteleverantörer har påfört kommunen.
14 När det gäller kommunen Dinkellands icke-ekonomiska verksamhet, betraktas kommunen inte som en beskattningsbar person, och den har följaktligen inte rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den har däremot rätt till ett bidrag från kompensationsfonden, som kan kompensera kommunen för den mervärdesskatt den har betalat eller ska betala.
15 Kommunen ska således, för varje faktura som utfärdas till den och på vilken mervärdesskatten anges, avgöra huruvida den förvärvade varan eller tjänsten är hänförlig till en icke-ekonomisk verksamhet eller en ekonomisk verksamhet och, i det senare fallet, om den har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.
16 Kommunens allmänna omkostnader, som inte direkt kan hänföras till en viss verksamhet, kan delvis ge upphov till avdrag för mervärdesskatt och delvis till bidrag från kompensationsfonden. Omfattningen av detta avdrag och bidrag fastställs av kommunen Dinkelland, på grundval av kommunens bokföring, med tillämpning av en fördelningsnyckel för ingående mervärdesskatt.
17 För åren 2012–2016 betalade kommunen mervärdesskatt och erhöll bidrag från kompensationsfonden på grundval av de deklarationer som kommunen hade lämnat.
18 Till följd av ändringar i den nationella lagstiftningen om kommunernas bokföring, vilka började tillämpas den 14 april 2016, och till följd av ändringen av den skattemässiga kvalificeringen av vissa av kommunernas verksamheter, utarbetade kommunen Dinkelland en ny fördelningsnyckel för ingående mervärdesskatt. Detta innebar att rätten till bidrag från kompensationsfonden minskades och att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt höjdes.
19 Kommunen genomförde dessutom en granskning av sin bokföring, vilken visade att det förekommit felaktigheter vid kvalificeringen av vissa tjänster som kommunen tillhandahållit och vid bokföringen av vissa debet- och kreditposter.
20 De korrigeringar som gjordes i kommunen Dinkellands räkenskaper av dessa två skäl ledde till en ny beräkning av den mervärdesskatt som skulle betalas och av den avdragsgilla ingående mervärdesskatten för åren 2012–2016. På grundval av detta begärde kommunen, den 29 september 2017, återbetalning av en del av den mervärdesskatt som betalats för dessa år.
21 Genom beslut av den 1 juli 2020 beviljade skattemyndigheten återbetalning av det begärda beloppet som uppgick till totalt 705 943 euro. Med stöd av artikel 30ha i den allmänna lagen om statlig skatt beviljade skattemyndigheten även skatteränta på 75 498 euro, beräknad på det återbetalade beloppet, för den period som började åtta veckor efter mottagandet av ansökan om återbetalning och som avslutades fjorton dagar efter delgivningen av beslutet om återbetalning.
22 Den 31 juli 2020 begärde kommunen Dinkelland betalning av uppbördsränta enligt artikel 28c i uppbördslagen, beräknad på det återbetalade beloppet, för en period som började löpa den dag då mervärdesskatten betalades. Skattemyndigheten avslog denna begäran genom beslut av den 9 september 2020, vilket fastställdes genom beslut av den 15 juli 2021, med innebörden att kommunens begäran om omprövning inte föranledde någon ändring.
23 Kommunen Dinkelland överklagade sistnämnda beslut till Rechtbank Gelderland (Domstolen i Gelderland, Nederländerna), som är den hänskjutande domstolen.
24 Den hänskjutande domstolen har påpekat att skattemyndigheten inte har tillämpat artikel 28c i uppbördslagen, som antogs till följd av domen av den 18 april 2013, Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250), och i vilken det föreskrivs att ränta ska betalas till den beskattningsbara personen när skatt som uppburits i strid med unionsrätten återbetalas och att räntan ska utgå under en period som börjar löpa dagen efter det att skatten betalades.
25 I motsats till skattemyndigheten anser den hänskjutande domstolen att en återbetalning, som sker till följd av en höjning av den ingående mervärdesskatt, för vilken avdrag inte tidigare har begärts, avser ett belopp som ”uppburits” i den mening som avses i artikel 28c i uppbördslagen. Den hänskjutande domstolen frågar sig dock om det återbetalda beloppet i förevarande fall har uppburits i strid med unionsrätten.
26 Enligt nämnda domstol kan skattemyndigheten inte hållas ansvarig för de fel som begåtts i kommunen Dinkellands bokföring. Det framgår emellertid av punkt 56 i domen av den 28 april 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions m.fl. (C‑415/20, C‑419/20 och C‑427/20, EU:C:2022:306), att skyldigheten att betala ränta på det återbetalade beloppet följer av att det felaktigt inbetalda beloppet under en viss tid inte är disponibelt, oberoende av den beskattningsbara personens eventuella vållande.
27 När det gäller ändringen av fördelningsnyckeln för ingående mervärdesskatt vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida den omständigheten att nämnda belopp inte varit disponibelt kan anses vara en följd av ett åsidosättande av unionsrätten, med hänsyn till att den återbetalning av mervärdesskattebeloppet som denna ändring medförde huvudsakligen berodde på ändringen av de redovisningsregler som gäller för kommunerna.
28 Mot denna bakgrund har Rechtbank Gelderland (Domstolen i Gelderland) beslutat att vilandeförklara målet och att ställa följande frågor till domstolen:
”1) Ska rättsregeln enligt vilken dröjsmålsränta ska utgå när det föreligger en rätt till återbetalning av skatt som uppburits i strid med unionsrätten tolkas så, att dröjsmålsränta ska utgå till en beskattningsbar person som beviljas återbetalning av mervärdesskatt
a) när återbetalningen är ett resultat av fel i den beskattningsbara personens bokföring, såsom de fel som beskrivs i [förevarande begäran om förhandsavgörande], som skattemyndigheten inte på något sätt kan klandras för, respektive
b) när återbetalningen är ett resultat av en omräkning av fördelningsnyckeln för avdrag för mervärdesskatt för allmänna omkostnader under de omständigheter som beskrivs i [förevarande begäran om förhandsavgörande]?
2) För det fall den första frågan ska besvaras jakande, från vilken dag föreligger det då i dessa fall rätt till dröjsmålsränta?”
Prövning av tolkningsfrågorna
29 Den hänskjutande domstolen har ställt sina två frågor, vilka ska besvaras gemensamt, för att få klarhet i huruvida unionsrätten ska tolkas så, att den innebär en skyldighet att betala ränta till en beskattningsbar person från och med betalningen av ett mervärdesskattebelopp, vilket därefter återbetalas av skattemyndigheten, när denna återbetalning beror delvis på att den beskattningsbara personen, till följd av fel i dennes bokföring, inte fullt ut har utövat sin rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för de aktuella åren och, delvis, på en ändring, med retroaktiv verkan, av metoderna för att beräkna den avdragsgilla delen av den mervärdesskatt som hänför sig till den beskattningsbara personens allmänna omkostnader.
30 När en medlemsstat har tagit ut skatter i strid med unionsrätten har enskilda rätt till återbetalning, inte bara av den rättsstridigt uppburna skatten, utan också av de belopp som betalats till denna stat eller som innehållits av denna och som har en direkt koppling till denna skatt. Detta omfattar även förluster i form av att penningbelopp inte är disponibla på grund av det förtida uttaget av skatten (dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 205, och dom av den 23 april 2020, Sole-Mizo och Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 och C‑126/18, EU:C:2020:292, punkt 35 och där angiven rättspraxis).
31 Det framgår av denna rättspraxis att principen om att medlemsstaterna är skyldiga att betala ränta på skatter som tagits ut i strid med unionsrätten, följer av unionsrätten (dom av den 23 april 2020, Sole-Mizo och Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 och C‑126/18, EU:C:2020:292, punkt 36 och där angiven rättspraxis).
32 I en situation då en medlemsstat återbetalar skatter som uppburits i strid med unionsrätten krävs enligt effektivitetsprincipen att de nationella bestämmelserna om bland annat beräkning av den eventuella räntan inte får medföra att den beskattningsbara personen fråntas möjligheten till adekvat ersättning för den förlust som förorsakats genom den felaktigt inbetalda skatten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 juli 2012, Littlewoods Retail m.fl., C‑591/10, EU:C:2012:478, punkt 29, och dom av den 23 april 2020, Sole-Mizo och Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 och C‑126/18, EU:C:2020:292, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
33 Förlusten beror bland annat på hur länge det belopp som felaktigt inbetalats i strid med unionsrätten inte är disponibelt. Förlusten inträder således i princip under perioden mellan den dag då den aktuella skatten felaktigt erlades och dagen då den återbetalades (dom av den 18 april 2013, Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, punkt 28).
34 För att avgöra huruvida unionsrätten innebär en skyldighet att betala ränta till en beskattningsbar person från och med den tidpunkt då ett mervärdesskattebelopp betalats, vilket därefter återbetalats, ska det prövas huruvida detta belopp ska anses ha ”uppburits i strid med unionsrätten”, i den mening som avses i den rättspraxis som nämns i punkterna 30–33 ovan.
35 För det första utgör ett mervärdesskattebelopp som uppburits på grund av att den beskattningsbara personen inte har utövat sin avdragsrätt ett belopp som ”uppburits” eller ”tagits ut”.
36 För det andra, vad gäller begreppet ”i strid med unionsrätten”, sker uppbörden av mervärdesskatt, när den beskattningsbara personen felaktigt fakturerar mervärdesskatt, inte i strid med unionsrätten, utan uppbörden sker enligt artikel 203 i mervärdesskattedirektivet, i vilken det föreskrivs att varje person som anger mervärdesskatten på en faktura är betalningsskyldig för den mervärdesskatt som anges på fakturan (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punkt 34 och där angiven rättspraxis).
37 Enligt artikel 250.1 i mervärdesskattedirektivet ska varje beskattningsbar person inge en mervärdesskattedeklaration som innehåller alla uppgifter som behövs för att beräkna den skatt som är utkrävbar och de avdrag som ska göras. Skattemyndigheten agerar således inte i strid med unionsrätten när den uppbär mervärdesskatt på grundval av denna deklaration, även om den beskattningsbara personen, av sina egna skäl, inte har angett de uppgifter som krävs för att fastställa omfattningen av avdragsrätten enligt artikel 168 i direktivet och således inte har utövat denna rätt.
38 Ett mervärdesskattebelopp kan således inte anses ha tagits ut ”i strid med unionsrätten” av det skälet att den beskattningsbara personen felaktigt har underlåtit att utöva sin avdragsrätt.
39 Vidare kan ett mervärdesskattebelopp som återbetalas på grund av att metoderna för att beräkna den avdragsgilla mervärdesskatten hänförlig till en beskattningsbar persons allmänna omkostnader har ändrats, med retroaktiv verkan, endast anses ha tagits ut ”i strid med unionsrätten”, i den mening som avses i den rättspraxis som nämns i punkterna 30–33 ovan, om de ursprungliga metoderna för beräkningen, vilka legat till grund för uppbörden av detta belopp, är oförenliga med unionsrätten på grund av tillämplig nationell lagstiftning eller ett krav från skattemyndigheten.
40 Det kan i detta hänseende noteras att ingående mervärdesskatt, enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, är avdragsgill endast om de varor eller tjänster för vilka den har betalats används för beskattade transaktioner.
41 Den ingående mervärdesskatt som erlagts för allmänna omkostnader motsvarar emellertid förvärv av varor och tjänster som används för den beskattningsbara personens samlade verksamhet.
42 Det ska således göras åtskillnad mellan, å ena sidan, fördelningen av dessa mervärdesskattebelopp beroende på om de allmänna omkostnaderna hänför sig till ekonomisk eller icke-ekonomisk verksamhet och, å andra sidan, när dessa kostnader hänför sig till ekonomisk verksamhet, deras fördelning beroende på om de hänför sig till beskattade transaktioner, som ger rätt till avdrag, eller till transaktioner som är undantagna från skatteplikt, som inte medför rätt till avdrag.
43 När det gäller fördelningen av ingående mervärdesskatt beroende på om motsvarande kostnader hänför sig till ekonomisk eller icke-ekonomisk verksamhet, ska det erinras om att ingående mervärdesskatt på en beskattningsbar persons förvärv av varor och tjänster inte kan ge rätt till avdrag i den mån dessa varor och tjänster har använts för verksamhet som med hänsyn till dess icke-ekonomiska karaktär faller utanför mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 september 2021, Balgarska natsionalna televizia, C‑21/20, EU:C:2021:743, punkt 54 och där angiven rättspraxis).
44 Mervärdesskattedirektivet innehåller inte några bestämmelser som har till syfte att reglera de metoder eller kriterier som medlemsstaterna ska tillämpa när de antar bestämmelser som gör det möjligt att dela upp den ingående mervärdesskatten beroende på om de kostnader som skatten avser hänför sig till ekonomisk eller icke‑ekonomisk verksamhet (se, analogt, dom av den 13 mars 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 33).
45 Under dessa omständigheter, och för att de beskattningsbara personerna ska kunna göra de beräkningar som är nödvändiga, ankommer det på medlemsstaterna att fastställa de metoder och kriterier som är lämpliga i detta avseende, med iakttagande av de principer som ligger till grund för det gemensamma mervärdesskattesystemet (se, analogt, dom av den 13 mars 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 34).
46 Medlemsstaterna ska således utöva sin skönsmässiga befogenhet på ett sådant sätt att det säkerställs att avdrag endast medges för den del av mervärdesskatten som är proportionell mot det belopp som hänför sig till de transaktioner som medför rätt till avdrag. Medlemsstaterna ska således se till att beräkningen av den proportionella andel som avser den ekonomiska verksamheten respektive den icke-ekonomiska verksamheten på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av de ingående kostnaderna på dessa två verksamheter (se, analogt, dom av den 13 mars 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 37).
47 Vid utövandet av denna skönsmässiga befogenhet är medlemsstaterna behöriga att, i förekommande fall, använda sig av en lämplig fördelningsnyckel (se, analogt, dom av den 13 mars 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 38).
48 När det gäller fördelningen av ingående mervärdesskatt beroende på om de motsvarande kostnaderna hänför sig till transaktioner som medför rätt till avdrag eller till transaktioner som inte medför rätt till avdrag, framgår det av artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet att bara den andel av mervärdesskatten som kan hänföras till de transaktioner som medför rätt till avdrag är avdragsgill. Enligt artikel 173.2 c i nämnda direktiv får medlemsstaterna tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna.
49 Under förutsättning att de krav som anges i punkterna 43–48 ovan är uppfyllda, utgör unionsrätten följaktligen inte hinder för att en medlemsstat tillåter eller ålägger den beskattningsbara personen att, genom en fördelningsnyckel som utarbetats på dennes ansvar, fastställa metoderna för att beräkna den avdragsgilla delen av den mervärdesskatt som hänför sig till dennes allmänna omkostnader.
50 I förevarande fall har den avdragsgilla delen av den mervärdesskatt som hänför sig till kommunen Dinkellands allmänna omkostnader beräknats med hjälp av en fördelningsnyckel som kommunen har upprättat på grundval av sin bokföring. Denna fördelningsnyckel gör det möjligt att fördela dessa omkostnader mellan kommunens icke-ekonomiska och ekonomiska verksamhet och, inom dessa verksamheter, mellan beskattade transaktioner, som medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, och transaktioner som är undantagna från skatteplikt, vilka inte medför rätt till avdrag. Kommunen erhöll återbetalning av det aktuella mervärdesskattebeloppet på grund av att en ny fördelningsnyckel tillämpades retroaktivt på åren 2012–2016.
51 Som svar på en begäran om förtydligande, som EU-domstolen riktade till den hänskjutande domstolen den 19 juli 2023, preciserade den hänskjutande domstolen att det är den faktiska användningen som, enligt den nederländska lagstiftningen, är det kriterium som används för att hänföra varor och tjänster, inklusive de som ingår i allmänna omkostnader, till en icke-ekonomisk verksamhet eller till en ekonomisk verksamhet samt, inom denna verksamhet, till transaktioner som ger rätt till avdrag för mervärdesskatt.
52 Det finns således inget som tyder på att den nederländska lagstiftning som är aktuell i det nationella målet inte uppfyller de krav som anges i punkterna 43–48 ovan.
53 Det framgår emellertid även av den hänskjutande domstolens svar på begäran om förtydliganden att det i denna lagstiftning inte preciseras hur den faktiska användningen av de varor och tjänster som omfattas av de allmänna omkostnaderna ska fastställas. Enligt den nationella lagstiftning om kommunernas bokföring som var i kraft fram till år 2016 var det, i motsats till den lagstiftning som ändrade denna lagstiftning, möjligt att hänföra allmänna omkostnader till huvudverksamheten. Kommunerna hade ett visst utrymme för skönsmässig bedömning vid denna klassificering.
54 Den hänskjutande domstolen har även påpekat att det av rättssäkerhetsskäl visserligen hade hållits samråd mellan kommunen Dinkelland och skattemyndigheten, men att det inte hade ingåtts någon överenskommelse mellan dem, utan skattemyndigheten hade begränsat sig till att godta den metod som bestod i att fastställa den faktiska användningen av varorna och tjänsterna på grundval av kommunens bokföring. Den metod som användes enligt de nationella bestämmelserna om kommunernas bokföring som var i kraft fram till år 2016 återspeglade för övrigt inte den faktiska användningen av varorna och tjänsterna på ett principiellt felaktigt sätt.
55 Det framgår dessutom inte av den hänskjutande domstolens svar på denna begäran om förtydliganden att de ursprungliga eventuella felaktiga skattemässiga kvalificeringarna av viss verksamhet, som ändrades retroaktivt på grund av ändringar av faktiska omständigheter och begrepp, berodde på den tillämpliga nationella lagstiftningen eller på ett krav från skattemyndigheten.
56 Av detta följer, med förbehåll för den prövning som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra, att den fördelningsnyckel som ursprungligen användes av kommunen Dinkelland för åren 2012–2016 fastställdes helt på kommunens eget ansvar.
57 Mot bakgrund av vad som anförts i punkt 39 ovan utgör det avdragsgilla mervärdesskattebelopp som beräknats på grundval av denna fördelningsnyckel således inte ett belopp som uppburits ”i strid med unionsrätten”, i den mening som avses i den rättspraxis som nämns i punkterna 30–33 ovan.
58 Slutligen ska, även om det inte är fråga om ett belopp som ”uppburits i strid med unionsrätten”, i den mening som avses i den rättspraxis som nämns i punkterna 30–33 ovan, artikel 183 i mervärdesskattedirektivet beaktas när en fordran avseende mervärdesskatt, med hänsyn till sin art, ska anses utgöra ”överskjutande” mervärdesskatt i den mening som avses i denna bestämmelse.
59 Domstolen har i detta hänseende – trots att artikel 183 i mervärdesskattedirektivet varken föreskriver en skyldighet att betala ränta på den överskjutande mervärdesskatt som ska återbetalas eller preciserar från och med vilken tidpunkt sådan ränta ska utgå – slagit fast att det enligt principen om mervärdesskattens neutralitet krävs att ekonomiska förluster som uppkommit på grund av en återbetalning av överskjutande mervärdesskatt ska kompenseras genom betalning av dröjsmålsränta. Skyldigheten att betala sådan ränta föreligger emellertid endast om återbetalningen av den överskjutande mervärdesskatten inte sker inom en rimlig tidsfrist (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 maj 2021, technoRent International m.fl., C‑844/19, EU:C:2021:378, punkt 40).
60 För det fall denna bestämmelse är tillämplig, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma, ska det i förevarande fall påpekas att om den frist som gäller för skattemyndighetens handläggning av en ansökan om återbetalning av mervärdesskatt är en frist på åtta veckor, såsom den som föreskrivs i artikel 30ha i den allmänna lagen om statlig skatt, framstår denna frist inte som orimlig, i den mening som avses i den rättspraxis som det erinrats om i punkt 59 ovan, för skattemyndighetens handläggning av en ansökan om återbetalning av mervärdesskatt, inbegripet den faktiska återbetalningen.
61 Mot bakgrund av dessa överväganden ska de ställda frågorna besvaras enligt följande. Unionsrätten ska tolkas så, att den inte innebär någon skyldighet att betala ränta till en beskattningsbar person från och med tidpunkten för betalningen av ett mervärdesskattebelopp, som därefter återbetalas av skattemyndigheten, när denna återbetalning delvis beror på att den beskattningsbara personen, till följd av fel i dennes bokföring, inte fullt ut har utövat sin rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för de aktuella åren och delvis beror på att metoderna för att beräkna den avdragsgilla delen av den mervärdesskatt som hänför sig till den beskattningsbara personens allmänna omkostnader har ändrats, med retroaktiv verkan, när dessa metoder har fastställts helt på dennes eget ansvar.
Rättegångskostnader
62 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande:
Unionsrätten ska tolkas så, att den inte innebär någon skyldighet att betala ränta till en beskattningsbar person från och med tidpunkten för betalningen av ett mervärdesskattebelopp, som därefter återbetalas av skattemyndigheten, när denna återbetalning delvis beror på att den beskattningsbara personen, till följd av fel i dennes bokföring, inte fullt ut har utövat sin rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för de aktuella åren och delvis beror på att metoderna för att beräkna den avdragsgilla delen av den mervärdesskatt som hänför sig till den beskattningsbara personens allmänna omkostnader har ändrats, med retroaktiv verkan, när dessa metoder har fastställts helt på dennes eget ansvar.
Underskrifter