ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα μείζονος συνθέσεως)
της 6ης Οκτωβρίου 2021 (*)
«Αίτηση αναιρέσεως – Κρατικές ενισχύσεις – Άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ – Φορολογικό καθεστώς – Διατάξεις περί φόρου εταιριών οι οποίες επιτρέπουν στις εταιρίες με φορολογική έδρα στην Ισπανία την απόσβεση της υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών με φορολογική έδρα εκτός του εν λόγω κράτους μέλους – Έννοια της “κρατικής ενίσχυσης” – Προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα – Σύστημα αναφοράς – Παρέκκλιση – Διαφορετική μεταχείριση – Δικαιολόγηση της διαφορετικής μεταχείρισης»
Στην υπόθεση C‑50/19 P,
με αντικείμενο αίτηση αναιρέσεως βάσει του άρθρου 56 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, που ασκήθηκε στις 25 Ιανουαρίου 2019,
Sigma Alimentos Exterior SL, με έδρα τη Μαδρίτη (Ισπανία), εκπροσωπούμενη αρχικώς από τους M. Linares-Gil και M. Muñoz Pérez, abogados, και στη συνέχεια από τον M. Muñoz Pérez, abogado,
αναιρεσείουσα,
υποστηριζόμενη από την
Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τους R. Kanitz και J. Möller,
παρεμβαίνουσα στην αναιρετική διαδικασία,
όπου ο έτερος διάδικος είναι η:
Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal, B. Stromsky και C. Urraca Caviedes καθώς και από την P. Němečková,
καθής πρωτοδίκως,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα μείζονος συνθέσεως),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, Πρόεδρο, R. Silva de Lapuerta, Αντιπρόεδρο, A. Arabadjiev, M. Βηλαρά, E. Regan, M. Ilešič, A. Kumin και N. Wahl (εισηγητή), προέδρους τμήματος, D. Šváby, S. Rodin, F. Biltgen, K. Jürimäe, Κ. Λυκούργο, P. G. Xuereb και I. Jarukaitis, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Pitruzzella
γραμματέας: γραμματέας: L. Carrasco Marco, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 7ης Σεπτεμβρίου 2020,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 21ης Ιανουαρίου 2021,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Με την αίτηση αναιρέσεως, η Sigma Alimentos Exterior SL ζητεί την αναίρεση της αποφάσεως του Γενικού Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 15ης Νοεμβρίου 2018, Sigma Alimentos Exterior κατά Επιτροπής (T‑239/11, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2018:781, στο εξής: αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση), με την οποία το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή της με αίτημα την ακύρωση του άρθρου 1, παράγραφος 1, και, επικουρικώς, του άρθρου 4 της απόφασης 2011/282/ΕΕ της Επιτροπής, της 12ης Ιανουαρίου 2011, σχετικά με τη φορολογική απόσβεση χρηματοοικονομικής υπεραξίας για τη συμμετοχή σε ξένο μετοχικό κεφαλαίο αριθ. C 45/07 (πρώην NN 51/07, πρώην CP 9/07) εφαρμοσθείσα από την Ισπανία (ΕΕ 2011, L 135, σ. 1, στο εξής: επίδικη απόφαση).
Το ιστορικό της διαφοράς
2 Το ιστορικό της διαφοράς, όπως παρατέθηκε από το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 1 έως 12 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, συνοψίζεται ως εξής.
3 Στις 10 Οκτωβρίου 2007, κατόπιν πλειόνων γραπτών ερωτήσεων οι οποίες υποβλήθηκαν το 2005 και το 2006 στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή από ορισμένα μέλη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου καθώς και κατόπιν καταγγελίας από ιδιώτη επιχειρηματία η οποία περιήλθε στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά το έτος 2007, το εν λόγω θεσμικό όργανο αποφάσισε να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας που προβλέπεται στο άρθρο 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, όσον αφορά τη διάταξη του άρθρου 12, παράγραφος 5, η οποία προστέθηκε στον Ley del Impuesto sobre Sociedades (νόμο περί φόρου εταιριών) με τον Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (νόμο 24/2001, περί λήψεως φορολογικών και διοικητικών μέτρων, καθώς και μέτρων κοινωνικού χαρακτήρα), της 27ης Δεκεμβρίου 2001 (BOE αριθ. 313, της 31ης Δεκεμβρίου 2001, σ. 50493), και η οποία περιελήφθη επίσης στο Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (βασιλικό νομοθετικό διάταγμα 4/2004, για την έγκριση του αναδιατυπωμένου κειμένου του νόμου περί φόρου εταιριών), της 5ης Μαρτίου 2004 (BOE αριθ. 61, της 11ης Μαρτίου 2004, σ. 10951, στο εξής: επίμαχο μέτρο).
4 Το επίμαχο μέτρο προβλέπει ότι, στην περίπτωση που επιχείρηση φορολογούμενη στην Ισπανία αποκτά μερίδια στο κεφάλαιο «αλλοδαπής εταιρίας» τουλάχιστον της τάξης του 5 % και τα διακρατεί αδιαλείπτως για χρονική περίοδο τουλάχιστον ενός έτους, η προκύπτουσα χρηματοοικονομική υπεραξία μπορεί να εκπέσει, υπό τη μορφή απόσβεσης, από τη βάση επιβολής του φόρου εταιριών τον οποίο οφείλει η οικεία επιχείρηση. Το εν λόγω μέτρο διευκρινίζει ότι, προκειμένου να χαρακτηριστεί ως «αλλοδαπή εταιρία», μια εταιρία πρέπει να υπόκειται σε φόρο πανομοιότυπο με τον εφαρμοζόμενο στην Ισπανία και ότι τα έσοδά της πρέπει να προέρχονται πρωτίστως από επιχειρηματικές δραστηριότητες πραγματοποιούμενες στο εξωτερικό.
5 Η Επιτροπή περάτωσε τη διαδικασία έρευνας σχετικά με την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης με την έκδοση της απόφασης 2011/5/ΕΚ, της 28ης Οκτωβρίου 2009, σχετικά με τη φορολογική απόσβεση χρηματοοικονομικού εμπορικού κεφαλαίου για τη συμμετοχή σε ξένο μετοχικό κεφάλαιο υπό τον αριθμό C 45/07 (πρώην NN 51/07, πρώην CP 9/07) εφαρμοσθείσα από την Ισπανία (ΕΕ 2011, L 7, σ. 48).
6 Με την απόφαση αυτή, η Επιτροπή κήρυξε ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά το επίμαχο μέτρο, το οποίο συνίσταται σε φορολογικό πλεονέκτημα που επιτρέπει στις ισπανικές εταιρίες την απόσβεση της υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών οι οποίες εδρεύουν στην αλλοδαπή, εφόσον εφαρμόζεται επί της απόκτησης μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών εγκατεστημένων εντός της Ένωσης.
7 Η Επιτροπή συνέχισε ωστόσο τη διαδικασία όσον αφορά την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών εκτός της Ένωσης, οι δε ισπανικές αρχές δεσμεύθηκαν να προσκομίσουν συμπληρωματικά στοιχεία σχετικά με τα εμπόδια στις διασυνοριακές συγχωνεύσεις επιχειρήσεων εκτός της Ένωσης, στα οποία είχαν αναφερθεί.
8 Στις 12 Ιανουαρίου 2011 η Επιτροπή εξέδωσε την επίδικη απόφαση. Με την απόφαση αυτή, η οποία διορθώθηκε στις 3 Μαρτίου και στις 26 Νοεμβρίου 2011, η Επιτροπή κήρυξε, μεταξύ άλλων, ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά το επίμαχο μέτρο και εφόσον εφαρμόζεται σε αποκτήσεις μεριδίων στο κεφάλαιο επιχειρήσεων οι οποίες είναι εγκατεστημένες εκτός της Ένωσης (άρθρο 1, παράγραφος 1), διέταξε δε το Βασίλειο της Ισπανίας να ανακτήσει τις χορηγηθείσες ενισχύσεις (άρθρο 4).
Η διαδικασία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση
9 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 3 Μαΐου 2011, η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή με αίτημα την ακύρωση του άρθρου 1, παράγραφος 1, και, επικουρικώς, του άρθρου 4 της επίδικης αποφάσεως.
10 Με διάταξη της 9ης Σεπτεμβρίου 2013, το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε να εξετάσει την ένσταση απαραδέκτου της Επιτροπής μαζί με την ουσία της υποθέσεως.
11 Η διαδικασία ανεστάλη από τις 13 Μαρτίου έως τις 7 Νοεμβρίου 2014, ημερομηνία κατά την οποία το Γενικό Δικαστήριο εξέδωσε απόφαση επί της υποθέσεως Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής (T‑399/11, EU:T:2014:938) και ακύρωσε την επίδικη απόφαση. Η διαδικασία ανεστάλη εκ νέου από τις 9 Μαρτίου 2015 έως τις 21 Δεκεμβρίου 2016, ημερομηνία κατά την οποία το Δικαστήριο εξέδωσε απόφαση επί των υποθέσεων Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981, στο εξής: απόφαση WDFG).
12 Με την απόφαση WDFG, το Δικαστήριο αναίρεσε τις αποφάσεις της 7ης Νοεμβρίου 2014, Autogrill España κατά Επιτροπής (T‑219/10, EU:T:2014:939), και της 7ης Νοεμβρίου 2014, Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής (T‑399/11, EU:T:2014:938), ανέπεμψε τις υποθέσεις ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, επιφυλάχθηκε ως προς μέρος των δικαστικών εξόδων και καταδίκασε την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, την Ιρλανδία και το Βασίλειο της Ισπανίας στα δικαστικά έξοδά τους.
13 Με επιστολή της 16ης Ιανουαρίου 2017, το Γενικό Δικαστήριο κάλεσε τους διαδίκους να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους επί της αποφάσεως WDFG. Η Επιτροπή υπέβαλε τις παρατηρήσεις της εντός της ταχθείσας προθεσμίας. Η αναιρεσείουσα δεν υπέβαλε παρατηρήσεις.
14 Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή της αναιρεσείουσας.
15 Απορρίπτοντας τα δύο σκέλη του μόνου λόγου ακυρώσεως που προέβαλε η αναιρεσείουσα, το πρώτο εκ των οποίων στηριζόταν στην εκ πρώτης όψεως απουσία επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου (σκέψεις 64 έως 76 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης) και το δεύτερο στην ύπαρξη εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις (σκέψεις 77 έως 170 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης), το Γενικό Δικαστήριο απεφάνθη ότι η προσφυγή έπρεπε να απορριφθεί στο σύνολό της, χωρίς να παρίσταται ανάγκη να αποφανθεί επί του παραδεκτού αυτής, το οποίο ωστόσο αμφισβητούσε η Επιτροπή (σκέψεις 27 και 172 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).
16 Όσον αφορά ειδικότερα το πρώτο σκέλος του μόνου λόγου ακυρώσεως, το Γενικό Δικαστήριο υπενθύμισε ότι, όπως προκύπτει από την απόφαση WDFG, φορολογικό μέτρο, το οποίο παρέχει πλεονέκτημα η χορήγηση του οποίου εξαρτάται από την πραγματοποίηση οικονομικής πράξης, ενδέχεται να είναι επιλεκτικό ακόμη και όταν, λαμβανομένων υπόψη των χαρακτηριστικών της επίμαχης πράξης, κάθε επιχείρηση μπορεί ελεύθερα να επιλέξει να την πραγματοποιήσει (σκέψεις 64 έως 76 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).
17 Όσον αφορά το δεύτερο σκέλος του μόνου λόγου ακυρώσεως, το Γενικό Δικαστήριο εξέτασε το επίμαχο μέτρο υπό το πρίσμα των τριών σταδίων της μεθόδου ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα εθνικού φορολογικού μέτρου, η οποία εκτίθεται στις σκέψεις 47 και 48 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ήτοι, κατ’ αρχάς, του προσδιορισμού του εφαρμοστέου στο οικείο κράτος μέλος κοινού ή «κανονικού» φορολογικού καθεστώτος, στη συνέχεια, της εκτίμησης του ζητήματος αν το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω κοινό καθεστώς, στο μέτρο που εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το καθεστώς αυτό σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και, τέλος, της εκτίμησης του ζητήματος κατά πόσον η παρέκκλιση αυτή δικαιολογείται από τη φύση και την οικονομία του εν λόγω καθεστώτος.
18 Όσον αφορά το πρώτο στάδιο, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε ότι το πλαίσιο αναφοράς που καθορίστηκε με την επίδικη απόφαση, ήτοι η «φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας» (σκέψη 79 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης), αποτελούσε το κρίσιμο εν προκειμένω σύστημα αναφοράς, ιδίως στο μέτρο που οι επιχειρήσεις οι οποίες αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με τη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας, σε νομική και πραγματική κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των επιχειρήσεων οι οποίες αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην ημεδαπή. Κατά το ως άνω δικαστήριο, σκοπός του εν λόγω συστήματος είναι η εξασφάλιση κάποιου παραλληλισμού μεταξύ της φορολογικής και της λογιστικής μεταχείρισης της υπεραξίας που προκύπτει για την επιχείρηση από την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιρίας (σκέψεις 103 έως 109 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης). Το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε συνεπώς την άποψη ότι το επίμαχο μέτρο συνιστά αυτοτελές σύστημα αναφοράς (σκέψεις 112 έως 126 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης) και, ως εκ τούτου, απέρριψε την αιτίαση περί ύπαρξης εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις (σκέψεις 108, 124 και 127 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).
19 Όσον αφορά το δεύτερο στάδιο, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι ορθώς η Επιτροπή εκτίμησε, στην επίδικη απόφαση, ότι το επίμαχο μέτρο εισήγαγε παρέκκλιση σε σχέση με το κανονικό καθεστώς. Ως εκ τούτου, απέρριψε την αιτίαση ότι η Επιτροπή δεν εκπλήρωσε την υποχρέωσή της να αποδείξει ότι οι αποκτήσεις μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην ημεδαπή και οι αποκτήσεις μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή συνιστούν συγκρίσιμες καταστάσεις υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το επίμαχο μέτρο σκοπού φορολογικής ουδετερότητας (σκέψεις 128 έως 134 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).
20 Όσον αφορά το τρίτο στάδιο, το Γενικό Δικαστήριο υπογράμμισε ότι κανένα από τα επιχειρήματα τα οποία προβλήθηκαν ειδικώς εν προκειμένω δεν μπορούσε να δικαιολογήσει τη θεσπισθείσα με το εν λόγω μέτρο παρέκκλιση και, κατ’ επέκταση, τη διαπιστωθείσα διαφορετική μεταχείριση (σκέψεις 135 έως 170 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).
Αιτήματα των διαδίκων
21 Με την αίτηση αναιρέσεώς της, η αναιρεσείουσα ζητεί από το Δικαστήριο:
– να αναιρέσει την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση·
– να ακυρώσει το άρθρο 1, παράγραφος 1, της επίδικης απόφασης, διότι το επίμαχο μέτρο δεν αποτελεί παράνομη κρατική ενίσχυση·
– επικουρικώς, να ακυρώσει το άρθρο 1, παράγραφος 1, της επίδικης απόφασης, διότι το μέτρο αυτό δεν περιλαμβάνει στοιχεία κρατικών ενισχύσεων όταν εφαρμόζεται στις αποκτήσεις μεριδίων οι οποίες συνεπάγονται την απόκτηση ελέγχου·
– έτι επικουρικότερον, να ακυρώσει το άρθρο 4 της επίδικης απόφασης, κατά το μέρος που προβλέπει την ανάκτηση των ενισχύσεων για τις πράξεις που πραγματοποιήθηκαν πριν από τη δημοσίευση της επίδικης απόφασης στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και
– να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
22 Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:
– να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως και
– να καταδικάσει την αναιρεσείουσα στα δικαστικά έξοδα.
23 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει τα αιτήματα της αναιρεσείουσας.
Επί της αιτήσεως αναιρέσεως
24 Προς στήριξη της αιτήσεως αναιρέσεως, η αναιρεσείουσα προβάλλει δύο λόγους. Με τον πρώτο λόγο προβάλλει εσφαλμένη ερμηνεία της απόφασης WDFG, καθόσον το Γενικό Δικαστήριο στηρίχθηκε σε εσφαλμένα κριτήρια συγκρισιμότητας, τα οποία είχαν ως συνέπεια την εσφαλμένη εκτίμηση του ζητήματος της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως, η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι το Γενικό Δικαστήριο προέβη σε εσφαλμένη εφαρμογή της μεθόδου ανάλυσης της επιλεκτικότητας σε τρία στάδια, καθόσον θεώρησε ότι η ύπαρξη τυχόν νομικών εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις δεν μπορούσε να αποκλείσει ότι το επίμαχο μέτρο είναι επιλεκτικό.
25 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας συντάσσεται, κατ’ ουσίαν, με την άποψη που υποστηρίζει η αναιρεσείουσα, αμφισβητώντας το πλαίσιο ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου που έγινε δεκτό εν προκειμένω. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε νομικό σφάλμα καθόσον έκρινε ότι το γεγονός ότι το επίμαχο μέτρο αποτελεί μέτρο γενικής ισχύος στο οποίο μπορεί να υπαχθεί κάθε επιχείρηση η οποία πληροί τις σχετικές ουσιαστικές προϋποθέσεις δεν αποτελεί κρίσιμο στοιχείο στο πλαίσιο της εκτιμήσεως του επιλεκτικού χαρακτήρα του.
26 Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για τον χαρακτηρισμό εθνικού μέτρου ως «κρατικής ενισχύσεως», κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, απαιτείται να πληρούνται όλες οι ακόλουθες προϋποθέσεις. Πρώτον, πρέπει να πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Τρίτον, πρέπει να χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα στον δικαιούχο. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (απόφαση WDFG, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και απόφαση της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 27).
27 Κατά πάγια νομολογία, εθνικά μέτρα με τα οποία παρέχεται φορολογικό πλεονέκτημα και τα οποία, μολονότι δεν συνεπάγονται μεταβίβαση κρατικών πόρων, περιάγουν τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους λοιπούς φορολογουμένους δύνανται να προσπορίζουν επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους και, ως εκ τούτου, συνιστούν κρατικές ενισχύσεις κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (πρβλ. απόφαση WDFG, σκέψη 56, και απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, σκέψη 21).
28 Όσον αφορά την προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα του πλεονεκτήματος, ο οποίος είναι σύμφυτος με τον χαρακτηρισμό ενός μέτρου ως «κρατικής ενισχύσεως» κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, προϋπόθεση η οποία αποτελεί το μόνο αντικείμενο της επιχειρηματολογίας που αναπτύχθηκε στο πλαίσιο της παρούσας αίτησης αναιρέσεως, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η προϋπόθεση αυτή επιβάλλει να εξετάζεται αν, στο πλαίσιο δεδομένου νομικού καθεστώτος, το επίμαχο εθνικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και υφίστανται, κατ’ αποτέλεσμα, διαφορετική μεταχείριση που μπορεί κατ’ ουσίαν να χαρακτηριστεί ως εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις (απόφαση της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29 Η εξέταση του αν ένα τέτοιο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα ταυτίζεται έτσι, κατ’ ουσίαν, με την εξέταση του αν το μέτρο αυτό εφαρμόζεται χωρίς διακρίσεις σε ένα σύνολο επιχειρηματιών (απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, σκέψη 53).
30 Όταν το επίμαχο μέτρο σχεδιάζεται ως καθεστώς ενισχύσεων και όχι ως ατομική ενίσχυση, απόκειται στην Επιτροπή να αποδείξει ότι το μέτρο αυτό, μολονότι προβλέπει πλεονέκτημα γενικής ισχύος, στην πραγματικότητα ωφελεί αποκλειστικά και μόνον ορισμένες επιχειρήσεις ή τομείς δραστηριότητας (απόφαση WDFG, σκέψη 55 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31 Για τον χαρακτηρισμό εθνικού φορολογικού μέτρου ως «επιλεκτικού», η Επιτροπή πρέπει, σε πρώτο στάδιο, να προσδιορίσει το σύστημα αναφοράς, ήτοι το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος, και, σε δεύτερο στάδιο, να αποδείξει ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω σύστημα αναφοράς, καθόσον εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το σύστημα αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (πρβλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32 Η έννοια της «κρατικής ενισχύσεως» δεν καλύπτει, ωστόσο, τα μέτρα που εισάγουν διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρήσεων ευρισκόμενων, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο νομικό καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και είναι, ως εκ τούτου, a priori επιλεκτικής εφαρμογής, όταν το οικείο κράτος μέλος επιτυγχάνει να αποδείξει ότι η διαφοροποίηση αυτή δικαιολογείται, υπό την έννοια ότι προκύπτει από τη φύση ή την οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσονται τα εν λόγω μέτρα (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33 Υπό το πρίσμα αυτών ακριβώς των εκτιμήσεων πρέπει να εξεταστούν οι δύο λόγοι αναιρέσεως τους οποίους προβάλλει η αναιρεσείουσα.
Επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως
Επιχειρηματολογία των διαδίκων
34 Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως, η αναιρεσείουσα, υποστηριζόμενη από τη Γερμανική Κυβέρνηση, διατείνεται ότι το Γενικό Δικαστήριο ερμήνευσε κατά τρόπο εσφαλμένο την απόφαση WDFG καθόσον έκρινε, στις σκέψεις 69 και 70 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας ενός μέτρου μπορεί να διαπιστωθεί σε συνάρτηση με τη συμπεριφορά που υιοθετούν εκουσίως οι επιχειρήσεις οι οποίες αποκλείονται από το χορηγούμενο με το μέτρο αυτό πλεονέκτημα, χωρίς να εξεταστούν οι καταστάσεις στις οποίες βρίσκονται οι επιχειρήσεις αυτές ή τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά τους.
35 Κατά την αναιρεσείουσα, από τις σκέψεις 67, 77 ή 79 της απόφασης WDFG προκύπτει ότι η ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα πρέπει να διενεργείται βάσει της κατάστασης στην οποία βρίσκονται οι επιχειρήσεις και όχι βάσει του καθεστώτος που εφαρμόζεται στις πράξεις που αυτές πραγματοποιούν. Το δε γεγονός ότι ορισμένες επιχειρήσεις μπορούν να επιλέξουν να πραγματοποιήσουν συγκεκριμένες πράξεις, ενώ άλλες δεν μπορούν, σημαίνει ότι οι αυτές βρίσκονται σε διαφορετικές καταστάσεις. Οι επιχειρήσεις οι οποίες επενδύουν σε ισπανικές εταιρίες μπορούν ελεύθερα να αποφασίσουν να προβούν σε συνένωση και, επομένως, να τύχουν της απόσβεσης της υπεραξίας την οποία προβλέπει στην περίπτωση αυτή το ισπανικό δίκαιο. Για τις επιχειρήσεις αυτές, μόνον η επιλογή να μην προβούν σε τέτοια συνένωση συνεπάγεται τη στέρηση της δυνατότητας απόσβεσης της υπεραξίας. Αντιθέτως, πριν από τη θέση σε ισχύ του επίμαχου μέτρου, η αδυναμία απόσβεσης σε περίπτωση απόκτησης μεριδίων στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών ήταν απόλυτη, ιδίως στην περίπτωση απόκτησης μεριδίων εκτός της Ένωσης, και εξηρτάτο από την κατάσταση της αγοράστριας επιχείρησης και όχι από τη συμπεριφορά της. Επομένως, οι επιχειρήσεις που αποκτούν μετοχές σε εταιρίες οι οποίες εδρεύουν στην ημεδαπή τελούν σε ευνοϊκότερη κατάσταση, καθόσον έχουν τη δυνατότητα να επιλέξουν να πραγματοποιήσουν συγκεκριμένη πράξη.
36 Κατά την Επιτροπή, ο πρώτος λόγος αναιρέσεως είναι απαράδεκτος, καθόσον η προσφυγή την οποία άσκησε η αναιρεσείουσα ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου δεν περιελάμβανε καμία αιτίαση όσον αφορά τα κριτήρια βάσει των οποίων πρέπει να γίνεται η σύγκριση της κατάστασης στην οποία βρίσκονται οι επιχειρήσεις που υπάγονται στο επίμαχο μέτρο με την κατάσταση των επιχειρήσεων που αποκλείονται από αυτό. Κατά την Επιτροπή, αν επιτρεπόταν στην αναιρεσείουσα να προβάλει νέα επιχειρήματα στο πλαίσιο της αναιρετικής διαδικασίας, τούτο θα ισοδυναμούσε με την παροχή σε αυτή της δυνατότητας να υποβάλει στην κρίση του Δικαστηρίου διαφορά με αντικείμενο ευρύτερο της διαφοράς που εκδίκασε το Γενικό Δικαστήριο. Εν πάση περιπτώσει, ο πρώτος λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος, καθόσον το επίμαχο μέτρο δεν εφαρμόζεται μόνο στις επιχειρήσεις που αποκτούν μερίδια σε αλλοδαπές επιχειρήσεις με σκοπό τη συγχώνευση, αλλά και σε εκείνες που αποκτούν μειοψηφική συμμετοχή.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
– Επί του παραδεκτού
37 Υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 170, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, η αίτηση αναιρέσεως δεν μπορεί να μεταβάλει το αντικείμενο της ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου δίκης.
38 Επομένως, κατά πάγια νομολογία, η αναιρετική αρμοδιότητα του Δικαστηρίου περιορίζεται στην εκτίμηση της νομικής λύσεως που δόθηκε σε σχέση με τους ισχυρισμούς και τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν πρωτοδίκως. Συνεπώς, οι διάδικοι δεν επιτρέπεται να προβάλουν για πρώτη φορά ενώπιον του Δικαστηρίου λόγο που δεν προέβαλαν ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, διότι άλλως θα τους παρεχόταν η δυνατότητα να υποβάλουν στην κρίση του Δικαστηρίου, του οποίου η αρμοδιότητα στις αναιρετικές διαδικασίες είναι περιορισμένη, διαφορά με αντικείμενο ευρύτερο της διαφοράς που εκδίκασε το Γενικό Δικαστήριο (απόφαση της 29ης Ιουλίου 2019, Bayerische Motoren Werke και Freistaat Sachsen κατά Επιτροπής, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39 Πάντως, ο αναιρεσείων μπορεί παραδεκτώς να ασκήσει αναίρεση προβάλλοντας, ενώπιον του Δικαστηρίου, λόγους και επιχειρήματα αντλούμενα από την ίδια την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση με τα οποία αμφισβητείται η νομική της ορθότητα (αποφάσεις της 29ης Νοεμβρίου 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑176/06 P, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2007:730, σκέψη 17, και της 4ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, σκέψη 47).
40 Εν προκειμένω, με την επιχειρηματολογία της η αναιρεσείουσα κατ’ ουσία βάλλει, συγκεκριμένα και τεκμηριωμένα, κατά του διαλαμβανόμενου στις σκέψεις 69 και 70 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης σκεπτικού, με το οποίο το Γενικό Δικαστήριο εξέθεσε ορισμένες συνέπειες οι οποίες θα πρέπει, κατά το δικαστήριο αυτό, να συναχθούν από την απόφαση WDFG για τους σκοπούς της εξέτασης του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου. Επομένως, καθόσον ο πρώτος λόγος αναιρέσεως βάλλει κατά των συνεπειών τις οποίες το Γενικό Δικαστήριο συνήγαγε από τη νομική λύση την οποία το ίδιο έδωσε στο πλαίσιο της εξέτασης λόγου ακυρώσεως ο οποίος συζητήθηκε ενώπιόν του, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι μεταβάλλει το αντικείμενο της διαφοράς η οποία εκδικάστηκε ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου.
41 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, ο πρώτος λόγος αναιρέσεως είναι παραδεκτός.
– Επί της ουσίας
42 Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως, η αναιρεσείουσα βάλλει κατά της ερμηνείας την οποία έδωσε το Γενικό Δικαστήριο στην απόφαση WDFG, όπως η ερμηνεία αυτή προκύπτει από τις σκέψεις 69 και 70 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, όσον αφορά τα κριτήρια συγκρισιμότητας τα οποία πρέπει να εφαρμόζονται κατά την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα ενός μέτρου όπως το επίμαχο.
43 Συναφώς, επισημαίνεται ότι το Γενικό Δικαστήριο, εφαρμόζοντας τις αρχές που διατύπωσε το Δικαστήριο στην απόφαση WDFG, απέρριψε το πρώτο σκέλος του μόνου λόγου ακυρώσεως της αναιρεσείουσας, με τον οποίο η τελευταία ισχυρίστηκε ότι το επίμαχο μέτρο δεν είχε επιλεκτικό χαρακτήρα, δεδομένου ότι ίσχυε για όλες τις επιχειρήσεις οι οποίες υπόκεινται στον φόρο εταιριών και δεν παρείχε το προβλεπόμενο ευεργέτημα μόνο σε συγκεκριμένο είδος επιχειρήσεων.
44 Ως εκ τούτου, στη σκέψη 69 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι από τη λύση την οποία προέκρινε το Δικαστήριο στην απόφαση WDFG συνάγεται ότι «η διαπίστωση επιλεκτικού χαρακτήρα δεν απορρέει κατ’ ανάγκη από την αδυναμία ορισμένων επιχειρήσεων να τύχουν του πλεονεκτήματος που προβλέπει το επίμαχο μέτρο λόγω νομικών, οικονομικών ή πρακτικών περιορισμών που τις εμποδίζουν να πραγματοποιήσουν την πράξη από την οποία εξαρτάται η χορήγηση του οικείου πλεονεκτήματος, αλλά ενδέχεται να προκύπτει από την απλή διαπίστωση ότι υφίσταται πράξη η οποία, αν και παρόμοια με εκείνην από την οποία εξαρτάται η χορήγηση του εν λόγω πλεονεκτήματος, εντούτοις δεν παρέχει δικαίωμα στο πλεονέκτημα αυτό». Βάσει των ανωτέρω, το Γενικό Δικαστήριο κατέληξε, στην ίδια σκέψη 69, στο συμπέρασμα ότι «ένα φορολογικό μέτρο μπορεί να είναι επιλεκτικό, παρά το γεγονός ότι κάθε επιχείρηση είναι σε θέση να επιλέξει ελεύθερα να πραγματοποιήσει την πράξη από την οποία εξαρτάται η χορήγηση του πλεονεκτήματος που προβλέπει το εν λόγω μέτρο». Στη σκέψη 70 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο υπογράμμισε, όσον αφορά την κατά τα ανωτέρω προκριθείσα λύση, ότι, «[ε]πομένως, δόθηκε έμφαση σε μια έννοια της επιλεκτικότητας που στηρίζεται στη διάκριση μεταξύ επιχειρήσεων που επιλέγουν να πραγματοποιήσουν ορισμένες πράξεις και άλλων επιχειρήσεων που επιλέγουν να μην τις πραγματοποιήσουν και όχι στη διάκριση μεταξύ επιχειρήσεων βάσει των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών τους».
45 Αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, οι σκέψεις 69 και 70 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης δεν στηρίζονται ούτε σε εσφαλμένη ερμηνεία της απόφασης WDFG ούτε σε εφαρμογή κριτηρίων εκτίμησης του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου τα οποία δεν συμφωνούν με την απόφαση αυτή.
46 Στις σκέψεις αυτές, το Γενικό Δικαστήριο εξέθεσε σε τι διέφερε η προσέγγιση την οποία ακολούθησε Δικαστήριο όσον αφορά την έννοια της «επιλεκτικότητας» σε σχέση με την προσέγγιση που είχε υιοθετήσει το ίδιο στις αποφάσεις της 7ης Νοεμβρίου 2014, Autogrill España κατά Επιτροπής (T‑219/10, EU:T:2014:939), και της 7ης Νοεμβρίου 2014, Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής (T‑399/11, EU:T:2014:938), υπογραμμίζοντας ότι το Δικαστήριο είχε δώσει έμφαση σε μια έννοια της επιλεκτικότητας η οποία στηρίζεται στη διάκριση μεταξύ των επιχειρήσεων που επιλέγουν να πραγματοποιήσουν ορισμένες πράξεις και άλλων επιχειρήσεων που επιλέγουν να μην τις πραγματοποιήσουν και όχι στη διάκριση μεταξύ των επιχειρήσεων βάσει των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών τους. Το Γενικό Δικαστήριο στήριξε τη διαπίστωση αυτή, η οποία περιλαμβάνεται στη σκέψη 68 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, στο ότι το Δικαστήριο είχε κρίνει, στη σκέψη 87 της απόφασης WDFG, ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας του επίμαχου μέτρου δύναται να συναχθεί από το γεγονός ότι οι εδρεύουσες στην ημεδαπή επιχειρήσεις, όταν αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών με φορολογική έδρα στην Ισπανία, δεν μπορούν να τύχουν του πλεονεκτήματος που προβλέπει το μέτρο αυτό.
47 Το Γενικό Δικαστήριο, έχοντας λάβει υπόψη του τα ως άνω στοιχεία της απόφασης WDFG, απέρριψε την επιχειρηματολογία με την οποία η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι το επίμαχο μέτρο αποτελούσε εθνικό φορολογικό μέτρο γενικής ισχύος, στο οποίο μπορούν να υπαχθούν όλες οι επιχειρήσεις που υπόκεινται στον φόρο εταιριών στην Ισπανία, ήτοι αποτελούσε εκ πρώτης όψεως μη επιλεκτικό μέτρο.
48 Συγκεκριμένα, κατ’ εφαρμογήν αυτών ακριβώς των κριτηρίων, τα οποία υπενθυμίζονται ιδίως στη σκέψη 68 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 75 αυτής, ότι το επίμαχο μέτρο, «το οποίο παρέχει πλεονέκτημα η χορήγηση του οποίου εξαρτάται από την πραγματοποίηση οικονομικής πράξης, ενδέχεται να είναι επιλεκτικό ακόμη και όταν […] κάθε επιχείρηση μπορεί ελεύθερα να επιλέξει να πραγματοποιήσει την εν λόγω πράξη», και, ως εκ τούτου, απέρριψε την πρώτη αιτίαση του μόνου λόγου ακυρώσεως που προέβαλε η αναιρεσείουσα.
49 Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η αναιρεσείουσα, από τις σκέψεις 69 και 70 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας φορολογικού μέτρου μπορεί να διαπιστωθεί μόνο βάσει της συμπεριφοράς των επιχειρήσεων οι οποίες αποκλείονται από το χορηγούμενο με το επίμαχο μέτρο πλεονέκτημα, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η κατάσταση στην οποία βρίσκονται οι επιχειρήσεις αυτές. Συγκεκριμένα, στις σκέψεις αυτές, το Γενικό Δικαστήριο υπογράμμισε, κατ’ ουσίαν, ότι ένα εθνικό μέτρο μπορεί να είναι επιλεκτικό ακόμη και στην περίπτωση που η χορήγηση του προβλεπόμενου πλεονεκτήματος δεν εξαρτάται από τα ειδικά χαρακτηριστικά της επιχείρησης, αλλά από την πράξη που αυτή αποφασίζει να πραγματοποιήσει ή να μην πραγματοποιήσει. Ένα μέτρο μπορεί λοιπόν να θεωρηθεί ως επιλεκτικό ακόμη και όταν δεν προσδιορίζει εκ των προτέρων ιδιαίτερη κατηγορία δικαιούχων και όταν όλες οι επιχειρήσεις οι οποίες είναι εγκατεστημένες στο οικείο κράτος μέλος, ανεξαρτήτως μεγέθους, νομικής μορφής, τομέα δραστηριότητας ή άλλων ιδιαίτερων χαρακτηριστικών τους, μπορούν εν δυνάμει να τύχουν του προβλεπόμενου πλεονεκτήματος, εφόσον πραγματοποιήσουν ορισμένο είδος επένδυσης (πρβλ. απόφαση WDFG, σκέψη 78).
50 Επομένως, ο πρώτος λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
Επί του δεύτερου λόγου αναιρέσεως
51 Με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως, η αναιρεσείουσα προσάπτει στο Γενικό Δικαστήριο ότι θεώρησε ότι η ύπαρξη τυχόν εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις δεν μπορεί να κλονίσει το συμπέρασμα κατά το οποίο το επίμαχο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. Ο λόγος αυτός περιλαμβάνει τέσσερα σκέλη.
Επί του πρώτου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως
– Επιχειρηματολογία των διαδίκων
52 Με το πρώτο σκέλος του δεύτερου λόγου αναιρέσεως, η αναιρεσείουσα υποστηρίζει ότι, κατά τον προσδιορισμό του κοινού εθνικού φορολογικού συστήματος αναφοράς, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε «σοβαρό» σφάλμα, το οποίο είναι ικανό να προκαλέσει την αναίρεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης. Πιο συγκεκριμένα, η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως έκρινε ότι ο σκοπός του επίμαχου μέτρου δεν συνίστατο στη διασφάλιση της φορολογικής ουδετερότητας και, συνεπώς, στην αποφυγή της διπλής φορολογίας. Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο κακώς έκρινε, κατά την αναιρεσείουσα, ότι η φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας δεν σκοπεί στην αντιστάθμιση της ύπαρξης εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων ή στην εξασφάλιση της ίσης μεταχείρισης των διαφόρων τρόπων απόκτησης μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών. Συγκεκριμένα, μεταξύ άλλων, είναι σαφές ότι οι εταιρίες οι οποίες επιλέγουν την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών στην αλλοδαπή βρίσκονται σε διαφορετικές νομικές και πραγματικές καταστάσεις, οι οποίες δικαιολογούν διαφορετική φορολογική μεταχείριση.
53 Η αναιρεσείουσα θεωρεί, πρώτον, ότι το Γενικό Δικαστήριο κακώς έκρινε ότι σκοπός της δυνατότητας έκπτωσης της υπεραξίας ήταν να επιτευχθεί η προσέγγιση της φορολογικής μεταχείρισης της έκπτωσης αυτής προς τη λογιστική της μεταχείριση, ανεξαρτήτως του αν η οικεία επιχείρηση αποκτά μερίδια κεφαλαίου σε εταιρίες που εδρεύουν στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή. Τοιουτοτρόπως, το Γενικό Δικαστήριο όχι μόνον παρέβλεψε τον πραγματικό σκοπό της προβλεπόμενης στο επίδικο νομικό καθεστώς φορολογικής μεταχείρισης της υπεραξίας, ο οποίος συνίσταται στην προώθηση της φορολογικής ουδετερότητας με την άρση των εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων, αλλά και υποκατέστησε την αιτιολογία της επίδικης απόφασης με τη δική του, δεδομένου ότι σε κανένα χωρίο της επίδικης απόφασης δεν περιλαμβάνεται τέτοιου είδους συμπέρασμα.
54 Η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται, δεύτερον, ότι, κατά το ισπανικό δίκαιο, η φορολογική μεταχείριση και η λογιστική μεταχείριση της υπεραξίας στην περίπτωση απόκτησης μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών, παρότι συνδέονται, παραμένουν αυτοτελείς και υπόκεινται σε διαφορετικούς κανόνες και διαφορετικά κριτήρια.
55 Τρίτον, η αναιρεσείουσα επισημαίνει ότι, στις σκέψεις 103 και 104 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το ίδιο το Γενικό Δικαστήριο αναγνώρισε ότι είναι δυνατή η εμφάνιση λογιστικής υπεραξίας χωρίς συγχώνευση, χωρίς δηλαδή η λογιστική της εγγραφή να έχει συνέπειες από φορολογικής απόψεως.
56 Τέταρτον, η αναιρεσείουσα υπενθυμίζει ότι, από το 2008 έως το 2015, το ισπανικό δίκαιο δεν επέτρεπε τη λογιστική απόσβεση της υπεραξίας, ενώ η φορολογική έκπτωση της υπεραξίας που προέκυπτε από τη συγχώνευση ήταν, εν πάση περιπτώσει, επιτρεπτή. Κατά την αναιρεσείουσα, λόγω της εσφαλμένης εκτίμησης του επιδιωκόμενου με το επίμαχο μέτρο σκοπού το Γενικό Δικαστήριο επικύρωσε την επιλογή της Επιτροπής να προσδιορίσει ως σύστημα αναφοράς τη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας, αποκλείοντας το ενδεχόμενο να συνίσταται το σύστημα αυτό στο επίμαχο μέτρο,.
57 Τέλος, πέμπτον, η αναιρεσείουσα υποστηρίζει ότι οι επιχειρήσεις που αποκτούν μερίδια σε ισπανικές επιχειρήσεις, πέραν της δυνατότητας να προβούν ελεύθερα σε συνένωση και να αξιώσουν τη φορολογική έκπτωση της υπεραξίας, τυγχάνουν και άλλων πλεονεκτημάτων, όπως η υπαγωγή τους σε καθεστώς φορολογικής ενοποίησης, τα οποία δεν παρέχονται στις επιχειρήσεις οι οποίες αποκτούν μερίδια σε αλλοδαπές εταιρίες. Αναφερόμενη στις πράξεις απόκτησης μεριδίων που πραγματοποίησε στις Ηνωμένες Πολιτείες και στο Περού, η αναιρεσείουσα υπογραμμίζει ότι, ακόμη και αν γινόταν δεκτό ότι δεν υφίστανται νομικά εμπόδια στις διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων, το γεγονός και μόνον ότι οι ισπανικές και οι αλλοδαπές εταιρίες έχουν διαφορετική νομική ή εταιρική μορφή συνιστά αφ’ εαυτού εμπόδιο. Επομένως, οι επιχειρήσεις οι οποίες αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο ημεδαπών εταιριών βρίσκονται σε νομική και πραγματική κατάσταση διαφορετική από εκείνη στην οποία βρίσκονται οι επιχειρήσεις οι οποίες αποκτούν μερίδια σε αλλοδαπές εταιρίες, ιδίως αν, όπως στην περίπτωση της αναιρεσείουσας, πρόκειται για εταιρίες τρίτων χωρών και για απόκτηση ελέγχου.
58 Η Επιτροπή, αφενός, προβάλλει το απαράδεκτο του πρώτου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως για τους ίδιους λόγους με τους εκτιθέμενους στο πλαίσιο του πρώτου λόγου αναιρέσεως και, αφετέρου, ισχυρίζεται ότι το εν λόγω σκέλος είναι αβάσιμο. Διατείνεται ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η αναιρεσείουσα, το επίμαχο μέτρο δεν μπορεί να διασφαλίσει τη φορολογική ουδετερότητα και δεν είναι αναλογικό, δεδομένου ότι εφαρμόζεται και στις αποκτήσεις μειοψηφικών διασυνοριακών συμμετοχών, οι οποίες δεν παρέχουν, εν πάση περιπτώσει, τη δυνατότητα πραγματοποίησης διασυνοριακών συνενώσεων επιχειρήσεων. Το Γενικό Δικαστήριο ορθώς, επομένως, έκρινε ότι η προβαλλόμενη ύπαρξη εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων στο Περού ή στις Ηνωμένες Πολιτείες εστερείτο σημασίας.
– Εκτίμηση του Δικαστηρίου
59 Κατ’ αρχάς, επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 39 της παρούσας απόφασης, ο αναιρεσείων μπορεί παραδεκτώς να προβάλει λόγους αναίρεσης και επιχειρήματα που προκύπτουν από την ίδια την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκειμένου να αμφισβητήσει τη νομική ορθότητά της. Συνεπώς, η αναιρεσείουσα παραδεκτώς αμφισβητεί την ορθότητα των διαπιστώσεων του Γενικού Δικαστηρίου, οι οποίες συνοψίζονται στη σκέψη 52 της παρούσας απόφασης, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι δεν ανέπτυξε πρωτοδίκως επιχειρηματολογία βάλλουσα κατά της επίδικης απόφασης ειδικώς ως προς το ζήτημα αυτό.
60 Στο μέτρο εξάλλου που η αναιρεσείουσα επιδιώκει να αμφισβητήσει την ορθότητα του συμπεράσματος του Γενικού Δικαστηρίου το οποίο περιλαμβάνεται στη σκέψη 108 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης και κατά το οποίο «σκοπός της φορολογικής μεταχείρισης της υπεραξίας είναι να εξασφαλιστεί ορισμένη συνοχή μεταξύ της φορολογικής μεταχείρισης της υπεραξίας και της λογιστικής της μεταχείρισης», πρέπει να θεωρηθεί ότι αμφισβητεί την ορθότητα των πραγματικών διαπιστώσεων του Γενικού Δικαστηρίου οι οποίες προκύπτουν από την εκ μέρους του εν λόγω δικαιοδοτικού οργάνου ερμηνεία των εφαρμοστέων βάσει ισπανικού δικαίου φορολογικών και λογιστικών αρχών ως προς την υπεραξία.
61 Κατά πάγια νομολογία όμως, πλην της περιπτώσεως παραμορφώσεως των πραγματικών περιστατικών και των αποδεικτικών στοιχείων, η εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών και των αποδεικτικών στοιχείων δεν συνιστά νομικό ζήτημα υποκείμενο, ως εκ της φύσεώς του, στον αναιρετικό έλεγχο του Δικαστηρίου. Μόνον όταν το Γενικό Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ή εκτιμήσει τα πραγματικά περιστατικά, είναι το Δικαστήριο αρμόδιο να ασκήσει, δυνάμει του άρθρου 256 ΣΛΕΕ, έλεγχο όσον αφορά τον νομικό χαρακτηρισμό των πραγματικών αυτών περιστατικών και τις έννομες συνέπειες που έχει συναγάγει συναφώς το Γενικό Δικαστήριο (απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, Επιτροπή κατά Ισπανίας κ.λπ., C‑128/16 P, EU:C:2018:591, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
62 Ως εκ τούτου, όσον αφορά τον αναιρετικό έλεγχο των σχετικών με το εθνικό δίκαιο εκτιμήσεων του Γενικού Δικαστηρίου, οι οποίες, στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, αποτελούν πραγματικές εκτιμήσεις, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ελέγξει αποκλειστικώς και μόνον αν υπήρξε παραμόρφωση του δικαίου αυτού. Αντιθέτως, δεδομένου ότι η εξέταση, κατ’ αναίρεση, του νομικού χαρακτηρισμού υπό το πρίσμα μιας διατάξεως του δικαίου της Ένωσης ο οποίος αποδόθηκε στο εν λόγω εθνικό δίκαιο από το Γενικό Δικαστήριο αποτελεί νομικό ζήτημα, η εν λόγω εξέταση εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου [απόφαση της 28ης Ιουνίου 2018, Andres (Heitkamp BauHolding υπό πτώχευση) κατά Επιτροπής, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, σκέψη 78 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
63 Πέραν τούτου, υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο του ελέγχου νομιμότητας κατά το άρθρο 263 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο και το Γενικό Δικαστήριο είναι αρμόδια να αποφαίνονται επί των προσφυγών λόγω ελλείψεως αρμοδιότητας, παραβάσεως ουσιώδους τύπου, παραβιάσεως της Συνθήκης ή οποιουδήποτε κανόνα δικαίου σχετικού με την εφαρμογή της ή καταχρήσεως εξουσίας. Το άρθρο 264 ΣΛΕΕ προβλέπει ότι, αν η προσφυγή είναι βάσιμη, η προσβαλλόμενη πράξη κηρύσσεται άκυρη. Επομένως, το Δικαστήριο και το Γενικό Δικαστήριο δεν δύνανται, εν πάση περιπτώσει, να υποκαταστήσουν την αιτιολογία του οργάνου που εξέδωσε την προσβαλλόμενη πράξη με τη δική τους αιτιολογία (αποφάσεις της 22ας Δεκεμβρίου 2008, British Aggregates κατά Επιτροπής, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, σκέψη 141, και της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Πορτογαλία κατά Επιτροπής, C‑246/11 P, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2013:118, σκέψη 85). Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο, στην κατ’ αναίρεση δίκη, να ελέγξει αν το Γενικό Δικαστήριο προέβη σε τέτοιου είδους υποκατάσταση και υπέπεσε κατά τον τρόπο αυτόν σε νομικό σφάλμα.
64 Επομένως, παραδεκτώς προβάλλει η αναιρεσείουσα, προς στήριξη του πρώτου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως, επιχειρηματολογία με την οποία η προσάπτει, κατ’ ουσίαν, στο Γενικό Δικαστήριο ότι υποκατέστησε με τη δική του την αιτιολογία της επίδικης απόφασης που αφορά τον «σκοπό» υπό το πρίσμα του οποίου πρέπει να διενεργηθεί η εξέταση του συγκρίσιμου χαρακτήρα των καταστάσεων στις οποίες βρίσκονται οι επιχειρήσεις που τυγχάνουν του πλεονεκτήματος το οποίο απορρέει από την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου και εκείνες οι οποίες αποκλείονται από το πλεονέκτημα αυτό.
65 Συναφώς, η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι ο σκοπός που συνίσταται στο να «εξασφαλιστεί ορισμένη συνοχή μεταξύ της φορολογικής μεταχείρισης της υπεραξίας και της λογιστικής της μεταχείρισης», ο οποίος μνημονεύεται στη σκέψη 108 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, δεν αποτυπώνεται στην επίδικη απόφαση.
66 Εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Επιτροπή σε κανένα σημείο της επίδικης απόφασης δεν αναφέρεται στη διατήρηση ορισμένης συνοχής μεταξύ της φορολογικής μεταχείρισης και της λογιστικής μεταχείρισης της υπεραξίας, ως σκοπό του συστήματος αναφοράς που αυτή προσδιόρισε.
67 Βεβαίως, το Γενικό Δικαστήριο επικύρωσε ορισμένες διαπιστώσεις οι οποίες περιέχονται στην επίδικη απόφαση, επισημαίνοντας ότι η φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας οργανώνεται βάσει του κριτηρίου της ύπαρξης συνένωσης επιχειρήσεων (σκέψεις 103 και 105 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης) και εξήγησε, παραπέμποντας στις αιτιολογικές σκέψεις 28 και 123 της απόφασης αυτής, ότι τούτο οφείλεται στο γεγονός ότι, κατόπιν απόκτησης ή εισφοράς στοιχείων του ενεργητικού τα οποία συνιστούν ανεξάρτητες επιχειρήσεις ή ακόμη κατόπιν συγχώνευσης ή διάσπασης επιχειρήσεων, εμφανίζεται υπεραξία «ως διαχωρισμένο ασώματο στοιχείο του ενεργητικού στα λογιστικά βιβλία της εταιρίας που προέρχεται από τη συνένωση» (σκέψη 104 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης). Ομοίως, η διαπίστωση ότι η φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας «οργανώνεται στο πλαίσιο λογιστικής λογικής» (σκέψη 103 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης) αποτελεί λογική προέκταση ορισμένων εκτιμήσεων της Επιτροπής οι οποίες διαλαμβάνονται στην επίδικη απόφαση, και ειδικότερα στις αιτιολογικές σκέψεις 121 έως 124 αυτής.
68 Εντούτοις, το Γενικό Δικαστήριο, κατά τρόπο αυτόνομο σε σχέση με την απόφαση αυτή και βάσει της δικής του ερμηνείας των φορολογικών και λογιστικών κανόνων που εφαρμόζονται δυνάμει του ισπανικού δικαίου, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι σκοπός των κανόνων περί απόσβεσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας οι οποίοι περιλαμβάνονται στον ισπανικό νόμο περί φόρου εταιριών, όπως εγκρίθηκε με το βασιλικό νομοθετικό διάταγμα 4/2004, ήταν η εξασφάλιση της συνοχής μεταξύ της φορολογικής μεταχείρισης και της λογιστικής μεταχείρισης της υπεραξίας και ότι, υπό το πρίσμα του σκοπού αυτού, η κατάσταση των επιχειρήσεων που επενδύουν σε ισπανικές εταιρίες είναι συγκρίσιμη με εκείνη των επιχειρήσεων που επενδύουν σε εταιρίες που εδρεύουν στην αλλοδαπή.
69 Ως εκ τούτου, καθόσον υποκατέστησε την αιτιολογία της επίδικης απόφασης με τη δική του, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε νομικό σφάλμα.
70 Πρέπει, ωστόσο, παρά το νομικό σφάλμα στο οποίο υπέπεσε το Γενικό Δικαστήριο, να εξεταστεί αν είναι, εν πάση περιπτώσει, απορριπτέα η δεύτερη αιτίαση του μόνου λόγου ακυρώσεως που προέβαλε η αναιρεσείουσα προς στήριξη της προσφυγής της ενώπιον του εν λόγω δικαιοδοτικού οργάνου, καθόσον προσήψε στην Επιτροπή ότι δεν απέδειξε ότι η απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην ημεδαπή και η απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή συνιστούν συγκρίσιμες καταστάσεις υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το επίμαχο μέτρο σκοπού της φορολογικής ουδετερότητας.
71 Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, αν το σκεπτικό αποφάσεως του Γενικού Δικαστηρίου ενέχει παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, αλλά το διατακτικό της αποφάσεως είναι ορθό για άλλους νομικούς λόγους, η παραβίαση αυτή δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια την αναίρεση της αποφάσεως (αποφάσεις της 30ής Σεπτεμβρίου 2003, Biret International κατά Συμβουλίου, C‑93/02 P, EU:C:2003:517, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 14ης Οκτωβρίου 2014, Buono κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑12/13 P και C‑13/13 P, EU:C:2014:2284, σκέψη 62 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
72 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με τη μνημονευόμενη στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης νομολογία, στην οποία ορθώς παρέπεμψε το Γενικό Δικαστήριο με τη σκέψη 130 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, η εξέταση της συγκρισιμότητας που απαιτείται κατά το δεύτερο στάδιο της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα πρέπει να πραγματοποιείται υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το σύστημα αναφοράς σκοπού και όχι υπό το πρίσμα του σκοπού του επίμαχου μέτρου.
73 Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, ένα μέτρο όπως το επίμαχο, το οποίο αποσκοπεί στην προώθηση των εξαγωγών, μπορεί να θεωρηθεί ως επιλεκτικού χαρακτήρα εφόσον ωφελεί τις επιχειρήσεις που πραγματοποιούν διασυνοριακές πράξεις, ειδικότερα επενδυτικής φύσης, έναντι άλλων επιχειρήσεων οι οποίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το οικείο φορολογικό καθεστώς, αλλά πραγματοποιούν πράξεις της ίδιας φύσης στην ημεδαπή (απόφαση WDFG, σκέψη 119).
74 Όμως, εν προκειμένω, ορθώς έκρινε το Γενικό Δικαστήριο, στη σκέψη 109 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι οι επιχειρήσεις που αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών οι οποίες εδρεύουν στην αλλοδαπή βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκει η φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας, σε πραγματική και νομική κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των επιχειρήσεων που αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών οι οποίες εδρεύουν στην ημεδαπή. Συγκεκριμένα, καθόσον οι επιχειρήσεις οι οποίες πραγματοποιούν διασυνοριακές αποκτήσεις μειοψηφικών συμμετοχών μπορούν να υπαχθούν στο επίμαχο μέτρο, μολονότι δεν θίγονται από τα φερόμενα εμπόδια στις συνενώσεις επιχειρήσεων στα οποία αναφέρεται η αναιρεσείουσα, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι, εξαιτίας των εμποδίων αυτών, οι υπαγόμενες στο οικείο μέτρο επιχειρήσεις βρίσκονται σε νομική και πραγματική κατάσταση διαφορετική από τις επιχειρήσεις οι οποίες εμπίπτουν στο κανονικό φορολογικό καθεστώς.
75 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, συνάγεται ότι, παρά το νομικό σφάλμα στο οποίο υπέπεσε το Γενικό Δικαστήριο, καθόσον υποκατέστησε την αιτιολογία της επίδικης απόφασης με τη δική του στο πλαίσιο της εξέτασης του καθορισμού του σκοπού του συστήματος αναφοράς, το πρώτο σκέλος του δεύτερου λόγου αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο.
Επί του δεύτερου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως
– Επιχειρηματολογία των διαδίκων
76 Η αναιρεσείουσα υποστηρίζει ότι κακώς το Γενικό Δικαστήριο δεν δέχθηκε ότι το επίδικο μέτρο μπορεί να συνιστά αυτοτελές σύστημα αναφοράς, παραπέμποντας μεταξύ άλλων στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα J.‑P. Warner στην υπόθεση Ιταλία κατά Επιτροπής (173/73, EU:C:1974:52, σ. 728, στο εξής: προτάσεις του γενικού εισαγγελέα J.‑P. Warner). Συγκεκριμένα, αντιθέτως προς την κρίση του Γενικού Δικαστηρίου στη σκέψη 124 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, σκοπός του εν λόγω μέτρου δεν είναι η επίλυση συγκεκριμένου προβλήματος ορισμένου βιομηχανικού τομέα, αλλά εφαρμόζεται σε όλες υποκείμενες στον φόρο εταιριών επιχειρήσεις.
77 Το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε επίσης, κατά την αναιρεσείουσα, σε σφάλμα καθόσον έκρινε ότι το επίμαχο μέτρο αποτελεί μέτρο γενικού χαρακτήρα, σκοπός του οποίου είναι να προσφέρει μια πρακτική λύση στους επιχειρηματίες, εξομοιώνοντας τη φορολογική μεταχείριση των διασυνοριακών πράξεων με εκείνη που επιφυλάσσει το άρθρο 89, παράγραφος 3, και το άρθρο 11, παράγραφος 4, του νόμου περί φόρου εταιριών για τις εγχώριες πράξεις, προκειμένου οι επιχειρήσεις να λαμβάνουν τις επενδυτικές αποφάσεις τους βάσει οικονομικών και όχι φορολογικών κριτηρίων. Συγκεκριμένα, πρόκειται σαφώς για ένα μέτρο γενικής οικονομικής πολιτικής, το οποίο αποσκοπεί στη διαφύλαξη της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας. Επικουρικώς, η αναιρεσείουσα υποστηρίζει ότι το εν λόγω μέτρο δικαιολογείται από τη λογική του φορολογικού συστήματος, υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
78 Η Επιτροπή ζητεί την απόρριψη του δεύτερου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως. Πρώτον, προβάλλει ένσταση απαραδέκτου του σκέλους αυτού για τον λόγο ότι η σχετική αιτίαση δεν είχε προβληθεί στο πλαίσιο της προσφυγής της αναιρεσείουσας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου. Δεύτερον, η Επιτροπή θεωρεί ότι το σκέλος αυτό είναι, εν πάση περιπτώσει, αβάσιμο. Αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, το επίμαχο μέτρο δεν διασφαλίζει τη φορολογική ουδετερότητα, δεδομένου ότι προβλέπει πιο ευνοϊκούς όρους απόσβεσης της υπεραξίας για την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο αλλοδαπών επιχειρήσεων σε σχέση με τους προβλεπόμενους για την απόκτηση μεριδίων σε εγχώριες επιχειρήσεις. Συγκεκριμένα, στην πρώτη περίπτωση η απόσβεση της υπεραξίας εξαρτάται μόνον από την προϋπόθεση της απόκτησης μεριδίων στο κεφάλαιο της εταιρίας‑στόχου της τάξεως του 5 %, ενώ στη δεύτερη περίπτωση απαιτείται και η συνένωση των επιχειρήσεων.
– Εκτίμηση του Δικαστηρίου
79 Κατ’ αρχάς, η ένσταση απαραδέκτου την οποία προέβαλε η Επιτροπή κατά του δεύτερου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως είναι απορριπτέα. Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 39 της παρούσας απόφασης, ο διάδικος μπορεί παραδεκτώς να προβάλει λόγους αναίρεσης και επιχειρήματα που προκύπτουν από την ίδια την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, προκειμένου να αμφισβητήσει τη νομική ορθότητά της. Επομένως, η αναιρεσείουσα παραδεκτώς αμφισβητεί την ορθότητα των διαπιστώσεων του Γενικού Δικαστηρίου, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι δεν ανέπτυξε πρωτοδίκως επιχειρηματολογία βάλλουσα κατά της επίδικης απόφασης ειδικώς ως προς το ζήτημα αυτό.
80 Όσον αφορά το βάσιμο της επιχειρηματολογίας της αναιρεσείουσας, διαπιστώνεται ότι το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι το επίμαχο μέτρο αποκλείεται να συνιστά, αφ’ εαυτού, αυτοτελές σύστημα αναφοράς. Συγκεκριμένα, υπενθυμίζοντας στις σκέψεις 113 έως 119 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης τις προϋποθέσεις τις οποίες πρέπει να πληροί ένα φορολογικό μέτρο προκειμένου να μπορεί να συνιστά, αφ’ εαυτού, πλαίσιο αναφοράς, διαπίστωσε, στη σκέψη 120 της εν λόγω απόφασης, ότι το μέτρο αυτό συνιστούσε απλώς ιδιαίτερο τρόπο εφαρμογής του φόρου, του φόρου εταιριών, και, επομένως, δεν θέσπιζε σαφώς οριοθετημένο φορολογικό καθεστώς.
81 Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο ορθώς επισήμανε, στη σκέψη 121 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι το εν λόγω μέτρο δεν θέσπισε, όπως επισήμανε και η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 124 της επίδικης απόφασης, νέο αυτοτελή γενικό κανόνα σχετικά με την απόσβεση της υπεραξίας, αλλά «εξαίρεση από τον γενικό κανόνα» κατά τον οποίο μόνον οι συνενώσεις επιχειρήσεων μπορούν να συνεπάγονται την απόσβεση της υπεραξίας, καθόσον η εξαίρεση αυτή αίρει, κατά το Βασίλειο της Ισπανίας, τα δυσμενή αποτελέσματα που θα συνεπαγόταν η εφαρμογή του γενικού κανόνα για τις αποκτήσεις μεριδίων στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών.
82 Κατά συνέπεια, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι το Γενικό Δικαστήριο, προς στήριξη του συμπεράσματός του ότι το σύστημα αναφοράς δεν μπορούσε να περιοριστεί μόνο στο επίμαχο μέτρο, δεν βασίστηκε αποκλειστικά στο γεγονός ότι το εν λόγω μέτρο, όπως και το επίμαχο στην υπόθεση επί της οποίας αναπτύχθηκαν οι προτάσεις του γενικού εισαγγελέα J.‑P. Warner, επιδίωκε έναν συγκεκριμένο σκοπό και, επομένως, την επίλυση συγκεκριμένου προβλήματος. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι τα επιχειρήματα που προέβαλε η αναιρεσείουσα με σκοπό, αφενός, να αμφισβητήσει ότι είναι ορθή η εξομοίωση της υπό κρίση κατάστασης με την επίμαχη στην υπόθεση επί της οποίας αναπτύχθηκαν οι προτάσεις του γενικού εισαγγελέα J.‑P. Warner και, αφετέρου, να αποδείξει ότι σκοπός του επίμαχου μέτρου ήταν η διαφύλαξη της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας και όχι η επίλυση συγκεκριμένου προβλήματος δεν μπορούν να κλονίσουν τη συλλογιστική που ακολούθησε το Γενικό Δικαστήριο και, ως εκ τούτου, είναι αλυσιτελή.
83 Εν πάση περιπτώσει, υπενθυμίζεται ότι το γεγονός και μόνον ότι το επίμαχο μέτρο έχει γενικό χαρακτήρα, ο οποίος συνίσταται στο ότι μπορούν a priori να υπαχθούν σ’ αυτό όλες οι επιχειρήσεις οι οποίες υπόκεινται στον φόρο εταιριών, δεν αποκλείει το ενδεχόμενο να είναι επιλεκτικό. Πράγματι, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, όσον αφορά ένα εθνικό μέτρο που χορηγεί φορολογικό πλεονέκτημα γενικής ισχύος, όπως είναι το επίμαχο μέτρο, η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα πληρούται όταν η Επιτροπή κατορθώνει να αποδείξει ότι το εν λόγω μέτρο παρεκκλίνει από το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος και ως εκ τούτου εισάγει, μέσω των πρακτικών αποτελεσμάτων του, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών, εξυπακουομένου ότι οι επιχειρηματίες οι οποίοι τυγχάνουν του φορολογικού πλεονεκτήματος και εκείνοι οι οποίοι αποκλείονται από αυτό βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο φορολογικό καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (απόφαση WDFG, σκέψη 67).
84 Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, το δεύτερο σκέλος του δεύτερου λόγου αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελές και, εν πάση περιπτώσει, ως αβάσιμο.
Επί του τρίτου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως
– Επιχειρηματολογία των διαδίκων
85 Η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι ήταν ορθός ο προσδιορισμός του συστήματος αναφοράς, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε σφάλμα εκτιμήσεως, καθόσον έκρινε, στη σκέψη 134 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι το επίμαχο μέτρο εισήγαγε εξαίρεση από το κοινό εθνικό καθεστώς ως πλαίσιο αναφοράς. Συγκεκριμένα, από κανένα στοιχείο δεν μπορεί να συναχθεί το ως άνω συμπέρασμα, στο μέτρο που οι επιχειρήσεις οι οποίες αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών στην αλλοδαπή και εκείνες που αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο ημεδαπών εταιριών δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση, λόγω της ύπαρξης εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις.
86 Η Επιτροπή ζητεί την απόρριψη του τρίτου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως. Πρώτον, προβάλλει ένσταση απαραδέκτου του σκέλους αυτού για τον λόγο ότι η σχετική αιτίαση δεν είχε προβληθεί στο πλαίσιο της προσφυγής της αναιρεσείουσας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου. Δεύτερον, η Επιτροπή θεωρεί ότι το εν λόγω σκέλος είναι, εν πάση περιπτώσει, αβάσιμο.
– Εκτίμηση του Δικαστηρίου
87 Κατ’ αρχάς, η ένσταση απαραδέκτου την οποία προέβαλε η Επιτροπή κατά του τρίτου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως είναι απορριπτέα. Πράγματι, όπως προκύπτει από τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 39 της παρούσας αποφάσεως, ο διάδικος μπορεί παραδεκτώς να προβάλει λόγους αναίρεσης και επιχειρήματα που προκύπτουν από την ίδια την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, προκειμένου να αμφισβητήσει τη νομική ορθότητά της. Επομένως, η αναιρεσείουσα παραδεκτώς αμφισβητεί την ορθότητα των διαπιστώσεων του Γενικού Δικαστηρίου, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι δεν ανέπτυξε πρωτοδίκως επιχειρηματολογία βάλλουσα κατά της επίδικης απόφασης ειδικώς ως προς το ζήτημα αυτό.
88 Όσον αφορά το βάσιμο της επιχειρηματολογίας της αναιρεσείουσας, επισημαίνεται ότι το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, βάσει όσων εκθέτει στις σκέψεις 128 έως 133 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η τυχόν ύπαρξη εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις δεν αποτελεί κρίσιμο στοιχείο για τους σκοπούς της εξέτασης της συγκρισιμότητας μεταξύ των επιχειρήσεων οι οποίες αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εγκατεστημένων στην Ισπανία εταιριών και των επιχειρήσεων οι οποίες αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών.
89 Συναφώς, ορθώς το Γενικό Δικαστήριο υπογράμμισε στις σκέψεις 128 έως 130 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ότι, για τους σκοπούς της σύγκρισης που απαιτείται κατά το δεύτερο στάδιο της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα, δεν έπρεπε να ληφθεί υπόψη ο επιδιωκόμενος με το οικείο μέτρο σκοπός, αλλά ο σκοπός τον οποίο επιδιώκει το εφαρμοστέο στο οικείο κράτος μέλος κοινό ή κανονικό φορολογικό σύστημα. Το Γενικό Δικαστήριο ορθώς δέχθηκε επίσης, στις σκέψεις 130 έως 133 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η τυχόν ύπαρξη εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις εστερείτο σημασίας στο πλαίσιο της εξέτασης του δευτέρου σταδίου της μεθόδου ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα, καθόσον η περίσταση αυτή δεν είχε σχέση με τον επιδιωκόμενο με το καθεστώς αναφοράς σκοπό, αλλά αφορούσε τον σκοπό του επίμαχου μέτρου.
90 Πλην όμως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το τρίτο σκέλος του δεύτερου λόγου αναιρέσεως ουδόλως βάλλει κατά των ως άνω σημείων του σκεπτικού της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, αλλά αποκλειστικά κατά της σκέψης 134 της απόφασης αυτής, στην οποία το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, «επιπλέον», ότι ορθώς η Επιτροπή είχε εκτιμήσει ότι το επίμαχο μέτρο εισήγαγε παρέκκλιση από το κανονικό καθεστώς ή καθεστώς αναφοράς.
91 Στο μέτρο που η επιχειρηματολογία της αναιρεσείουσας στρέφεται, επομένως, κατά επάλληλης αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, πρέπει να κριθεί αλυσιτελής. Συγκεκριμένα, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, στην αναιρετική διαδικασία, λόγος αναιρέσεως ο οποίος βάλλει κατά επάλληλης αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, της οποίας το διατακτικό στηρίζεται επαρκώς κατά νόμον σε άλλους λόγους, είναι αλυσιτελής και, ως εκ τούτου, απορριπτέος (πρβλ. απόφαση της 29ης Μαρτίου 2011, Anheuser-Busch κατά Budějovický Budvar, C‑96/09 P, EU:C:2011:189, σκέψη 211 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
92 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει επίσης να απορριφθεί το τρίτο σκέλος του δεύτερου λόγου αναιρέσεως ως αλυσιτελές.
Επί του τέταρτου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως
– Επιχειρηματολογία των διαδίκων
93 Με το τέταρτο σκέλος του δεύτερου λόγου αναιρέσεως, η αναιρεσείουσα βάλλει κατά της σκέψης 155 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, στην οποία το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, μετά την ανάλυση που εξέθεσε στις σκέψεις 147 έως 154 της απόφασης αυτής, ότι δεν είχε αποδειχθεί ότι το πλεονέκτημα που απορρέει από το επίμαχο μέτρο ωφελεί τις επιχειρήσεις που υφίστανται τη διαφορετική μεταχείριση την οποία υποτίθεται ότι αίρει το εν λόγω μέτρο και, ως εκ τούτου, ότι το επίμαχο μέτρο έχει ως αποτέλεσμα την «εξουδετέρωση της διάκρισης». Κατά την αναιρεσείουσα, χωρίς τη διόρθωση που επιφέρει το εν λόγω μέτρο, θα παραβιαζόταν η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, λόγω της εξακολούθησης καταστάσεων στις οποίες η ύπαρξη εμποδίων στις αποκτήσεις μεριδίων σε αλλοδαπές εταιρίες δεν επιτρέπουν την απόσβεση της υπεραξίας υπό τους ίδιους όρους με αυτούς που ισχύουν για τις αποκτήσεις μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην ημεδαπή. Όσον αφορά την ύπαρξη εμποδίων στις συγχωνεύσεις με αμερικανικές και περουβιανές εταιρίες, η αναιρεσείουσα παραπέμπει στα στοιχεία που επικαλέστηκε στην προσφυγή την οποία άσκησε ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου. Όσον αφορά τη διαπίστωση του Γενικού Δικαστηρίου στη σκέψη 154 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, κατά την οποία το Βασίλειο της Ισπανίας δεν είχε αποδείξει «ότι οι επιχειρήσεις που επιθυμούν να προβούν σε διασυνοριακές συγχωνεύσεις και αδυνατούν να το πράξουν λόγω νομικών, μεταξύ άλλων, εμποδίων στις συνενώσεις, αποκτούν κατά τεκμήριο μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή ή, τουλάχιστον, διατηρούν τα μερίδια τα οποία ήδη διαθέτουν», η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι το εν λόγω κριτήριο, το οποίο δεν διαλαμβάνεται στην επίδικη απόφαση, εμφαίνει και άλλη μία περίπτωση υποκατάστασης της αιτιολογίας της επίδικης αποφάσεως εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου.
94 Η Επιτροπή ζητεί την απόρριψη του τέταρτου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως. Πρώτον, προβάλλει ένσταση απαραδέκτου κατά του σκέλους αυτού για τον λόγο ότι η σχετική αιτίαση δεν είχε προβληθεί στο πλαίσιο της προσφυγής της προσφεύγουσας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου. Δεύτερον, η Επιτροπή θεωρεί ότι το εν λόγω σκέλος είναι, εν πάση περιπτώσει, αβάσιμο.
– Εκτίμηση του Δικαστηρίου
95 Κατ’ αρχάς, η ένσταση απαραδέκτου την οποία προέβαλε η Επιτροπή κατά του τέταρτου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως είναι απορριπτέα. Πράγματι, όπως προκύπτει από την πάγια νομολογία η οποία μνημονεύεται στη σκέψη 39 της παρούσας απόφασης, ο διάδικος μπορεί παραδεκτώς να προβάλει λόγους αναίρεσης και επιχειρήματα που προκύπτουν από την ίδια την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, προκειμένου να αμφισβητήσει τη νομική ορθότητά της. Επομένως, η αναιρεσείουσα παραδεκτώς αμφισβητεί την ορθότητα των διαπιστώσεων του Γενικού Δικαστηρίου, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι δεν ανέπτυξε πρωτοδίκως επιχειρηματολογία βάλλουσα κατά της επίδικης απόφασης ειδικώς ως προς το ζήτημα αυτό.
96 Όσον αφορά το βάσιμο του ως άνω σκέλους, το οποίο αφορά το τρίτο στάδιο εξέτασης του επιλεκτικού χαρακτήρα, στην οποία προέβη το Γενικό Δικαστήριο με τις σκέψεις 135 έως 169 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, η αναιρεσείουσα προσάπτει με το σκέλος αυτό στο Γενικό Δικαστήριο ότι δεν έλαβε υπόψη του ότι το επίμαχο μέτρο σκοπεί στη διασφάλιση της τήρησης της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
97 Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε, στη σκέψη 139 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι το Βασίλειο της Ισπανίας μπορούσε λυσιτελώς να στηριχθεί στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας προκειμένου να δικαιολογήσει τη διαφοροποίηση την οποία εισάγει το επίμαχο μέτρο μεταξύ της απόκτησης μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην ημεδαπή και της απόκτησης μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή.
98 Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, εντούτοις, ότι δεν προέκυπτε από τα στοιχεία της δικογραφίας ότι η εισαχθείσα με το επίμαχο μέτρο παρέκκλιση δικαιολογείται υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, τούτο δε για δύο αυτοτελείς λόγους, τους οποίους εξέθεσε στις σκέψεις 145 έως 165 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
99 Πρώτον, το Γενικό Δικαστήριο, εκκινώντας από τη διαπίστωση ότι το επίμαχο μέτρο στηριζόταν κατ’ ανάγκην στη μνημονευόμενη στη σκέψη 149 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης παραδοχή, κατά την οποία οι επιχειρήσεις που επιθυμούν να προβούν σε διασυνοριακές συγχωνεύσεις, αλλά αδυνατούν να το πράξουν λόγω εμποδίων στις συνενώσεις, αποκτούν κατά τεκμήριο μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή ή τουλάχιστον διατηρούν τα μερίδια τα οποία ήδη διαθέτουν, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το βάσιμο της εν λόγω παραδοχής δεν είχε αποδειχθεί από το Βασίλειο της Ισπανίας, στο οποίο εναπέκειτο να δικαιολογήσει την παρέκκλιση την οποία εισήγαγε το επίμαχο μέτρο στο σύστημα αναφοράς. Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, κατ’ ουσίαν, στις σκέψεις 152 έως 154 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι, καθόσον η απόκτηση μεριδίου στο κεφάλαιο εταιριών είναι πράξη χωριστή από τη συγχώνευση και δεν συνιστά εναλλακτική πράξη αυτής, το επίμαχο μέτρο παρείχε πράγματι πλεονέκτημα στις εταιρίες οι οποίες επιθυμούσαν να επενδύσουν στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών, αλλά δεν προετίθεντο κατ’ ανάγκην να προβούν σε συγχώνευση, παρείχε δηλαδή πλεονέκτημα σε εταιρίες διαφορετικές από εκείνες οι οποίες υφίσταντο, κατά τους ισχυρισμούς του Βασιλείου της Ισπανίας, τα δυσμενή αποτελέσματα των γενικών κανόνων σχετικά με την απόσβεση της υπεραξίας. Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 155 της εν λόγω απόφασης, ότι δεν αποδείχθηκε ότι το επίμαχο μέτρο έχει ως αποτέλεσμα την «εξουδετέρωση της διάκρισης».
100 Δεύτερον, στις σκέψεις 157 έως 165 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο δέχθηκε ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το επίμαχο μέτρο έχει ως συνέπεια την εξουδετέρωση των φερόμενων ως δυσμενών αποτελεσμάτων του κανονικού καθεστώτος, τα οποία συνδέονται με την ύπαρξη εμποδίων στις διασυνοριακές συγχωνεύσεις, το μέτρο αυτό ήταν δυσανάλογο και, ως εκ τούτου, αδικαιολόγητο.
101 Πλην όμως, στο μέτρο που η προβαλλόμενη από την αναιρεσείουσα επιχειρηματολογία στο πλαίσιο του τέταρτου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως δεν βάλλει κατά των εκτιμήσεων που αναπτύχθηκαν στο πλαίσιο της δεύτερης αιτιολογίας βάσει της οποίας το Γενικό Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι δεν ήταν εσφαλμένη η διαπίστωση της Επιτροπής ότι το Βασίλειο της Ισπανίας δεν είχε δικαιολογήσει την εισαχθείσα με το επίμαχο μέτρο διαφοροποίηση, δεν μπορεί να προκαλέσει την αναίρεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης. Συγκεκριμένα, όπως υπενθυμίζεται στη σκέψη 91 της παρούσας απόφασης, κατά πάγια νομολογία, στην αναιρετική διαδικασία, λόγος αναιρέσεως ο οποίος βάλλει κατά επάλληλης αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, της οποίας το διατακτικό στηρίζεται επαρκώς κατά νόμον σε άλλους λόγους, είναι αλυσιτελής και, ως εκ τούτου, απορριπτέος.
102 Η επιχειρηματολογία κατά την οποία το Γενικό Δικαστήριο προέβη σε υποκατάσταση αιτιολογίας, καθόσον παρέπεμψε, με τη σκέψη 154 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, σε λόγους οι οποίοι δεν διαλαμβάνονται στην επίδικη απόφαση, ωσαύτως δεν μπορεί να ευδοκιμήσει. Ναι μεν αληθεύει ότι η συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου διαφέρει, ως προς τη διατύπωσή της, από τη διαλαμβανόμενη στην επίδικη απόφαση, συνάδει ωστόσο με τη ratio decidendi της τελευταίας και με την προσέγγιση την οποία ακολουθεί η Επιτροπή για να συμπεράνει την έλλειψη συνέπειας και αναλογικότητας του επίμαχου μέτρου σε σχέση με τον προβαλλόμενο σκοπό της εξουδετέρωσης των δυσμενών αποτελεσμάτων του κανονικού καθεστώτος απόσβεσης της υπεραξίας για τις επιχειρήσεις οι οποίες αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών και οι οποίες δεν μπορούν να πραγματοποιήσουν διασυνοριακές συγχωνεύσεις.
103 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, το τέταρτο σκέλος του δεύτερου λόγου αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελές και, ως εκ τούτου, ο λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό του.
104 Από όλα τα ανωτέρω προκύπτει ότι η υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί.
Επί των δικαστικών εξόδων
105 Κατά το άρθρο 184, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, όταν η αίτηση αναιρέσεως απορρίπτεται ως αβάσιμη, το Δικαστήριο αποφαίνεται επί των δικαστικών εξόδων. Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, το οποίο εφαρμόζεται στην αναιρετική διαδικασία δυνάμει του άρθρου 184, παράγραφος 1, του εν λόγω Κανονισμού, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου.
106 Εν προκειμένω, δεδομένου ότι η Επιτροπή ζήτησε την καταδίκη της αναιρεσείουσας στα δικαστικά έξοδα και η αναιρεσείουσα ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα έξοδα που αφορούν την υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως και τη διαδικασία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου.
107 Κατά το άρθρο 140, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, το οποίο εφαρμόζεται στην αναιρετική διαδικασία δυνάμει του άρθρου 184, παράγραφος 1, του ίδιου Κανονισμού, τα κράτη μέλη που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους. Κατά συνέπεια, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, παρεμβαίνουσα στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και μετέχουσα στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφασίζει:
1) Απορρίπτει την αίτηση αναιρέσεως.
2) Καταδικάζει τη Sigma Alimentos Exterior SL στα δικαστικά έξοδα.
3) Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
(υπογραφές)