null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 16. května 2024(1)
Věc C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
proti
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Upravni sud u Zagrebu (správní soud v Záhřebu, Chorvatsko)]
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Režim osvobození malých podniků od daně – Zneužití v právu v oblasti DPH formou založení nové společnosti – Zákaz zneužívajícího jednání v právu v oblasti DPH vyplývající z unijního práva – Přímá použitelnost versus posouzení skutkového stavu na základě zásady převahy obsahu nad formou“
I. Úvod
1. V unijním právu existuje obecná zásada, že se nikdo nemůže podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat unijních právních norem. Tato zásada se uplatňuje rovněž v právu v oblasti DPH, které je do značné míry harmonizováno směrnicí 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“)(2).
2. Vnitrostátní orgány a soudy tedy musí odmítnout přiznat nároky na odpočet, osvobození nebo vrácení DPH stanovené ve směrnici o DPH, pokud jsou uplatňovány podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Nyní vyvstává otázka, zda se tato zásada vztahuje i na využití režimu pro malé podniky, který členské státy mohou (avšak nemusí) zavést podle článku 287 směrnice o DPH.
3. Ve věci v původním řízení hodlá chorvatská finanční správa osobě povinné k dani odepřít možnost využít chorvatský režim pro malé podniky z důvodu údajného zneužití, ačkoli chorvatské právo pro takové odepření nestanoví žádný základ. Naskýtá se proto možnost upřesnit dosah a meze judikatury Soudního dvora týkající se obecného zákazu zneužití v právu v oblasti DPH.
4. Kromě toho vyvstává otázka, jaký je vztah této obecné zásady k obecným zásadám právní jistoty, ochrany legitimního očekávání a legality daně, které jsou rovněž zakotveny v unijním právu.
II. Právní rámec
A. Unijní právo
5. Článek 281 a následující směrnice o DPH stanoví zvláštní režim pro malé podniky. Článek 282 směrnice o DPH ve znění použitelném na spor v původním řízení stanoví:
„Osvobození a úlevy podle tohoto oddílu se vztahují na dodání zboží a poskytnutí služeb malými podniky.“
6. Článek 287 bod 19 směrnice o DPH ve znění použitelném na spor v původním řízení stanoví:
„Členské státy, které přistoupily po 1. lednu 1978, mohou poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat je nejvýše roven ekvivalentu v národní měně následujících částek při kurzu platném ke dni jejich přistoupení: […]
19. Chorvatsko: 35 000 EUR.“
7. Podle článku 1 prováděcího rozhodnutí Rady ze dne 25. září 2017(3) se Chorvatské republice odchylně od čl. 287 bodu 19 směrnice 2006/112/ES povoluje osvobodit od DPH osoby povinné k dani, jejichž roční obrat nepřesahuje ekvivalent částky 45 000 eur v národní měně podle přepočítacího koeficientu platného ke dni přistoupení.
B. Chorvatské právo
8. Článek 287 směrnice o DPH byl proveden článkem 90 chorvatského zákona o DPH (Zakon o porezu na dodanu vrijednost; dále jen „zákon o DPH“).
9. Dané ustanovení v podstatě stanoví, že tuzemskou právnickou nebo fyzickou osobu lze považovat za malý podnik, pokud její obrat dosažený v předchozím kalendářním roce nepřesáhl částku ve výši 300 000 kun (HRK) [více než 39 000 eur]. Malý podnik je v zásadě osvobozen od DPH, avšak na druhou stranu nemá nárok na odpočet DPH na vstupu.
III. Skutkový stav
10. Předkládající soud relevantní skutkový stav velmi kuse popsal takto:
11. U společnosti UP CAFFE d.o.o. se sídlem v Chorvatsku (dále jen „žalobkyně“) se uskutečnila mimořádná kontrola provedená chorvatskou daňovou správou (dále jen „žalovaná“) pro účely DPH. Žalovaná při této příležitosti dospěla k závěru, že žalobkyně pokračovala v obchodní činnosti společnosti SS-UGO d.o.o. (dále jen „předchozí společnost“), se kterou je i nadále propojena.
12. Žalovaná z toho vyvozuje, že v důsledku založení žalobkyně a převodu obchodní činnosti na tuto společnost nedošlo k přerušení kontinuity obchodní činnosti předchozí společnosti. Z tohoto důvodu stanovila DPH, kterou je žalobkyně povinna zaplatit, aniž uplatnila požadovaný režim pro malé podniky. Zároveň však žalobkyni přiznala odpovídající odpočet DPH na vstupu.
13. Žalovaná následně dne 17. října 2018 vydala proti žalobkyni daňový výměr na DPH. Žalovaná v něm stanovila DPH, jakož i úroky z prodlení za období od 1. ledna 2018 do 31. července 2018. Žalobkyně proti tomuto daňovému výměru podala opravný prostředek, který žalovaná zamítla rozhodnutím ze dne 24. srpna 2020.
14. Žalobkyně proti tomuto rozhodnutí podala žalobu k předkládajícímu soudu. Zejména se dovolává skutečnosti, že splňuje všechny podmínky vyžadované k tomu, aby byla považována za malý podnik. Mimoto tvrdí, že obecné pravidlo o zamezení zneužití bylo novelou obecného zákona o daních (daňový řád) (Opći porezni zakon) do článku 12a vloženo až po uplynutí daného zdaňovacího období. Rovněž možnost považovat několik osob za spojené osoby, a tudíž za jedinou osobu povinnou k dani, podle ní byla vytvořena teprve dodatečně, a to novelou čl. 49 odst. 1 bodu 4 daňového řádu. Zpětná působnost právních norem je však v rozporu s Ústavou Chorvatské republiky (Ustav Republike Hrvatske).
15. Tento elementární popis skutkového stavu je konkretizován následujícími informacemi, které shodně poskytli účastníci původního řízení:
16. Původně existoval gastronomický podnik, který byl v období od 1. ledna 2013 do 12. července 2017 registrován jako osoba povinná k DPH. Následně v provozování gastronomických služeb pokračovala předchozí společnost, kterou dne 28. června 2017 nově založil majitel gastronomického podniku. Tato společnost využila práva zvolit si, aby byla pro účely DPH považována za malý podnik, které jí přiznává čl. 90 odst. 1 zákona o DPH.
17. Vzhledem k obratu, kterého předchozí společnost dosáhla v roce 2017, tato společnost v roce 2018 již nesplňovala podmínky pro další uplatnění režimu pro malé podniky. Koncem roku 2017 společnost do značné míry ukončila provozování gastronomických služeb.
18. Ve stejné době byla založena žalobkyně, a to podle všeho jinou osobou než majitelem předchozí společnosti. Žalobkyně od roku 2018 využívala možnosti být daněna jako malý podnik. I ona provozovala gastronomické služby, a to v týchž obchodních prostorách a s týmiž zaměstnanci a dodavateli jako předchozí společnost.
19. Žalovaná kromě toho v rámci mimořádné kontroly zjistila, že žalobkyně zaměstnala jednatele a vlastníka předchozí společnosti. Podle všeho však – alespoň podle vyjádření Komise – není ani společníkem, ani jednatelem žalobkyně. Spolu s žalobkyní však společně a nerozdílně odpovídal za nájem obchodních prostor a byl jedinou osobou disponující podpisovým oprávněním k bankovnímu účtu společnosti.
IV. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
20. Správní soud v Záhřebu (Upravni sud u Zagrebu, Chorvatsko), který je příslušný k rozhodnutí sporu v původním řízení, přerušil řízení a v rámci řízení o předběžné otázce podle článku 267 SFEU Soudnímu dvoru předložil následující otázku:
„Ukládá unijní právo vnitrostátním orgánům a soudům, aby stanovily daňovou povinnost k dani z přidané hodnoty (a nikoliv odepřely nárok na vrácení daně), jestliže objektivní okolnosti věci naznačují, že došlo ke spáchání podvodu na DPH založením nové společnosti, tedy přerušením daňové kontinuity činnosti předchozí společnosti za situace, kdy osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se takového jednání účastní, i pokud vnitrostátní právo v době, kdy nastala rozhodná událost pro vznik daňové povinnosti, takovou povinnost nestanovilo?“
21. V řízení před Soudním dvorem předložily písemné vyjádření žalobkyně, Chorvatská republika a Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
V. Právní analýza
A. Přípustnost a upřesnění předběžné otázky
22. Komise má pochybnosti o tom, že žádost předkládajícího soudu o rozhodnutí o předběžné otázce splňuje náležitosti stanovené článkem 94 jednacího řádu Soudního dvora. Podle tohoto ustanovení musí žádost mimo jiné obsahovat stručné vylíčení rozhodných skutečností zjištěných soudem nebo alespoň vylíčení skutkových okolností, na kterých je otázka založena.
23. Předkládací usnesení o relevantním skutkovém stavu obsahuje pouze velmi kusé informace. Zejména konkrétní okolnosti, ze kterých údajně vyplývá případné zneužití práva, jsou vylíčeny toliko nedostatečně. Informace poskytnuté předkládajícím soudem však stále ještě postačují k pochopení skutkového kontextu sporu v původním řízení. Kromě toho se žalobkyně i Chorvatská republika ke skutkovému stavu vyjádřily shodně, a přispěly tak k pochopení skutkového rámce.
24. Rovněž předběžná otázka se však netýká konkrétního ustanovení unijního práva. Ustanovení směrnice o DPH, která předkládající soud uvedl v odůvodnění žádosti (články 11, 19, 28 a 80), s věcí v původním řízení souvisejí pouze ve velmi omezené míře. Z kontextu však dostatečně jasně vyplývá, že se jedná o uplatnění osvobození takzvaných malých podniků od daně, které členským státům umožňuje článek 287 směrnice o DPH, a o obecnou zásadu zákazu zneužití.
25. Celkově jsem tedy toho názoru, že předkládající soud skutkový a právní kontext sporu v původním řízení ještě objasnil právě natolik dostatečně, aby bylo možno odpovědět na předběžnou otázku.
26. Aby bylo možno předkládajícímu soudu poskytnout užitečnou odpověď, je však třeba předběžnou otázku přeformulovat. Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda lze žalobkyni na základě zásady zákazu zneužití zakotvené v unijním právu odepřít možnost využít chorvatský režim pro malé podniky i v případě, že chorvatské právo neobsahovalo žádné ustanovení umožňující toto odepření, nýbrž je zavedlo až dodatečně.
B. K předběžné otázce
27. Předběžná otázka se týká především zákazu zneužití jakožto obecné zásady unijního práva. Nejprve se proto budu zabývat jeho použitelností a dosahem v projednávané věci (viz bod 1). Následně se budu věnovat pojmovým znakům (viz bod 2) a právním důsledkům (viz bod 3) zneužití práva.
1. K použitelnosti a dosahu obecné zásady zákazu zneužití
a) Obecně
28. Podle ustálené judikatury Soudního dvora představuje zákaz zneužití práva obecnou zásadu unijního práva(4). Tato zásada má široké uplatnění i v právu v oblasti DPH.
29. Osoba povinná k dani se tak na jednu stranu nemůže podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat nároků na odpočet, osvobození nebo vrácení DPH stanovených ve směrnici o DPH(5). Na druhou stranu však má být směrnice o DPH vykládána v tom smyslu, „že brání vnitrostátní praxi spočívající v tom, že rozhodnutí osoby povinné k dani vykonávat hospodářskou činnost ve formě, která jí umožňuje snížit ekonomické náklady, je považováno za ‚výkon práva v rozporu s jeho účelem‘, a z tohoto důvodu je této osobě odepřen nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu“. Tak tomu je, „pokud není prokázána existence čistě vykonstruovaného plnění postrádajícího hospodářskou podstatu, které bylo uskutečněno pouze nebo přinejmenším především za účelem získaní daňového zvýhodnění, jehož přiznání by odporovalo cílům směrnice.“(6)
30. Uvedené dokládá, že v právu v oblasti DPH je obecná zásada zákazu zneužití chápána jako výkladová zásada(7). Boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí o DPH(8). V souladu s tím musí být ustanovení směrnice o DPH vykládána v tom smyslu, že se jich osoby povinné k dani nemohou dovolávat podvodně nebo zneužívajícím způsobem.
31. V projednávané věci přicházejí jako právní ustanovení, která je třeba vyložit, v úvahu pouze článek 287 směrnice o DPH, jakož i chorvatská prováděcí právní úprava obsažená v čl. 90 odst. 1 zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že článek 287 směrnice o DPH členským státům pouze přiznává možnost stanovit osvobození osob povinných k dani, jejichž obrat je nižší než určité limity (takzvané osvobození malých podniků od daně), není toto ustanovení ve vztahu k jednotlivcům přímo použitelné. Ve vztahu k osobě povinné k dani má přímý účinek pouze čl. 90 odst. 1 zákona o DPH.
32. Vnitrostátní soudy jsou povinny vykládat vnitrostátní prováděcí právní normy v co největším možném rozsahu s ohledem na znění a účel daného ustanovení směrnice. Podmínky pro uplatnění osvobození malých podniků od daně stanovené vnitrostátním právem (čl. 90 odst. 1 zákona o DPH) jsou, pokud jde o jeho znění, podle všeho splněny. Alespoň to vyplývá z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce. Zdá se, že odlišný výklad není v projednávané věci možný. Účastníci řízení rovněž mají shodně za to, že v chorvatském právu neexistuje žádné ustanovení, které by mohlo zabránit zneužívajícímu využití režimu pro malé podniky.
b) Posouzení skutkového stavu versus výklad právní normy
33. Podle Soudního dvora se však zásady zákazu zneužívajícího jednání (dále jen „zákaz zneužití“) lze vůči osobě povinné k dani dovolat i v případě neexistence vnitrostátních právních předpisů o odmítnutí podvodného nebo zneužívajícího uplatnění nároků vyplývajících ze směrnice o DPH(9).
34. Soudní dvůr svou argumentaci mimo jiné opírá o předpoklad, že odepření výhod vyplývajících ze směrnice o DPH, které byly získány podvodně nebo zneužívajícím způsobem, musí být považováno za inherentní společnému systému DPH(10). V takovém případě podle něj zejména ve skutečnosti nejsou splněny objektivní podmínky pro přiznání požadované výhody(11).
1) Nesporné: zjištění hospodářské situace
35. Při zjišťování relevantního skutkového stavu je totiž třeba dané jednání posoudit tak, jak je zúčastněné osoby skutečně zamýšlely, tedy na základě skutečných hospodářských okolností. Rozhodující není zvolená občanskoprávní konstrukce, tedy „vnější právní forma“ jednání, nýbrž to, čeho zúčastněné osoby vzhledem k okolnostem posuzovaným jako celek zamýšlely dosáhnout z hospodářského hlediska. To však není otázka výkladu unijního (nebo vnitrostátního) práva, nýbrž otázka posouzení skutkového stavu.
36. V rámci řízení upraveného v článku 267 SFEU založeného na jasné dělbě činností mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem je totiž ke zjištění a posouzení skutkových okolností sporu v původním řízení příslušný pouze vnitrostátní soud(12). Soudní dvůr může v tomto ohledu nanejvýš poskytnout vodítka. Dospěje-li předkládající soud k závěru, že k založení žalobkyně z právního hlediska došlo pouze zdánlivě, a to s cílem hospodářsky pokračovat v podnikání předchozí společnosti, může například v rámci uplatňování zásady převahy obsahu nad formou pominout „vnější právní formu“ a vycházet ze skutečného skutkového stavu, který byl z hospodářského hlediska vlastně zamýšlen.
37. To vyplývá již ze skutečnosti, že daňové právo koneckonců usiluje o rovnoměrné zdanění hospodářských situací. Proto je nejprve třeba náležitě zjistit hospodářskou podstatu dané situace. Konstrukce, která se za využití občanskoprávní volnosti snaží tuto hospodářskou podstatu podvodně obejít nebo zastřít, nemůže změnit vlastní skutkový stav, který se za ní skrývá. Již s ohledem na zásadu rovnoměrného zdanění musí být situace, které jsou z hospodářského hlediska srovnatelné (bez ohledu na svou občanskoprávní konstrukci), rovněž zdaněny stejným způsobem. V projednávané věci takové posouzení skutkového stavu zřejmě dokonce přichází v úvahu na základě článku 11 daňového řádu, na který odkazuje Komise. Zdá se totiž, že toto ustanovení vyžaduje zjištění skutkového stavu, který je rozhodný pro daňové účely, na základě jeho hospodářské podstaty.
2) Sporné: doplnění unijního práva o nepsané pojmové znaky
38. V ohledu, v jakém by bylo třeba judikaturu citovanou v bodě 33 chápat v tom smyslu, že by unijní právo mělo být výkladem doplněno o nepsané pojmové znaky, je toto velmi široké (a v právní nauce sporné(13)) pojetí – které je v současnosti předmětem řízení vedeného u Evropského soudu pro lidská práva(14) – v projednávané věci každopádně vyloučeno.
39. V případě, o který se jedná, totiž – na rozdíl od toho, jak je tomu například u odpočtu DPH na vstupu – nejsou podmínky pro získání požadované výhody, tj. v projednávané věci osvobození malých podniků od daně, stanoveny ve směrnici o DPH. Přiznat osvobození malých podniků od daně a stanovit konkrétní podmínky pro jeho přiznání totiž až do určitých hranic obratu naopak mohou pouze členské státy. Konkrétní podmínky pro přiznání osvobození malých podniků od daně tedy nevyplývají ze směrnice o DPH, nýbrž výlučně z chorvatského práva. Přinejmenším v projednávané věci proto nelze hovořit o tom, že nejsou splněny podmínky stanovené unijním právem pro získání nároku na osvobození malých podniků od daně.
40. Podmínky osvobození malých podniků od daně stanovené chorvatským právem jsou, pokud jde o jeho znění, podle všeho splněny (viz bod 32). Zdá se, že v odlišný výklad založený na zákazu zneužití vyplývajícím z unijního práva není v projednávané věci možný. Doslovný smysl vyplývající ze znění totiž tvoří meze jakéhokoli výkladu, a to i když je jeho cílem zamezení zneužití. Určité meze má i zásada konformního výkladu vnitrostátního práva. Povinnost vnitrostátního soudu přihlížet k obsahu směrnice, pokud vykládá a používá relevantní pravidla vnitrostátního práva, je tak omezena obecnými právními zásadami a nemůže sloužit jako základ pro výklad vnitrostátního práva contra legem(15).
41. V projednávané věci se tudíž – jak zdůrazňuje předkládající soud – nejedná o odepření osvobození od daně nebo odpočtu DPH na vstupu stanoveného unijním právem, jako tomu bylo doposud. Naopak jde o to, že osoba povinná k dani má být navzdory vnitrostátnímu osvobození od daně zdaněna na základě obecného nepsaného zákazu zneužití vyplývajícího z unijního práva – tedy bez právního základu.
42. To by však bylo v rozporu s obecnou zásadou legality daně, která je rovněž uznána unijním právem a kterou v nedávné době několikrát zdůraznil velký senát Soudního dvora(16). Daňové právo je klasický příklad právní oblasti vyznačující se zásahy veřejné moci. Z tohoto důvodu musí být zásahy do základních práv daňového poplatníka, které stát může provést prostřednictvím zdanění, dostatečně určitě stanoveny v zákoně, který je ve vztahu k daňovému poplatníkovi přímo použitelný.
43. Podle Soudního dvora tedy „zásada legality daně, která je součástí unijního právního řádu jakožto obecná právní zásada, vyžaduje, aby každá povinnost zaplatit daň, jakož i všechny základní prvky, které definují základní charakteristiky této daně, byly stanoveny zákonem, přičemž daňový poplatník musí být schopen předvídat a vypočítat výši splatné daně a určit, k jakému okamžiku se daň stane splatnou“(17). S tímto pojetím však není slučitelná přímá použitelnost obecného a nepsaného zákazu zneužití vyplývajícího z unijního práva.
c) Dílčí závěry
44. Pokud členský stát nepřijme žádnou normu bránící zneužívajícímu jednání ze strany svých daňových poplatníků, zřejmě porušil svou povinnost stanovit pravidla k zamezení zneužitím v oblasti DPH. Opomenutí ze strany členského státu se však nelze dovolávat vůči osobě povinné k dani, která splňuje podmínky stanovené vnitrostátním právem. V takovém případě zbývá pouze výklad vnitrostátního práva slučitelný s unijním právem, který však má určité meze. Je na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda v projednávané věci takový výklad přichází v úvahu. Pokud by tomu tak nebylo, je v projednávaném případě vyloučeno přímé použití obecné zásady zákazu zneužití za účelem založení daňové povinnosti žalobkyně.
45. Je ovšem možné, že se při zjišťování hospodářské podstaty daného jednání (zjištění a posouzení skutkového stavu), ke kterému je příslušný předkládající soud, ukáže, že navzdory změně právní konstrukce nedošlo k hospodářské změně situace. V takovém případě je při zdanění třeba vycházet ze skutečné hospodářské situace. K náležitému zjištění hospodářsky relevantní situace, kterou je třeba zdanit, v rámci uplatňování zásady převahy obsahu nad formou není zapotřebí žádného zvláštního právního základu.
46. Otázku, zda se, pokud jde o novou společnost se změněnou strukturou společníků, jednalo o osobu povinnu k dani, která byla ve skutečnosti nová pouze formálně, a to s cílem podvodně dosáhnout osvobození od daně pro malé podniky, nelze posoudit s ohledem na nedostatečný popis skutkového stavu. To v řízení o předběžné otázce ani není úkolem Soudního dvora. Zjištění skutkového stavu je naopak věcí předkládajícího soudu nebo daňových orgánů. Možná tento úkol usnadní následující (podpůrná) vysvětlení týkající se otázky, zda došlo ke zneužití práva.
2. Podpůrně: k podmínkám zneužití práva
47. Pro případ, že se Soudní dvůr neztotožní s výše uvedenou argumentací a bude mít za to, že se v projednávané věci přímo použije obecný zákaz zneužití vyplývající z unijního práva, je třeba blíže prozkoumat pojmové znaky zneužití práva.
48. Podle ustálené judikatury vyžaduje závěr o tom, že došlo ke zneužití v oblasti DPH, kumulativní naplnění objektivního [viz písm. a)] a subjektivního znaku [viz písm. b)]. Kromě toho nemůže uplatnění obecné zásady zákazu zneužití v konkrétních případech porušovat zásady legality daně, právní jistoty a ochrany legitimního očekávání [viz písm. c)].
49. Závěr o tom, že došlo ke zneužití, přitom závisí na celkovém posouzení všech okolností každého jednotlivého případu. Důkazní břemeno v tomto ohledu nese příslušný finanční orgán(18). Soudní přezkum tohoto celkového posouzení musí provést předkládající soud.
a) Objektivní stránka
50. Podle ustálené judikatury Soudního dvora závěr o tom, že došlo ke zneužití, předně vyžaduje, aby nebylo dosaženo cíle dovolávaného ustanovení, a to navzdory jeho formálnímu naplnění(19). Určit, zda došlo ke zneužití, tedy vždy lze pouze na základě na specifického účelu dotčeného ustanovení.
51. Ve věci v původním řízení žalobkyně podle všeho formálně splnila podmínky umožňující využití režimu pro malé podniky. Zejména nebyly překročeny příslušné prahové hodnoty obratu dosaženého v předchozím nebo běžném roce, jelikož žalobkyně byla nově založena.
52. Je však možné, že využití chorvatského režimu pro malé podniky bylo v rozporu s jeho účelem. To vyžaduje, aby byl určen jeho účel. Soudní dvůr má ohledně článku 287 směrnice o DPH, který členským státům umožňuje toto osvobození od daně přiznat, za to, že jeho cílem je podpora zakládání a aktivity malých podniků a posílení jejich konkurenceschopnosti(20). To vzbuzuje pochybnosti, protože je jim zároveň odepřen nárok na odpočet DPH na vstupu a osvobození od daně je omezeno pouze na roční obrat dosažený podnikem během jednoho roku v členském státě, v němž je tento podnik usazen(21). Proti tomuto cíli hovoří i skutečnost, že prahová hodnota obratu má podobu limitu pro osvobození, a nikoli nezdanitelné částky, neboť tento limit znevýhodňuje právě zvlášť úspěšné začínající podnikatele(22).
53. Účelem tohoto osvobození od daně je spíše především administrativní zjednodušení (režim de minimis). Pokud by prahová hodnota obratu nebyla stanovena, musela by finanční správa považovat za osobu povinnou k dani každou osobu vykonávající ekonomickou činnost, byť v nepatrném rozsahu. S tím by byla spojena značná administrativní zátěž na straně osob povinných k dani i finanční správy, aniž by tato zátěž byla vyvážena odpovídajícími daňovými příjmy(23).
54. Vychází-li se z účelu spočívajícího v administrativním zjednodušení, působí dané ustanovení přinejmenším stejnou měrou ve prospěch členských států(24). S ohledem na výše uvedené mám pochybnosti o tom, zda je možné, aby osoba povinná k dani využila osvobození malých podniků od daně zneužívajícím způsobem. Tento výklad podporuje skutečnost, že osoby povinné k dani využívající osvobození malých podniků od daně podle článku 289 DPH nemají nárok na odpočet DPH na vstupu. Celkově vzato tedy výsledkem nemusí být daňové zvýhodnění osoby povinné k dani.
55. Na druhou stranu však není ani vyloučeno, že v jednotlivých případech může dojít k nezamýšlenému daňovému zvýhodnění. Roční obrat uvedený v článku 287 směrnice o DPH se vždy vztahuje na jednající osobu povinnou k dani(25). K uplatnění daného ustanovení, které je v rozporu s jeho účelem, tedy mimo jiné dochází v případě, že je podnik rozdělen na několik „osamostatněných“ osob povinných k dani, aby nebyly nepřekročeny relevantní prahové hodnoty obratu.
56. Tak je tomu přinejmenším tehdy, pokud nelze různé osoby povinné k dani pro účely článku 287 směrnice o DPH považovat za jedinou osobu povinnou k dani(26). Jak uvedla Chorvatská republika, nebylo fakultativní ustanovení článku 11 směrnice o DPH týkající se zacházení s několika osobami jako s jedinou osobou povinnou k dani provedeno do vnitrostátního práva. V důsledku toho je vyloučeno, aby bylo se žalobkyní a předchozí společností zacházeno jako s jedinou osobou povinnou k dani.
57. V konečném důsledku mám za to, že je pravda, že není vyloučeno, že zneužití přichází v úvahu i v souvislosti s režimem pro malé podnikatele upraveným v článku 287 směrnice o DPH. Vzhledem k tomu, že účelem daného ustanovení je však přinejmenším ve stejné míře administrativní zjednodušení, které je ku prospěchu členským státům, bude možno mít za to, že došlo ke zneužití, pouze ve výjimečných případech.
b) Subjektivní stránka
58. Kromě objektivní stránky vyžaduje závěr o zneužití naplnění subjektivní stránky. Ze všech objektivních okolností musí vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Zákaz zneužití se nepoužije, pokud dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění(27).
59. V této souvislosti má osoba povinná k dani v zásadě právo na volbu takové struktury své činnosti, aby omezila svoji daňovou povinnost(28). Může si tedy v zásadě zvolit organizační strukturu a podmínky transakcí, které jsou podle ní nejvhodnější pro její hospodářskou činnost a pro omezení jejího daňového zatížení(29). Zakázána jsou pouze čistě vykonstruovaná plnění, zbavená hospodářské reality, která se uskutečňují pouze za účelem získání daňového zvýhodnění(30). O čistě vykonstruovaná plnění se a contrario nejedná, pokud ve prospěch zvoleného plnění svědčí objektivní důvody.
60. Žalovaná vycházela ze skutečnosti, že žalobkyně pokračovala v podnikání v prostorách a se zaměstnanci a dodavateli předchozí společnosti. Tyto indicie mohou nasvědčovat tomu, že se jedná o čistě vykonstruované plnění. Na druhou stranu se nezdá, že by za žalobkyní a předchozí společností stály tytéž osoby. Účast odlišných osob může představovat závažnou indicii nasvědčující tomu, že existovaly hospodářské důvody vedoucí k založení žalobkyně s cílem pokračovat v podnikání předchozí společnosti.
61. Je na předkládajícím soudu, aby na základě všech okolností daného případu rozhodl, zda hlavním účelem zvolené konstrukce bylo získání daňového zvýhodnění. Skutečnosti doposud uvedené předkládajícím soudem každopádně samy o sobě neodůvodňují závěr, že by založení žalobkyně třetí osobou a převzetí obchodní činnosti předchozí společnosti představovalo čistě vykonstruované plnění.
c) Neexistence porušení zásad legality daně, právní jistoty a ochrany legitimního očekávání
62. Žalobkyně v původním řízení se kromě toho dovolává zásad legality a právní jistoty.
63. Soudní dvůr však měl v několika starších rozhodnutích v oblasti DPH za to, že osoby povinné k dani, které pomocí zneužití nebo podvodu vytvořily podmínky pro přiznání určitého nároku, se těchto zásad nemohou dovolávat(31).
64. S ohledem na koncepci právního státu a s přihlédnutím k novější judikatuře Soudního dvora týkající se společných hodnot, na kterých je založena Unie, považuji toto takto paušální konstatování za problematické. Není ani v souladu s novější judikaturou Soudního dvora týkající se zásady právního státu.
65. Soudní dvůr tak v novější judikatuře stále více zdůrazňuje, že Unie sdružuje státy, které uznávají a sdílí hodnoty uvedené v článku 2 SEU(32). Mezi hodnoty uvedené v článku 2 SEU, na kterých je Unie založena, patří zejména zásada právního státu. Tato zásada vyžaduje, aby stát prováděl zásahy pouze na základě zákonného základu. Tato výhrada zákona je v daňovém právu prostřednictvím zásady legality daně(33) vyjádřena stejně jako v trestním právu prostřednictvím zásady nulla poene sine lege certa (zásada zákonnosti trestných činů a trestů) a je Soudním dvorem chápána jako zvláštní vyjádření obecné zásady právní jistoty(34).
66. Zásada právní jistoty, jejímž logickým důsledkem je zásada ochrany legitimního očekávání, a tedy vychází i ze zásady právního státu, zejména vyžaduje, aby právní úprava byla jasná a přesná a její účinky byly předvídatelné, zejména pokud může vyvolat nepříznivé důsledky pro jednotlivce a podniky(35). Zásady právní jistoty a ochrany legitimního očekávání musí být v této souvislosti dodržovány jak orgány Evropské unie, tak členskými státy při výkonu pravomocí, které jim byly svěřeny unijními směrnicemi(36).
67. Velký senát Soudního dvora již konstatoval, že požadavek určitosti použitelného práva, jenž je nedílnou součástí zásady zákonnosti, (v dané věci v souvislosti s trestnými činy a tresty) znamená, že právo musí jasně definovat právní důsledky. Tato podmínka je splněna, pokud procesní subjekt má možnost se ze znění příslušného ustanovení – a v případě potřeby z výkladu, který k němu podaly soudy – dozvědět, jaká konání a opomenutí zakládají jeho (v daném případě trestněprávní) odpovědnost(37). Jinak tomu není ani v případě jiných právních oblastí vyznačujících se zásahy veřejné moci, jako je daňové právo a daňová odpovědnost, která je v něm stanovena. Soudní dvůr proto již rovněž uznal zvláštní význam výhrady zákona pro daňové právo a označil ji za obecnou právní zásadu, která je součástí unijního právního řádu(38).
68. Daňové předpisy proto musí být v případě, že zakládají povinnosti jednotlivce, určité a jejich uplatnění pro procesní subjekty předvídatelné. Podle Soudního dvora je tomu tak zvláště v případě právní úpravy, která může mít finanční důsledky(39). V tomto ohledu musí být každá povinnost zaplatit daň, jakož i všechny základní prvky, které definují základní charakteristiky této daně, stanoveny zákonem. Daňový poplatník musí být schopen předvídat výši splatné daně(40).
69. Naproti tomu zákaz zneužívajícího jednání (vyplývající z unijního práva) nemá oporu v písemném primárním právu, a již vůbec ne v hodnotách uvedených v článku 2 SEU. Tato okolnost v situacích, kdy je dotčena zásada právního státu i zásada zákazu zneužití, hovoří ve prospěch velmi opatrného a restriktivního uplatňování posledně uvedené zásady.
70. Na tomto základě nelze žalobkyni v projednávané věci paušálně odepřít možnost dovolat se ochrany legitimního očekávání. Je tomu tak tím spíše, že ve věci v původním řízení se – na což poukazuje i Chorvatská republika – nejedná o obvinění ze spáchání úniku na DPH, nýbrž „pouze“ ze zneužití práva. To je podstatný rozdíl, který rovněž odůvodňuje rozdílné zacházení.
71. Daňovým únikem se rozumí získání daňového zvýhodnění, které je trestné. Zneužívající konstrukce se naproti tomu vyznačují tím, že navzdory dodržení příslušných právních předpisů (tedy legálnímu jednání) mají za následek pouze daňové zvýhodnění, které není zákonem zamýšleno. Hranice mezi již zneužívajícím a „běžným“ jednáním daňového poplatníka vedeném snahou o minimalizaci jeho daňového zatížení, které ještě není zneužívající, může být plynulá a významným způsobem záviset na daném případu. Je tomu tak tím spíše, že Soudní dvůr uznává, že pokud má osoba povinná k dani možnost volby mezi dvěma transakcemi, není povinna zvolit si tu, s níž je spojeno odvedení co nejvyšší DPH, ale má naopak právo na takovou volbu struktury své činnosti, aby svou daňovou povinnost omezila. Osoby povinné k dani jsou totiž obecně oprávněny zvolit si organizační struktury a podmínky transakcí, které považují za nejvhodnější pro své hospodářské činnosti a pro omezení svého daňového zatížení(41).
72. To však rovněž vyžaduje, aby se osoba povinná k dani mohla spolehnout na zákonnou úpravu v dotyčném členském státě. Neexistuje-li tam – stejně jako ve věci v původním řízení – zákonné ustanovení týkající se zákazu zneužití a vnitrostátní právo ani nelze vykládat v tom smyslu, že uplatnění pravidla o osvobození od daně pouze za účelem daňové optimalizace je nepřípustné, není proto možné paušálně odmítnout přiznání zákonem stanoveného právního důsledku spočívajícího v osvobození od daně.
73. Naopak je vždy na předkládajícím soudu, aby na základě celkových okolností konkrétního případu rozhodl, zda žalobkyně v projednávané věci mohla mít legitimní očekávání, pokud jde o zachování daného právního stavu. Je-li odpověď předkládajícího soudu na tuto otázku kladná, nemůže se žalovaný finanční orgán vůči žalované dovolávat ani obecného nepsaného zákazu zneužití vyplývajícího z unijního práva, pokud členský stát tento zákaz doposud neprovedl do vnitrostátního práva.
3. K právnímu důsledku zneužití práva
74. V případě, že by předkládající soud v této souvislosti dospěl k závěru, že jsou splněny všechny podmínky pro to, aby bylo možno mít za to, že došlo ke zneužití práva (včetně neexistence legitimního očekávání), muselo by zdanění vycházet ze situace, která by existovala, pokud by ke zneužívajícímu jednání nedošlo(42).
75. Z důvodů proporcionality však zdanění nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné ke správnému výběru DPH(43). Z toho vyplývá, že žalovaný finanční orgán by skutečně byl oprávněn odepřít žalobkyni možnost dovolat se režimu pro malé podniky. Zároveň by však žalobkyně v takovém případě – jak vzala v potaz i chorvatská finanční správa – měla za sporné zdaňovací období nárok na odpočet DPH na vstupu.
VI. Závěry
76. Navrhuji proto, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené správním soudem v Záhřebu (Upravni sud u Zagrebu, Chorvatsko) odpověděl následovně:
„Obecná zásada zákazu zneužití vnitrostátním orgánům a soudům neukládá, aby v rozporu se zásadou legality daně ignorovaly vnitrostátní osvobození malého podniku od daně přijaté na základě článku 287 směrnice o DPH, pokud nepřichází v úvahu výklad vnitrostátního práva, který je v souladu s unijním právem, a vnitrostátní zákon neobsahuje právní základ pro odepření osvobození od daně. Finanční správa však může při zjišťování situace, která má být zdaněna, vycházet ze situace, jejíž dosažení bylo z hospodářského hlediska zamýšleno, a nezohlednit situaci, která byla navozena pouze pro zdání (takzvaná zásada převahy obsahu nad formou).“