WYROK SĄDU (dziewiąta izba w składzie powiększonym)

z dnia 15 listopada 2018 r.(*)

Pomoc państwa – Przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiające przedsiębiorstwom mającym rezydencję podatkową w Hiszpanii amortyzację wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową za granicą – Decyzja uznająca pomoc za niezgodną z rynkiem wewnętrznym i nakazująca jej odzyskanie – Pojęcie pomocy państwa – Selektywność – System odniesienia – Odstępstwo – Odmienne traktowanie – Uzasadnienie odmiennego traktowania – Przedsiębiorstwa będące beneficjentami środka – Uzasadnione oczekiwania

W sprawie T‑399/11 RENV

Banco Santander, SA, z siedzibą w Santander (Hiszpania),

Santusa Holding, SL, z siedzibą w Boadilla del Monte (Hiszpania),

reprezentowane przez adwokatów J. Buendíę Sierrę, E. Abada Valdenebra, R. Calva Salinera i A. Lamadrida de Pabla,

strona skarżąca,

popierane przez

Republikę Federalną Niemiec, reprezentowaną przez T. Henzego, działającego w charakterze pełnomocnika,

przez

Irlandię, reprezentowaną początkowo przez G. Hodge oraz E. Creedon, a następnie przez G. Hodge oraz D. Browne, działające w charakterze pełnomocników,

oraz przez

Królestwo Hiszpanii, reprezentowane przez M. Sampola Pucurulla, działającego w charakterze pełnomocnika,

interwenienci,

przeciwko

Komisji Europejskiej, reprezentowanej przez R. Lyala, B. Stromsky’ego, C. Urracę Caviedesa oraz P. Němečkovą, działających w charakterze pełnomocników,

strona pozwana,

mającej za przedmiot opartą na art. 263 TFUE skargę o stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 oraz art. 4 decyzji Komisji 2011/282/WE z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) wdrożonej przez Hiszpanię (Dz.U. 2011, L 135, s. 1),

SĄD (dziewiąta izba w składzie powiększonym),

w składzie: S. Gervasoni (sprawozdawca), prezes, L. Madise, R. da Silva Passos, K. Kowalik-Bańczyk i C. Mac Eochaidh, sędziowie,

sekretarz: X. Lopez Bancalari, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 31 stycznia 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

I.      Okoliczności powstania sporu

1        W dniu 10 października 2007 r., w następstwie wielu zapytań na piśmie wystosowanych w latach 2005–2006 przez członków Parlamentu Europejskiego oraz w związku ze skargą prywatnego podmiotu gospodarczego otrzymaną przez tę instytucję w 2007 r., Komisja Wspólnot Europejskich postanowiła wszcząć przewidziane w art. 108 ust. 2 TFUE formalne postępowanie wyjaśniające w odniesieniu do mechanizmu przewidzianego w art. 12 ust. 5, wprowadzonego do niej w drodze Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (ustawy nr 24/2001 w sprawie środków podatkowych, administracyjnych i środków z zakresu spraw społecznych) z dnia 27 grudnia 2001 r. (BOE nr 313 z dnia 31 grudnia 2001 r., s. 50493) i przyjętego w drodze Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (królewskiego dekretu ustawodawczego nr 4/2004 w sprawie zatwierdzenia ujednoliconego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z dnia 5 marca 2004 r. (BOE nr 61 z dnia 11 marca 2004 r., s. 10951) (zwanego dalej „spornym środkiem” lub „spornym systemem”).

2        W ramach spornego środka przewidziano, że w przypadku nabycia przez przedsiębiorstwo opodatkowane w Hiszpanii udziałów w „przedsiębiorstwie zagranicznym” – w sytuacji gdy nabycie to dotyczy co najmniej 5% udziałów i pozostają one własnością nabywcy nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku wynikająca z tego nabycia udziałów finansowa wartość firmy („goodwill”) (zob. pkt 65 i 67 poniżej) może zostać odliczona w postaci amortyzacji od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, którego przedsiębiorstwo to jest płatnikiem. W ramach spornego środka wyjaśniono, że za „przedsiębiorstwo zagraniczne” uznawane jest przedsiębiorstwo opodatkowane podatkiem identycznym z tym, jaki znajduje zastosowanie w Hiszpanii, i osiągające swe przychody głównie z działalności prowadzonej za granicą.

3        W piśmie z dnia 5 grudnia 2007 r. Komisja otrzymała od Królestwa Hiszpanii uwagi dotyczące decyzji w sprawie wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego (zwanej dalej „decyzją o wszczęciu postępowania”). W okresie od 18 stycznia do 16 czerwca 2008 r. Komisja otrzymała również uwagi od 32 zainteresowanych stron. Pismami z dnia 30 czerwca 2008 r. i 22 kwietnia 2009 r. Królestwo Hiszpanii przedstawiło swoje komentarze do uwag zainteresowanych stron.

4        W dniach 18 lutego 2008 r. oraz 12 maja i 8 czerwca 2009 r. Komisja zorganizowała mające techniczny charakter spotkania z władzami hiszpańskimi. Komisja odbyła również spotkania techniczne z niektórymi z 32 zainteresowanych stron.

5        Pismem z dnia 14 lipca 2008 r. i przesłaną pocztą elektroniczną wiadomością z dnia 16 czerwca 2009 r. Królestwo Hiszpanii przekazało Komisji dalsze informacje.

6        Komisja zakończyła postępowanie w zakresie dotyczącym nabycia udziałów w obrębie Unii Europejskiej decyzją 2011/5/WE z dnia 28 października 2009 r. w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) wdrożonej przez Hiszpanię (Dz.U. 2011, L 7, s. 48, zwaną dalej „decyzją z dnia 28 października 2009 r.”).

7        W decyzji tej Komisja uznała, że polegający na przyznawaniu ulg podatkowych sporny system umożliwiający spółkom hiszpańskim amortyzację wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym, w sytuacji gdy ma on zastosowanie do tego nabycia udziałów w spółkach mających siedzibę w Unii.

8        Komisja nie zamknęła jednak wszczętego postępowania w odniesieniu do nabywania udziałów poza Unią, ponieważ władze hiszpańskie zobowiązały się do przedstawienia dodatkowych informacji dotyczących przedstawionych przez nie przeszkód w przypadku transgranicznych połączeń przedsiębiorstw poza Unią.

9        W dniach 12, 16 i 20 listopada 2009 r. oraz 3 stycznia 2010 r. Królestwo Hiszpanii podało do wiadomości Komisji informacje dotyczące inwestycji bezpośrednich dokonanych przez spółki hiszpańskie poza Unią. Komisja otrzymała również uwagi od szeregu zainteresowanych stron.

10      W dniach 27 listopada 2009 r. oraz 16 i 29 czerwca 2010 r. odbyły się spotkania techniczne Komisji i władz hiszpańskich.

11      W dniu 12 stycznia 2011 r. Komisja wydała decyzję 2011/282/UE w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zastosowanej przez Hiszpanię (Dz.U. 2011, L 135, s. 1, zwaną dalej „zaskarżoną decyzją”). Ta opublikowana w dniu 21 maja 2011 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej decyzja została sprostowana w dniu 3 marca 2011 r. Kolejne jej sprostowanie zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym z dnia 26 listopada 2011 r.

12      W zaskarżonej decyzji Komisja uznała, że sporny system jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym, w sytuacji gdy ma on zastosowanie do udziałów objętych w przedsiębiorstwach prowadzących działalność poza Unią (art. 1 ust. 1 zaskarżonej decyzji). Zgodnie z art. 4 tej decyzji Królestwo Hiszpanii winno odzyskać przyznaną pomoc.

II.    Postępowanie i żądania uczestników

13      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 29 lipca 2011 r. skarżące, Banco Santander, SA i Santusa Holding, SL, wniosły skargę o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

14      Wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (T‑399/11, EU:T:2014:938) Sąd uwzględnił tę skargę, opierając się na okoliczności polegającej na tym, że Komisja błędnie zastosowała przewidzianą w art. 107 ust. 1 TFUE przesłankę selektywności.

15      Ponadto wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (T‑219/10, EU:T:2014:939) Sąd ten stwierdził nieważność decyzji z dnia 28 października 2009 r.

16      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 19 stycznia 2015 r. Komisja wniosła odwołanie od wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (T‑399/11, EU:T:2014:938). Odwołanie to, zarejestrowane pod numerem C‑21/15 P, zostało połączone z odwołaniem zarejestrowanym pod numerem C‑20/15 P, wniesionym przez Komisję przeciwko wyrokowi z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (T‑219/10, EU:T:2014:939).

17      Skarżące, wspierane przez Republikę Federalną Niemiec, Irlandię i Królestwo Hiszpanii, wniosły o oddalenie tego odwołania.

18      Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, zwanym dalej „wyrokiem World Duty Free”, EU:C:2016:981) Trybunał uchylił wyrok z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander et Santusa/Komisja (T‑399/11, EU:T:2014:938) i przekazał Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, zastrzegając rozstrzygnięcie o kosztach do orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie. Trybunał uchylił również wyrok z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (T‑219/10, EU:T:2014:939).

19      Zgodnie z art. 217 § 1 regulaminu postępowania przed Sądem strony złożyły uwagi na piśmie w dniu 2 marca 2017 r., zaś będące interwenientem Królestwo Hiszpanii w dniu 3 marca 2017 r.

20      Zgodnie z art. 217 § 3 regulaminu postępowania przed Sądem strony i Królestwo Hiszpanii złożyły pismo zawierające uwagi dodatkowe w dniu 24 kwietnia 2017 r.

21      Na podstawie sprawozdania sędziego sprawozdawcy Sąd postanowił otworzyć ustny etap postępowania.

22      Zarządzeniem prezesa dziewiątej izby Sądu w składzie powiększonym z dnia 8 grudnia 2017 r., po wysłuchaniu stron, sprawa niniejsza oraz sprawa T‑219/10 RENV, World Duty Free Group/Komisja zostały zgodnie z art. 68 regulaminu postępowania przed Sądem połączone do celów ustnego etapu postępowania.

23      W dniu 31 stycznia 2018 r. odbyła się rozprawa z udziałem stron.

24      Skarżące wnoszą do Sądu o:

–        stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Komisja stwierdziła w nim, że sporny system zawiera elementy pomocy państwa;

–        tytułem żądania ewentualnego – stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Komisja stwierdziła w nim, że sporny system zawiera elementy pomocy państwa, w sytuacji gdy jest on stosowany w odniesieniu do nabycia udziałów pociągających za sobą przejęcie kontroli;

–        tytułem żądania ewentualnego – stwierdzenie nieważności art. 4 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Komisja nakazała w nim odzyskanie pomocy związanej z operacjami przeprowadzonymi przed publikacją zaskarżonej decyzji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

–        tytułem żądania ewentualnego – stwierdzenie nieważności art. 1 art. 1 zaskarżonej decyzji oraz, tytułem żądania w dalszej kolejności ewentualnego, jej art. 4, w zakresie, w jakim przepisy te dotyczą operacji przeprowadzanych w Stanach Zjednoczonych, Meksyku i Brazylii;

–        obciążenie Komisji kosztami postępowania.

25      Skarżące zwracają się też do Sądu o przyjęcie środków organizacji postępowania mających doprowadzić do podania do wiadomości przez Komisję pewnych dokumentów.

26      Komisja wnosi do Sądu o:

–        oddalenie skargi;

–        obciążenie skarżących kosztami postępowania.

27      Królestwo Hiszpanii wnosi do Sądu o:

–        uwzględnienie skargi o stwierdzenie nieważności;

–        obciążenie Komisji kosztami postępowania.

III. Co do prawa

28      Skarżące podnoszą trzy zarzuty, z których pierwszy został oparty na braku selektywności spornego środka, drugi – na błędzie popełnionym przy określaniu jego beneficjenta, zaś trzeci – na naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

A.      W przedmiocie zarzutu pierwszego, opartego na braku selektywności spornego środka

1.      Argumenty uczestników

29      Pierwszy z podniesionych przez skarżące zarzutów dzieli się na trzy części, z których pierwsza została oparta na braku prima facie selektywności spornego środka, druga – na błędzie przy określaniu systemu stanowiącego punkt odniesienia (czyli ram odniesienia bądź powszechnie obowiązujących czy też ogólnych zasad), zaś trzecia – na tym, że sporny środek był uzasadniony charakterem i strukturą systemu, w który został wpisany.

30      W ramach pierwszej z nich skarżące utrzymują w istocie, że sporny system nie ma charakteru selektywnego w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, gdyż przewidziane w nim środki są dostępne dla każdego przedsiębiorstwa. Wskazują one, że Komisja przyjmując w zaskarżonej decyzji, iż ma do czynienia z selektywnością, wpadła w błędne koło i, rozumując tautologicznie, doszła do wniosku, że ze spornego środka mogą tylko korzystać przedsiębiorstwa nim objęte.

31      Skarżące opierają się również na istnieniu danych statystycznych mogących świadczyć o tym, że ze spornego środka mogły skorzystać należące do różnych sektorów przedsiębiorstwa różnej wielkości. Wskazują one również na brak spójności Komisji z jej własną praktyką.

32      W ramach drugiej części zarzutu skarżące twierdzą, że choć przedsiębiorstwa hiszpańskie mogą bez trudu dokonać połączenia ze spółkami będącymi rezydentami, co umożliwia im skorzystanie z amortyzacji wartości firmy, to jednak napotykają trudności uniemożliwiające im dokonanie połączenia ze spółkami niebędących rezydentami i, co za tym idzie, skorzystanie z amortyzacji wartości firmy w tym przypadku; dotyczyć ma to w szczególności państw niebędących członkami Unii. W zależności od rodzaju transakcji przedsiębiorstwa te znajdują się więc w różnych sytuacjach faktycznych i prawnych. Nie jest zatem możliwe uznanie, że sporny środek, mający zastosowanie jedynie do nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami, wprowadza odstępstwo od powszechnie obowiązujących lub ogólnych zasad, czyli zróżnicowanie między transakcjami znajdującymi się, z punktu widzenia realizowanego poprzez ustanowienie tych zasad celu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

33      Skarżące powołują się w tym względzie na wybrane wyroki Trybunału. Twierdzą one też, że Komisja nie wyjaśniła w wystarczający sposób powodów, dla których nie można było przyjąć osobnego systemu odniesienia, mającego zastosowanie jedynie do transakcji nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

34      Zdaniem skarżących choć Komisja w decyzji z dnia 28 października 2009 r. przyznała istnienie różnicy pomiędzy sytuacjami nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami a sytuacjami nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami, to nie potwierdziła tego w zaskarżonej decyzji. Skarżące wskazują na brak spójności Komisji w tym względzie i powołują się w istocie na uchybienie zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwań. Żądają one w tym względzie, aby doszło do wymiany pism pomiędzy Komisją i Królestwem Hiszpanii.

35      Twierdzą one, że wykazane zostało istnienie przeszkód prawnych dla połączeń jednostek gospodarczych w przypadku spółek niebędących rezydentami. Kwestionują one w tym względzie dokonaną przez Komisję ocenę sytuacji, jaka panuje w kwestii takich połączeń w Stanach Zjednoczonych, Brazylii, Meksyku i Japonii. Twierdzą, że wyciągnięty przez Komisję w tym względzie wniosek nie jest wystarczająco uzasadniony.

36      Zarzucają one Komisji to, że wzięła pod uwagę tylko wyraźne przeszkody prawne.

37      Zarzucają one Komisji również to, że przeanalizowała sytuację tylko w niektórych krajach, pomimo tego iż Królestwo Hiszpanii zwróciło się do niej z wyraźnym żądaniem przeanalizowania sytuacji w każdym z krajów wskazanych w wynikach badań przedstawionych w trakcie formalnego postępowania wyjaśniającego.

38      W ramach trzeciej części zarzutu skarżące utrzymują tytułem ewentualnym, że wprowadzone w drodze spornego środka odstępstwo jest w każdym razie uzasadnione logiką hiszpańskiego systemu podatkowego. Ich zdaniem sporny środek umożliwia bowiem zapewnienie neutralności podatkowej pomiędzy nabyciem udziałów w spółkach będących rezydentami a nabyciem udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

39      Skarżące powołują się w tym względzie na praktykę decyzyjną Komisji.

40      Skarżące kwestionują również rozumowanie Komisji, zgodnie z którym sporny środek ma nieproporcjonalny i nieostry charakter. Zdaniem skarżących sporny środek znajdował zastosowanie od momentu, gdy osiągnięty zostawał próg 5% udziałów. W każdym wypadku Komisja powinna była uznać, zgodnie z wyraźnym żądaniem Królestwa Hiszpanii, że sporny środek nie był selektywny w zakresie dotyczącym transakcji nabycia udziałów większościowych. Powołują się one w tym względzie na szereg wyroków, a także wystosowane przez członka Komisji właściwego do spraw konkurencji pismo, w którym przestawił on swą opinię w przedmiocie utrzymania spornego systemu w mocy.

41      Zdaniem Królestwa Hiszpanii celem przyjęcia spornego środka jest zapewnienie przestrzegania zasady neutralności podatkowej. W myśl tej zasady skutki podatkowe takiej samej inwestycji powinny być identyczne.

42      Królestwo Hiszpanii uważa, że sporny środek jest pozbawiony związku z „zasadą konkurencyjności”.

43      Podkreśla ono też, że korzyść przysporzona za pomocą spornego środka jest dostępna dla każdego przedsiębiorstwa niezależnie od rodzaju prowadzonej przez nie działalności.

44      Dodaje ono, że sporny środek ogranicza się do zapewnienia zwrotu inwestycji poprzez umożliwienie odliczenia kosztu tej inwestycji w momencie obliczania kwoty podlegającej opodatkowaniu.

45      Królestwo Hiszpanii utrzymuje, że Komisja nie uwzględniła istniejących prawnych i faktycznych przeszkód dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych, choć w trakcie formalnego postępowania wyjaśniającego zwracało ono jej uwagę na te utrudnienia. Państwo to dodaje, że rozpatrywane przeszkody istniały w momencie wejścia spornego środka w życie i że nie zostały one przezwyciężone, nawet w ramach Unii, pomimo późniejszego przyjęcia uregulowań w tej dziedzinie.

46      Zdaniem Królestwa Hiszpanii Komisja nie przeprowadziła pogłębionej analizy sytuacji prawnej i faktycznej dotyczącej istnienia przeszkód dla połączeń transgranicznych. Wskazuje ono, że Komisji dostarczona została wyczerpująca dokumentacja. To istnienie przeszkód zostało potwierdzone przez członka Komisji właściwego do spraw konkurencji w ramach wymiany pism z organami krajowej administracji hiszpańskiej. Przeszkody te nie mogą ograniczać się do samych tylko wyraźnych barier prawnych.

47      Zdaniem Królestwa Hiszpanii istnienie zarówno barier prawnych jak i gospodarczych i praktycznych przeszkód dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych, zostało dowiedzione. Państwo to kwestionuje w szczególności rozumowanie przyjęte przez Komisję odnośnie do Stanów Zjednoczonych, Meksyku i Brazylii.

48      Komisja odpiera, że dokonana przez nią w zaskarżonej decyzji analiza selektywnego charakteru jest zgodna z orzecznictwem, ponieważ wychodzi ona z definicji właściwych ram odniesienia, aby następnie stwierdzić istnienie utworzonego na mocy spornego środka wyjątku. Zgodnie z przedstawionymi przez Komisję w przedmiocie wyroku World Duty Free uwagach przeprowadzona przez nią analiza znalazła potwierdzenie w tym wyroku.

49      Zdaniem Komisji nawet jeśli uwzględniony system odniesienia ograniczał się do transakcji nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami, przewidzianą w spornym środku korzyścią objęte są sytuacje, które nie są w żaden istotny sposób podobne, skoro system odniesienia znajduje zastosowanie również do nabywania udziałów mniejszościowych.

50      Komisja dodaje, że sporny środek ma zastosowanie do udziałów mniejszościowych związanych z połączeniami jednostek gospodarczych.

51      Ponadto sporny środek pozostaje bez związku z możliwością połączenia jednostek gospodarczych, a w szczególności w odniesieniu do tych z nich, które nabywają udziały mniejszościowe w spółkach niebędących rezydentami.

52      Również zdaniem Komisji do potwierdzenia zgodności zaskarżonej decyzji z prawem mogłoby wystarczyć to, że występowanie w niektórych krajach przeszkód dla transgranicznych połączeń nie zostałoby wykazane.

53      Komisja wskazuje ponadto, że powoływanie się przez skarżące na uchybienie zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwań jest bezzasadne.

54      Komisja twierdzi też, że sporny środek nie znajduje uzasadnienia w logice hiszpańskiego systemu podatkowego. Opiera się ona w szczególności na tym, że do tego, aby można było dokonać amortyzacji wartości firmy w przypadkach transakcji krajowych koniecznie jest, aby doszło do połączenia przedsiębiorstw, natomiast w przypadku transakcji transgranicznych sporny środek znajduje zastosowanie już w przypadku nabycia 5% udziałów w przedsiębiorstwie niebędącym rezydentem.

55      Instytucja ta przypomina również, że amortyzacja wartości firmy w przypadku nabycia tylko 5% udziałów jest na zasadach ogólnych możliwa tylko wówczas, gdy po tym nabyciu udziałów dochodzi do połączenia przedsiębiorstw. Skutkuje to tym, że przedsiębiorstwo dokonujące nabycia co najmniej 5% udziałów w spółce będącej rezydentem, lecz niemogące dokonać połączenia z nią (przykładowo ze względu na to, iż nie posiada wystarczającej ilości udziałów), nie będzie mogło skorzystać z możliwości amortyzacji wartości firmy. Natomiast przedsiębiorstwo, które, analogicznie, nabywa udziały w spółce niebędącej rezydentem i też nie może dokonać połączenia z nią (ponieważ nie posiada wystarczającej ilości udziałów), będzie mogło zostać objęte spornym środkiem i zamortyzować wartość firmy.

56      Komisja wyjaśnia, że wbrew temu, co zostało jej zdaniem wskazane w skardze, władze hiszpańskie nie zwróciły się do niej o stwierdzenie braku pomocy w przypadkach, gdy sporny środek był stosowany odnośnie do udziałów większościowych.

2.      Ocena Sądu

57      Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga spełnienia wszystkich następujących warunków. Po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub za pośrednictwem zasobów państwa. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, interwencja ta musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść. Po czwarte, musi ona zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (zob. wyrok World Duty Free, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).

58      Jeśli chodzi o warunek dotyczący selektywności korzyści, który ma charakter konstytutywny dla pojęcia „pomocy państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ocena tego warunku wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego sporny środek krajowy może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które może zostać uznane za w swej istocie dyskryminacyjne (zob. wyrok World Duty Free, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).

59      Ponadto w przypadku gdy sporny środek jest pomyślany jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że nawet jeśli środek ten przewiduje korzyść o charakterze generalnym, przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności (zob. wyrok World Duty Free, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).

60      W odniesieniu w szczególności do środków krajowych przyznających korzyść podatkową należy przypomnieć, że środek tego rodzaju, który mimo iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od sytuacji innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego postanowienia nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie bez zróżnicowania do wszystkich podmiotów gospodarczych (zob. wyrok World Duty Free, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo).

61      W tym kontekście w celu uznania krajowego środka podatkowego za „selektywny” Komisja musi zidentyfikować najpierw powszechnie obowiązujące lub ogólne zasady podatkowe danego państwa członkowskiego, i wykazać następnie, że dany środek stanowi odstępstwo od tych powszechnie obowiązujących zasad ze względu na to, że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym powszechnie obowiązującym zasadom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (zob. wyrok World Duty Free, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).

62      Pojęcie „pomocy państwa” nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (zob. wyrok World Duty Free, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).

63      Tak więc po przeprowadzeniu trzyetapowej analizy opisanej w pkt 61 i 62 niniejszego wyroku można dojść do wniosku, że krajowy środek podatkowy ma selektywny charakter.

64      Również tytułem wstępu należy wskazać tę część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na podstawie której Komisja doszła do wniosku, że sporny środek ma selektywny charakter.

65      Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wartość firmy została w zaskarżonej decyzji zdefiniowana jako wartość ogólnie poważanej nazwy firmy, dobrych stosunków z klientami, kwalifikacji pracowników i innych podobnych czynników, które w przyszłości mają przekładać się na większe niż widoczne zyski (motyw 27 zaskarżonej decyzji). W takich przypadkach wartość firmy jest różnicą księgową między kosztami nabycia udziałów a wartością rynkową aktywów, które składają się na przedsiębiorstwo nabyte lub kontrolowane przez przedsiębiorstwo biorące udział w połączeniu (motyw 123 zaskarżonej decyzji). W przypadku gdy do nabycia spółki dochodzi w drodze nabycia jej udziałów, cena nabycia udziałów w przedsiębiorstwie stanowiąca nadwyżkę w stosunku do wartości rynkowej aktywów składających się na przedsiębiorstwo tej spółki określana jest mianem „wartości firmy” i powinna być zaksięgowana po stronie nabywającego przedsiębiorstwa bezzwłocznie po przejęciu kontroli nad spółką nabywaną jako oddzielne wartości niematerialne i prawne (motyw 27 zaskarżonej decyzji).

66      W motywie 28 zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z hiszpańskimi zasadami podatkowymi, z wyjątkiem kwestionowanego środka, wartość firmy może być amortyzowana jedynie w następstwie „połączenia jednostek gospodarczych”, czyli, w szerokim znaczeniu tego wyrażenia, zarówno na skutek nabycia lub wniesienia aktywów niezależnych jednostek gospodarczych, jak i w następstwie operacji połączenia lub rozłączenia.

67      „Finansowa wartość firmy” została określona w zaskarżonej decyzji jako wartość, która zostałaby zaksięgowana po stronie nabywającego przedsiębiorstwa w przypadku połączenia tego przedsiębiorstwa nabywającego udziały z przedsiębiorstwem nabywanym. Tym samym zdaniem Komisji koncepcja finansowej wartości firmy w rozumieniu spornego środka wprowadza do dziedziny nabywania udziałów pojęcie, które jest zazwyczaj używane w przypadku operacji łączenia przedsiębiorstw (motyw 29 zaskarżonej decyzji).

68      W zaskarżonej decyzji Komisja uznała, że odpowiednim systemem referencyjnym czy też ramami odniesienia są ogólne zasady rządzące hiszpańskim podatkiem od osób prawnych, a konkretnie – określone w tych systemie podatkowym przepisy dotyczące traktowania pod względem podatkowym finansowej wartości firmy (motyw 118 zaskarżonej decyzji). Dodała ona, że w ten sposób potwierdza wybór systemu odniesienia przyjętego w decyzji z dnia 28 października 2009 r. W motywie 89 tej decyzji instytucja ta wyjaśniła, że „przedmiotowy środek powinien zostać oceniony w świetle ogólnych przepisów dotyczących podatku od osób prawnych mających zastosowanie do sytuacji, w których pojawienie się wartości firmy prowadzi do korzyści podatkowych […], a to głównie dlatego, że zdaniem Komisji sytuacje, w których finansowa wartość firmy może być amortyzowana, nie obejmują całej kategorii podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej”. Komisja uznała więc, że ramy odniesienia nie mogą ograniczać się do przyjętego w spornym środku sposobu traktowania pod względem podatkowym kwestii związanych z finansową wartością firmy jeśli ten środek przysparza korzyści jedynie w przypadku nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami, a zatem punkt odniesienia stanowią te z powszechnie obowiązujących przepisów systemu regulującego podatek dochodowy od osób prawnych, które odnoszą się do amortyzacji wartości firmy (dalej jako „traktowanie wartości firmy pod względem podatkowym”).

69      Komisja wskazała również, że pozwalając, aby wartość firmy, która zostałaby zaksięgowana w przypadku połączenia jednostek gospodarczych, była ujmowana oddzielnie – nawet w przypadku braku połączenia jednostek gospodarczych – kwestionowany środek ustanawia wyjątek od systemu odniesienia (motyw 124 zaskarżonej decyzji), choć z przyczyn natury księgowej system ten przewiduje możliwość amortyzacji wartości firmy jedynie w przypadku takiego połączenia (motywy 28, 29 i 123 zaskarżonej decyzji).

70      Komisja dodaje, że nie można uznać spornego środka za nową, samodzielną ogólną zasadę, ponieważ amortyzacja wartości firmy w związku z samym tylko nabyciem udziałów jest dopuszczalna jedynie w przypadkach transgranicznego nabycia udziałów i nie jest dozwolona w przypadku takich transakcji nabycia udziałów krajowych. Tak więc zdaniem tej instytucji sporny środek wprowadza różnicę w traktowaniu z jednej strony transakcji krajowych, a z drugiej strony transakcji transgranicznych (motyw 124 zaskarżonej decyzji).

71      Dalej, w pkt 136 zaskarżonej decyzji, Komisja podniosła, że sporny środek nie jest konieczny z punktu widzenia logiki rozpatrywanego systemu podatkowego. Dodała ona też, że środek ten jest nieproporcjonalny. Należy podnieść, że Komisja w motywie 106 zaskarżonej decyzji podkreśliła niejasny i niedokładny, a jednocześnie dyskryminacyjny charakter spornego środka.

72      Instytucja ta wyjaśniła, że sporny środek prowadzi do zróżnicowanego opodatkowania przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnych sytuacjach tylko z tego względu, iż niektóre z nich są „zaangażowane w możliwości finansowe za granicą” (motyw 136 zaskarżonej decyzji) oraz, ze względu na zastosowanie również do nabywania udziałów mniejszościowych, do traktowania w sposób identyczny podmiotów znajdujących się w różnych sytuacjach (motyw 139 zaskarżonej decyzji).

73      Komisja doszła do wniosku, że charakter selektywnej korzyści przysparzanej w ramach rozpatrywanego rozwiązania podatkowego nie jest uzasadniony charakterem systemu podatkowego jako całości (motyw 140 zaskarżonej decyzji).

74      Dodać należy, że Komisja sprawdziła też, czy istnieją wyraźne przeszkody prawne dla połączeń transgranicznych dotyczące krajów niebędących państwami członkowskimi Unii (motywy 113–120 zaskarżonej decyzji).

75      Komisja wyjaśniła, że zbadała przepisy obowiązujące w tych krajach trzecich jedynie w celu sprawdzenia podnoszonych przez władze hiszpańskie twierdzeń w przedmiocie występowania wyraźnych przeszkód prawnych dla połączeń transgranicznych. Podkreśliła ona, że przeprowadzenie tego badania nie stanowiło w żaden sposób potwierdzenia tego, iż te przeszkody mogą uzasadniać system odniesienia inny niż ten przyjęty przez nią (motyw 113 zaskarżonej decyzji).

76      Opierając się na wynikach takiego badania, Komisja doszła do wniosku, że „nie ma powodu, aby w decyzji w sprawie wszczęcia postępowania oraz w […] decyzji [z dnia 28 października 2009 r.] odstąpić od systemu referencyjnego” (motyw 118 zaskarżonej decyzji).

77      Należy dokonać oceny tego, czy z punktu widzenia każdej z trzech części podniesionego przez skarżące zarzutu Komisja mogła – na podstawie przypomnianego orzecznictwa i przedstawionych powyżej fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji – słusznie dojść do wniosku, że rozpatrywany środek jest selektywny.

a)      W przedmiocie braku selektywności prima facie

78      W wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (T‑399/11, EU:T:2014:938) Sąd w istocie uznał, że nie ma możliwości stwierdzenia, iż środek przysparzający korzyści podatkowych zakłóca konkurencję poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jeśli korzyść ta jest dostępna dla wszystkich przedsiębiorstw podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych w państwie członkowskim, które przyjęło ten środek. Sąd uznał, że korzyść przysparzana przez krajowy środek podatkowy o charakterze generalnym jest dostępna dla wszystkich przedsiębiorstw, gdyż nie można wskazać kategorii przedsiębiorstw, która nie byłaby objęta tym środkiem, czy też, jako konsekwencji, kategorii przedsiębiorstw, dla których korzyść taka byłaby zastrzeżona (pkt 38–49, 56, 83–85).

79      Sąd uznał zaś, że korzyść przysparzana przez sporny środek jest dostępna dla każdego podlegającego w Hiszpanii podatkowi dochodowemu od osób prawnych przedsiębiorstwa, które postanowi nabyć udziały w spółkach niebędących rezydentami. Sąd podniósł bowiem, że każde przedsiębiorstwo może swobodnie dokonać takiego wyboru, i bez znaczenia w tym względzie jest w szczególności jest skala prowadzonej przez nie działalności czy też to, do jakiego sektora działalności należy; podobnie jedno i to samo przedsiębiorstwo może kolejno lub jednocześnie nabyć udziały w przedsiębiorstwach będących i niebędących rezydentami (wyrok Sądu z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja, T‑399/11, EU:T:2014:938, pkt 57–65).

80      Na podstawie takiego stwierdzenia dostępności spornego środka Sąd, stosując rozumowanie przedstawione w pkt 78 powyżej, doszedł do wniosku, że Komisja stwierdzając selektywny charakter spornego środka nie mogła ograniczyć się do podniesienia, iż stanowi on wyjątek od systemu odniesienia, że korzystały z niego tylko przedsiębiorstwa dokonujące transakcji, których środek ten dotyczy, oraz że ma on na celu „ułatwia[nie] eksport[u] kapitału”.

81      W wyroku World Duty Free Trybunał zakwestionował rozumowanie przedstawione w pkt 78 powyżej, uznając, że wprowadza ono dodatkowy w stosunku do istniejącego orzecznictwa wymóg dotyczący określenia szczególnej kategorii przedsiębiorstw czy towarów, które można odróżnić ze względu na posiadane przez nie cechy szczególne (zob. pkt 69–71 i 78 tego wyroku).

82      Trybunał rozstrzygnął bowiem, że warunek zastosowania lub uzyskania pomocy podatkowej może przesądzać o selektywnym charakterze tej pomocy, jeżeli warunek ten wiąże się z wprowadzeniem zróżnicowania wśród przedsiębiorstw znajdujących się, w świetle celu przyświecającego stanowiącym ramy odniesienia powszechnie obowiązującym zasadom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i jeżeli tym samym prowadzi do dyskryminacji wobec przedsiębiorstw, które są wykluczone z zakresu zastosowania owej pomocy (wyrok World Duty Free, pkt 86). Trybunał stwierdził też, że okoliczność polegająca na tym, iż będące rezydentami przedsiębiorstwa dokonujące nabycia udziałów w przedsiębiorstwach mających rezydencję podatkową w Hiszpanii nie mogą otrzymać korzyści w postaci ulgi podatkowej, której przysparza sporny środek, może pozwolić na uznanie, że środek ten ma selektywny charakter (wyrok World Duty Free, pkt 87).

83      Tak więc stwierdzenie selektywności nie musi wynikać ze stwierdzenia niemożności skorzystania przez pewne przedsiębiorstwa z przewidzianej w ramach tego środka ulgi ze względu na bariery natury prawnej, gospodarczej czy też praktycznej uniemożliwiające im przeprowadzenie transakcji, której dokonanie stanowi warunek przyznania tej korzyści, lecz może również wynikać z samego tylko stwierdzenia, że istnieje transakcja, która, choć jest porównywalna do transakcji, której dokonanie stanowi warunek przyznania rozpatrywanej korzyści, jednak do niej nie uprawnia. Wynika stąd, że środek podatkowy może być selektywny nawet wówczas, gdy każde przedsiębiorstwo może swobodnie dokonać wyboru co do przeprowadzenia transakcji, której dokonanie stanowi warunek przyznania przewidzianej przez ten środek korzyści.

84      Należy położyć nacisk na pojęcie selektywności opierające się na rozróżnieniu pomiędzy przedsiębiorstwami decydującymi się na przeprowadzenie pewnych transakcji a przedsiębiorstwami decydującymi się na ich nieprzeprowadzanie, nie zaś – na rozróżnieniu wprowadzonymi pomiędzy przedsiębiorstwami ze względu na ich charakterystyczne cechy.

85      Zadaniem Sądu jest zatem zastosowanie tego rozumowania odnośnie do spornego środka.

86      Można zaś jedynie stwierdzić, że sporny środek przysparza korzyści podlegającym opodatkowaniu w Hiszpanii przedsiębiorstwom, które zadecydowały, iż nabędą udziały w spółkach niebędących rezydentami, a korzyść ta jest przysparzana w stosunku do podlegających opodatkowaniu w Hiszpanii przedsiębiorstw, które postanowiły nabyć udziały w spółkach będących rezydentami.

87      Przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu w Hiszpanii nie mogą bowiem, w przypadku gdy dokonują nabycia udziałów w spółce będącej rezydentem, uzyskać przewidzianej w spornym środku korzyści z tytułu tej transakcji.

88      Tak więc w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu w Hiszpanii postanowi nabyć udziały w spółce niebędącej rezydentem, jest ono – w wyodrębnionych przez tę transakcję ramach – uprzywilejowane w stosunku do wszystkich innych przedsiębiorstw, wliczając w to nie same (zob. pkt 79 powyżej), które podejmą decyzję o nabyciu udziałów w spółce będącej rezydentem.

89      Z powyższych rozważań wynika, że krajowy środek podatkowy tego rodzaju co środek sporny w niniejszym przypadku, przysparzający korzyści, której przyznanie jest uzależnione od dokonania transakcji gospodarczej, może być selektywny również wówczas, gdy, biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne danej transakcji, każde przedsiębiorstwo może swobodnie podjąć decyzję o dokonaniu takiej transakcji.

90      Pierwszą część podniesionego przez skarżące zarzutu, opartą w istocie na okoliczności, że wszystkie przedsiębiorstwa mogą skorzystać z przysparzanej przez sporny środek korzyści, należy zatem oddalić bez konieczności rozpatrywania złożonych w tym względzie przez skarżące wniosków o zastosowanie środków organizacji postępowania, skoro środki te miałyby pozwolić na wykazanie, iż wszystkie przedsiębiorstwa mogą skorzystać z przysparzanej przez sporny środek korzyści.

b)      W przedmiocie istnienia odstępstwa

91      W drugiej części zarzutu skarżące kwestionują zastosowanie przez Komisję w niniejszym przypadku dwóch pierwszych etapów wskazanej w pkt 61 i 62 powyżej metody analitycznej, po przeprowadzeniu których możliwe jest ustalenie, czy mamy do czynienia z odstępstwem od powszechnie obowiązujących czy też ogólnych zasad podatkowych, czyli wprowadzeniem zróżnicowania pomiędzy transakcjami znajdującymi się, z punktu widzenia realizowanego za pomocą tych zasad celu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. W istocie kwestionują one uwzględnione przez Komisję na tych dwóch etapach elementy porównawcze.

92      Sąd ma zatem za zadanie dokonanie oceny tego, czy Komisja prawidłowo przeprowadziła dwa pierwsze etapy wskazanej w pkt 61 i 62 powyżej metody analitycznej, a mianowicie – określenie powszechnie obowiązujących zasad podatkowych (etap pierwszy) i stwierdzenie istnienia odstępstwa od tych zasad (etap drugi).

1)      W przedmiocie etapu pierwszego

93      Jak wskazano w pkt 68 powyżej, Komisja jako ramy odniesienia swej analizy selektywności przyjęła traktowanie wartości firmy pod względem podatkowym i nie ograniczyła tych ram do potraktowania pod względem podatkowym finansowej wartości firmy. Uznała ona bowiem, że sytuacje, w których finansowa wartość firmy może być amortyzowana, nie obejmują całej kategorii podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Nie ograniczyła się ona więc w zaskarżonej decyzji jedynie do przeanalizowania kryterium selektywności w odniesieniu do nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

94      Niemniej jednak skarżące stoją na stanowisku, że choć przedsiębiorstwa hiszpańskie mogą bez trudu dokonać połączenia ze spółkami będącymi rezydentami, co umożliwia im skorzystanie z amortyzacji wartości firmy, to jednak napotykają trudności uniemożliwiające im dokonanie połączenia ze spółkami niebędących rezydentami i, co za tym idzie, skorzystanie z amortyzacji wartości firmy w tym przypadku; dotyczyć ma to w szczególności państw niebędących członkami Unii. W zależności od rodzaju transakcji przedsiębiorstwa te znajdują się więc w różnych sytuacjach faktycznych i prawnych, co uzasadnia ich zróżnicowane pod względem podatkowym traktowanie. Nie jest zatem możliwe uznanie, że sporny środek, mający zastosowanie jedynie do nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami, wprowadza zróżnicowanie między transakcjami znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

95      Chcąc ustosunkować się do podnoszonej przez skarżące argumentacji Sąd zastanawia się nad znaczeniem przyjętych przez Komisję w niniejszym przypadku ram odniesienia, które ich zdaniem winny ograniczać się, ze względu na istnienie barier dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych, do spornego środka, który ma zastosowanie jedynie do transakcji nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

96      Sąd zastanawia się nad identyfikacją tego, co można uznać za powszechnie obowiązujące zasady krajowe, czyli nad pierwszym z trzech etapów metody, którą zdaniem Trybunału należy zastosować przy analizie dotyczącej selektywności krajowego środka podatkowego (zob. pkt 61 i 62 powyżej).

97      Po pierwsze, należy podnieść, że o tym pierwszym etapie jest mowa w pkt 16 obwieszczenia Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (Dz.U. 1998, C 384, s. 3, zwanego dalej „komunikatem z 1998 r.”) W punkcie tym wyjaśnione zostało, że w pierwszej kolejności należy ustalić zasady mające powszechne zastosowanie.

98      Ponadto w zawiadomieniu w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 [TFUE] (Dz.U. 2016, C 262, s. 1, zwanym dalej „komunikatem z 2016 r.”) Komisja wskazuje, że „system odniesienia to poziom, względem którego ocenia się selektywność danego środka” (pkt 132).

99      Po drugie, należy podkreślić, że choć orzecznictwo Trybunału dostarcza wyjaśnień umożliwiających określenie ram odniesienia z geograficznego punktu widzenia jeszcze przed przeprowadzeniem analizy stosunków łączących te ramy ze środkiem uznawanym za mający znamiona pomocy (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 64–66; zob. też, w odniesieniu do jednostki administracyjnej posiadającej autonomiczne uprawnienia normatywne w stosunku do rządu centralnego danego państwa członkowskiego, wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 61, 62), to wyodrębnienie tych ram odniesienia pod względem przedmiotowym jest właśnie co do zasady dokonywane w związku z tym środkiem.

100    W wyroku z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in. (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 50) Trybunał w odniesieniu do środka polegającego na zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującym spółdzielniom produkcyjnym i spółdzielniom pracy uznał, że podatek ten stanowi ramy odniesienia jako całość, biorąc pod uwagę fakt, iż przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych podstawa opodatkowania rozpatrywanych spółdzielni produkcyjnych i spółdzielni pracy jest ustalana w taki sam sposób jak ma to miejsce w przypadku spółek innego rodzaju, czyli w zależności od kwoty zysku netto osiągniętego na koniec roku podatkowego z prowadzenia przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tak więc te ramy odniesienia zostały określone z uwzględnieniem z jednej strony przedmiotu środka, który posiadał ewidentny związek z przedmiotem ram odniesienia, i z drugiej strony sytuacji, w której znajdowali się beneficjenci tego środka, porównywalnej z sytuacją innych podmiotów, w stosunku do których miały zastosowanie ramy odniesienia.

101    W wyroku z dnia 8 września 2011 r., Komisja/Niderlandy (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, pkt 63–67), pomimo tego, że rozpatrywany w nim środek zastrzegał korzyść tylko dla niektórych przedsiębiorstw dając im możliwość spieniężenia wartości ekonomicznej dokonywanych przez nie redukcji emisji tlenków azotu, Trybunał uznał, że ramy odniesienia określone są w istocie przez brak przewidzenia tego środka w ustawach mających analogiczny do niego cel związany z ochroną środowiska. Trybunał wskazał bowiem, że ramy odniesienia stanowią „ustaw[y] dotycząc[e] gospodarki środowiskiem i zanieczyszczeń atmosferycznych, które to ustawy nie przewidują spornego środka”.

102    Trybunał w tych dwóch sprawach stwierdził istnienie zasad pozostających w związku z rozpatrywanym środkiem, które, choć były mniej korzystne niż ten środek, znajdowały jednak zastosowanie wobec podmiotów znajdujących się w sytuacjach porównywalnych z sytuacją beneficjentów tego środka. W sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in. (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 50), podmiotami tymi były inne podlegające opodatkowaniu spółki, w przypadku których podstawa opodatkowania była określana w taki sam sposób jak miało to miejsce w przypadku spółdzielni produkcyjnych i spółdzielni pracy. Przedmiotem sprawy, w której zapadł wyrok z dnia 8 września 2011 r., Komisja/Niderlandy (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, pkt 64), były emitujące tlenki azotu przedsiębiorstwa, do których rozpatrywany w tym wyroku środek nie miał zastosowania, lecz na które, podobnie jak na wszystkie inne przedsiębiorstwa, do których środek ten miał zastosowanie, nałożone zostały obowiązki w dziedzinie ograniczenia lub redukcji emisji tlenków azotu.

103    Z orzecznictwa wynika więc, że, poza istnieniem związku pomiędzy przedmiotem rozpatrywanego środka i przedmiotem zasad ogólnych, zakres przedmiotowego zastosowania tych zasad może również zostać określony na podstawie analizy porównywalności sytuacji objętych spornym środkiem i sytuacji objętych tymi zasadami.

104    To zresztą również na podstawie porównywalnego charakteru tych sytuacji można wyciągnąć wniosek, że mamy do czynienia z odstępstwem (zob. pkt 61 powyżej), jeśli sytuacje, których dotyczy sporny środek, są traktowane w sposób odmienny niż te opodatkowane na zasadach ogólnych, choć ich sytuacje są porównywalne.

105    Tak więc zastosowanie całościowego rozumowania odnoszącego się do dwóch pierwszych etapów wspomnianej w pkt 61 i 62 powyżej metody analitycznej może w pewnych przypadkach prowadzić do ustalenia jednocześnie tego, na czym polegają zasady ogólne, oraz istnienia odstępstwa.

106    Należy jednak wyjaśnić, że w wyroku z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in. (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 54–61) Trybunał po przeprowadzeniu analizy szczególnych cech swoistych dla spółdzielni produkcyjnych i spółdzielni pracy, która to analiza jest porównywalna z analizą przeprowadzaną na drugim etapie metody, o której mowa w pkt 61 i 62 powyżej, doszedł do wniosku, że spółek tych nie można co do zasady uznać za znajdujące się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej do tej, w jakiej znajdują się spółki handlowe.

107    Po trzecie, również zgodnie z orzecznictwem Trybunału, porównywalny charakter sytuacji pozwalający na wyodrębnienie, na pierwszym etapie wskazanej w pkt 61 i 62 powyżej metody analitycznej, zasad ogólnych pod względem przedmiotowym, należy również oceniać z punktu widzenia realizowanego za pomocą tych zasad celu.

108    W sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in. (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 50), Trybunał, analizując sytuację podmiotów gospodarczych z punktu widzenia celu realizowanego za pomocą obciążenia osób prawnych podatkiem dochodowym, doszedł do wniosku, że sytuacja, w jakiej znajdują się z jednej strony spółdzielnie produkcyjne i spółdzielnie pracy oraz z drugiej strony inne spółki, jest porównywalna. Choć bowiem podatek ten został ustanowiony w celu opodatkowania zysków osiąganych przez spółki (pkt 54), określenie podstawy opodatkowania spółdzielni i innych spółek, stanowiące pierwszy etap konieczny do określenia wysokości podatku, jest dokonywane w sposób identyczny dla obu tych kategorii podmiotów (pkt 50).

109    W sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 8 września 2011 r., Komisja/Niderlandy (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, pkt 63, 64, 67), na przedsiębiorstwa inne niż te korzystające ze spornego środka, które również emitowały tlenku azotu, zostały w konsekwencji nałożone w drodze „ustaw dotyczących gospodarki środowiskiem i zanieczyszczeń atmosferycznych” (zob. pkt 101 powyżej) te same obowiązki dotyczące ograniczenia lub redukcji emisji tlenków azotu. Te inne przedsiębiorstwa znajdowały się więc, w świetle związanego z ochroną środowiska celu realizowanego nie tylko za pomocą spornego środka, lecz również przez wspomniane ustawy, ustanawiające zasady ogólne, w sytuacji porównywalnej do przedsiębiorstw będących beneficjentami spornego środka.

110    Uwzględniając powyższe rozważania należy ustalić, czy w niniejszym przypadku, w świetle zidentyfikowanego przez Komisję celu realizowanego za pomocą zasad ogólnych, których przedmiot winien pozostawać w związku z przedmiotem spornego środka, przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach będących rezydentami i te nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami znajdują się, jak twierdzą skarżące, w sytuacjach faktycznych i prawnych, które nie są porównywalne i które są tak odmienne, że te zasady ogólne powinny były ograniczać się do spornego środka.

111    W tym względzie należy podnieść, że sporny środek pozwala na amortyzację dla celów podatkowych wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

112    W ramach hiszpańskiego systemu podatkowego podstawę opodatkowania określa się na podstawie wyniku księgowego, w którym następnie wprowadza się korekty poprzez zastosowanie przepisów podatkowych (motywy 49 i 121 zaskarżonej decyzji).

113    Jeden zaś z tych przepisów podatkowych, którego przedmiot pozostaje w związku z przedmiotem spornego środka, przewiduje amortyzację wartości firmy.

114    Zgodnie z tym przepisem amortyzacja wartości firmy jest możliwa w przypadku „połączenia jednostek gospodarczych”, czyli, w szerokim znaczeniu tego wyrażenia, zarówno na skutek nabycia lub wniesienia aktywów niezależnych jednostek gospodarczych, jak i w następstwie operacji połączenia lub rozłączenia (motywy 28 i 123 zaskarżonej decyzji).

115    Należy wyjaśnić, że na podstawie art. 89 ust. 3 hiszpańskiej ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie można dojść do wniosku, iż te przedsiębiorstwa mogłyby, poza przypadkiem zastosowania spornego środka, skorzystać z amortyzacji wartości firmy tylko ze względu na samo nabycie udziałów. Jak bowiem podnosi samo Królestwo Hiszpanii w swych uwagach, zgodnie z tymi przepisami, w sytuacji gdy przedsiębiorstwo nabywa udziały w spółce, jest ono uprawnione do amortyzacji wartości firmy jedynie wówczas, gdy następnie dokona połączenia ze spółką, której udziały nabyło. Połączenie jednostek gospodarczych – zresztą uwzględnione przez Komisję w węższym znaczeniu tego wyrażenia (motyw 32 zaskarżonej decyzji), którego używa ona, gdy ogranicza się do wskazania przypadku nabycia udziałów (motywy 29 i 36 zaskarżonej decyzji) – jest więc warunkiem koniecznym do tego, aby można było dokonać amortyzacji wartości firmy.

116    Z powyższych rozważań wynika, że tylko połączenie jednostek gospodarczych uprawnia do amortyzacji wartości firmy do celów podatkowych. Należy podkreślić też, że takie potraktowanie wartości firmy pod względem podatkowym znajduje w nieodmienny sposób zastosowanie do transakcji transgranicznych i transakcji dokonywanych w Królestwie Hiszpanii na gruncie krajowym.

117    Pozostaje to zaś w związku z logiką księgową, zgodnie z którą wartość firmy jest ujmowana pod względem podatkowym na podstawie kryterium tego czy doszło do połączenia jednostek gospodarczych.

118    Do połączenia jednostek gospodarczych dochodzi zaś zarówno na skutek nabycia lub wniesienia aktywów niezależnych jednostek gospodarczych, jak i w następstwie operacji połączenia lub rozłączenia (zob. pkt 114 powyżej). Wskutek przeprowadzenia tych transakcji wartość firmy, będąca różnicą między kosztami nabycia udziałów a wartością rynkową nabytych aktywów, jest wykazywana w księgowości podmiotu powstałego wskutek połączenia przedsiębiorstw jako odrębny niematerialny składnik aktywów (motywy 28 i 123 zaskarżonej decyzji).

119    Tak więc stwierdzenie tego, czy doszło do połączenia jednostek gospodarczych, prowadzącego do zaksięgowania wartości firmy i, w konsekwencji, do jej amortyzacji, jest istotne z punktu widzenia technik i zasad księgowych, do których przestrzegania przyczynia się takie potraktowanie wartości firmy pod względem podatkowym.

120    Prawdą jest, że w myśl hiszpańskich zasad księgowych różnica między ceną nabycia udziałów w przedsiębiorstwie a wartością rynkową aktywów składających się na przedsiębiorstwo tej spółki może, nawet w braku połączenia jednostek gospodarczych, zostać zaksięgowana po stronie spółki po przejęciu przez nią kontroli nad spółką nabywaną jako oddzielne wartości niematerialne i prawne. Chodzi tu więc o przedstawienie, w ramach konsolidacji kont, globalnej sytuacji grupy przedsiębiorstw podlegających jednolitej kontroli (motywy 27 i 121 zaskarżonej decyzji).

121    Niemniej jednak to, czy dane przedsiębiorstwo nabyło udziały w spółce będącej, czy też niebędącej rezydentem, jest pozbawione związku z zaksięgowaniem wartości firmy po stronie tego przedsiębiorstwa i, co za tym idzie, sposobem potraktowania tej wartości pod względem podatkowym.

122    Bez znaczenia w tym względzie jest potencjalne istnienie przeszkód w łączeniu transgranicznym. Celem takiego traktowania wartości firmy pod względem podatkowym jest bowiem zapewnienie pewnej spójności pomiędzy ujęciem podatkowym i ujęciem księgowym, co uzasadnia amortyzację wartości firmy w przypadku, gdy powstaje ona w efekcie połączenia jednostek gospodarczych (zob. pkt 117 i 119 powyżej). Taki sposób potraktowania wartości firmy pod względem podatkowym nie służy zatem zrekompensowaniu przeszkód w transgranicznym łączeniu przedsiębiorstwa czy też zapewnieniu równego traktowania różnego rodzaju transakcji nabycia udziałów.

123    W konsekwencji więc przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami znajdują się, z punktu widzenia celu realizowanego za pomocą tego potraktowania wartości firmy pod względem podatkowym, w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej do tej, w jakiej znajdują się przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach będących rezydentami.

124    Tak więc słuszne było, że Komisja na pierwszym etapie metody określonej w pkt 61 i 62 powyżej nie ograniczyła się do przeanalizowania kryterium selektywności jedynie w odniesieniu do spółek niebędących rezydentami i, co za tym idzie, przyjęła jako zasady ogólne to potraktowanie pod względem podatkowym wartości firmy, nie zaś – ustanowione w spornym środku potraktowanie pod względem podatkowym finansowej wartości firmy (zob. pkt 68 powyżej).

125    Należy dodać, że za pomocą spornego środka, pozwalającego na amortyzację wartości firmy w przypadku nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami nawet wówczas, gdy nie dochodzi do połączenia jednostek gospodarczych, traktuje się te transakcje inaczej niż traktowane są transakcje nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami, chociaż te dwie kategorie transakcji istnieją, z punktu widzenia celu realizowanego za pomocą zasad ogólnych, w porównywalnych warunkach faktycznych i prawnych. Można więc, począwszy od tego etapu analizy, twierdzić, że Komisja w ramach drugiego etapu metody analitycznej, o której mowa w pkt 61 i 62 powyżej, słusznie stwierdziła, iż sporny środek ustanawia odstępstwo od zasad ogólnych (wyrok World Duty Free, pkt 57).

126    Z wszystkich powyższych rozważań wynika, że nie tylko należy oddalić podniesioną przez skarżące część zarzutu nie tylko w zakresie, w jakim dotyczy ona pierwszego etapu wskazanej w pkt 61 i 62 powyżej metody analitycznej, lecz również w zakresie, w jakim dotyczy ona drugiego etapu tej metody, co świadczy o istnieniu związku pomiędzy tymi dwoma etapami, czy czasami wręcz, tak jak w niniejszym przypadku, o oparciu ich na wspólnym im rozumowaniu (zob. pkt 105 powyżej).

127    Tym niemniej, pomimo istnienia systemu podatkowego, w związku ze spornym środkiem oraz celem, z punktu widzenia którego transakcje, które nie są objęte tym środkiem, znajdują się w sytuacji porównywalnej z transakcjami, które są nim objęte, należy jeszcze sprawdzić to, czy sporny środek może, ze względu na swe własne cechy charakterystyczne i, co za tym idzie, niezależnie od jakiejkolwiek analizy porównawczej, stanowić sam w sobie, jak twierdzą skarżące, samodzielne ramy odniesienia.

128    W tym względzie należy podnieść, że środek może stanowić swe własne ramy odniesienia w przypadku, gdy ustanawia on wyraźnie wyodrębnione rozwiązanie podatkowe, realizujące swe szczególne cele i różniące się od wszystkich innych rozwiązań podatkowych stosowanych w danym państwie członkowskim. Celem dokonania oceny warunku selektywności w takiej sytuacji należy więc ustalić, czy niektóre podmioty są wyłączone z zakresu stosowania tego środka, choć, z punktu widzenia realizowanego za jego pomocą celu, pomioty te znajdują się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej do tej, w której znajdują się podmioty, w przypadku których środek ten znajduje zastosowanie (zob. podobnie wyrok z dnia 7 marca 2012 r. British Aggregates/Komisja, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, pkt 51, 63, 67 i 71–75).

129    W odniesieniu do środka, który nie ustanawia wyraźnie wyodrębnionego mechanizmu podatkowego, lecz stanowi pod względem prawnym część większej całości, rzecznik generalny J.P. Warner w opinii w sprawie Włochy/Komisja (173/73, EU:C:1974:52, s. 728), przedstawił wyjaśnienia, które pomimo tego, że dotyczą krajowego systemu zabezpieczenia społecznego, mogą zostać w użyteczny sposób zastosowane w dziedzinie podatków celem określenia tego, czy taki środek może stanowić sam z siebie samodzielne ramy odniesienia.

130    Zdaniem rzecznika generalnego J.P. Warnera ogólną reformę systemu zabezpieczenia społecznego w państwie członkowskim, skutkującą przy okazji obniżeniem stawki składek w części płaconej przez pracodawców, należy jako taką uznać za niezwiązaną z dziedziną, w której mają zastosowanie przepisy dotyczące pomocy państwa. Niemniej jednak jego zdaniem środek rozpatrywany w tej sprawie nie stanowił takiej reformy ani też elementu składowego tego rodzaju reformy, a jego celem było jedynie rozwiązanie pewnego konkretnego problemu. Należał on więc, jak potwierdził Trybunał w wyroku z dnia 2 lipca 1974 r. Włochy/Komisja (173/73, EU:C:1974:71), do przepisów dotyczących pomocy państwa.

131    Podejście przedstawione przez rzecznika generalnego J.P. Warnera w opinii w sprawie Włochy/Komisja (173/73, EU:C:1974:52, s. 728) sprowadza się do wykluczenia danego środka z zakresu stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa ze względu na generalny i systemowy charakter tego środka.

132    W braku innych przedstawionych w orzecznictwie wyjaśnień w przedmiocie metody umożliwiającej zidentyfikowanie, w ramach większej całości, autonomicznego mechanizmu mogącego stanowić ramy odniesienia, użytecznym będzie powołać się tytułem wskazówki na przyjęte przez Komisję w tej dziedzinie komunikaty.

133    Podejście podobne do tego przyjętego przez rzecznika generalnego J.P. Warnera zostało przedstawione w pkt 133 komunikatu z 2016 r., z którego wynika, że system odniesienia obejmuje spójny zbiór zasad, które zwykle mają zastosowanie – na podstawie obiektywnych kryteriów – do wszystkich przedsiębiorstw wchodzących w określony przez cel tego systemu jego zakres zastosowania.

134    Można jeszcze podnieść, że w pkt 13 komunikatu z 1998 r. przewidziano, celem odróżnienia pomocy państwa od środków o ogólnym charakterze, dwie kategorie tych środków ogólnych, a mianowicie z jednej strony „środki podatkowe czysto formalnej natury (na przykład ustalenie stawki podatkowej, reguły amortyzacji i reguły dotyczące ponoszenia strat; przepisy przeciwdziałające podwójnemu opodatkowaniu albo unikaniu opodatkowania)” i z drugiej strony „środki spełniające cele ogólnej polityki gospodarczej poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych związanych z pewnymi kosztami produkcji”.

135    W niniejszym przypadku sporny środek stanowi jedynie szczególny przepis służący stosowaniu opodatkowania o szerszym zakresie, a mianowicie podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem nie ustanawia wyraźnie wyodrębnionego systemu podatkowego (zob. pkt 128 powyżej). Należy więc zastosować rozważania przedstawione w pkt 129–134 powyżej.

136    W tym względzie należy wskazać, że za pomocą spornego środka nie wprowadzono, jak słusznie wskazała Komisja w pkt 124 zaskarżonej decyzji, nowej ogólnej zasady dotyczącej w całości amortyzacji wartości firmy, a wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą jedynie połączenia jednostek gospodarczych mogą prowadzić do amortyzacji wartości firmy, ponieważ wyjątek ten został ustanowiony w zamierzonym przez Królestwo Hiszpanii celu zaradzenia wywoływanym przez stosowanie zasad ogólnych i niekorzystnym dla przedsiębiorstw dokonujących nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami skutkom.

137    Po pierwsze, w ramach spornego środka skorzystanie z amortyzacji wartości firmy jest możliwe tylko ze względu na nabycie udziałów w spółkach niebędących rezydentami. W ramach tego środka nie przyjęto więc jako nowego ogólnego kryterium organizującego potraktowanie wartości firmy pod względem podatkowym transakcji polegającej na nabyciu udziałów, co mogłoby pozwolić uznać, że sporny środek jest „środki[em] podatkow[ym] czysto formalnej natury” w rozumieniu pkt 13 komunikatu z 1998 r.

138    Po drugie, w przedstawionych w zaskarżonej decyzji uwagach Królestwo Hiszpanii wskazało, że sporny środek został przyjęty ze względu na istnienie barier, w szczególności natury prawnej, uniemożliwiających inwestorom hiszpańskim dokonywanie transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych i, co za tym idzie, korzystanie z dopuszczalnej w prawie hiszpańskim w przypadku takich połączeń amortyzacji wartości firmy, choć na gruncie krajowym mogliby oni bez problemów przeprowadzać takie połączenia (motywy 60 i 94 zaskarżonej decyzji). Zdaniem jego twórcy sporny środek służy zatem jedynie zaradzeniu uznanej za niezadowalającą sytuacji powstałej w ramach systemu dotyczącego potraktowania wartości firmy pod względem podatkowym. Nie stanowi on więc autonomicznej w stosunku do tego systemu reformy podatku dochodowego od osób prawnych.

139    Ponadto w zakresie, w jakim środek ten został przyjęty celem rozwiązania pewnego konkretnego problemu związanego ze skutkami, jakie przeszkody dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych miały pociągać za sobą dla traktowania pod względem podatkowym wartości firmy, nie można go uznać za „spełniając[y] cele ogólnej polityki gospodarczej” w rozumieniu pkt 13 komunikatu z 1998 r.

140    Tak więc, by powtórzyć wyrażenie zastosowane przez rzecznika generalnego J.P. Warnera w opinii w sprawie Włochy/Komisja (173/73, EU:C:1974:52, s. 728), sporny środek, mający na celu rozwiązanie danego konkretnego problemu, nie stanowi reformy ogólnej.

141    Wynika z tego, że system odniesienia nie może ograniczać się do spornego środka. Potwierdza to fakt, że to sposób potraktowania wartości firmy pod względem podatkowym, jak słusznie przyjęła w zaskarżonej decyzji Komisja, stanowi istotne dla niniejszego przypadku ramy odniesienia (zob. pkt 124 powyżej).

142    W świetle powyższych rozważań, a w szczególności tych przedstawionych w pkt 122 i 139 powyżej, należy oddalić podniesioną przez skarżące część zarzutu dotyczącą istnienia przeszkód dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych, skoro ma ona jedynie na celu zakwestionowanie przyjętych przez Komisję ram odniesienia.

2)      W przedmiocie etapu drugiego

143    Skarżące utrzymują, że Komisja, która ich zdaniem, miała obowiązek wykazania, iż transakcje nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami i transakcje nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami są porównywalne z punktu widzenia realizowanego za pomocą spornego środka celu neutralności podatkowej, nie wywiązała się z tego obowiązku.

144    Jeśli chodzi o drugi etap metody określonej w pkt 61 i 62 powyżej, to choć Sąd w wyroku z dnia 8 listopada 2001 r., Adria-Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, pkt 41) powołał się na cel realizowany za pomocą „danego środka”, to następnie powołał się on na cel realizowanego za pomocą „systemu prawnego”, w który wpisuje się ten środek (wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., GIL Insurance i insurance i in., C‑308/01, EU:C:2004:252, pkt 68; z dnia 3 marca 2005 r., Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, pkt 40; z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 54; z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 54). W wydanym w składzie wielkiej izby wyroku World Duty Free Trybunał jeszcze wyraźniej powołał się na cel realizowanego za pomocą powszechnie obowiązujących w danym państwie członkowskim czy też ogólnych zasad (pkt 57).

145    Należy podnieść, że ze względu na pojawienie się tego orzecznictwa, przeprowadzanie porównania mającego zastosowanie na drugim etapie metody określonej w pkt 61 i 62 powyżej odbywa się obecnie w dużej mierze podobnie jak w przypadku, w którym Trybunał zastosował je w celu określenia przedmiotowego zakresu zastosowania ram odniesienia (zob. pkt 103–109 oraz 126 powyżej).

146    W zastosowaniu wskazanego w pkt 144 powyżej orzecznictwa, a w szczególności wyroku World Duty Free, na którym strony mogły, zgodnie z zasadą kontradyktoryjności, oprzeć swe uwagi, uwzględnić należy cel powszechnie obowiązujących zasad w ich całokształcie.

147    Należy zaś stwierdzić, że realizowany za pomocą zasad ogólnych cel nie polega na daniu przedsiębiorstwom możliwości skorzystania z ulgi podatkowej polegającej na amortyzacji wartości firmy w przypadku gdy napotkają one trudności uniemożliwiające im dokonanie połączenia jednostek gospodarczych (zob. pkt 117–122).

148    Jest to raczej celem spornego środka, za pomocą którego prawodawca chciał zaradzić istnieniu przeszkód w łączeniu transgranicznym, umożliwiając w ten sposób, zdaniem Królestwa Hiszpanii, zapewnienie poszanowania zasady neutralności podatkowej (zob. pkt 138 powyżej).

149    Ten podnoszony przez skarżące i dotyczący istnienia barier dla połączeń jednostek gospodarczych argument, który opiera się, wbrew temu, co twierdzą skarżące, na celu, w którym został ustanowiony sporny środek, nie zaś na celu przyświecającym zasadom ogólnym, należy zatem oddalić jako pozbawiony znaczenia w momencie badania drugiego etapu metody, o której mowa w pkt 61 i 62 powyżej. Zostanie on natomiast ponownie przeanalizowany w ramach zarzutu trzeciego, dotyczącego trzeciego etapu tej metody analitycznej.

150    Ponadto należy przypomnieć, że zasady ogólne pozwalają na amortyzację wartości firmy w jedynie przypadku połączenia jednostek gospodarczych, zaś w ramach pomocą spornego środka, pozwalającego na taką amortyzację w przypadku nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami, traktuje się te transakcje inaczej niż traktowane są transakcje nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami, chociaż te dwie kategorie transakcji znajdują się, z punktu widzenia celu realizowanego za pomocą zasad ogólnych, w porównywalnych sytuacjach faktycznych i prawnych. Jak więc słusznie uznała Komisja, sporny środek ustanawia odstępstwo od tych zasad ogólnych (zob. pkt 125 powyżej).

151    Należy zatem podnoszony przez skarżące zarzut.

152    Sformułowany w pkt 151 powyżej wniosek nie może zostać podważony przez powołane przez skarżące orzecznictwo.

153    Po pierwsze, jeśli chodzi o wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 61, 62), rozpatrywana w nim regulacja dotycząca opłat lotniskowych została przyjęta przez port lotniczy w ramach przysługujących mu autonomicznych uprawnień regulacyjnych i nie można jej zatem uważać za stanowiącą odstępstwo od zasad mających zastosowanie wobec wszystkich portów lotniczych. Kontekst sprawy, w której zapadł ten wyrok, jest więc pozbawiony związku z kontekstem niniejszej sprawy.

154    Po drugie, w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 14 stycznia 2015 r., Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9), korzyść polegała na prawie do dostępu na preferencyjnych warunkach do pasów przeznaczonych dla autobusów, i została ona przysporzona wyłącznie taksówkom londyńskim, w odróżnieniu od prywatnych pojazdów przeznaczonych do najmu z kierowcą (pkt 63). Ze względu na cel ustanowienia rozpatrywanego w tamtej sprawie środka, a mianowicie zapewnienie bezpiecznego i efektywnego systemu transportu (pkt 50), okoliczność polegająca na tym, że tylko taksówki mogą proponować usługi pasażerom, którzy jej wcześniej nie wynajęli ani nie zamówili, lub oczekiwać na nich (pkt 5) i to, że tylko one podlegają pewnym obowiązkom, a zwłaszcza muszą być rozpoznawalne oraz muszą być w stanie przewozić osoby poruszające się na wózkach inwalidzkich (pkt 60), pozwoliły Trybunałowi na dojście do wniosku, że taksówki londyńskie nie znajdują się w sytuacji porównywalnej do tej, w jakiej znajdują się prywatne pojazdy przeznaczone do najmu z kierowcą (pkt 61).

155    Podobnie środek rozpatrywany w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184) znajdował zastosowanie w przypadku pewnych podatników, którzy, w świetle celu realizowanego za pomocą tego środka, ustanowionego celem zapewnienia w przypadku najdłużej trwających postępowań w sprawach podatkowych potraktowania ich z poszanowaniem zasady rozsądnego terminu, nie znajdowali się w takiej samej sytuacji jak inni podatnicy będący stronami krócej prowadzonych przez organy podatkowe postępowań (pkt 40–42).

156    Zatem prawdą jest, że w tych dwóch wyrokach Trybunał wziął pod uwagę cel środka mającego przysparzać korzyści, a nie ujął go szerzej, z uwzględnieniem celu systemu, w który ten środek ten się wpisywał, choć w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, pkt 55) Trybunał przypomniał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż art. 107 ust. 1 TFUE wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego przepis krajowy może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu do innych, które znajdują się, w świetle celu tego systemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

157    Niemniej jednak w nowszym orzecznictwie Trybunał wyjaśnił, że pod uwagę należy wziąć cel systemu, w który wpisuje się środek przysparzający korzyści, nie zaś cel tego środka (zob. pkt 144 powyżej).

158    Po trzecie, w wyroku z dnia 9 grudnia 1997 r., Tiercé Ladbroke/Komisja (C‑353/95 P, EU:C:1997:596) Trybunał stwierdził, że prawodawca krajowy potraktował organizowane we Francji zakłady w przedmiocie wyników francuskich wyścigów odmiennie niż organizowane we Francji zakłady w przedmiocie wyników wyścigów zagranicznych przewidując poddanie ich prawnym i podatkowym wymogom obowiązującym w krajach, w których te wyścigi są organizowane (pkt 2, 3, 36).

159    Trybunał stwierdził rzeczywiście, że te dwie kategorie zakładów nie są identyczne (pkt 33), co może odsyłać do rozumowania odnoszącego się do drugiego etapu metody, o której mowa w pkt 61 i 62 powyżej.

160    Niemniej jednak celem uzasadnienia tego stwierdzenia Trybunał podkreślił w szczególności, że zakłady wzajemne charakteryzują się tym, iż stawki zakładów stanowią jedną kwotę, która, po pobraniu różnego rodzaju opłat, jest następnie rozdzielana pomiędzy wygrywających po równi, niezależnie od źródła tych zakładów, co wiąże się z tym, że zagwarantowane dla wygrywających pokrycie stawek zakładów nie może różnić się w zależności od państwa, w którym zakłady te zostały przyjęte. Trybunał doszedł zatem do wniosku, że dobre funkcjonowanie takiego systemu może zostać zapewnione tylko wówczas, gdy stawki opłat, które mogą być pobierane od kwoty zakładów dotyczących wyników danego wyścigu, są określane przez państwo, w którym te wyścigi się odbywają (pkt 34).

161    Trybunał zastosował więc w tamtej sprawie podejście, które należy w istocie do trzeciego etapu metody, o której mowa w pkt 61 i 62 powyżej, opierającego się na analizie uzasadnienia stwierdzonego odmiennego traktowania.

162    Nie można zatem skutecznie powoływać się na wyrok z dnia 9 grudnia 1997 r., Tiercé Ladbroke/Komisja (C‑353/95 P, EU:C:1997:596) celem zakwestionowania rozumowania przyjętego przez Komisję w niniejszym przypadku odnośnie do dwóch pierwszych etapów metody analitycznej, o której mowa w pkt 61 i 62 powyżej.

163    Ponadto charakterystyczne okoliczności sprawy, w której zapadł tamten wyrok, różnią się od okoliczności sprawy rozpatrywanej w niniejszym przypadku. Tak więc ze względu na potwierdzenie przez Trybunał, że istnieje różnica sytuacyjna pomiędzy zakładami organizowanymi we Francji w przedmiocie wyników wyścigów belgijskich a tymi organizowanymi we Francji w przedmiocie wyścigów francuskich (zob. pkt 159 powyżej), nie można bez dostarczenia przez skarżące informacji dojść do wniosku, że istnieje różnica sytuacyjna pomiędzy transakcjami nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami a transakcjami nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

164    W każdym wypadku wniosek sformułowany przez Sąd w pkt 151 powyżej opiera się na nowszym orzecznictwie Trybunału przedstawionym w pkt 144 powyżej.

165    W świetle powyższego niniejszą część zarzutu należy oddalić.

c)      W przedmiocie tego, czy sporny środek jest uzasadniony ze względu na charakter i strukturę systemu, w który został on wpisany (etap trzeci)

166    Tytułem pomocniczym skarżące utrzymują, że ustanowione w drodze spornego środka odstępstwo jest uzasadnione charakterem i strukturą systemu, w który został on wpisany. Odsyłają one więc do trzeciego etapu metody, o której mowa w pkt 61 i 62 powyżej.

167    Jak zostało przypomniane w pkt 62 powyżej, Trybunał w ramach trzeciego etapu metody analitycznej, o której mowa w pkt 61 i 62 powyżej rozstrzygnął, że pojęcie „pomocy państwa” nie obejmuje środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyjętych zasad ogólnych, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują.

168    W tym zakresie trzeba przypomnieć, że należy dokonać rozróżnienia pomiędzy celami przypisanymi środkowi podatkowemu lub szczególnemu systemowi podatkowemu oraz celami względem niego zewnętrznymi z jednej strony a mechanizmami stanowiącymi nieodłączną część samego systemu podatkowego, które są niezbędne dla osiągnięcia tych celów – z drugiej. Zatem wpisujące się w system opodatkowania zwolnienia wynikające z celu, który nie jest właściwy temu systemowi, nie mogą stanowić podstawy obejścia wynikających z art. 107 ust. 1 TFUE wymogów (wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 69, 70).

169    W pkt 138 komunikatu z 2016 r. Komisja odsyła zresztą do leżących u podstaw czy też przewodnich zasad danego systemu podatkowego bądź też stanowiących nieodłączną część tego systemu mechanizmów przesądzających o jego skuteczności, które mogą same w sobie uzasadniać ustanowienie odstępstwa.

170    W niniejszym przypadku wprowadzona za pomocą spornego środka różnica w traktowaniu transakcji nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami i transakcji nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami umożliwia zdaniem Królestwa Hiszpanii zneutralizowanie różnicy w traktowaniu wartości firmy, która to różnica w traktowaniu została ustanowiona w hiszpańskim systemie podatkowym z korzyścią dla tej pierwszej kategorii i na niekorzyść drugiej.

171    Wprowadzone przez sporny środek zróżnicowanie ma być więc uzasadnione tym, że wynika ono z zasady neutralności podatkowej.

172    Ta zaś uznana w hiszpańskim prawie podatkowym zasada (motyw 138 zaskarżonej decyzji) należy do mechanizmów stanowiących nieodłączną część systemu podatkowego, jak wynika to zresztą z pkt 139 komunikatu z 2016 r., zgodnie z którym zasada neutralności podatkowej może stanowić jedno z możliwych uzasadnień odstępstwa od zasad ogólnych.

173    Królestwo Hiszpanii może zatem skutecznie się oprzeć na zasadzie neutralności podatkowej, aby uzasadnić w ten sposób zróżnicowanie wprowadzone w drodze spornego środka.

174    Należy zaznaczyć, że tylko w szczególnych przypadkach, takich jak ten niniejszy, w trakcie trzeciego etapu metody analitycznej, o której mowa w pkt 61 i 62 powyżej, można powoływać się na zamierzony przez ustanowienie rozpatrywanego środka cel.

175    Ponieważ znaczenie przedstawionego przez Królestwo Hiszpanii uzasadnienia zróżnicowania spornego środka, czyli zasady neutralności podatkowej, zostało potwierdzone, pozostaje jeszcze ustalić to, czy sporny środek jest rzeczywiście środkiem właściwym do tego, aby zapewnić tę neutralność podatkową.

176    Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 107 ust. 1 TFUE nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy interwencjami państwowymi w zależności od ich przyczyn lub celów, ale definiuje te interwencje na podstawie ich skutków (zob. wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 87 i przytoczone tam orzecznictwo).

177    W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w sytuacji gdy Komisja wykaże istnienie odstępstwa, to do danego państwa członkowskiego należy wykazanie, iż jest ono uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który się wpisuje (zob. pkt 62 powyżej).

178    Należy więc ustalić, czy w niniejszym przypadku przedstawione przez Królestwo Hiszpanii i powołane przez skarżące dowody są wystarczające, aby uzasadnić, wbrew temu, co uznała Komisja, stwierdzone w pkt 150 powyżej.

179    Skarżące opierają się na okoliczności polegającej na tym, że zgodnie z tym, co twierdzi Królestwo Hiszpanii, sporny środek został ustanowiony w celu ponownego doprowadzenia do sytuacji neutralności podatkowej, kładąc kres bezzasadnie odmiennemu traktowaniu pomiędzy, z jednej strony, przedsiębiorstwami, które mogą bez trudności dokonać połączenia ze spółką będącą rezydentem, które to połączenie pozwala im na amortyzację wartości firmy, a, z drugiej strony, przedsiębiorstwami napotykającymi trudności natury prawnej, w szczególności w państwach niebędących członkami Unii, uniemożliwiające im dokonanie połączenia ze spółką niebędącą rezydentem i, co za tym idzie, amortyzacji wartości firmy.

180    Należy zaznaczyć, że sporny środek, mając na celu zneutralizowanie nieuzasadnionej różnicy w traktowaniu wynikającej ze stosowania zasad ogólnych, daje możliwość skorzystania z amortyzacji wartości firmy przedsiębiorstwom nabywającym udziały w spółkach niebędących rezydentami.

181    Sporny środek musi więc opierać się na założeniu, zgodnie z którym przedsiębiorstwa chcące dokonać transgranicznych połączeń i niemogące uczynić tego ze względu na piętrzące się przeszkody, w szczególności natury prawnej, w braku takiej możliwości nabywają udziały w spółkach niebędących rezydentami lub co najmniej zachowują udziały już posiadane.

182    W braku przyjęcia takiego założenia nie można by było bowiem uznać, że beneficjentami spornego środka są przedsiębiorstwa, które, zdaniem Królestwa Hiszpanii, są przedmiotem nieuzasadnionego niekorzystnego traktowania wynikającego ze stosowania zasad ogólnych. Nie mógłby więc on mieć neutralizującego skutku.

183    Nie dowiedziono zaś prawdziwości założenia przyjętego w pkt 181 powyżej.

184    Niewątpliwie skarżące twierdzą, że w sytuacji gdy połączenia transgraniczne są niemożliwe ze względu na istnienie przeszkód piętrzonych przez ustawodawstwa i praktykę administracyjną państw członkowskich, transakcje te powinny w większości przypadków być przeprowadzane w drodze nabycia udziałów w spółkach zagranicznych.

185    Niemniej jednak nabycie udziałów, w odróżnieniu od połączenia, nie wiąże się z rozwiązaniem nabywanej spółki. Z uwagi na istnienie tej różnicy, jak również jej prawne i gospodarcze konsekwencje, wcale nie jest oczywiste, że te dwie kategorie transakcji zmierzają do osiągnięcia tych samych celów czy też że za ich pomocą są realizowane identyczne strategie gospodarcze. Jest to prawdą zwłaszcza w odniesieniu do nabycia udziałów mniejszościowych, które jednak, jeśli osiągną próg 5%, wchodzą w zakres zastosowania spornego środka. Tak więc nie można zakładać, że przedsiębiorstwo, które nie może dokonać połączenia z jakąś spółką, w braku takiej możliwości nabywa w niej udziały.

186    Wiarygodne jest wręcz twierdzenie, że przedsiębiorstwa chcące dokonać połączenia ze spółką niebędącą rezydentem i niemogące tego uczynić ze względu na piętrzące się przeszkody, w szczególności natury prawnej, zrezygnują z nabycia czy też dalszego posiadania udziałów w tej spółce. Tak więc przedsiębiorstwa te, które jednak mogą zostać potraktowane w niekorzystny sposób, nie skorzystają też z korzyści przysparzanej w drodze spornego środka.

187    Z akt sprawy nie wynika zaś, aby Królestwo Hiszpanii, mające za zadanie wykazać, że to odstępstwo jest uzasadnione (zob. pkt 177 powyżej), dowiodło tego, iż przedsiębiorstwa chcące dokonać połączenia ze spółką niebędącą rezydentem i niemogące tego uczynić ze względu na piętrzące się przeszkody, w szczególności natury prawnej, z braku takiej możliwości nabywają udziały w spółkach niebędących rezydentami lub co najmniej zachowują udziały już posiadane.

188    Skarżące też nie przeprowadziły takiego dowodu.

189    Z powyższych rozważań wynika, że nie zostało wykazane, iż wynikająca ze spornego środka korzyść jest przysparzana odmienne traktowanym przedsiębiorstwom, któremu to odmiennemu traktowaniu środek ten ma zaradzić. Nie wykazano zatem neutralizujących skutków, jakie sporny środek ma wywierać.

190    W tym względzie można podnieść, że w motywie 106 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała, iż sporny środek jest „zbyt nieprecyzyjny i niekontrolowany, ponieważ nie ustanawia żadnych warunków, takich jak występowanie szczególnych, prawnie określonych sytuacji, które uzasadniałyby odmienne traktowanie pod względem podatkowym”.

191    W drugiej kolejności, nawet przy założeniu, że sporny środek miałby neutralizować potencjalnie dyskryminujące skutki stosowania zasad ogólnych, co nie zostało wykazane, ma on jednak, jak słusznie wskazała Komisja (motywy 136, 138 i 139 zaskarżonej decyzji), nieproporcjonalny, a zatem nieuzasadniony charakter.

192    Nie wszystkie bowiem przedsiębiorstwa nabywające co najmniej 5% udziałów w spółkach będących rezydentami noszą się bowiem z zamiarem dokonania połączenia z tymi spółkami i, co za tym idzie, skorzystania z amortyzacji wartości firmy.

193    Zacznijmy od tego, że takie połączenie nie zawsze jest możliwe. Ma to miejsce przykładowo w sytuacji, gdy dane przedsiębiorstwo nie posiada udziału dającego mu kontrolę nad spółką, z którą chce dokonać połączenia, a pozostali udziałowcy tej spółki sprzeciwiają się temu połączeniu.

194    Ponadto nawet przy założeniu, że takie połączenie byłoby możliwe, z amortyzacji wartości firmy skorzystałyby jedynie przedsiębiorstwa chcące dokonać takiej transakcji. Tymczasem nie ma pewności co do tego, że wszystkie przedsiębiorstwa, które nabyły udziały, również większościowe, w spółce będącej rezydentem, zamierzają dokonać połączenia z ową spółką, biorąc w szczególności pod uwagę fakt, że nie jest oczywiste, iż nabycie udziałów i połączenie służą osiągnięciu tych samych celów lub też iż realizuje się za ich pomocą identyczne strategie gospodarcze (zob. pkt 185 powyżej).

195    Niemniej z amortyzacji wartości firmy skorzystają jednak wszystkie przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami, nawet te niekoniecznie noszące się z zamiarem dokonania połączenia z tymi spółkami.

196    W tym względzie Komisja słusznie wskazała w motywie 106 zaskarżonej decyzji, że sporny środek „obejmuje szeroką kategorię transakcji w sposób dyskryminujący, czego nie można uzasadnić obiektywnymi różnicami między podatnikami”.

197    Należy ponadto podkreślić, że okoliczność polegająca na tym, iż przedsiębiorstwa, które nabywają udziały w spółkach będących rezydentami, mogłyby łatwiej, gdyby tego chciały, skorzystać z amortyzacji wartości firmy poprzez dokonanie połączenia, nie stawia tych przedsiębiorstw w sytuacji tak korzystnej jak sytuacja przedsiębiorstw, które nabywają udziały w spółkach niebędących rezydentami i korzystają z tego tytułu automatycznie z amortyzacji wartości firmy.

198    Z powyższego wynika, że sporny środek prowadzi do odmiennego traktowania przedsiębiorstw znajdujących się jednak w porównywalnej sytuacji.

199    Zakładając więc nawet, że sporny środek umożliwia przywrócenie pewnej, zagrożonej w ramach stosowania zasad ogólnych neutralności podatkowej – co nie zostało dowiedzione (zob. pkt 189 powyżej), to ze względu na skutki, jakie wywołuje, nie można go każdym razie, jak słusznie stwierdziła Komisja w zaskarżonej decyzji, uznać za uzasadniony w świetle zasady neutralności podatkowej (zob. pkt 191 powyżej).

200    Reasumując: jak wynika z obydwóch odrębnych powodów przedstawionych w ramach rozważań zawartych w pkt 177–199 powyżej, z akt sprawy nie wynika, że wprowadzające sporny środek odstępstwo jest uzasadnione ze względu na zasadę neutralności podatkowej.

201    Choć systemem stanowiącym punkt odniesienia, który należy przyjąć przy badaniu selektywnego charakteru rozpatrywanego środka jest traktowanie wartości firmy pod względem podatkowym (zob. pkt 141 powyżej), a sporny środek wprowadza odstępstwo od tego systemu (zob. pkt 150 powyżej), to istnienie ewentualnych przeszkód dla transgranicznych połączeń, nie może, z uwagi na powyższe rozważania, uzasadniać wprowadzanego przez sporny środek odstępstwa.

202    Twierdzenie skarżących, zgodnie z którym sporny środek jest uzasadniony ze względu na cel zapewnienia neutralności podatkowej, należy więc oddalić, bez konieczności badania podniesionej przez nie argumentacji dotyczącej istnienia przeszkód uniemożliwiających lub utrudniających połączenia transgraniczne.

203    Nie ma więc konieczności rozpatrywania złożonych w tym względzie przez skarżące wniosków o zastosowanie środków organizacji postępowania, skoro środki te mają pozwolić na wykazanie istnienia przeszkód uniemożliwiających lub utrudniających połączenia transgraniczne.

204    Pozostałe argumenty przedstawione przez skarżące nie mogą podważyć wniosku sformułowanego w pkt 202 powyżej.

205    W pierwszej kolejności, zdaniem skarżących, to Komisja, stwierdzając, że zastosowanie spornego środka w przypadku nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami wiążącego się z przejęciem kontroli nie pociąga za sobą uznania tego środka za pomoc państwa, powinna była wprowadzić rozróżnienie pomiędzy takim właśnie nabyciem udziałów a innymi jego rodzajami.

206    Jednakże, jak zauważono w pkt 194 powyżej, niektóre przedsiębiorstwa nabywają udziały większościowe w spółkach będących rezydentami nie nosząc się wcale z zamiarem dokonania połączenia. Przedsiębiorstwa te są zatem, z uwagi na sporny środek, traktowane niekorzystnie w stosunku do przedsiębiorstw nabywających udziały w spółkach niebędących rezydentami, choć znajdują się w porównywalnej do nich sytuacji. To niekorzystne traktowanie wynika z niespójności, jaką wprowadza sporny środek w traktowaniu pod względem podatkowym wartości firmy i którą wprowadzałby on nawet wówczas, gdyby korzystanie zeń było ograniczone jedynie do przypadków nabycia większościowych udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

207    Tytułem uzupełnienia należy stwierdzić, iż nawet przy założeniu, że sporny środek mógłby zostać uznany za uzasadniony w przypadkach nabycia udziałów większościowych, należy stwierdzić, że w każdym wypadku to nie do Komisji w ramach zaskarżonej decyzji należało określenie przesłanek zastosowania spornego środka, które mogłyby jej pozwolić, w pewnych wypadkach, nie kwalifikować go jako pomocy. Kwestia ta winna bowiem być przedmiotem przeprowadzonego między władzami hiszpańskimi a Komisją dialogu, który powinien mieć miejsce w ramach notyfikacji rozpatrywanego systemu, jeszcze przed wprowadzeniem go w życie (wyrok z dnia 9 września 2009 r., Diputación Foral de Álava i in./Komisja, od T‑227/01 do T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 i T‑270/01, EU:T:2009:315, pkt 381).

208    W tym względzie Komisja słusznie powołała się na orzecznictwo przytoczone w pkt 207 powyżej i motywy 107 i 118 zaskarżonej decyzji.

209    Należy dodać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w przypadku systemów pomocy Komisja może – w celu stwierdzenia, czy system ten zawiera elementy pomocy – ograniczyć się do zbadania ogólnych cech rozpatrywanego systemu, bez obowiązku badania każdego szczególnego przypadku jego zastosowania (wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Grecja/Komisja, C‑278/00, EU:C:2004:239, pkt 24; z dnia 15 grudnia 2005 r., Włochy/Komisja, C‑66/02, EU:C:2005:768, pkt 91, i z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 122).

210    Skarżące powołują się w tym względzie na wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie/Komisja (T‑9/98, EU:T:2001:271, pkt 117). Choć prawdą jest, że Sąd rozstrzygnął w tej sprawie, iż Komisja nie mogła poprzestać na ogólnej i abstrakcyjnej analizie rozpatrywanego środka, lecz musiała także zbadać szczególny przypadek skarżącej w tej sprawie, rozwiązanie to zostało przyjęte w bardzo szczególnych okolicznościach, różniących się od okoliczności od niniejszego sporu, ponieważ, po pierwsze, przyjęcie spornego środka było w szczególności uzasadnione przez szczególne okoliczności sytuacji, w której znajdowała się skarżąca, po drugie, w toku postępowania administracyjnego, ta szczególna sytuacja była przedmiotem nie tylko pisemnych uwag ze strony rządu niemieckiego i spółki dominującej skarżącej w tamtej sprawie, lecz również pogłębionych dyskusji między tym rządem a Komisją, i po trzecie, rząd Niemiec zaproponował tej instytucji zastosowanie rozpatrywanego środka tylko wobec strony skarżącej w tamtej sprawie oraz indywidualne zgłaszanie wszystkich innych przypadków ewentualnego zastosowania tego środka (pkt 80–82).

211    Jeśli chodzi o powołanie się na wyrok z dnia 9 czerwca 2011 r. Comitato „Venezia vuole vivere” i in./Komisja (C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368), należy podnieść, że rozstrzygnięcie to zostało wydane wcześniej niż wyrok z dnia 15 listopada 2011 r. Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), w którym potwierdzone zostało orzecznictwo zgodnie z którym w przypadku systemów pomocy Komisja może – w celu stwierdzenia, czy system ten zawiera elementy pomocy – ograniczyć się do zbadania ogólnych cech rozpatrywanego systemu, bez obowiązku badania każdego szczególnego przypadku jego zastosowania (zob. pkt 209 powyżej).

212    Ponadto w sprawach, w których zapadły również cytowane przez skarżące wyroki z dnia 9 czerwca 2011 r., Comitato „Venezia vuole vivere” i in./Komisja (C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368) i z dnia 28 listopada 2008 r., Hotel Cipriani i in./Komisja (T‑254/00, T‑270/00 i T‑277/00, EU:T:2008:537), powoływano się na uchybienie zasadzie niedyskryminacji ze względu na to, że badając system pomocy Komisja przeanalizowała indywidualną sytuację pewnej kategorii przedsiębiorstw, a mianowicie przedsiębiorstw komunalnych, nie czyniąc tego jednak w przypadku znajdujących się w analogicznej sytuacji przedsiębiorstw prywatnych. Skarżące nie powołują się zaś na naruszenie zasady niedyskryminacji wynikające z tego, że niektóre przedsiębiorstwa zostały poddane indywidualnej analizie. Tak więc przyjęte przez Sąd rozwiązanie (potwierdzone przez Trybunał w pkt 128 i 160 wydanego przezeń wyroku), zgodnie z którym, w braku konkretnych informacji na temat skarżących przedsiębiorstw i sektorów, w których prowadzą one działalność, zgodnie z zasadą niedyskryminacji Komisja nie była zobowiązana do odstąpienia od swojego podejścia opartego na badaniu rozpatrywanego sytemu pomocy na podstawie jego ogólnych cech i przeprowadzenia analizy ich indywidualnej sytuacji, nie ma w niniejszym przypadku znaczenia.

213    Przede wszystkim orzecznictwo wspomniane w pkt 210–212 powyżej nie ma znaczenia ze względu na to, że w niniejszej sprawie nie chodzi o dokonany według sektorów podział przedsiębiorstw w zależności od tego, czy można przyjąć w odniesieniu do nich kwalifikację pomocy państwa, ale o określenie, według kategorii operacji gospodarczych, w przypadku których jest przysparzana rozpatrywana korzyść, tych przedsiębiorstw, w odniesieniu do których nie można przyjąć tej kwalifikacji. Gdyby Komisja miała obowiązek przeanalizowania poszczególnych operacji gospodarczych, w odniesieniu do których dana korzyść może zostać przysporzona bez możliwości stwierdzenia istnienia pomocy, to prowadziłoby to do zmiany treści lub warunków zastosowania badanego środka, a nie tylko do określenia jego geograficznego i sektorowego zakresu zastosowania. Wywiązując się z takiego obowiązku Komisja byłaby zmuszona przekroczyć uprawnienia przyznane jej w postanowieniach traktatu FUE oraz w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. [108 TFUE] (Dz.U. 1999, L 83, s. 1).

214    Ponadto to do danego państwa członkowskiego należy ustalenie tego, że zróżnicowanie wprowadzone przez dany środek jest uzasadnione (zob. pkt 62 i 177 powyżej). Do niego więc również należy dostosowanie treści i warunków zastosowania tego środka, jeśli okaże się, iż jest on tylko w części uzasadniony.

215    Wreszcie ze względu na posiadaną wiedzę o charakterze i strukturze systemu, w który wpisuje się dany środek, to również to państwo członkowskie jest najwłaściwsze do tego, by określić treść lub warunki stosowania środka, w szczególności, gdy, tak jak w niniejszej sprawie, ocena mających uzasadniać wprowadzone przezeń odstępstwo skutków tego środka jest złożona (zob. pkt 179–199).

216    Zatem nawet przy założeniu, że dokonana przez Komisję w ramach formalnego postępowania wyjaśniającego ocena przypadków nabycia udziałów większościowych byłaby przedmiotem konkretnych dyskusji prowadzonych między Komisją a Królestwem Hiszpanii w oparciu o przedstawioną przez to państwo członkowskie dokumentację, jak wynika z rozważań przedstawionych w pkt 205–215 powyżej, niniejszy zarzut należy w każdym wypadku odrzucić, także w odniesieniu do przypadków nabycia udziałów większościowych, bez konieczności analizowania argumentacji dotyczącej istnienia przeszkód uniemożliwiających lub utrudniających połączenia transgraniczne.

217    Nie ma więc konieczności rozpatrywania złożonych w tym względzie przez skarżące wniosków o zastosowanie środków organizacji postępowania, skoro środki te mają pozwolić na wykazanie istnienia przeszkód uniemożliwiających lub utrudniających połączenia transgraniczne.

218    Ponadto skarżące twierdzą, że Komisja oparła się również na uzasadnieniu, zgodnie z którym sporny środek jest nieproporcjonalny ze względu na to, iż ma również zastosowanie do operacji nabycia udziałów mniejszościowych, które nie pociągają za sobą przejęcia kontroli. Można uznać, że podnosząc ten argument, skarżące domagają się tytułem żądania ewentualnego stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Komisja uznała w niej, iż zastosowanie spornego środka do operacji nabycia udziałów większościowych jest niezgodne z prawem.

219    Żądanie to należy oddalić.

220    Po pierwsze, Komisja mogła bowiem słusznie uznać, że Królestwo Hiszpanii nie wykazało uzasadnionego charakteru spornego środka, nawet bez opierania się na jego nieproporcjonalnym charakterze (zob. pkt 177–189).

221    Ponadto nawet jeśli sporny środek przysparzał korzyści jedynie w przypadkach nabycia większościowych udziałów w spółkach niebędących rezydentami, wprowadził on równocześnie niespójność w zakresie traktowania wartości firmy pod względem podatkowym, podważając w ten sposób swoje własne uzasadnienie za pomocą zasady neutralności podatkowej (zob. pkt 206 powyżej).

222    Po drugie, biorąc pod uwagę rozważania przedstawione w pkt 207–215 powyżej, Komisja – pomimo tego, że zdaniem skarżących Królestwo Hiszpanii zwróciło się o to do niej – nie była zobowiązana do stwierdzenia, iż w przypadkach nabycia udziałów większościowych nie doszło do udzielenia pomocy.

223    Wreszcie po trzecie, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem częściowe stwierdzenie nieważności aktu Unii jest możliwe tylko pod warunkiem, iż elementy, o których stwierdzenie nieważności wniesiono, mogą zostać oddzielone od pozostałych przepisów tego aktu (zob. wyrok z dnia 24 maja 2005 r., Francja/Parlament i Rada, C‑244/03, EU:C:2005:299, pkt 12 i przytoczone tam orzecznictwo). Ten wymóg rozdzielności nie jest spełniony, jeśli konsekwencją stwierdzenia nieważności części aktu jest zmiana jego istoty (zob. wyrok z dnia 24 maja 2005 r., Francja/Parlament i Rada, C‑244/03, EU:C:2005:299, pkt 13). W niniejszym zaś przypadku stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Komisja stwierdza w niej istnienie pomocy państwa również w przypadkach nabycia udziałów większościowych, skutkowałoby zmianą istoty tej decyzji.

224    Należy zatem oddalić argument wspomniany w pkt 218 powyżej i oddalić oparte na nim podniesione tytułem ewentualnym żądania.

225    W drugiej kolejności – należy oddalić argument oparty na powołaniu się na praktykę decyzyjną Komisji.

226    W tym względzie należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem to, czy dany środek ma charakter pomocy państwa, należy oceniać jedynie w kontekście art. 107 ust. 1 TFUE, a nie z punktu widzenia rzekomej wcześniejszej praktyki decyzyjnej Komisji (wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 136).

227    Z powyższych rozważań wynika, że w każdym wypadku (zob. pkt 202 powyżej) należy oddalić niniejszą część zarzutu opartą na uzasadnieniu spornego środka ze względu na charakter i strukturę systemu, w który został wpisany.

228    Ponadto nie można przyjąć argumentu opartego na braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji co do stwierdzenia selektywnego charakteru spornego środka. Jak bowiem wynika z rozważań przedstawionych w pkt 64–73 powyżej, Komisja wystarczająco uzasadniła swoją decyzję w tym względzie.

229    Wreszcie, jeśli chodzi o argument dotyczący zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. pkt 34 powyżej), należy przypomnieć, że pojęcie pomocy państwa odpowiada obiektywnej sytuacji i nie powinno zależeć od zachowania lub oświadczeń instytucji. Okoliczności te nie mogą stać na przeszkodzie kwalifikacji jako pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, jeżeli zostały spełnione przesłanki istnienia pomocy państwa. Okoliczności te należy natomiast wziąć pod uwagę w kontekście zwrotu pomocy niezgodnej ze wspólnym rynkiem, w świetle zasad ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa (wyrok z dnia 10 grudnia 2013 r., Komisja/Irlandia i in., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, pkt 53).

230    Dotyczący zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań argument, który jest bezskuteczny w zakresie dotyczącym kwalifikacji środka jako pomocy państwa, należy zatem oddalić. Niemniej jednak zostanie on zbadany w ramach analizy zarzutu trzeciego.

231    Biorąc pod uwagę postawę przyjęcia takiego rozwiązania, a mianowicie nieskuteczność rozpatrywanego argumentu, nie ma konieczności rozpatrywania złożonych w tym względzie przez skarżące wniosków o zastosowanie środków organizacji postępowania, skoro środki te miałyby pozwolić na wykazanie zasadności tego argumentu.

232    Z całości powyższych rozważań wynika, że zarzut pierwszy, dotyczący braku selektywności spornego środka, należy w całości oddalić.

B.      W przedmiocie zarzutu drugiego, dotyczącego błędu w określeniu beneficjenta spornego środka

1.      Argumenty uczestników

233    Skarżące kwestionują w istocie fakt, że korzyściami przysparzanymi za pomocą spornego środka objęte są opodatkowane w Hiszpanii przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami. Ich zdaniem beneficjentami spornego środka są w rzeczywistości spółki oraz ich akcjonariusze mogący zbyć swoje udziały po korzystniejszej cenie.

234    Twierdzą one, że Komisja w zaskarżonej decyzji udzieliła niespójnej i błędnej odpowiedzi na przedstawiony przez niektóre zainteresowane strony argument, który został oparty na okoliczności polegającej na tym, iż rzeczywistymi beneficjentami tej pomocy są akcjonariusze spółek niebędących rezydentami, które sprzedają swoje akcje przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu w Hiszpanii.

235    Skarżące powołują się również na wcześniejszą praktykę Komisji.

236    Zdaniem Komisji powoływana przez skarżące niespójność nie istnieje.

237    W każdym razie zaś zdaniem Komisji dochodzi do przysporzenia korzyści objętym spornym środkiem przedsiębiorstwom.

2.      Ocena Sądu

238    Przede wszystkim należy przypomnieć, że w ramach spornego środka opodatkowane w Hiszpanii przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami mogą, jeżeli spełnią również inne określone w tym środku wymogi, zmniejszyć podstawę opodatkowania należnym podatkiem od osób prawnych.

239    Zdaniem skarżących korzyść przysparzana przez sporny środek, którego bezpośrednimi adresatami są przedsiębiorstwa nabywające udziałów w spółkach niebędących rezydentami, jest w rzeczywistości przenoszona na cenę sprzedaży akcji. Tak więc ich zdaniem ze spornego środka korzystają nie same przedsiębiorstwa, a podmioty sprzedające rozpatrywane udziały.

240    Argument ten należy odrzucić na podstawie trzech następujących i niepowiązanych między sobą powodów.

241    W pierwszej kolejności – nie można zakładać, że korzyść przysparzana przez sporny środek musi być odzwierciedlona w cenie sprzedaży nabytych udziałów spółek. W niniejszym przypadku nie dowiedziono przecież zachodzenia takiej okoliczności, argument ten nie znajduje więc oparcia w faktach.

242    W drugiej kolejności – nawet jeśli opodatkowane w Hiszpanii przedsiębiorstwa pragnące nabyć akcje w spółkach niebędących rezydentami powiększają oferowaną cenę z uwagi na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych, z którego korzystają z tytułu tego nabycia, zwiększa to ich szanse na realizację przedmiotowych transakcji. Przedsiębiorstwa te otrzymują więc „korzyść gospodarczą, której nie uzyskałyby w normalnych warunkach rynkowych”, zgodnie z wyrażeniem zastosowanym przez Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r., SFEI i in. (C‑39/94, EU:C:1996:285, pkt 60).

243    Sytuacja analizowana w niniejszym przypadku różni się więc od tej, w której adresat korzyści jest zobowiązany – bez żadnego świadczenia wzajemnego – do przekazania jej osobie trzeciej (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lipca 2003 r., Belgia/Komisja, C‑457/00, EU:C:2003:387, pkt 58). W istocie bowiem w przypadku przedsiębiorstw nabywających, nawet przy założeniu, że przenoszą one wynikającą ze spornego środka korzyść podatkową w całości na cenę kupna akcji nabywanych spółek, zwiększona zostaje ich możliwość negocjowania jako nabywca, co stanowi samo w sobie, jak słusznie podkreśla Komisja, oczywistą korzyść.

244    W trzeciej kolejności – Trybunał rozstrzygnął, że okoliczność polegająca na tym, że zysk osiągnięty przez skorzystanie z korzyści, zwłaszcza podatkowej, nie jest równoznaczny z tą korzyścią, a wręcz może okazać się zerowy, pozostaje bez wpływu na obowiązek odzyskania pomocy od podmiotów, do których korzyść ta jest adresowana (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Aer Lingus i Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P i C‑165/15 P, EU:C:2016:990, pkt 92, 93, 100, 102).

245    W związku z tym okoliczność taka pozostaje również bez wpływu na to, czy podmioty będące adresatami spornych korzyści można zakwalifikować jako beneficjentów pomocy.

246    Gdyby bowiem w razie zachodzenia takiej okoliczności przyjąć, że adresaci przewidzianej w spornym środku korzyści nie są rzeczywistymi beneficjentami tego środka, mogłoby to prowadzić do uniemożliwienia jakiegokolwiek odzyskania pomocy, co byłoby sprzeczne z przyjętym przez Trybunał rozwiązaniem.

247    W niniejszym przypadku skarżące powołują się w istocie na zmniejszenie – a wręcz utratę – zysku osiągniętego dzięki skorzystaniu z przysparzanej im przez sporny środek korzyści.

248    W zastosowaniu przytoczonego w pkt 244 powyżej orzecznictwa w interpretacji przedstawionej w pkt 245 powyżej nie można na podstawie okoliczności polegającej na tym, że wynikająca ze spornego środka korzyść podatkowa jest w niniejszym przypadku w całości przenoszona przez przedsiębiorstwa nabywające na cenę nabywanych akcji spółek i że wynikający ze spornego środka zysk osiągany przez te przedsiębiorstwa nabywające przy tej transakcji zakupu okazuje się z tego powodu zerowy – przy założeniu, że okoliczność ta zostanie dowiedziona – stwierdzić, iż te przedsiębiorstwa nie są beneficjentami spornego środka.

249    Z każdego z trzech powodów przedstawionych w pkt 241–248 powyżej trzeba uznać, że opodatkowane w Hiszpanii przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami są nie tylko bezpośrednimi adresatami rozpatrywanej pomocy, lecz również jej rzeczywistymi beneficjentami.

250    Zostało to jednoznacznie wskazane przez Komisję w zaskarżonej decyzji, której wystarczająco szczegółowego w tym względzie uzasadnienia nie można w żaden sposób uznać za niespójne.

251    Można zaznaczyć w tym względzie, że Komisja wskazała w motywie 130 zaskarżonej decyzji, iż beneficjentami pomocy są przedsiębiorstwa, które mogą skorzystać z amortyzacji podatkowej wartości firmy. Wskazała ona w szczególności, że żaden mechanizm nie gwarantuje tego, iż korzyść ta zostanie przeniesiona w pełni lub częściowo na podmiot sprzedający dane udziały, a nawet gdyby tak było, sporny środek zwiększa możliwość uzyskania za niego od nabywcy wyższej ceny, „co ma ogromne znaczenie w przypadku konkurencyjnej transakcji nabycia”.

252    Ponadto należy oddalić podniesiony przez skarżące argument oparty na rzekomej niespójności praktyki Komisji w zakresie określania beneficjenta danej pomocy.

253    Zgodnie bowiem z orzecznictwem to, czy dany środek ma charakter pomocy państwa, należy oceniać jedynie w kontekście art. 107 ust. 1 TFUE, a nie z punktu widzenia rzekomej wcześniejszej praktyki decyzyjnej Komisji (zob. wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 136 i przytoczone tam orzecznictwo). Określenie beneficjenta pomocy stanowi zaś jeden z elementów składowych stwierdzenia istnienia pomocy, stanowi więc obiektywną sytuację i nie powinno zależeć od zachowania instytucji (zob. podobnie wyrok z dnia 10 grudnia 2013 r., Komisja/Irlandia i in., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, pkt 53).

254    Z całości powyższych rozważań wynika, że zarzut drugi należy oddalić.

C.      W przedmiocie zarzutu trzeciego, opartego na naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań

1.      Argumenty uczestników

255    Skarżące powołują się w istocie w ramach pierwszej części zarzutu na naruszeniu przez Komisję prawa ze względu na to, że instytucja ta w celu określenia pomocy, którą należy odzyskać, błędnie przyjęła jako punkt odniesienia datę publikacji decyzji o wszczęciu postępowania. Ich zdaniem Komisja naruszyła zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań poprzez to, że jako punktu odniesienia nie przyjęła daty publikacji zaskarżonej decyzji.

256    Skarżące opierają się w szczególności na orzecznictwie sądów Unii oraz na praktyce decyzyjnej Komisji, na podstawie której podnoszą one uchybienie zasadzie równego traktowania.

257    Kwestionują one twierdzenie Komisji, zgodnie z którym po opublikowaniu decyzji o wszczęciu postępowania dochowujący należytej staranności podmiot gospodarczy powinien wstrzymać się ze stosowaniem spornego środka do czasu publikacji ostatecznej decyzji.

258    Tytułem ewentualnym skarżące podnoszą drugą część zarzutu. Kwestionują one ustanowione przez Komisję warunki, których spełnienie jest konieczne do tego, aby, w pewnych okolicznościach, w celu określenia pomocy, którą należy odzyskać, przyjąć jako stanowiącą punkt odniesienia datę publikacji zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżących rozwiązanie przyjęte przez Komisję w ramach zastosowanego w zaskarżonej decyzji reżimu przejściowego było niemożliwe do przewidzenia przez dochowujący należytej staranności podmiot gospodarczy.

259    Skarżące twierdzą także, że zaskarżona decyzja dotknięta jest brakiem uzasadnienia.

260    Komisja utrzymuje, że w świetle orzecznictwa zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie została naruszona.

261    Twierdzi ona również, że argument dotyczący jej wcześniejszej praktyki jest pozbawiony znaczenia dla sprawy, a w każdym razie jest on bezzasadny.

262    Twierdzi ona wreszcie, że w przypadku gdy datą stanowiącą punkt odniesienia dla odzyskania pomocy jest data publikacji zaskarżonej decyzji, nie można podnosić żadnego uchybienia zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwań.

2.      Ocena Sądu

263    Należy przypomnieć, że, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, prawo do powoływania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek. Po pierwsze, organ administracji musi udzielić zainteresowanemu dokładnych, bezwarunkowych i zgodnych zapewnień, pochodzących z uprawnionych i wiarygodnych źródeł. Po drugie, zapewnienia te muszą być takiego rodzaju, by wzbudzały w podmiocie, do którego są skierowane, uzasadnione oczekiwanie. Po trzecie, udzielone zapewnienia muszą być zgodne z mającymi zastosowanie przepisami [wyroki: z dnia 16 grudnia 2008 r., Masdar (UK)/Komisja, C‑47/07 P, EU:C:2008:726, pkt 81 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 23 lutego 2006 r., Cementbouw Handel & Industrie/Komisja, T‑282/02, EU:T:2006:64, pkt 77 i przytoczone tam orzecznictwo].

264    Należy również przypomnieć, że nie można skutecznie podnosić zarzutu dotyczącego naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w celu zakwestionowania decyzji Komisji kwalifikującej środek jako pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE w sytuacji gdy pojęcie pomocy państwa odpowiada obiektywnej sytuacji i nie powinno zależeć od zachowania lub oświadczeń instytucji (zob. pkt 229 powyżej). W sytuacji więc gdy można słusznie uznać środek krajowy za pomoc państwa, wcześniejsze zapewnienia odnoszące się do faktu, że środek ten nie stanowi pomocy, nie mogły być zgodne z art. 107 ust. 1 TFUE. Ze względu na to, że trzecia przedstawiona w pkt 263 powyżej przesłanka nie została spełniona, naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań odnośnie do decyzji Komisji kwalifikującej środek jako pomoc państwa jest wykluczone.

265    Jednakże zarzut dotyczący naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań może zostać skutecznie podniesiony w stosunku do decyzji, w której Komisja postanowiła, na podstawie art. 108 ust. 2 TFUE, że zainteresowane państwo członkowskie musi znieść lub zmienić środek krajowy w określonym przez nią terminie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 grudnia 2013 r., Komisja/Irlandia i in., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, pkt 53).

266    Przykładowo może chodzić o zobowiązanie przez Komisję państwa członkowskiego do stopniowego zaprzestania stosowania istniejącego systemu pomocy, który stał się niezgodny z rynkiem wewnętrznym (zob. decyzja rozpatrywana w wyroku z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja, C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416) lub też nakazać odzyskanie nowej pomocy wypłaconej bez uprzedniego zgłoszenia Komisji i uznanej przez nią za niezgodną z rynkiem wewnętrznym.

267    Jeśli chodzi o ten ostatni przykład, którego dotyczy niniejsza sprawa, należy podkreślić, że w przypadku istnienia reguły lub zasady, zgodnie z którą Komisja jest zobowiązana do nakazania odzyskania wszelkiej przyznanej bezprawnie i niezgodnej z rynkiem wewnętrznym pomocy, zapewnienie udzielone w braku odzyskania takiej pomocy, które mogą wynikać z zapewnień co do braku kwalifikacji danego środka jako pomocy, byłyby sprzeczne z tą regułą czy też zasadą.

268    Tak więc trzecia z kumulatywnych przesłanek zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. pkt 263 powyżej), dotycząca tego, że udzielone zapewnienia muszą być zgodne z mającymi zastosowanie normami (wyroki: z dnia 16 listopada 1983 r., Thyssen/Komisja, 188/82, EU:C:1983:329, pkt 11; z dnia 6 lutego 1986 r., Vlachou/Trybunał Obrachunkowy, 162/84, EU:C:1986:56, pkt 6; z dnia 27 marca 1990 r., Chomel/Komisja, T‑123/89, EU:T:1990:24, pkt 28; z dnia 6 lipca 1999 r., Forvass/Komisja, T‑203/97, EU:T:1999:135, pkt 70; z dnia 18 czerwca 2014 r., Hiszpania/Komisja, T‑260/11, EU:T:2014:555, pkt 84; z dnia 22 kwietnia 2016 r., Irlandia i Aughinish Alumina/Komisja, T‑50/06 RENV II i T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, pkt 213), nigdy nie mogłaby zostać spełniona.

269    W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał już w wyroku z dnia 21 marca 1990 r., Belgia/Komisja, C‑142/87, EU:C:1990:125, pkt 66, rozstrzygnął, że zniesienie w drodze odzyskania przyznanej bezprawnie pomocy państwa jest logiczną konsekwencją stwierdzenia jej bezprawnego charakteru.

270    Niemniej jednak określony w orzecznictwie Trybunału logiczny związek pomiędzy bezprawnością pomocy i jej odzyskaniem przez Komisję nie skutkuje nałożeniem na tę instytucję obowiązku zażądania odzyskania całej bezprawnie przyznanej i niezgodnej z rynkiem wewnętrznym pomocy.

271    Jak bowiem przypomniała Komisja w komunikacie z 2007 r., zatytułowanym „Zapewnienie skutecznego wykonania decyzji Komisji nakazujących państwom członkowskim odzyskanie pomocy przyznanej bezprawnie i niezgodnej ze wspólnym rynkiem” (Dz.U. 2007, C 272, s. 4), dopiero w drugiej połowie lat osiemdziesiątych i w latach dziewięćdziesiątych zaczęła ona bardziej regularnie nakazywać odzyskanie pomocy przyznanej bezprawnie i niezgodnej ze wspólnym rynkiem, a „spoczywający na niej obowiązek domagania się odzyskania tego rodzaju pomocy” został na nią nałożony wraz z przyjęciem rozporządzenia nr 659/1999.

272    Obowiązek ten wynika z art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999, który stanowi, że „w przypadku, gdy podjęte zostały decyzje negatywne w sprawach pomocy niezgodnej z prawem, Komisja podejmuje decyzję, że zainteresowane państwo członkowskie podejmie wszelkie konieczne środki w celu windykacji [odzyskania] pomocy od beneficjenta […]”.

273    Pomimo przyjęcia takiego przepisu, który zdaje się nakładać na Komisję obowiązek nakazywania odzyskiwania wszelkiej bezprawnie przyznanej i niezgodnej ze wspólnym rynkiem pomocy, nadal można skutecznie powoływać się na zarzut oparty na naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w przypadku decyzji nakazującej odzyskanie nowej pomocy wypłaconej bez uprzedniego zgłoszenia Komisji i uznanej przez nią za niezgodną z rynkiem wewnętrznym.

274    Po pierwsze, wyjątek od obowiązku odzyskania bezprawnie przyznanej i niezgodnej z rynkiem wewnętrznym pomocy został przewidziany w art. 14 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia nr 659/1999, który stanowi, że Komisja nie wymaga odzyskania pomocy, jeżeli byłoby to sprzeczne z ogólną zasadą prawa Unii.

275    Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań została natomiast uznana za ogólną zasadę prawa Unii (wyrok z dnia 19 maja 1992 r., Mulder i in./Rada i Komisja, C‑104/89 i C‑37/90, EU:C:1992:217, pkt 15; zob. również podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 1988 r., Mulder, 120/86, EU:C:1988:213, pkt 26, 27).

276    Po drugie, art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999, a w szczególności jego zdania pierwszego, nie można interpretować jako mającego na celu uniemożliwienie tego, aby trzecia z kumulatywnych przesłanek zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań została spełniona i, co za tym idzie, doprowadzenie do tego, aby wyłączona została możliwość zastosowania tej zasady (zob. pkt 263, 267 i 268 powyżej).

277    Artykuł 14 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia nr 659/1999 został bowiem ustanowiony właśnie w celu ochrony uzasadnionych oczekiwań, jak wynika to z oświadczenia 29/99, zawartego w protokole z sesji Rady, w trakcie której doszło do formalnego przyjęcia tego rozporządzenia (miesięczny wykaz aktów Rady, marzec 1999 r.), zgodnie z którym to oświadczeniem „Komisja nadal pozostaje związana ogólnymi zasadami prawa [Unii], a w szczególności zasadą [ochrony] uzasadnionych oczekiwań, które to zasady mają pierwszeństwo przed prawem […] wtórnym”.

278    Z powyższego wynika, że w celu podważenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Komisja nakazała w niej odzyskanie przyznanej pomocy, skarżące mogą skutecznie podnosić się przed Sądem zarzut oparty na naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i powoływać się w tym względzie na zapewnienia, jakich odnośnie do braku kwalifikacji spornego środka jako pomocy mogła im udzielić Komisja, co musiałoby wiązać się z tym, że przysporzona jej przez ten środek korzyść nie podlegałaby odzyskaniu (zob. 267 powyżej), lub też jedynie z odzyskaniem pomocy z poszanowaniem tych zapewnień.

279    Należy więc ustalić, czy któryś z dwóch argumentów podniesionych przez skarżące na poparcie zarzutu trzeciego (zob. pkt 255 i 258 powyżej) jest zasadny.

a)      W przedmiocie podniesionej tytułem głównym pierwszej części zarzutu

280    Skarżące kwestionują zastosowany przez Komisję reżim przejściowy w zakresie, w jakim instytucja ta przyjęła jako punkt odniesienia datę publikacji decyzji o wszczęciu postępowania. Ich zdaniem Komisja powinna była wziąć pod uwagę datę publikacji zaskarżonej decyzji.

281    Na wstępie należy wskazać, że Komisja uznała w motywie 184 zaskarżonej decyzji, iż sporny środek stanowi bezprawnie przyznaną pomoc państwa, czyli nową pomoc wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.

282    Bezsporne jest, że Królestwo Hiszpanii nie zgłosiło Komisji spornego systemu w oparciu o art. 108 ust. 3 TFUE.

283    Niewątpliwie zdaniem skarżących środek ten nie jest selektywny poza Unią, a w jej obrębie nabrał takiego charakteru dopiero wraz ze zniknięciem przeszkód dla transgranicznych połączeń, co zdaniem skarżących najwcześniej mogło zostać stwierdzone dopiero po wejściu w życie dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.U. 2005, L 310, s. 1). Tak więc sporny środek nie stanowił pomocy w chwili jego wejścia w życie, i dlatego może być uznany za istniejącą pomoc w rozumieniu art. 1 lit. b) ppkt (v) rozporządzenia nr 659/1999.

284    Jednakże rozumując w ten sposób skarżące opierają się na założeniu, zgodnie z którym istnienie przeszkód dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych pozwala uznać ten środek za niemający selektywnego charakteru.

285    Brak znaczenia dla sprawy takiego założenia stwierdzono zaś w szczególności w pkt 201, 202 i 216 powyżej.

286    Można zatem dojść do wniosku, że skarżące nie wykazały tego, iż sporny środek stanowi pomoc istniejącą. Komisja słusznie zatem uznała go za bezprawnie przyznaną pomoc.

287    W sytuacji zaś, gdy pomoc została udzielona bez uprzedniego zgłoszenia jej Komisji, efektem czego jest ona bezprawna w świetle art. 108 ust. 3 TFUE, beneficjent pomocy nie może mieć w tym momencie, jeśli nie zachodzą wyjątkowe okoliczności, uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyznania tej pomocy (zob. podobnie wyroki: z dnia 24 listopada 1987 r., RSV/Komisja, 223/85, EU:C:1987:502, pkt 16, 17; z 20 września 1990 r., Komisja/Niemcy, C‑5/89, EU:C:1990:320, pkt 14, 16; z dnia 13 czerwca 2013 r., HGA i in./Komisja, od C‑630/11 P do C‑633/11 P, EU:C:2013:387, pkt 134; z dnia 27 stycznia 1998 r., Ladbroke Racing/Komisja, T‑67/94, EU:T:1998:7, pkt 182; z dnia 16 października 2014 r., Alcoa Trasformazioni/Komisja, T‑177/10, EU:T:2014:897, pkt 61; z dnia 22 kwietnia 2016 r., Irlandia i Aughinish Alumina/Komisja, T‑50/06 RENV II i T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, pkt 214).

288    W zaskarżonej decyzji Komisja, uznając, że ma do czynienia z takimi właśnie okolicznościami (motywy 38 i 210 zaskarżonej decyzji), nie nakazała odzyskania rozpatrywanej pomocy w szczególności od tych beneficjentów spornego środka, którzy nabyli udziały w zagranicznej spółce najpóźniej w dniu 21 grudnia 2007 r., czyli w dniu publikacji decyzji o wszczęciu postępowania.

289    Zastosowanie takiego reżimu przejściowego było zdaniem Komisji uzasadnione tym, że udzieliła ona specjalnych, bezwarunkowych i spójnych zapewnień o takim charakterze, tak że beneficjenci przedmiotowego środka żywili uzasadnione nadzieje, że system amortyzacji wartości firmy jest zgodny z prawem w takim znaczeniu, że nie podlega zakresowi stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa oraz że, co z tego wynika, wszelkie korzyści z niego wynikające nie mogą być przedmiotem późniejszej procedury odzyskania pomocy (motyw 192 zaskarżonej decyzji).

290    W dniu 19 stycznia 2006 r., w odpowiedzi na pytanie zadane przez deputowanego do Parlamentu Europejskiego członek Komisji w jej imieniu wskazał, co następuje:

„Komisja nie może potwierdzić, czy wysokie kwoty zawarte w ofertach hiszpańskich przedsiębiorstw wynikają z hiszpańskich przepisów podatkowych pozwalających przedsiębiorstwom odpisać [wartość finansową firmy] szybciej, niż mogą to zrobić ich konkurenci francuscy lub włoscy. Komisja może jednak potwierdzić, że tego rodzaju przepisy krajowe nie wchodzą w zakres stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa, ponieważ stanowią raczej ogólne zasady dotyczące amortyzacji mające zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw w Hiszpanii”.

291    Podobnie w dniu 17 lutego 2006 r., w odpowiedzi na pytanie zadane przez deputowaną do Parlamentu Europejskiego, jeden z komisarzy udzielił, również w imieniu Komisji, następującej odpowiedzi:

„Zgodnie z posiadanymi obecnie informacjami Komisji wydaje się jednak, że hiszpańskie przepisy (podatkowe) związane z odpisywaniem wartości firmy mają zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw w Hiszpanii, niezależnie od ich wielkości, sektora, formy prawnej lub tego, czy są własnością publiczną czy prywatną, ponieważ stanowią ogólne przepisy dotyczące amortyzacji. Nie wydaje się zatem, aby podlegały zakresowi stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa”.

292    Choć udzielone przez Komisję odpowiedzi nie zostały w całości opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, określona została liczba tych pytań, nazwisko ich autora, przedmiot, instytucja, do której zostały one skierowane jak również wzmianka o udzieleniu odpowiedzi i ich dacie (Dz.U. 2006, C 327, s. 164, 192).

293    W niniejszym przypadku nikt nie zakwestionował tego, że wskazane powyżej elementy mogłyby spowodować powstanie po stronie skarżących uzasadnionych oczekiwań.

294    Spór między stronami dotyczy konsekwencji, jakie należy wyciągnąć z przyjęcia w dniu 10 października 2007 r. decyzji o wszczęciu postępowania, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 21 grudnia 2007 r., w którym również opublikowane zostało jej streszczenie (zob. pkt 280 powyżej).

295    W tym względzie oparte na art. 108 ust. 3 TFUE orzecznictwo Trybunału stanowi, że w przypadku wszczęcia przez Komisję formalnego postępowania wyjaśniającego ostatnie zdanie tego postanowienia zakazuje zainteresowanemu państwu członkowskiemu wprowadzania w życie projektowanych środków, dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Ta nowa pomoc podlega zatem przeprowadzanej prewencyjnie przez Komisję kontroli i nie może co do zasady zostać wprowadzona przez dane państwo członkowskie w życie dopóty, dopóki instytucja ta nie uzna jej za zgodną z traktatem (wyrok z dnia 30 czerwca 1992 r., Hiszpania/Komisja, C‑312/90, EU:C:1992:282, pkt 16).

296    Ponadto Trybunał rozstrzygnął, że w sytuacji gdy Komisja wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające w przedmiocie wprowadzanego w życie nowego środka krajowego, taka decyzja ma skutek zawieszający, również w odniesieniu do rozpatrujących ewentualne powództwo sądów krajowych, które będą wówczas zobowiązane do zastosowania wszelkich niezbędnych środków w celu wyciągnięcia konsekwencji z ewentualnego naruszenia obowiązku zawieszenia wprowadzania w życie wspomnianego środka (wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, pkt 42).

297    Wreszcie w odniesieniu do decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wprowadzanego w życie środka uznanego przez Komisję za nową pomoc Trybunał rozstrzygnął, że po wydaniu takiej decyzji istnieją poważne wątpliwości co do zgodności danego środka z prawem, co, niezależnie od możliwości ubiegania się o wydanie zarządzenia tymczasowego, powinno skłonić państwo członkowskie do zawieszenia jego stosowania ze względu na to, że wszczęcie procedury, o której mowa w art. 108 ust. 2 TFUE, wyklucza natychmiastową decyzję stwierdzającą zgodność ze wspólnym rynkiem, która z kolei pozwoliłaby na dalsze zgodne z prawem wykonywanie rzeczonego środka. Ta wątpliwość co do zgodności z prawem rozpatrywanego środka powinna również skłonić przedsiębiorstwa będące jego beneficjentami do bezwarunkowej odmowy przyjęcia nowych wpłat bądź też zaoszczędzenia kwot koniecznych do pokrycia ewentualnych późniejszych zwrotów (wyrok z dnia 9 października 2001 r., Włochy/Komisja, C‑400/99, EU:C:2001:528, pkt 59).

298    Z uwagi zatem na skutek zawieszający decyzji o wszczęciu formalnego postępowania w przedmiocie wprowadzanego w życie nowego środka krajowego, beneficjenci tego środka nie mogą zasadnie, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, powoływać się na wyjątkowe okoliczności mogące uzasadniać utrzymywanie się uzasadnionych oczekiwań już po wydaniu tej decyzji (zob. podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2016 r., Francja/Komisja, T‑56/06 RENV II, EU:T:2016:228, pkt 50–56).

299    Ponadto przyjęty przez Komisję reżim przejściowy umożliwił stosowanie tego środka wobec beneficjentów pomocy, którzy nabyli udziały (lub w nieodwołany sposób zobowiązali się do ich nabycia) w dacie publikacji decyzji o wszczęciu postępowania, przez cały przewidziany w nim okres amortyzacji. Przedsiębiorstwa te mogły więc po tej dacie natychmiast dostosować swe zachowanie i nie zaciągać zobowiązań dotyczących nabycia udziałów w zagranicznej spółce w przypadku uznania, że ze względu na prawdopodobieństwo nieskorzystania na czas z przewidzianej w spornym środku korzyści podatkowej nie mają wystarczającego interesu gospodarczego w zaciąganiu takiego zobowiązania.

300    Wreszcie należy dodać, że w streszczeniu decyzji o wszczęciu postępowania opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 21 grudnia 2007 r. Komisja wskazała, iż jej zdaniem rozpatrywany „przepis podatkowy spełnia wszelkie warunki uzasadniające uznanie go za pomoc państwa”. Dodała również, że:

„W szczególności wydaje się, że środek stanowi odstępstwo od hiszpańskiego systemu podatkowego, ponieważ wartość firmy jest amortyzowana, nawet jeśli nie jest ujęta w księgach nabywającego przedsiębiorstwa z powodu braku powiązań handlowych między przedsiębiorstwem nabywającym a przedsiębiorstwem nabywanym. Dlatego tworzy on korzyść ekonomiczną polegającą na zmniejszeniu obciążenia podatkowego przedsiębiorstw nabywających znaczne udziały w zagranicznych przedsiębiorstwach. Wydaje się, że środek angażuje zasoby państwa i działa wybiórczo, ponieważ faworyzuje przedsiębiorstwa przeprowadzające pewnego rodzaju inwestycje.

Wydaje się, że środek wywiera wpływ na handel między państwami członkowskimi, ponieważ umacnia pozycję handlową jego beneficjentów zaangażowanych w określoną działalność inwestycyjną. Może mieć również wpływ na konkurencję, gdyż subsydiując hiszpańskie spółki usiłujące nabyć spółki zagraniczne, stawia w relatywnie niekorzystnej sytuacji konkurentów spoza Hiszpanii […] [przy] składani[u] porównywalnych ofert kupna na rynkach właściwych.

Wydaje się, że żadne z odstępstw przewidzianych w art. [107] ust. 2 i 3 nie ma zastosowania i że pomoc jest niezgodna z zasadami […] rynku [wewnętrznego]. W związku z powyższym Komisja uważa, że wdrożenie omawianego środka przez władze Hiszpanii mogło stanowić pomoc państwa w rozumieniu art. [10]7 ust. 1 traktatu”.

301    Ze względów wymienionych w pkt 300 powyżej, w momencie publikacji decyzji o wszczęciu postępowania przedsiębiorstwa, których sporny system dotyczył lub mógł dotyczyć, miały sposobność zapoznać się z powodami, dla których Komisja uznała, że środki przewidziane w ramach tego systemu spełniają jej zdaniem wszystkie z ustanowionych w art. 107 TFUE przesłanek i mogą zostać uznane za niezgodne z rynkiem wewnętrznym.

302    Ponadto z tego streszczenia decyzji o wszczęciu postępowania czy też chronologii zdarzeń zawartej w motywach 1–7 tej decyzji nie wynika, że sporny system miałby dotyczyć pomocy istniejącej. W szczególności przedsiębiorstwa te miały sposobność zrozumieć, że system ten, wprowadzony w życie przed wszczęciem formalnego postępowania wyjaśniającego, nie został zatwierdzony przez Komisję.

303    Z całości powyższych rozważań wynika, że przyjęcie decyzji o wszczęciu postępowania było w niniejszym przypadku wystarczające do tego, aby położyć kres uzasadnionym oczekiwaniom, jakie mogły powstać po stronie beneficjentów spornego środka wskutek złożenia wskazanych w pkt 290 i 291 powyżej oświadczeń.

304    Wniosku tego nie można podważyć za pomocą podnoszonych przez skarżące argumentów.

305    W pierwszej kolejności – w sprawie, w której wydano wyrok z dnia 24 listopada 1987 r., RSV/Komisja (223/85, EU:C:1987:502, pkt 6), nowa pomoc została niewątpliwie wypłacona przed jej zgłoszeniem Komisji.

306    Niemniej jednak kwoty, o których odzyskanie zwróciła się Komisja, zostały wypłacone przed wydaniem decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego (zob. z tym względzie sprawozdanie na rozprawę opublikowane w Zbiorze, s. 4621, 4622).

307    W związku z tym rozstrzygnięcie przyjęte w wyroku z dnia 24 listopada 1987 r., RSV/Komisja (223/85, EU:C:1987:502) nie ma nadaje się do zastosowania w niniejszym przypadku, w którym pomoc, której odzyskanie zostało nakazane przez Komisję, w dniu publikacji decyzji o wszczęciu postępowania nie została jeszcze przyznana, a wręcz dotyczyła korzyści przysporzonej na podstawie zachowań przyjętych przez beneficjentów tej pomocy już po opublikowaniu tej decyzji (zob. pkt 299 powyżej).

308    W drugiej kolejności skarżące powołują się na wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r. Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416), dotyczący belgijskich przepisów podatkowych odnoszących się do centrów koordynacyjnych.

309    Istnieją jednak znaczne różnice pomiędzy kontekstem niniejszej sprawy a kontekstem sprawy zakończonej wydaniem wyroku z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416).

310    Po pierwsze bowiem, w tamtej sprawie Komisja w dwóch kolejnych decyzjach (pkt 16) stwierdziła, że rozpatrywany w niej system nie zawiera elementu pomocy. Chodziło w niej zatem o istniejący system pomocy, w przypadku którego orzecznictwo dotyczące odzyskania bezprawnie przyznanej pomocy niezgodnej z rynkiem wewnętrznym, w którym to orzecznictwie przyjęto naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jedynie w wyjątkowych okolicznościach (zob. pkt 287 powyżej), nie znajduje zastosowania.

311    Tak samo nie znajdują zastosowania dotyczące skutków wydania decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego postanowienia traktatowe ograniczające zakres zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, jak również orzecznictwo wyciągające konsekwencje z niezastosowania tych postanowień w przypadku, gdy pomoc została wypłacona niezgodnie z prawem (zob. pkt 295–298 powyżej).

312    Ponadto w opinii w sprawach połączonych Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:89, pkt 404, 405) rzecznik generalny P. Léger podkreślał szczególny charakter sytuacji, w której uzasadnione oczekiwania powstały wskutek wydania przez Komisję wcześniejszych decyzji i powinny w związku z tym stanowić przedmiot szczególnej ochrony.

313    W takim bowiem wypadku decyzje Komisji stwierdzające brak elementu pomocy wzmacniają sytuację prawną osób, do których ma zastosowanie rozpatrywany środek, uznając jego zgodność z postanowieniami art. 107 TFUE do czasu przyjęcia ewentualnej odmiennej decyzji.

314    W tym względzie należy przypomnieć, że akty instytucji Unii objęte są domniemaniem zgodności z prawem do czasu ich cofnięcia lub stwierdzenia ich nieważności (wyrok z dnia 15 czerwca 1994 r., Komisja/BASF i in., C‑137/92 P, EU:C:1994:247, pkt 48).

315    Po drugie, sprawy, w których wydano wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416), dotyczyły tego, czy w przypadku beneficjentów systemu pomocy istnieje możliwość przedłużenia okresu objęcia ich tym system.

316    W sprawach tych objęcie rozpatrywanym w nich systemem było uzależnione od uzyskania udzielanego na dziesięć lat i odnawialnego zezwolenia. Zgodnie z kwestionowaną w tych sprawach decyzją począwszy od dnia podania jej do wiadomości beneficjenci takiego zezwolenia nie mogą już po upływie jego ważności uzyskać jego odnowienia (zob. podobnie wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja, C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416, pkt 32–34).

317    Trybunał rozstrzygnął, że mniej więcej ośmiomiesięczny okres, jaki upłynął pomiędzy publikacją decyzji o wszczęciu formalnego postępowania dotyczącego badania pomocy a wydaniem kwestionowanej decyzji, nie wystarczał, aby beneficjenci mogli wziąć pod uwagę ewentualną decyzję znoszącą sporny system. Trybunał oparł się w szczególności na okoliczności polegającej na tym, że przezorny podmiot gospodarczy nie może w tak krótkim czasie wprowadzać środków rachunkowych oraz podejmować decyzji finansowych i gospodarczych (wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja, C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416, pkt 162).

318    W wyroku z dnia 17 września 2009 r., Komisja/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556) Trybunał podkreślił, że w sprawie, w której wydano wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416), beneficjenci zezwolenia, którego odnowienie stało się wskutek wydania decyzji niemożliwe, z powodu wcześniejszego uzyskania tego zezwolenia dokonali istotnych inwestycji oraz podjęli długoterminowe zobowiązania (pkt 91).

319    W swojej opinii w sprawach połączonych Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:89) rzecznik generalny P. Léger wskazał, że rozpatrywany w tej sprawie system ustanawia odstępstwo od powszechnie obowiązujących uregulowań oraz szereg zwolnień, jak również szczególny tryb określania podstawy opodatkowania, zaś ewentualność zniesienia środków tego typu jest zatem znacznie trudniejsza do uwzględnienia przez przedsiębiorstwo aniżeli ewentualność zniesienia subwencji, ponieważ zniesienie to nie pociąga za sobą wymagające uwzględnienia skutki gospodarcze, ale również wymaga przeprowadzenia istotnej reorganizacji, w szczególności w zakresie księgowości (pkt 418).

320    Natomiast w niniejszym przypadku, jak zostało to rozstrzygnięte w pkt 299 powyżej, począwszy od daty publikacji decyzji o wszczęciu postępowania przedsiębiorstwa, których sporny system dotyczył lub mógł dotyczyć, miały sposobność natychmiast dostosować swe zachowanie i nie zaciągać zobowiązań dotyczących nabycia udziałów w zagranicznej spółce w przypadku uznania, że ze względu na prawdopodobieństwo nieskorzystania na czas z przewidzianej w ramach spornego systemu korzyści podatkowej nie mają wystarczającego interesu gospodarczego w zaciąganiu takiego zobowiązania.

321    Tak więc przedstawiony w pkt 308–320 powyżej całokształt okoliczności spraw, w których wydano wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416), nie znajduje odbicia w okolicznościach niniejszego przypadku, niezależnie od tego, czy chodzi o fakt, że pomoc rozpatrywana w tej sprawie była pomocą istniejącą, czy też o konieczność przyjęcia po zakazaniu tej pomocy przez jej beneficjentów środków, których nie można było wdrożyć w krótkim czasie. Powoływanie się przez skarżące na ten wyrok nie jest zatem zasadne.

322    W trzeciej kolejności skarżące twierdzą, że naruszona została zasada równego traktowania. Powołują się one na decyzje, które Komisja wydała w przedmiocie systemów podatkowych wykazujących, jak wskazują same skarżące, pewne podobieństwo do belgijskich przepisów podatkowych odnoszących się do centrów koordynacyjnych, czyli tych, które zostały przeanalizowane w sprawach, w których wydano wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416, pkt 16). Jak zaś stwierdzono w pkt 321 powyżej, cechy charakterystyczne tego systemu różnią się od tego spornego w niniejszym przypadku.

323    Sytuacje powołane w tym względzie przez skarżące nie są porównywalne nie są więc porównywalne z sytuacją rozpatrywaną w niniejszym przypadku.

324    Ponadto choć skarżące powołują się zarówno na decyzje Komisji wydane odnośnie do systemów podatkowych, które, jej zdaniem, wykazują podobieństwo do belgijskich przepisów podatkowych odnoszących się do centrów koordynacyjnych, jak i na szereg innych decyzji Komisji dotyczących środków podatkowych, nie wykazały one, że instytucja ta przyznała, by istniała możliwość objęcia uzasadnionymi oczekiwaniami w kontekście charakteryzującym się przyznaniem, nawet po wydaniu decyzji o wszczęciu postępowania, korzyści wynikającej z nowej pomoc, która nie została notyfikowana Komisji.

325    Skarżące nie wykazały też, ani nawet nie twierdziły, że beneficjenci korzyści rozpatrywanych w decyzjach, na które powołują się skarżące, mogli dokonać natychmiastowego dostosowania swego zachowania (zob. pkt 320 powyżej).

326    W braku wykazania i, a fortiori, powołania się na okoliczności, które mogłyby potencjalnie uzasadniać przyznanie systemu przejściowego, którego skutki utrzymywałyby się po dacie opublikowania decyzji o wszczęciu postępowania, podnoszony przez skarżące argument oparty na praktyce decyzyjnej Komisji w dziedzinie ochrony uzasadnionych oczekiwań należy oddalić.

327    Jeśli chodzi o wydaną przez Komisję decyzję z dnia 31 października 2000 r. w sprawie hiszpańskich ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2001, L 60, s. 57), stanowiącą jedyne powoływane przez skarżące rozstrzygnięcie z zakresu praktyki decyzyjnej Komisji, w odniesieniu do którego przedstawiły one dowody wystarczające do tego, aby umożliwić Sądowi zbadanie w sposób szczegółowy tego, czy kontekst tej sprawy był porównywalny do kontekstu niniejszego przypadku, to stanowi ona, jak słusznie podkreśla Komisja, decyzję wydaną w zastosowaniu traktatu EWWiS, zgodnie z którym warunki kontroli pomocy nie były porównywalne z tymi przewidzianymi w traktacie WE, a następnie – FUE. W szczególności, w traktacie EWWiS brak było postanowień podobnych do tych ustanowionych w art. 108 ust. 3 TFUE, na którym opiera się orzecznictwo przytoczone w pkt 295 powyżej.

328    Ponadto decyzja ta została wydana przez ogłoszeniem przywołanego w pkt 297 powyżej wyroku z dnia 9 października 2001 r., Włochy/Komisja (C‑400/99, EU:C:2001:528), zgodnie z którym po wydaniu decyzji o wszczęciu formalnego postępowania Komisja musiałaby żywić co najmniej istotne wątpliwości co do zgodności rozpatrywanego środka z przepisami prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa.

329    Decyzja taka nie może więc prowadzić do stwierdzenia istnienia uzasadnionych oczekiwań, na które mogą powoływać się skarżące.

330    Z powyższego wynika, że nawet przy założeniu, iż argument oparty na wcześniejszej praktyki decyzyjnej Komisji w przedmiocie szczegółowych zasad odzyskania pomocy i tego, czy naruszają one zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwań, ma znaczenie dla potrzeb powołania się na tę zasadę, argument taki jest w każdym wypadku bezzasadny.

331    Z całości przedstawionych powyżej rozważań wynika, że podniesioną przez skarżące pierwszą część zarzutu należy oddalić.

b)      W przedmiocie podniesionej tytułem ewentualnym drugiej części zarzutu

332    Na wstępie należy podnieść, że Komisja, oprócz tego, iż nie nakazała odzyskania rozpatrywanej pomocy w szczególności od tych beneficjentów spornego środka, którzy nabyli udziały w zagranicznej spółce do dnia 21 grudnia 2007 r., czyli daty publikacji decyzji o wszczęciu postępowania (zob. pkt 280 powyżej), nie nakazała również odzyskania tej pomocy w przypadku tych beneficjentów spornego środka, którzy najpóźniej w dniu 21 grudnia 2007 r., czyli w dacie publikacji zaskarżonej decyzji, nabyli większościowe udziały w zagranicznych spółkach mających siedzibę w Chinach, Indiach czy też innych krajach, w odniesieniu do których zostało – lub mogło zostać – wykazane istnienie wyraźnych przeszkód prawnych dla połączeń transgranicznych.

333    Komisja uzasadniła wprowadzenie takiego reżimu przejściowego wskazaniem, że mogła ona w pkt 117 decyzji z dnia 28 października 2009 r. spowodować powstanie uzasadnionych nadziei w przedmiocie braku pomocy państwa „w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych przez hiszpańskie przedsiębiorstwa w państwach trzecich, w których istnieją bezpośrednie »bariery prawne« dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych, w których przedmiotowe hiszpańskie przedsiębiorstwo weszło w posiadanie »udziałów większościowych«” (motyw 197 zaskarżonej decyzji).

334    Skarżące kwestionują ustanowione przez Komisję warunki, których spełnienie jest konieczne do tego, aby w pewnych okolicznościach, w celu określenia pomocy, którą należy odzyskać, przyjąć jako punkt odniesienia datę publikacji zaskarżonej decyzji. Ich zdaniem tę datę należałoby przyjąć w odniesieniu do wszystkich transakcji przeprowadzanych w krajach trzecich ze względu na to, że ich zdaniem uzasadnione oczekiwania powstałe w szczególności na gruncie motywu 117 decyzji z dnia 28 października 2009 r. nie ograniczają się tylko do przypadków przyjętych przez Komisję w zaskarżonej decyzji.

335    W tym względzie należy przypomnieć, że w zakresie dotyczącym nowej pomocy przyjęcie decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego pociąga za sobą skutki zawieszające, kładąc w ten sposób kres uzasadnionym oczekiwaniom, jakie mogły uprzednio powstać po stronie beneficjentów tej pomocy (zob. pkt 295–298).

336    Ze względu na to zaś, że w decyzji z dnia 28 października 2009 r. Komisja w odniesieniu do transakcji transgranicznych nie doszła do wniosku o braku pomocy czy też że ma do czynienia z pomocą zgodną z rynkiem wewnętrznym, lecz zadecydowała o dalszym prowadzeniu formalnego postępowania, a skutki decyzji o wszczęciu tego postępowania kładące kres uzasadnionym oczekiwaniom, które mogły powstać przed jej publikacją, zostały utrzymane w mocy.

337    Należy również przypomnieć, że w sprawie, w której wydano wyrok z dnia 24 listopada 1987 r., RSV/Komisja, 223/85, EU:C:1987:502, powołanie się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań doprowadziło do stwierdzenia nieważności decyzji Komisji nakazującej odzyskanie bezprawnie przyznanej pomocy w przypadku, w którym, w odróżnieniu od niniejszego, kwoty, o których odzyskanie zwróciła się Komisja, zostały wypłacone przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego (zob. pkt 306 i 307 powyżej).

338    Tak więc nie jest zasadne powoływanie się skarżących na uchybienie zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwań z tytułu zapewnień, jakich mogła udzielić Komisja w decyzji z dnia 28 października 2009 r. czy w też wydanych później dokumentach.

339    Ponadto nawet gdyby okoliczność polegająca na tym, że kwestionowany reżim przejściowy jest niespójny czy też uchybia zasadzie pewności prawa, została wykazana, nie można na tej podstawie dowieść, iż Komisja – przed wydaniem zaskarżonej decyzji – spowodowała powstanie po stronie skarżących uzasadnionych oczekiwań, skoro reżim ten został ustanowiony przez Komisję dopiero na etapie wydania tej decyzji. Należy zatem oddalić ten argument, który został zresztą podniesiony jedynie na poparcie zarzutu opartego na uchybieniu zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwań.

340    W każdym wypadku należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do powoływania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek (zob. pkt 263 powyżej).

341    Za pomocą żadnego z powoływanych przez skarżące dokumentów należących do akt sprawy nie można zaś wykazać, że trzy kumulatywne przesłanki, o których mowa w pkt 340 powyżej, zostały spełnione.

342    Po pierwsze bowiem, w decyzji z dnia 28 października 2009 r., a w szczególności w jej motywie 117 pozostawiła otwartą kwestię tego, czy zróżnicowane potraktowanie pod względem podatkowym dokonywanych poza Unią transakcji transgranicznych może być uzasadnione. W szczególności wskazała ona, że nie może „z góry całkowicie wykluczyć takiego rozróżnienia” w odniesieniu do tych transakcji, i postanowiła kontynuować formalne postępowanie w ich przedmiocie. Komisja nie dostarczyła jednak zapewnień, które byłyby precyzyjne, bezwarunkowe i zgodne w wystarczającym stopniu, aby spowodować ponowne powstanie uzasadnionych oczekiwań w kontekście, w którym, w odniesieniu do bezprawnie przyznanej pomocy, decyzja o wszczęciu formalnego postępowania została wydana jeszcze przed zaistnieniem zachowania pociągającego za sobą przyznanie korzyści, w odniesieniu do której nakazane zostało odzyskanie (zob. pkt 299, 307 i 320 powyżej).

343    Po drugie, skarżące powołują się na datowane na dzień 16 października 2009 r. pismo członka Komisji właściwego do spraw konkurencji, o nakazanie przedstawienia którego zwracają się one do Sądu.

344    W tym względzie należy podnieść, że chodzi tu o pismo skierowane do hiszpańskiego ministra gospodarki i finansów, a nie do skarżących. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby takiego rodzaju pismo miało zostać opublikowane bądź upublicznione. Sam fakt, że skarżące zwracają się do Sądu o podanie tego pisma do ich wiadomości przez Komisję, świadczy o tym, iż nie znały one jego treści.

345    W takim kontekście skarżące nie przedstawiają żadnej okoliczności, na podstawie której można by było dojść do wniosku, zgodnie z tym, co wynika z pierwszej i drugiej ze wspomnianych w pkt 263 powyżej kumulatywnych przesłanek, że pismem z dnia 16 października 2009 r. Komisja dostarczyła im dokładnych i zgodnych zapewnień mogących wzbudzić uzasadnione oczekiwanie po ich stronie.

346    Należy w tym względzie dodać, iż nie ma potrzeby uwzględnienia przedstawionych przez skarżące wniosków o zastosowanie środków organizacji postępowania w zakresie, w jakim mają one na celu podanie do ich wiadomości pisma z dnia 16 października 2009 r., skoro pismo to zostało podane do wiadomości Sądu przez Królestwo Hiszpanii.

347    Z powyższych rozważań wynika, że należy oddalić drugą część zarzutu, a tym samym zarzut trzeci w całości.

348    Jeśli chodzi o brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nawet przy założeniu, że zostałby podniesiony przez skarżące, stwierdzić należy, iż Komisja, jak wynika z analizy istoty sprawy, której Sąd był w stanie dokonać w powyższych rozważaniach, wyjaśniła i uzasadniła w zaskarżonej decyzji szczegółowe zasady odzyskiwania pomocy w sposób wystarczająco spójny i precyzyjny, aby umożliwić skarżącym zakwestionowanie tej decyzji, a sądowi Unii – dokonanie kontroli jej zgodności z prawem (zob. podobnie wyrok z dnia 18 września 1995 r., Tiercé Ladbroke/Komisja, T‑471/93, EU:T:1995:167, pkt 29). W tym względzie można w szczególności odesłać do pkt 281, 289 i 333 powyżej, w których odniesiono się wyraźnie do niektórych fragmentów zaskarżonej decyzji.

349    Tak więc, nawet przy założeniu, że zarzut trzeci został też podniesiony celem zakwestionowanie formalnej zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, należałoby go oddalić jako w każdym wypadku bezzasadny.

350    Z całokształtu powyższych rozważań wynika, że należy oddalić całokształt zarzutów podniesionych na poparcie niniejszej skargi.

351    Skargę należy zatem w całości oddalić.

IV.    W przedmiocie kosztów

352    Zgodnie z art. 219 regulaminu postępowania Sąd, w orzeczeniach wydanych po uchyleniu jego orzeczenia i w przypadku spraw przekazanych do ponownego rozpoznania, orzeka o kosztach postępowania przed nim oraz postępowania odwoławczego przed Trybunałem. Ze względu na to, że w wyroku World Duty Free Trybunał zastrzegł rozstrzygnięcie o kosztach skarżących i Komisji do orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, do Sądu należy również rozstrzygnięcie w niniejszym wyroku o kosztach związanych z postępowaniem w sprawie C‑21/15 P (zob. pkt 18 powyżej).

353    Zgodnie z art. 134 § 1 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ skarżące przegrały sprawę, zostaną one – zgodnie z żądaniem Komisji – obciążone własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez tę instytucję.

354    Jeśli chodzi o interwenientów, to ze względu na to, że w wyroku World Duty Free Trybunał orzekł w przedmiocie ich kosztów, nie ma potrzeby orzekania na temat kosztów poniesionych przez nich w niniejszym postępowaniu.

355    Zgodnie z art. 138 § 1 tego regulaminu postępowania, który stanowi, że państwa członkowskie i instytucje interweniujące w sprawie pokrywają własne koszty, należy orzec, że Republika Federalna Niemiec, Irlandia i Królestwo Hiszpanii pokryją własne koszty.

Z powyższych względów

SĄD (dziewiąta izba w składzie powiększonym)

orzeka, co następuje:

1)      Skarga zostaje oddalona.

2)      Banco Santander, SA i Santusa Holding, SL zostają obciążone własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez Komisję Europejską.

3)      Republika Federalna Niemiec, Irlandia i Królestwo Hiszpanii pokrywają własne koszty.

Gervasoni Madise da Silva Passos

Kowalik-Bańczyk       Mac Eochaidh

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 15 listopada 2018 r.

Podpisy

Spis treści

*      Język postępowania: hiszpański.