MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 17. studenoga 2016.(1)
Predmet C‑68/15
X
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Grondwettelijk Hof (Ustavni sud, Belgija))
„Porezno zakonodavstvo – Sloboda poslovnog nastana – Članak 4. stavak 3. i članak 5. Direktive 2011/96/EU – Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima – Oporezivanje društava prilikom raspodjele dobiti – Pojam poreza po odbitku – ‚Fairness tax’”
I – Uvod
1. U ovom se zahtjevu za prethodnu odluku od Suda traži da pojasni spojivost poreza koji se naplaćuje u Kraljevini Belgiji, i koji poduzeća moraju pod određenim okolnostima platiti prilikom raspodjele dobiti, sa slobodom poslovnog nastana i Direktivom 2011/96/EU(2) (u daljnjem tekstu: Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima).
2. Belgijsko porezno pravo omogućuje poduzećima neograničeni prijenos gubitaka u buduća porezna razdoblja i odbitak za takozvani rizični kapital(3). Međutim, prema navodima belgijske vlade te su mjere dovele do toga da određena poduzeća gotovo uopće više nisu plaćala porez iako su raspodjeljivala dobit. Budući da to nije bilo pravedno prema drugim poreznim obveznicima, porezom koji je nazvan fairness tax i koji se zasebno naplaćivao trebalo je ograničiti anomalije koje su uzrokovale mogućnosti odbitka(4).
3. Porez se u biti primjenjuje kada društva raspodjeljuju dobit, ali su korištenjem navedenih odbitaka zapravo smanjila svoju poreznu obvezu po osnovi poreza na dobit u istom poreznom razdoblju. Jednostavno rečeno, porezna osnovica se vezuje uz iznos za koji raspodijeljena dobit društva premašuje njegov oporezivi prihod. Prije primjene porezne stope ovaj se iznos množi takozvanim faktorom proporcionalnosti koji označava u kojoj je mjeri prihod smanjen korištenjem odbitaka za gubitke odnosno rizični kapital.
4. Spojivost fairness taxa sa slobodom poslovnog nastana dovodi se u pitanje jer su njime obuhvaćena i nerezidentna društva ako ona u Belgiji posluju putem stalne poslovne jedinice, a ne putem društva kćeri. Budući da taj porez ima obilježja i poreza na dobit trgovačkih društava i poreza na dividendu po odbitku, sporno je, osim toga, protivi li se on Direktivi o matičnim društvima i društvima kćerima(5).
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije
5. Okvir prava Unije za ovaj postupak čine sloboda poslovnog nastana utvrđena u člancima 49. do 55. UFEU‑a i Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima.
6. Sukladno članku 1. stavku 1. Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima primjenjuje se:
„(a) na raspodjele dobiti koju primaju društva iz te države članice od svojih društava kćeri iz drugih država članica;
(b) na raspodjele dobiti od strane društava iz te države članice, društvima iz drugih država članica čija su društva kćeri;
[…]”
7. Članak 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima određuje:
„1. Kada matično društvo ili njegova stalna poslovna jedinica na temelju povezivanja matičnog društva sa svojim društvom kćeri prima raspodijeljenu dobit, država članica matičnog društva i država članica njegove stalne poslovne jedinice, osim kada je društvo kći likvidirano:
(a) suzdržavaju se od oporezivanja takvih dobiti ako ih društvo kći ne može odbiti, a oporezuju takve dobiti ako ih društvo kći može odbiti; ili
(b) oporezuj[u] takve dobiti pri čemu ovlašćuj[u] matično društvo i stalnu poslovnu jedinicu da odbiju od iznosa porezne obveze dio poreza na dobit pravnih osoba koji se odnosi na tu dobit i koji je isplatilo društvo kći i njegova društva kćeri nižeg ranga, pod uvjetom da svaki dio trgovačkog društva i njegovog društva kćeri nižeg ranga potpada pod odredbe utvrđene u članku 2. i ispunjava zahtjeve propisane u članku 3. do granice iznosa odgovarajuće obračunate porezne obveze.
[…]
3. Svaka država članica zadržava mogućnost da odluči da se troškovi koji se odnose na udio kapitala i gubici koji proizlaze iz raspodjele dobiti društva kćeri, ne odbijaju od oporezive dobiti matičnog društva.
Kada su u takvom slučaju troškovi upravljanja koji se odnose na udio kapitala određeni kao jedinstvena stopa, određeni iznos ne smije prelaziti 5 % dobiti koju raspodjeljuje društvo kći.
[…]”
8. Članak 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima određuje:
„Dobit koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu izuzet[a] je od plaćanja poreza po odbitku.”
B – Nacionalno pravo
9. Fairness tax se zasniva na Zakonu od 30. srpnja 2013.(6) čijim je člancima 43. do 50. izmijenjen Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (Zakon o porezu na dohodak iz 1992., u daljnjem tekstu: WIB 1992). Na temelju stavka 1. članka 219.b WIB‑a 1992, koji je unesen tim zakonom, od poreznog razdoblja 2014. belgijska društva podliježu posebnom porezu u okviru poreza na kapital(7).
10. Polazište za utvrđivanje osnovice za oporezivanje ovim porezom čini, prema članku 219.b stavku 2. WIB‑a 1992, pozitivna razlika između bruto dividendi, koje su raspodijeljene u poreznom razdoblju, i konačnog oporezivog prihoda, koji zapravo podliježe porezu na kapital. Prema članku 219.b stavku 3. WIB‑a 1992 ovaj se iznos umanjuje za dio raspodijeljenih dividendi koji potječe od rezervi koje su oporezovane ranije, a najkasnije u poreznom razdoblju 2014.
11. Prema članku 219.b stavku 4. WIB‑a 1992 tako dobiveni saldo množi se u konačnici koeficijentom (takozvanim faktorom proporcionalnosti) koji se sastoji od razlomka i odražava omjer između:
– s jedne strane, u brojniku, odbitaka za prijenose gubitaka i rizični kapital koji su stvarno provedeni u poreznom razdoblju, i
– s druge strane, u nazivniku, oporezivog prihoda u poreznom razdoblju bez uzimanja u obzir neoporezivih umanjenja vrijednosti, pričuva i dodanih vrijednosti.
12. Člankom 219.b stavkom 5. WIB‑a 1992 utvrđeno je da se osnovnicu za oporezivanje ni na koji drugi način ne može ograničiti ili umanjiti.
13. Prema članku 219.b stavku 6. u vezi s člankom 463.a stavkom 1. točkom 1. WIB‑a 1992 porezna stopa iznosi 5,15 %.
14. Na temelju članka 233. stavka 3. WIB‑a 1992 i inozemna društva koja u Belgiji imaju stalnu poslovnu jedinicu oporezuju se fairness taxom prilikom raspodjele dobiti. Pri tome se za utvrđivanje osnovice za oporezivanje u obzir uzima samo onaj dio bruto dividendi raspodijeljenih od strane društva koji odgovara udjelu belgijske stalne poslovne jedinice u ukupnom prihodu društva.
III – Glavni postupak i postupak pred Sudom
15. Predmet glavnog postupka je tužba koju je X NV podnio belgijskom Ustavnom sudu i kojom se traži proglašenje ništavim onih članaka Zakona od 30. srpnja 2013. kojima je uveden fairness tax.
16. Budući da Ustavni sud dvoji o spojivosti fairness taxa sa slobodom poslovnog nastana i Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima, obratio se 28. siječnja 2015. i u skladu s člankom 267. UFEU‑a Sudu sa sljedećim pitanjima:
„1. Treba li članak 49. UFEU‑a tumačiti na način da mu se protive nacionalne odredbe, na temelju kojih
(a) društva sa sjedištem u drugoj državi članici sa stalnom belgijskom podružnicom podliježu porezu ako donesu odluku o raspodjeli dobiti koja ne ulazi u konačni oporezivi prihod društva, neovisno o tome je li matično društvo primilo dobit stalne belgijske podružnice, dok društva sa sjedištem u drugoj državi članici i s belgijskim društvom kćeri ne podliježu takvom porezu ako donesu odluku o raspodjeli dobiti koja ne ulazi u konačni oporezivi prihod društva, neovisno o tome je li društvo kći raspodijelilo dividendu ili nije?
(b) društva sa sjedištem u drugoj državi članici i s belgijskom stalnom podružnicom podliježu porezu prilikom potpunog unosa belgijske dobiti u pričuve ako donesu odluku o raspodjeli dobiti koja ne ulazi u konačni oporezivi prihod društva, dok prilikom potpunog unosa dobiti u pričuve belgijska društva ne podliježu takvom porezu?
2. Treba li članak 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima tumačiti na način da se radi o porezu po odbitku ako odredba nacionalnog prava propisuje da se prilikom raspodjele dobiti društva kćeri matičnom društvu nalaže plaćanje poreza jer se u istom poreznom razdoblju raspodjeljuju dividende, a oporezivi prihod se u cijelosti ili djelomično umanjuje za odbitak za rizični kapital i/ili prenesene porezne gubitke, dok dobit na temelju nacionalnog zakonodavstva ne bi bila oporeziva kada bi ostala kod društva kćeri i ne bi bila raspodijeljena društvu majci?
3. Treba li članak 4. stavak 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima tumačiti na način da mu se protive nacionalne odredbe na temelju kojih se na raspodjelu dividendi naplaćuje porez, ako te odredbe dovode do toga da se društvu oporezuje dio dividende koji prelazi prag određen člankom 4. stavkom 3. te direktive ako primljenu dividendu to društvo raspodijeli nakon godine u kojoj ju je ono samo primilo, dok to nije slučaj ako to društvo dividendu ponovno raspodijeli u godini u kojoj je primi?”
17. U postupku pred Sudom tužitelj u glavnom postupku, Kraljevina Belgija, Francuska Republika i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja i sudjelovali na raspravi od 22. lipnja 2016.
IV – Pravna analiza
A – Prvo prethodno pitanje
18. Prvo pitanje suda koji je uputio zahtjev odnosi se na spojivost fairness taxa sa slobodom poslovnog nastana s dva različita aspekta. Dok je prvi dio tog pitanja usmjeren na različite porezne posljedice za nerezidentno društvo ovisno o odabiru pravnog oblika za njegove djelatnosti u Belgiji, drugi dio se odnosi na slučaj nejednakog postupanja prema rezidentnim i nerezidentnim društvima prilikom unosa u pričuve dobiti ostvarene u Belgiji.
1. Navodno nejednako postupanje na temelju odabira pravnog oblika
19. Prvim dijelom prvog prethodnog pitanja treba u bitnome pojasniti protive li se slobodi poslovnog nastana nacionalne odredbe, prema kojima nerezidentna društva koja u Belgiji imaju stalnu poslovnu jedinicu podliježu porezu prilikom raspodjele dobiti, ali mu, međutim, nisu podvrgnuti ako svoju djelatnost u Belgiji obavljaju putem društva kćeri.
20. Prema stajalištu tužitelja u glavnom postupku, načini naplaćivanja fairness taxa ograničavaju nerezidentna društva u slobodnom odabiru pravnog oblika za svoje djelatnosti u Belgiji. Ako nerezidentno društvo tamo posluje putem društva kćeri, ono je suočeno s porezom samo neizravno, i to ako mu društvo kći raspodjeljuje dobit. Ako, nasuprot tome, ono svoje djelatnosti u Belgiji obavlja putem stalne poslovne jedinice, podvrgnuto je fairness taxu ako ono sâmo raspodjeljuje dobit. Shodno tome se prema nerezidentnom društvu sa stalnom poslovnom jedinicom u Belgiji nepovoljnije postupa nego kada bi ono tamo imalo društvo kći.
21. Valja stoga ispitati postoji li ograničenje slobode poslovnog nastana ako naplata poreza od strane države članice u konačnici za sobom povlači različito postupanje prema nerezidentnim društvima, ovisno o tome posluju li ona u toj državi članici putem stalne poslovne jedinice ili putem društva kćeri.
22. Sloboda poslovnog nastana društvima je zajamčena člancima 49. i 54. UFEU‑a. U skladu s njima, društvima sa sjedištem u jednoj državi članici Unije priznaje se pravo da svoju djelatnost u drugoj državi članici obavljaju putem društava kćeri, zastupništava ili podružnica(8). S poreznog stajališta podružnica odgovara stalnoj poslovnoj jedinici(9).
23. Budući da se uz to člankom 49. stavkom 1. drugom rečenicom UFEU‑a gospodarskim subjektima izričito daje mogućnost da za obavljanje svojih djelatnosti u drugoj državi članici slobodno odaberu primjeren pravni oblik, taj se slobodan odabir ne smije u državi članici primateljici ograničiti diskriminirajućim poreznim odredbama(10). Sloboda odabira prikladnog pravnog oblika za obavljanje djelatnosti u drugoj državi članici ima pri tome osobito za cilj omogućiti društvima sa sjedištem u jednoj državi članici da otvore podružnicu u drugoj državi članici kako bi tamo obavljala svoju djelatnost pod istim uvjetima koji vrijede za društvo kći(11). Država članica primateljica ne smije se pozivati na to da inozemno društvo može spriječiti nejednako postupanje tako da za svoje poslovanje u toj državi članici primateljici odabere drugi pravni oblik, na primjer društvo kći umjesto podružnice(12).
24. Nasuprot stajalištu tužitelja u glavnom postupku, slobodu odabira pravnog oblika ne treba, međutim, shvatiti kao samostalan zahtjev. Sud je s pravom smatra samo odrazom obveze jednakog postupanja prema vlastitim državljanima, pri čemu joj ne bi trebalo priznati razinu zaštite koja bi prelazila taj okvir(13). Ako bi, naime, temeljne slobode trebale služiti tomu da se unutarnje tržište ostvari uklanjanjem prepreka upravo za prekograničnu trgovinu, ne može biti prostora za od toga odvojenu obvezu da se porezne propise pravno neutralno oblikuje.
25. Porezni tretman nerezidentnog društva, koji je u konačnici nepovoljan, ovisno o tome posluje li ono u državi članici primateljici putem stalne poslovne jedinice ili društva kćeri, ne može stoga sam za sebe predstavljati ograničenje slobode poslovnog nastana. Za to bi ipak bilo potrebno da stalno postoji nepovoljan tretman u prekograničnoj situaciji naspram usporedive situacije isključivo unutar države članice.
26. Stoga u ovom slučaju utvrđenje postojanja ograničenja slobode poslovnog nastana pretpostavlja da se prema nerezidentnom društvu, koje svoju djelatnost u Belgiji obavlja putem stalne poslovne jedinice, nepovoljnije postupa prilikom naplate belgijskog fairness taxa naspram rezidentnog društva, koje može biti društvo kći nerezidentnog društva.
27. No takav nepovoljan tretman nije vidljiv.
28. I rezidentna i nerezidentna društva podliježu u okviru naplate fairness taxa istoj poreznoj stopi. Oporezivi događaj također je isti u oba slučaja. On je povezan s raspodjelom dobiti ako su u istom poreznom razdoblju provedeni odbici za prenesene gubitke odnosno za rizični kapital. Ako se osim toga za utvrđivanje porezne osnovice kod nerezidentnih društava dividende koriste razmjerno udjelu prihoda belgijske stalne poslovnice jedinice u ukupnom prihodu matičnog društva, takvo postupanje odražava ograničenu poreznu obvezu nerezidentnih društava u Belgiji.
29. Točno je da taj dio raspodijeljenih dividendi nerezidentnog društva, na kojem se zasniva izračun fairness taxa, ne predstavlja nužno baš onu dobit koju je upravo stalna belgijska poslovna jedinica ovog društva ostvarila u okviru belgijske porezne nadležnosti. To, međutim, na isti način vrijedi i za dividende rezidentnog društva koje ima stalne poslovne jedinice u inozemstvu. I dobit ovih stalnih poslovnih jedinica u pravilu ne podliježe stvarnom oporezivanju dobiti u Belgiji, ali je sadržana u dividendama koje se uzimaju u obzir za potrebe izračuna fairness taxa za rezidentna društva. S tog aspekta se čini da se načinima izračuna poreza čak nastoji nerezidentna društva prije staviti u povoljniji položaj, što isključuje nepovoljan tretman koji je relevantan za slobodu poslovnog nastana.
30. Slijedom navedenog, na prvi dio prvog pitanja treba odgovoriti da se slobodi poslovnog nastana ne protive nacionalne odredbe prema kojima nerezidentna društva, koja u Belgiji imaju stalnu poslovnu jedinicu, podliježu porezu, kao što je belgijski fairness tax, prilikom raspodjele dobiti, ali mu, međutim, nisu podvrgnuta ako svoju djelatnost u Belgiji obavljaju putem društva kćeri.
2. Navodno nejednako postupanje prilikom oblikovanja pričuva
31. Drugim dijelom svojeg prvog pitanja sud koji je uputio zahtjev želi znati protivi li se naplata fairness taxa slobodi poslovnog nastana ako mu prilikom raspodjele dobiti podliježu nerezidentna društva koja u Belgiji posluju putem stalne poslovne jedinice iako je dobit stalne poslovne jedinice unesena u pričuve, dok prilikom potpunog unosa dobiti u rezerve rezidentna društva nisu podvrgnuta tom porezu.
32. U opisanoj situaciji dolazi u tom pogledu do nepovoljnog postupanja prema nerezidentnom društvu u odnosu na rezidentno društvo jer samo ovo prvo podliježe fairness taxu. Međutim, s obzirom na naplatu poreza te dvije situacije očito nisu objektivno usporedive.
33. Naime, dok u situaciji na kojoj se zasniva ovo prethodno pitanje rezidentno društvo u cijelosti unese dobit u pričuve, kod nerezidentnog društva dolazi do raspodjele dobiti. Međutim, očito je da se porezom kao što je fairness tax, koji se naplaćuje isključivo prilikom raspodjele dobiti, već unaprijed u nepovoljniji položaj dovode samo društva koja također raspodjeljuju dobit. U ovim okolnostima valja zanijekati postojanje ograničenja slobode poslovnog nastana.
34. Na drugi dio prvog prethodnog pitanja valja stoga odgovoriti da se slobodi poslovnog nastana ne protivi naplata poreza, kao što je belgijski fairness tax, ako mu prilikom raspodjele dobiti podliježe nerezidentno društvo sa stalnom poslovnom jedinicom u određenoj državi članici iako je dobit stalne poslovne jedinice unesena u pričuve, dok prilikom potpunog unosa dobiti u pričuve rezidentno društvo nije podvrgnuto tom porezu.
B – Drugo prethodno pitanje
35. Drugim pitanjem suda koji je uputio zahtjev nastoji se saznati treba li naplatu fairness taxa kvalificirati kao porez po odbitku u smislu članka 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima.
36. Ako bi se na ovo pitanje odgovorilo potvrdno, ovaj bi porez proturječio članku 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima jer je prema toj odredbi dobit koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu izuzeta od plaćanja poreza po odbitku.
37. Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima nije definiran pojam poreza po odbitku u smislu članka 5. Međutim, u ustaljenoj sudskoj praksi Sud tumači ovu odredbu na način da porez na prihod ostvaren u državi u kojoj su dividende raspodijeljene, a čiji je oporezivi događaj isplata dividendi ili drugog prihoda od vrijednosnih papira, predstavlja porez po odbitku na raspodijeljenu dobit u smislu članka 5. te direktive ako poreznu osnovicu za taj porez predstavlja prihod iz tih vrijednosnih papira, a porezni obveznik je imatelj tih vrijednosnih papira(14).
38. Slijedom navedenog, tri uvjeta se moraju ispuniti da bi se smatralo da postoji porez po odbitku u smislu članka 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima: oporezivi događaj je raspodjela dobiti, porezna osnovica se određuje prema obujmu raspodjele, a porezni obveznik je primatelj raspodjele.
39. Među strankama u postupku je nesporno da fairness tax ispunjava prva dva navedena uvjeta. Kao prvo, porez je vezan uz raspodjelu dobiti; on se ne naplaćuje ako se dobit ne raspodjeljuje. Kao drugo, obujam raspodjele koristi se za određivanje njegove porezne osnovice. Pri tome je nebitno da se porezna osnovica za fairness tax naknadno mijenja. Naime, prema sudskoj praksi je dostatno da je raspodjela dobiti sadržana u poreznoj osnovici(15).
40. Nasuprot tomu, treći uvjet nije ispunjen jer je porezni obveznik fairness taxa društvo koje raspodjeljuje dobit, a ne primatelj raspodjele.
41. Točno je da je Sud u svojoj presudi Athinaïki Zythopoiia(16) oporezivanje društva kćeri jednom shvatio kao porez po odbitku u smislu članka 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima te se u tom pogledu usmjerio na gospodarski aspekt, koji se zasniva na učinku koji oporezivanje društva kćeri ima na matično društvo(17). Međutim, u svojoj preostaloj sudskoj praksi u vezi s tom odredbom on je stalno upućivao na uvjet postojanja porezne obveze društva koje raspodjeljuje dobit(18). S tim u vezi je u presudi Burda(19) Sud s pravom izričito pojasnio da postojanje poreza po odbitku u smislu članka 5. i nadalje ovisi o tome da je porezni obveznik imatelj vrijednosnih papira iz kojih proizlazi udio u društvu koje raspodjeljuje dobit(20).
42. Naime, prvo oporezivanje prihoda nije obuhvaćeno Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima(21). Zabrana iz članka 5. koja se odnosi na naplatu poreza po odbitku na raspodjelu dobiti matičnom društvu ne obuhvaća stoga plaćanje poreza na dohodak koji je društvo kći ostvarilo u okviru svoje gospodarske djelatnosti, čak i ako taj porez treba platiti samo prilikom raspodjele dobiti(22). Potvrda za ovo nalazi se u članku 7. stavku 1. te direktive, u skladu s kojim pojam poreza po odbitku izričito ne obuhvaća predujam poreza na dobit društva kćeri. Isto mora vrijediti i za porez kao što je fairness tax, na temelju kojeg dohodak društva pod određenim pretpostavkama podliježe u konačnici naknadnom oporezivanju.
43. Stoga se ne može prihvatiti ni prigovor tužitelja u glavnom postupku, prema kojem je društvo koje raspodjeljuje dobit samo formalno porezni obveznik za potrebe fairness taxa, a u stvarnosti je to imatelj udjela, jer se raspodjela dobiti smanjuje zbog poreza koji treba platiti. Naime, svako oporezivanje dohotka društva nužno dovodi do toga da se imateljima udjela može kao dobit raspodijeliti samo razmjerno manji iznos.
44. Slijedom navedenog, na drugo prethodno pitanje treba odgovoriti na način da naplata poreza, kao što je belgijski fairness tax, ne odgovara porezu po odbitku u smislu članka 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima.
C – Treće prethodno pitanje
45. Svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi naposljetku znati protivi li se naplata fairness taxa članku 4. stavku 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ako taj porez ima za posljedicu da se društvu oporezuje dio dividende koji prelazi omjer dopušten tom odredbom ako ono primljenu dobit isplati nakon godine u kojoj ju je sâmo primilo.
46. Ovo prethodno pitanje odnosi se na situaciju u kojoj je društvo, koje ima sjedište u Belgiji i koje predstavlja središnju kariku vlasničkog lanca, sâmo primilo dividende i iste potom zauzvrat (ponovno) raspodjeljuje. Usto se ovo pitanje zasniva na pretpostavci da takve dividende, ako ih se (ponovno) raspodjeljuje nakon godine u kojoj su primljene, zbog načina naplaćivanja fairness taxa u konačnici podliježu većem poreznom opterećenju nego što je to dopušteno člankom 4. stavkom 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima.
47. Članak 4. stavak 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima dopušta državama članicama da odrede da se od oporezive dobiti matičnog društva ne odbijaju troškovi koji se odnose na udio kapitala i gubici koji proizlaze iz raspodjele njegove dobiti. Kada su u takvom slučaju troškovi upravljanja koji se odnose na udio kapitala određeni kao jedinstvena stopa, određeni iznos ne smije prelaziti 5 % dobiti koju raspodjeljuje društvo kći.
48. Prema navodima suda koji je uputio zahtjev, belgijski je zakonodavac radi prenošenja članka 4. stavka 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima donio pravila na temelju kojih se u slučaju ispunjavanja zakonski utvrđenih uvjeta dividende primljene na razini matičnog društva mogu odbiti u visini od 95 % od dobiti tog društva. Preostalih 5 % podliježe u konačnici porezu na dohodak društva.
49. Stranke u postupku ne slažu se oko toga pod kojim okolnostima može zapravo doći do većeg opterećenja primljenih dividendi u slučaju njihove ponovne raspodjele. Međutim, čak i iz samog izlaganja belgijske vlade proizlazi da je takvo veće opterećenje moguće. Uzrok valja naći u tome da se pri utvrđivanju porezne osnovice za fairness tax polazi od bruto dividendi koje su raspodijeljene za određeno porezno razdoblje. Nema razlike ovisno o tome jesu li obuhvaćene i dividende koje je primilo sâmo društvo koje ih raspodjeljuje.
50. No prema stajalištu belgijske vlade zahtjevi iz članka 4. stavka 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ipak su ispunjeni. Ako, naime, članak 4. stavak 1. te direktive predviđa izuzeće ili porezni kredit za primljene dividende, iz teksta te odredbe valja zaključiti da ova obveza vrijedi samo u pogledu primanja takvih dividendi. Ona, međutim, više ne postoji prilikom kasnije ponovne raspodjele. Isto vrijedi za članak 4. stavak 3. te direktive.
51. Ova se tvrdnja ne može prihvatiti. Takvo bi tumačenje bilo u suprotnosti sa strukturom i svrhom Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima te bi umanjilo njezin koristan učinak.
52. U člancima 4. i 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima utvrđena je osnova za raspodjelu ovlasti za oporezivanje dobiti društva kćeri. Državi članici društva kćeri načelno pripada pravo na oporezivanje njegove dobiti. Time se treba osigurati da raspodjela dobiti, koja ulazi u područje primjene Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, bude porezno neutralna(23). Ovo na isti način vrijedi i za lance društava jer kod raspodjele dobiti matičnom društvu kroz lanac društava kćeri treba ukloniti dvostruko odnosno višestruko oporezivanje(24).
53. Stoga nije spojivo s Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima ako je dobit društva, koje se nalazi na višoj razini u lancu društava, podvrgnuta većem poreznom opterećenju nego što je to dopušteno člankom 4. te direktive. Pri tome ne može biti od značenja nastaje li to opterećenje prilikom primanja dividendi ili prilikom njihove daljnje raspodjele. Drukčije bi tumačenje dovelo do toga da bi svoje obveze iz te direktive država članica mogla jednostavno zaobići izmjenom načina oporezivanja. Neovisno o tome, preostale pretpostavke za primjenjivost te direktive iz njezinih članaka 1. do 3. moraju ipak biti uvijek ispunjene s obzirom na odnosnu raspodjelu.
54. To se ne protivi presudi Test Claimants in the FII Group Litigation(25), koju se navele belgijska i francuska vlada. Taj se predmet odnosio na poseban slučaj sustava predujma poreza na dobit koji je rezidentno matično društvo moralo platiti ako je zauzvrat raspodijelilo dividende koje je primilo od nerezidentnog društva kćeri. S tim u vezi Sud je utvrdio da članak 4. stavak 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ne obvezuje državu članicu da osigura da se iznos koji treba predujmiti uvijek određuje prema porezu na dobit koji je društvo kći platilo u državi članici u kojoj se nalazi njegovo poslovno sjedište(26). Iz toga se, međutim, ne može izvesti zaključak da se ta direktiva ne primjenjuje u slučaju ponovne raspodjele primljenih dividendi.
55. Stoga na treće prethodno pitanje treba odgovoriti da se naplata poreza protivi članku 4. stavku 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ako ima za posljedicu da je društvo podvrgnuto poreznom opterećenju koje prelazi omjer dopušten člankom 4. stavkom 3. kada to društvo raspodjeljuje dobit u pogledu dividendi koje je u okviru područja primjene te direktive primilo i sada ponovno raspodjeljuje.
V – Zaključak
56. Stoga zaključno predlažem da se na zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Grondwettelijk Hof (Ustavni sud, Belgija) odgovori kako slijedi:
1. Članak 49. u vezi s člankom 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se ne protive odredbe države članice prema kojima
a. nerezidentno društvo sa stalnom poslovnom jedinicom koja se nalazi u toj državi članici i koja ostvaruje dobit podliježe pod određenim pretpostavkama porezu prilikom raspodjele dobiti dok nerezidentno društvo s društvom kćeri u toj državi članici ne podliježe takvom porezu;
b. nerezidentno društvo koje raspodjeljuje dobit i ima stalnu poslovnu jedinicu, koja se nalazi u toj državi članici i koja ostvaruje dobit, pod određenim pretpostavkama podliježe porezu kod potpunog unosa tamo ostvarene dobiti u pričuve, dok kod potpunog unosa dobiti u pričuve rezidentno društvo takvom porezu ne podliježe.
2. Nacionalne odredbe, prema kojima prilikom raspodjele dobiti društvo podliježe dodatnom oporezivanju dobiti, ne predstavljaju porez po odbitku u smislu članka 5. Direktive 2011/96/EU.
3. Članku 4. stavku 3. Direktive 2011/96/EU ne protive se nacionalne odredbe ako imaju za posljedicu da je društvo podvrgnuto poreznom opterećenju koje prelazi omjer dopušten člankom 4. stavkom 3. kada to društvo raspodjeljuje dobit u pogledu dividendi koje je u okviru područja primjene te direktive primilo i sada ponovno raspodjeljuje.