Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 22ας Φεβρουαρίου 2024 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Φόροι εισπραχθέντες κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης – Υποχρέωση επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) και καταβολής τόκων επί του ποσού του φόρου αυτού – Επιστροφή λόγω λογιστικών σφαλμάτων στα οποία υπέπεσε ο υποκείμενος στον φόρο – Επιστροφή λόγω αναδρομικής τροποποίησης του τρόπου υπολογισμού του εκπεστέου ΦΠΑ που αναλογεί στα γενικά έξοδα του υποκειμένου στον φόρο»
Στην υπόθεση C‑674/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το rechtbank Gelderland (πρωτοδικείο Gelderland, Κάτω Χώρες) με απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 31 Οκτωβρίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
Gemeente Dinkelland
κατά
Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους Κ. Λυκούργο (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, O. Spineanu-Matei, J. C. Bonichot, S. Rodin και L. S. Rossi, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Pitruzzella
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– ο Gemeente Dinkelland, εκπροσωπούμενος από τον D. van der Zijden, φορολογικό σύμβουλο,
– η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. K. Bulterman και τον J. M. Hoogveld,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την J. Jokubauskaitė και τον W. Roels,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης σχετικά με την υποχρέωση των κρατών μελών να καταβάλλουν τόκους επί του επιστρεφόμενου ποσού του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που έχει εισπραχθεί κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Gemeente Dinkelland (Δήμου Dinkelland, Κάτω Χώρες) και της ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle (αρχής εισπράξεως φόρου μεγάλων επιχειρήσεων, γραφείο Zwolle, Κάτω Χώρες, στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με την άρνηση της φορολογικής αρχής να καταβάλει στον Δήμο Dinkelland τόκους εκπρόθεσμης καταβολής επί επιστρεπτέου ποσού ΦΠΑ.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 9 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), προβλέπει τα εξής:
«1. Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
2. Εκτός από τα πρόσωπα της παραγράφου 1, θεωρείται επίσης ως υποκείμενο στον φόρο κάθε πρόσωπο το οποίο διενεργεί ευκαιριακά παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου που αποστέλλεται ή μεταφέρεται προς τον αποκτώντα από τον πωλητή, τον αποκτώντα ή για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους κράτους μέλους αλλά εντός του εδάφους της Κοινότητας.»
4 Το άρθρο 168 της οδηγίας έχει ως εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
β) τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις πράξεις που εξομοιώνονται με παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών σύμφωνα με το άρθρο 18, στοιχείο α) και το άρθρο 27,
γ) τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), σημείο i),
δ) τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις πράξεις που εξομοιώνονται με ενδοκοινοτικές αποκτήσεις σύμφωνα με τα άρθρα 21 και 22,
ε) τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα εισαχθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος αγαθά.»
5 Το άρθρο 173 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και προβλέπονται στα άρθρα 168, 169 και 170, όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία έκπτωσης καθορίζεται […] για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο.
2. Τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν τα ακόλουθα μέτρα:
[…]
γ) να επιτρέπουν ή να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του συνόλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών,
[…]».
6 Το άρθρο 183 της ίδιας οδηγίας έχει ως εξής:
«Όταν το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για μία φορολογική περίοδο, τα κράτη μέλη μπορούν είτε να μεταφέρουν την επιπλέον διαφορά στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε να προβαίνουν στην επιστροφή της με βάση τη διαδικασία που καθορίζουν.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να αρνούνται την μεταφορά ή την επιστροφή, όταν η επιπλέον διαφορά είναι αμελητέα.»
7 Το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο.»
8 Το άρθρο 250, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλλει δήλωση ΦΠΑ που να περιλαμβάνει όλα τα απαραίτητα δεδομένα για την εξακρίβωση του ποσού του φόρου που έχει καταστεί απαιτητός και του ποσού των εκπτώσεων που πρέπει να πραγματοποιηθούν, περιλαμβανομένου, κατά τον βαθμό που είναι αναγκαίος για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και με τις εν λόγω εκπτώσεις καθώς και του ποσού των απαλλασσόμενων πράξεων.»
Το ολλανδικό δίκαιο
9 Το άρθρο 28c του Invorderingswet 1990 (νόμου του 1990 περί εισπράξεως των φόρων, στο εξής: νόμος περί εισπράξεως) προβλέπει τα εξής:
«1. Σε περίπτωση κατά την οποία η εισπρακτική αρχή οφείλει, δυνάμει απόφασης του εφόρου, να επιστρέψει φόρο διότι το οικείο ποσό εισπράχθηκε κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, καταβάλλονται στον φορολογούμενο, κατόπιν αιτήσεώς του, τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής.
2. Οι τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής κατά την παράγραφο 1 υπολογίζονται με τη μέθοδο του απλού τοκισμού επί του επιστρεπτέου ή επιστραφέντος στον φορολογούμενο ποσού για το χρονικό διάστημα από την επομένη της ημερομηνίας πληρωμής, εξόφλησης ή απόδοσης του φόρου έως την ημέρα πριν από την ημερομηνία επιστροφής. Κατά παρέκκλιση από το προηγούμενο εδάφιο, δεν υπολογίζονται τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής κατά την παράγραφο 1 για τις ημέρες για τις οποίες καταβάλλονται τόκοι επί του φόρου δυνάμει του κεφαλαίου VA του [Algemene wet inzake rijksbelastingen (γενικού φορολογικού κώδικα)] ή τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής δυνάμει του άρθρου 28b.
[…]»
10 Κατά το άρθρο 30ha του Algemene wet inzake rijksbelastingen (γενικού φορολογικού κώδικα), αν δεν εκδοθεί απόφαση περί επιστροφής εντός οκτώ εβδομάδων από την παραλαβή της αιτήσεως επιστροφής, επιβάλλονται τόκοι επί του φόρου για χρονικό διάστημα που αρχίζει οκτώ εβδομάδες από την παραλαβή της αιτήσεως επιστροφής και λήγει δεκατέσσερις ημέρες από την ημερομηνία εκδόσεως της αποφάσεως περί επιστροφής. Όταν η επιστροφή συνδέεται με θέση την οποία έχει λάβει η φορολογική αρχή επί φόρου καταβληθέντος βάσει δήλωσης, καταβάλλονται επίσης τόκοι για το χρονικό διάστημα από την επομένη της ημερομηνίας καταβολής του φόρου έως τη δέκατη τέταρτη ημέρα από την ημερομηνία εκδόσεως της αποφάσεως περί επιστροφής. Δεν καταβάλλονται τόκοι στις λοιπές περιπτώσεις.
11 Ο Wet op het BTW-compensatiefonds (νόμος περί ταμείου αντιστάθμισης ΦΠΑ) τυγχάνει εφαρμογής μόνον στους Δήμους, τις επαρχίες και τους περιφερειακούς δημόσιους φορείς που δύνανται να προβαίνουν σε παραχωρήσεις δημόσιων μεταφορών. Σύμφωνα με τον νόμο αυτόν, τα ως άνω νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου έχουν δικαίωμα να λαμβάνουν παροχή από το ταμείο αντιστάθμισης ΦΠΑ (στο εξής: ΤΑ) ως αντιστάθμιση για τον ΦΠΑ που αναλογεί στα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούν στο πλαίσιο μη οικονομικών δραστηριοτήτων.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12 Ο Δήμος Dinkelland ασκεί τόσο μη οικονομικές δραστηριότητες, συνιστάμενες, μεταξύ άλλων, σε πράξεις που διενεργεί ως φορέας δημόσιας εξουσίας, όσο και οικονομικές δραστηριότητες, οι δε οικονομικές δραστηριότητες μπορεί να υπόκεινται σε ΦΠΑ ή να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
13 Όσον αφορά τις οικονομικές δραστηριότητές του, ο Δήμος Dinkelland είναι υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 168 της οδηγίας, ο εν λόγω Δήμος έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκε από τους προμηθευτές του αγαθών και υπηρεσιών.
14 Όσον αφορά τις μη οικονομικές δραστηριότητές του, ο Δήμος Dinkelland δεν θεωρείται υποκείμενος στον ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών, πλην όμως, δικαιούται παροχής από το ΤΑ, χάρη στην οποία έχει τη δυνατότητα να αντισταθμίσει τον εκ μέρους του καταβληθέντα ή οφειλόμενο ΦΠΑ.
15 Επομένως, για κάθε τιμολόγιο που εκδίδεται στο όνομά του και στο οποίο αναγράφεται ΦΠΑ, ο ως άνω Δήμος πρέπει να προσδιορίζει αν το αποκτηθέν αγαθό ή η ληφθείσα υπηρεσία αντιστοιχεί σε μη οικονομική ή σε οικονομική δραστηριότητα και, εφόσον πρόκειται για οικονομική δραστηριότητα, αν έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών.
16 Τα γενικά έξοδα του εν λόγω δήμου, τα οποία δεν μπορούν να συσχετισθούν απευθείας με συγκεκριμένη δραστηριότητα, μπορούν να θεμελιώσουν, εν μέρει, έκπτωση του ΦΠΑ και, εν μέρει, λήψη παροχής από το ΤΑ. Ο Δήμος Dinkelland, με βάση τα λογιστικά του αρχεία, καθορίζει την έκταση, αντιστοίχως, της ως άνω έκπτωσης και της ως άνω παροχής, εφαρμόζοντας κλείδα κατανομής του φόρου επί των εισροών.
17 Για τα έτη 2012 έως 2016, ο ως άνω Δήμος κατέβαλε ΦΠΑ και εισέπραξε παροχές από το ΤΑ βάσει των δηλώσεων που υπέβαλε.
18 Κατόπιν τροποποιήσεων που επήλθαν στην εθνική ρύθμιση περί τηρήσεως λογιστικών αρχείων των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης, οι οποίες τέθηκαν σε ισχύ από τις 14 Απριλίου 2016, και της μεταβολής του χαρακτηρισμού, από φορολογικής απόψεως, ορισμένων δραστηριοτήτων του, ο Δήμος Dinkelland διαμόρφωσε νέα κλείδα κατανομής του ΦΠΑ επί των εισροών, κατ’ εφαρμογήν της οποίας μειώθηκε το δικαίωμα για λήψη παροχής από το ΤΑ και αυξήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης του εν λόγω ΦΠΑ.
19 Επιπλέον, ο ως άνω Δήμος προέβη σε έλεγχο των λογιστικών του αρχείων, κατά τον οποίο διαπιστώθηκαν σφάλματα ως προς τον χαρακτηρισμό ορισμένων υπηρεσιών που παρέσχε και ως προς ορισμένες χρεωστικές ή πιστωτικές καταχωρίσεις.
20 Οι διορθώσεις που επήλθαν στα λογιστικά αρχεία του Δήμου Dinkelland για τους δύο ανωτέρω λόγους είχαν ως αποτέλεσμα τον εκ νέου υπολογισμό του οφειλόμενου ΦΠΑ και του εκπεστέου ΦΠΑ επί των εισροών για τα έτη 2012 έως 2016. Ως εκ τούτου, στις 29 Σεπτεμβρίου 2017 ο Δήμος ζήτησε την επιστροφή μέρους του ΦΠΑ που είχε καταβάλει για τα ανωτέρω έτη.
21 Με απόφαση της 1ης Ιουλίου 2020, η φορολογική αρχή ενέκρινε την επιστροφή του ζητηθέντος ποσού, συνολικού ύψους 705 943 ευρώ. Βάσει του άρθρου 30ha του γενικού φορολογικού κώδικα, η φορολογική αρχή χορήγησε επίσης τόκους επί του φόρου ανερχόμενους σε 75 498 ευρώ, οι οποίοι υπολογίστηκαν επί του επιστραφέντος ποσού για χρονικό διάστημα που άρχιζε οκτώ εβδομάδες από την παραλαβή της αιτήσεως επιστροφής και έληγε δεκατέσσερις ημέρες από την κοινοποίηση της αποφάσεως περί επιστροφής.
22 Στις 31 Ιουλίου 2020 ο Δήμος Dinkelland ζήτησε την καταβολή των τόκων εκπρόθεσμης καταβολής που προβλέπονται στο άρθρο 28c του νόμου περί εισπράξεως, υπολογιζομένων επί του επιστραφέντος ποσού, για χρονικό διάστημα αρχόμενο την ημερομηνία καταβολής του ΦΠΑ. Η φορολογική αρχή απέρριψε την αίτηση αυτή με απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2020, η οποία επικυρώθηκε με απόφαση της 15ης Ιουλίου 2021 περί απορρίψεως της διοικητικής προσφυγής του Δήμου.
23 Ο Δήμος Dinkelland άσκησε ένδικη προσφυγή κατά της τελευταίας αυτής απορριπτικής αποφάσεως ενώπιον του rechtbank Gelderland (πρωτοδικείου Gelderland, Κάτω Χώρες), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
24 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η φορολογική αρχή δεν εφάρμοσε το άρθρο 28c του νόμου περί εισπράξεως, το οποίο θεσπίστηκε κατόπιν της αποφάσεως της 18ης Απριλίου 2013, Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250) και προβλέπει ότι, σε περίπτωση επιστροφής φόρου ο οποίος εισπράχθηκε κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, πρέπει να καταβληθούν τόκοι στον υποκείμενο στον φόρο για χρονικό διάστημα αρχόμενο την επομένη της καταβολής του φόρου αυτού.
25 Σε αντίθεση με τη φορολογική αρχή, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι επιστροφή συνεπεία αύξησης του ΦΠΑ επί των εισροών, για την οποία δεν είχε ζητηθεί προηγουμένως έκπτωση, αφορά πράγματι ποσό που «εισπράχθηκε», κατά την έννοια του άρθρου 28c του νόμου περί εισπράξεως. Τούτου δοθέντος, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το επιστραφέν εν προκειμένω ποσό εισπράχθηκε κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης.
26 Κατά το εν λόγω δικαστήριο, η φορολογική αρχή δεν μπορεί να θεωρηθεί υπεύθυνη για τα σφάλματα που διαπράχθηκαν κατά την τήρηση των λογιστικών αρχείων του Δήμου Dinkelland. Εντούτοις, από τη σκέψη 56 της αποφάσεως της 28ης Απριλίου 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions κ.λπ. (C‑415/20, C‑419/20 και C‑427/20, EU:C:2022:306), προκύπτει ότι η υποχρέωση καταβολής τόκων επί επιστραφέντος ποσού απορρέει από τη μη διαθεσιμότητα, για ορισμένο χρονικό διάστημα, του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού, ανεξαρτήτως ενδεχόμενου πταίσματος του υποκειμένου στον φόρο.
27 Όσον αφορά την τροποποίηση της κλείδας κατανομής του ΦΠΑ επί των εισροών, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν, δεδομένου ότι η επιστροφή του ποσού του ΦΠΑ που προκύπτει από την τροποποίηση αυτή οφείλεται, κατ’ ουσίαν, στην αλλαγή των λογιστικών κανόνων που ισχύουν για τους Δήμους, η μη διαθεσιμότητα του εν λόγω ποσού θα μπορούσε να θεωρηθεί ως απόρροια παραβίασης του δικαίου της Ένωσης.
28 Υπό τις συνθήκες αυτές, το rechtbank Gelderland (πρωτοδικείο Gelderland) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει η νομική αρχή σύμφωνα με την οποία οφείλονται τόκοι υπερημερίας επειδή υπάρχει δικαίωμα στην επιστροφή των φόρων που εισπράχθηκαν κατά παράβαση κανόνων του δικαίου της Ένωσης την έννοια ότι, σε περίπτωση επιστροφής του φόρου κύκλου εργασιών στον υποκείμενο στον φόρο, πρέπει να του καταβληθούν και τόκοι υπερημερίας όταν:
α) η επιστροφή οφείλεται σε λογιστικά σφάλματα στα οποία υπέπεσε ο υποκείμενος στον φόρο, όπως περιγράφεται στην εν λόγω απόφαση, τα οποία ουδόλως μπορούν να καταλογιστούν στον έφορο·
β) η επιστροφή οφείλεται σε εκ νέου υπολογισμό της κλείδας κατανομής για την έκπτωση του ΦΠΑ επί των γενικών δαπανών, βάσει των περιστάσεων που περιγράφονται στην εν λόγω απόφαση;
2. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: Από ποιο χρονικό σημείο υφίσταται δικαίωμα στην καταβολή τόκων υπερημερίας στις περιπτώσεις αυτές;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
29 Με τα δύο προδικαστικά ερωτήματα στα οποία πρέπει να δοθεί κοινή απάντηση, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι επιβάλλει την καταβολή τόκων προς υποκείμενο στον φόρο υπολογιζόμενων από της καταβολής ποσού ΦΠΑ το οποίο, στη συνέχεια, επιστρέφεται από τη φορολογική αρχή, όταν η επιστροφή αυτή προκύπτει, εν μέρει, από τη διαπίστωση ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, εξαιτίας λογιστικών σφαλμάτων στα οποία υπέπεσε, δεν άσκησε πλήρως το δικαίωμά του προς έκπτωση του καταβληθέντος για τα οικεία έτη ΦΠΑ επί των εισροών και, εν μέρει, από τροποποίηση, με αναδρομική ισχύ, του τρόπου υπολογισμού του εκπεστέου ΦΠΑ που αναλογεί στα γενικά έξοδα του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο.
30 Αν ένα κράτος μέλος έχει επιβάλει φόρους κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης, οι ιδιώτες έχουν δικαίωμα επιστροφής όχι μόνον του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, αλλά και των άμεσα σχετιζόμενων με τον φόρο αυτό ποσών που το εν λόγω κράτος εισέπραξε ή παρακράτησε. Το επιστρεπτέο ποσό περιλαμβάνει και τη ζημία που προκλήθηκε λόγω μη διαθεσιμότητας κεφαλαίων επειδή ο φόρος κατέστη πρόωρα απαιτητός (αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 205, και της 23ης Απριλίου 2020, Sole-Mizo και Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 και C‑126/18, EU:C:2020:292, σκέψη 35 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31 Από τη νομολογία αυτή προκύπτει ότι η κατ’ αρχήν υποχρέωση των κρατών μελών να επιστρέφουν εντόκως τα ποσά των επιβληθέντων κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης φόρων απορρέει από το δίκαιο αυτό (απόφαση της 23ης Απριλίου 2020, Sole-Mizo και Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 και C‑126/18, EU:C:2020:292, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32 Σε περίπτωση επιστροφής φόρου εισπραχθέντος από κράτος μέλος κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, η αρχή της αποτελεσματικότητας επιβάλλει να μην καταλήγουν οι εθνικοί κανόνες που αφορούν ιδίως τον υπολογισμό των ενδεχομένως οφειλομένων τόκων σε μη προσήκουσα αποζημίωση του υποκειμένου στον φόρο για τη ζημία που προκλήθηκε από την αχρεώστητη καταβολή του φόρου (πρβλ. αποφάσεις της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ., C‑591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 29, και της 23ης Απριλίου 2020, Sole-Mizo και Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 και C‑126/18, EU:C:2020:292, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33 Η σχετική ζημία εξαρτάται ιδίως από τη διάρκεια της μη διαθεσιμότητας του ποσού που καταβλήθηκε αχρεωστήτως, κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, και, επομένως, επέρχεται κατ’ αρχήν κατά το χρονικό διάστημα μεταξύ της ημερομηνίας της αχρεώστητης καταβολής του επίδικου φόρου και της ημερομηνίας επιστροφής του (απόφαση της 18ης Απριλίου 2013, Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, σκέψη 28).
34 Επομένως, προκειμένου να κριθεί κατά πόσον το δίκαιο της Ένωσης επιτάσσει την καταβολή τόκων προς υποκείμενο στον φόρο υπολογιζόμενων από της καταβολής ποσού ΦΠΑ το οποίο στη συνέχεια επιστρέφεται, πρέπει να εξακριβωθεί αν το ποσό αυτό πρέπει να θεωρηθεί ότι «εισπράχθηκε κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης», κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύεται στις σκέψεις 30 έως 33 της παρούσας αποφάσεως.
35 Κατά πρώτον, ποσό ΦΠΑ που εισπράχθηκε λόγω του ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν άσκησε το δικαίωμά του προς έκπτωση συνιστά ποσό που «εισπράχθηκε» ή «επιβλήθηκε».
36 Κατά δεύτερον, όσον αφορά την έννοια της «παραβίασης του δικαίου της Ένωσης», πρώτον, όταν ο υποκείμενος στον φόρο χρεώνει τον ΦΠΑ εκ παραδρομής, η είσπραξη του ΦΠΑ δεν πραγματοποιείται κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, αλλά κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο ορίζει ότι ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο (πρβλ. απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37 Επιπλέον, κατά το άρθρο 250, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλλει δήλωση ΦΠΑ που να περιλαμβάνει όλα τα απαραίτητα δεδομένα για την εξακρίβωση του ποσού του φόρου που έχει καταστεί απαιτητός και του ποσού των εκπτώσεων που πρέπει να πραγματοποιηθούν. Ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή δεν ενεργεί κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης όταν εισπράττει ποσό ΦΠΑ βάσει της ως άνω δήλωσης, ακόμη και αν ο υποκείμενος στον φόρο, για δικούς του λόγους, δεν περιέλαβε στη δήλωση αυτή τα απαραίτητα δεδομένα για να εξακριβωθεί η έκταση του προβλεπόμενου στο άρθρο 168 της οδηγίας δικαιώματος έκπτωσης, και, συνεπώς, δεν άσκησε το δικαίωμα αυτό.
38 Επομένως, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ποσό ΦΠΑ εισπράχθηκε «κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης» λόγω του ότι ο υποκείμενος στον φόρο εκ παραδρομής δεν άσκησε το δικαίωμά του προς έκπτωση.
39 Δεύτερον, ποσό ΦΠΑ το οποίο επιστράφηκε λόγω αναδρομικής τροποποίησης του τρόπου υπολογισμού του εκπεστέου ΦΠΑ που αναλογεί στα γενικά έξοδα του υποκειμένου στον φόρο μπορεί να θεωρηθεί ότι εισπράχθηκε «κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης», κατά την έννοια της μνημονευόμενης στις σκέψεις 30 έως 33 της παρούσας αποφάσεως νομολογίας, μόνον εφόσον ο αρχικός τρόπος του ως άνω υπολογισμού, βάσει του οποίου εισπράχθηκε το εν λόγω ποσό, δεν συμβιβάζεται με το δίκαιο της Ένωσης λόγω της εφαρμοστέας εθνικής ρύθμισης ή λόγω απαίτησης της φορολογικής αρχής.
40 Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι, σύμφωνα με το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ, ο ΦΠΑ επί των εισροών εκπίπτει μόνον εφόσον τα αγαθά ή οι υπηρεσίες για τις οποίες καταβλήθηκε χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες φορολογητέων πράξεων.
41 Ωστόσο, τα ποσά του ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκαν για τα γενικά έξοδα αντιστοιχούν στην απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για το σύνολο των δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο.
42 Επομένως, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ, αφενός, της κατανομής των εν λόγω ποσών του ΦΠΑ αναλόγως του αν τα γενικά έξοδα αφορούν οικονομικές ή μη οικονομικές δραστηριότητες και, αφετέρου, οσάκις τα γενικά έξοδα αφορούν οικονομικές δραστηριότητες, της κατανομής των εξόδων αυτών αναλόγως του αν αφορούν φορολογητέες πράξεις παρέχουσες δικαίωμα έκπτωσης ή απαλλασσόμενες πράξεις μη παρέχουσες δικαίωμα έκπτωσης.
43 Όσον αφορά την κατανομή των καταβληθέντων ποσών ΦΠΑ επί των εισροών αναλόγως του αν οι αντίστοιχες δαπάνες συνδέονται με οικονομικές ή μη οικονομικές δραστηριότητες, πρέπει να υπομνησθεί ότι ο ΦΠΑ επί των εισροών που έχει επιβαρύνει την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο δεν μπορεί να θεμελιώσει δικαίωμα προς έκπτωση, στο μέτρο που τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν για δραστηριότητες οι οποίες, λαμβανομένου υπόψη του μη οικονομικού χαρακτήρα τους, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Balgarska natsionalna televizia, C‑21/20, EU:C:2021:743, σκέψη 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44 Οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ δεν περιέχουν κανόνες για τις μεθόδους ή τα κριτήρια που πρέπει να εφαρμόζουν τα κράτη μέλη κατά τη θέσπιση διατάξεων που επιτρέπουν τον επιμερισμό του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών αναλόγως του αν οι αντίστοιχες δαπάνες συνδέονται με οικονομικές ή μη οικονομικές δραστηριότητες (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 33).
45 Υπό τις συνθήκες αυτές, για να είναι οι υποκείμενοι στον φόρο σε θέση να προβούν στους αναγκαίους υπολογισμούς, τα κράτη μέλη οφείλουν να προβλέψουν τις ενδεδειγμένες μεθόδους και τα ενδεδειγμένα κριτήρια για τον σκοπό αυτό, τηρώντας τις αρχές στις οποίες στηρίζεται το κοινό σύστημα του ΦΠΑ (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 34).
46 Επομένως, τα κράτη μέλη πρέπει να ασκούν τη διακριτική τους ευχέρεια κατά τέτοιο τρόπο ώστε να διασφαλίζουν ότι η έκπτωση πραγματοποιείται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ που αναλογεί στο ποσό για το οποίο παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης. Πρέπει, ως εκ τούτου, να μεριμνούν ώστε ο υπολογισμός της αναλογίας μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων να αντανακλά αντικειμενικά το ποσό των δαπανών για τις εισροές που αναλογεί πράγματι σε καθεμία από τις δύο αυτές δραστηριότητες (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 37).
47 Στο πλαίσιο της ασκήσεως της διακριτικής τους ευχέρειας, τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν, ενδεχομένως, κάθε ενδεδειγμένη κλείδα κατανομής (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 38).
48 Όσον αφορά την κατανομή των καταβληθέντων ποσών ΦΠΑ επί των εισροών αναλόγως του αν οι αντίστοιχες δαπάνες αφορούν πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης ή πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, από το άρθρο 173, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ το οποίο αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης. Σύμφωνα με το άρθρο 173, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας, τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν ή να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του συνόλου ή μέρους των αγαθών και των υπηρεσιών.
49 Ως εκ τούτου, εφόσον τηρούνται οι όροι που εκτίθενται στις σκέψεις 43 έως 48 της παρούσας αποφάσεως, το δίκαιο της Ένωσης δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος να επιτρέπει στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνει να καθορίζει, βάσει κλείδας κατανομής που διαμορφώνεται με δική του ευθύνη, τον τρόπο υπολογισμού του εκπεστέου ΦΠΑ που αναλογεί στα γενικά έξοδά του.
50 Εν προκειμένω, ο υπολογισμός του εκπεστέου ΦΠΑ που αναλογεί στα γενικά έξοδα του Δήμου Dinkelland προκύπτει από κλείδα διαμορφωθείσα από τον Δήμο με βάση τα λογιστικά του αρχεία, η οποία καθιστά δυνατή την κατανομή των εξόδων αυτών μεταξύ μη οικονομικών και οικονομικών δραστηριοτήτων του εν λόγω Δήμου και, στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων, μεταξύ φορολογητέων πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και απαλλασσόμενων πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα. Το επίμαχο ποσό ΦΠΑ επιστράφηκε στον ως άνω Δήμο λόγω της αναδρομικής εφαρμογής νέας κλείδας κατανομής για τα έτη 2012 έως 2016.
51 Το αιτούν δικαστήριο, στην απάντησή του επί του αιτήματος παροχής διευκρινίσεων που του απηύθυνε το Δικαστήριο στις 19 Ιουλίου 2023, διευκρίνισε ότι, σύμφωνα με την ολλανδική ρύθμιση, η πραγματική χρήση αποτελεί το κριτήριο προκειμένου να εξακριβωθεί αν τα αγαθά και οι υπηρεσίες, περιλαμβανομένων εκείνων που εμπίπτουν στα γενικά έξοδα, αντιστοιχούν σε μη οικονομική ή σε οικονομική δραστηριότητα, καθώς και, στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας, σε πράξεις που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ.
52 Κατά συνέπεια, ουδόλως προκύπτει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ολλανδική κανονιστική ρύθμιση αντιβαίνει προς τις επιταγές που εκτίθενται στις σκέψεις 43 έως 48 της παρούσας αποφάσεως.
53 Πάντως, από την απάντηση του αιτούντος δικαστηρίου στο αίτημα παροχής διευκρινίσεων προκύπτει επίσης ότι η ρύθμιση αυτή δεν διευκρινίζει τον τρόπο καθορισμού της πραγματικής χρήσης των αγαθών και των υπηρεσιών που εμπίπτουν στα γενικά έξοδα. Η ισχύουσα έως το 2016 εθνική ρύθμιση περί τήρησης των λογιστικών αρχείων των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης επέτρεπε, σε αντίθεση με τη ρύθμιση που την τροποποίησε, να θεωρείται ότι τα γενικά έξοδα αντιστοιχούν στις κύριες δραστηριότητες. Οι Δήμοι διέθεταν ορισμένο βαθμό ευελιξίας κατά την εφαρμογή της αντιστοίχισης αυτής.
54 Το αιτούν δικαστήριο επισήμανε επίσης ότι ο Δήμος Dinkelland και η φορολογική αρχή, παρά τις διαβουλεύσεις που διενήργησαν προς τον σκοπό της ασφάλειας δικαίου, δεν κατέληξαν σε συμφωνία, καθόσον η φορολογική αρχή απλώς δέχθηκε τη μεθοδολογία που συνίσταται στον προσδιορισμό της πραγματικής χρήσης των αγαθών και των υπηρεσιών με βάση τα λογιστικά αρχεία του Δήμου. Εξάλλου, η μέθοδος που εφαρμόστηκε δυνάμει της ισχύουσας μέχρι το 2016 εθνικής ρύθμισης περί τήρησης των λογιστικών αρχείων των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης δεν απεικονίζει την πραγματική χρήση των αγαθών και των υπηρεσιών κατά τρόπο κατ’ αρχήν ανακριβή.
55 Επιπλέον, από την απάντηση του αιτούντος δικαστηρίου στο ως άνω αίτημα παροχής διευκρινίσεων δεν προκύπτει αν η ενδεχόμενη ανακρίβεια του από φορολογικής απόψεως χαρακτηρισμού ορισμένων δραστηριοτήτων, ο οποίος είχε γίνει αρχικώς δεκτός και εν συνεχεία τροποποιήθηκε αναδρομικά λόγω πραγματικών και εννοιολογικών μεταβολών, οφειλόταν στην εφαρμοστέα εθνική ρύθμιση ή σε απαίτηση της φορολογικής αρχής.
56 Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, η κλείδα κατανομής που χρησιμοποιήθηκε αρχικώς από τον Δήμο Dinkelland για τα έτη 2012 έως 2016 διαμορφώθηκε με αποκλειστική ευθύνη του Δήμου.
57 Ως εκ τούτου, λαμβανομένων υπόψη των σκέψεων που εκτίθενται στη σκέψη 39 της παρούσας αποφάσεως, το ποσό του εκπεστέου ΦΠΑ που υπολογίστηκε βάσει της ως άνω κλείδας κατανομής δεν συνιστά ποσό εισπραχθέν «κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης», κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύεται στις σκέψεις 30 έως 33 της παρούσας αποφάσεως.
58 Τέλος, πρέπει να υπομνησθεί ότι, ακόμη και ελλείψει ποσού που «εισπράχθηκε κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης», κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύεται στις σκέψεις 30 έως 33 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να ληφθεί υπόψη το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ όταν μια απαίτηση ΦΠΑ πρέπει, λόγω του χαρακτήρα της, να θεωρηθεί ως «επιπλέον διαφορά» ΦΠΑ κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
59 Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε ότι, μολονότι το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ δεν προβλέπει υποχρέωση καταβολής τόκων επί του επιστρεπτέου πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ ούτε διευκρινίζει το χρονικό σημείο από το οποίο οφείλονται οι τόκοι αυτοί, η αρχή της ουδετερότητας του φορολογικού συστήματος ΦΠΑ επιτάσσει την αντιστάθμιση, μέσω της καταβολής τόκων υπερημερίας, της χρηματικής ζημίας που προκύπτει από την επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ. Εντούτοις, υποχρέωση καταβολής τέτοιων τόκων υφίσταται μόνον εφόσον η επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ δεν πραγματοποιείται εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2021, technoRent International κ.λπ., C‑844/19, EU:C:2021:378, σκέψη 40).
60 Εν προκειμένω, σε περίπτωση κατά την οποία έχει εφαρμογή η ως άνω διάταξη, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει, επισημαίνεται ότι, εφόσον η προθεσμία εξέτασης από τη φορολογική αρχή αιτήσεως επιστροφής ΦΠΑ είναι οκτώ εβδομάδες, όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 30ha του γενικού φορολογικού κώδικα, η προθεσμία αυτή δεν είναι, κατά τα φαινόμενα, μη εύλογη, κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στη σκέψη 59 της παρούσας αποφάσεως, προκειμένου η φορολογική αρχή να προβεί στην εξέταση αιτήσεως επιστροφής ΦΠΑ, συμπεριλαμβανομένων των ενεργειών για την πραγματοποίηση της επιστροφής.
61 Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθεισών σκέψεων, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι δεν επιβάλλει την καταβολή τόκων προς υποκείμενο στον φόρο υπολογιζόμενων από της καταβολής ποσού ΦΠΑ το οποίο, στη συνέχεια, επιστρέφεται από τη φορολογική αρχή, όταν η επιστροφή αυτή προκύπτει, εν μέρει, από τη διαπίστωση ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, εξαιτίας λογιστικών σφαλμάτων στα οποία υπέπεσε, δεν άσκησε πλήρως το δικαίωμά του προς έκπτωση του καταβληθέντος για τα οικεία έτη ΦΠΑ επί των εισροών και, εν μέρει, από τροποποίηση, με αναδρομική ισχύ, του τρόπου υπολογισμού του εκπεστέου ΦΠΑ που αναλογεί στα γενικά έξοδα του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, όταν ο τρόπος αυτός καθορίζεται με αποκλειστική ευθύνη του υποκειμένου στον φόρο.
Επί των δικαστικών εξόδων
62 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι δεν επιβάλλει την καταβολή τόκων προς υποκείμενο στον φόρο υπολογιζόμενων από της καταβολής ποσού φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), το οποίο, στη συνέχεια, επιστρέφεται από τη φορολογική αρχή, όταν η επιστροφή αυτή προκύπτει, εν μέρει, από τη διαπίστωση ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, εξαιτίας λογιστικών σφαλμάτων στα οποία υπέπεσε, δεν άσκησε πλήρως το δικαίωμά του προς έκπτωση του καταβληθέντος για τα οικεία έτη ΦΠΑ επί των εισροών και, εν μέρει, από τροποποίηση, με αναδρομική ισχύ, του τρόπου υπολογισμού του εκπεστέου ΦΠΑ που αναλογεί στα γενικά έξοδα του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, όταν ο τρόπος αυτός καθορίζεται με αποκλειστική ευθύνη του υποκειμένου στον φόρο.
(υπογραφές)