SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 22. februarja 2024(*)
„Predhodno odločanje – Davki, pobrani v nasprotju s pravom Unije – Obveznost vračila davka na dodano vrednost (DDV) in plačila obresti na znesek tega davka – Vračilo zaradi napak, storjenih v računovodskih izkazih davčnega zavezanca – Vračilo, ki izhaja iz retroaktivne spremembe načina izračuna odbitnega DDV, ki se nanaša na splošne stroške davčnega zavezanca“
V zadevi C‑674/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo rechtbank Gelderland (sodišče za Gelderland, Nizozemska) z odločbo z dne 26. oktobra 2022, ki je na Sodišče prispela 31. oktobra 2022, v postopku
Gemeente Dinkelland
proti
Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi C. Lycourgos (poročevalec), predsednik senata, O. Spineanu-Matei, sodnica, J.-C. Bonichot, S. Rodin, sodnika in L. S. Rossi, sodnica,
generalni pravobranilec: G. Pitruzzella,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Gemeente Dinkelland D. van der Zijden, davčni svetovalec,
– za nizozemsko vlado M. K. Bulterman in J. M. Hoogveld, agenta,
– za Evropsko komisijo J. Jokubauskaitė in W. Roels, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago prava Unije v zvezi z obveznostjo držav članic, da na vrnjeni znesek davka na dodano vrednost (DDV), ki je bil pobran v nasprotju s pravom Unije, plačajo obresti.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Gemeente Dinkelland (občina Dinkelland, Nizozemska) in Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle (organ davčne uprave za pobiranje davkov/velika podjetja, urad Zwolle) (v nadaljevanju: davčna uprava), v zvezi z zavrnitvijo te uprave, da občini Dinkelland plača obresti za pobiranje na znesek DDV, ki ji je bil vrnjen.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 9 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV) določa:
„1. ,Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.
2. Za davčnega zavezanca se poleg oseb iz odstavka 1 šteje vsaka oseba, ki priložnostno dobavi novo prevozno sredstvo, ki ga prodajalec ali pridobitelj odpošlje ali odpelje ali se to za njun račun odpošlje ali odpelje pridobitelju v kraj zunaj ozemlja države članice vendar na ozemlju Skupnosti.“
4 Člen 168 te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
(b) DDV, ki ga je dolžan za transakcije, ki se obravnavajo kot dobave blaga in opravljanje storitev v skladu s členoma 18(a) in 27;
(c) DDV, ki ga je dolžan plačati za pridobitve blaga znotraj Skupnosti v skladu s členom 2(1)(b)(i);
(d) DDV, ki ga je dolžan za transakcije, ki se obravnavajo kot pridobitve blaga znotraj Skupnosti v skladu s členoma 21 in 22;
(e) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal za uvoženo blago v to državo članico.“
5 Člen 173 navedene direktive določa:
„1. Za blago in storitve, ki jih davčni zavezanec uporablja bodisi za transakcije iz členov 168, 169 in 170, pri katerih ima pravico do odbitka DDV, bodisi za transakcije, pri katerih nima pravice do odbitka DDV, odbije samo takšen delež DDV, ki se pripiše prvim transakcijam.
Odbitni delež se določi […] za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.
2. Države članice lahko sprejmejo naslednje ukrepe:
[…]
(c) dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec opravi odbitek na podlagi uporabe vsega ali dela blaga in storitev;
[…]“
6 Člen 183 iste direktive določa:
„Če za dano davčno obdobje znesek odbitkov presega znesek dolgovanega DDV, lahko države članice vrnejo davek ali pa presežek prenesejo v naslednje obdobje v skladu s pogoji, ki jih določijo.
Države članice pa lahko zavrnejo vračilo ali prenos, če je znesek presežka neznaten.“
7 Člen 203 Direktive o DDV določa:
„DDV je dolžna plačati vsaka oseba, ki izkaže DDV na računu.“
8 Člen 250(1) te direktive določa:
„Vsak davčni zavezanec mora predložiti obračun DDV, ki vsebuje vse podatke, potrebne za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna in odbitkov, in, kolikor je to potrebno za določitev osnove za obdavčitev, skupno vrednost transakcij, ki se nanašajo na ta davek in odbitke, ter vrednost kakršnih koli oproščenih transakcij.“
Nizozemsko pravo
9 Člen 28c Invorderingswet 1990 (zakon iz leta 1990 o pobiranju davkov) (v nadaljevanju: zakon o pobiranju) določa:
„1. Če je organ za pobiranje na podlagi odločbe inšpektorja dolžan vrniti znesek davka, ker je bil zadevni znesek pobran v nasprotju s pravom Unije, se davčnemu dolžniku na njegovo zahtevo izplačajo obresti za pobiranje.
2. Obresti za pobiranje iz odstavka 1 se izračunajo linearno za obdobje, ki začne teči na dan po dnevu, ko je bil davek plačan, poravnan ali pokrit, in se konča na dan pred dnevom vračila, njihova osnova pa je znesek, ki ga je treba vrniti ali ki je bil vrnjen davčnemu dolžniku. Z odstopanjem od prvega stavka se obresti za pobiranje iz odstavka 1 ne obračunajo za dneve, za katere se plačajo davčne obresti v skladu s poglavjem VA [Algemene wet inzake rijksbelastingen (splošni zakon o državnih davkih)] ali za katere se plačajo obresti za pobiranje v skladu s členom 28b.
[…]“
10 Člen 30ha Algemene wet inzake rijksbelastingen (splošni zakon o državnih davkih) določa, da se, če odločba o vračilu ni sprejeta v osmih tednih od prejema zahteve za vračilo, za obdobje, ki začne teči osem tednov po prejemu zahteve za vračilo in se konča štirinajst dni po datumu odločbe o vračilu, plačajo obresti. Kadar se vračilo nanaša na stališče davčne uprave glede plačila davka, plačanega z obračunom, se obresti plačajo tudi za obdobje, ki začne teči dan po plačilu in se konča štirinajst dni po datumu odločbe o vračilu. V drugih primerih se obresti ne plačajo.
11 Wet op het BTW-compensatiefonds (zakon o kompenzacijskem skladu za DDV) se uporablja le za občine, pokrajine in regionalne javne organe, pooblaščene za podeljevanje koncesij za javni prevoz. V skladu s tem zakonom imajo te javne osebe pravico do prispevka iz kompenzacijskega sklada za DDV (v nadaljevanju: KSD) za nadomestitev DDV v zvezi z blagom in storitvami, ki jih uporabljajo v okviru negospodarskih dejavnosti.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
12 Občina Dinkelland hkrati opravlja negospodarske dejavnosti, zlasti dejanja, ki jih opravlja kot organ oblasti, in gospodarske dejavnosti, pri čemer so lahko zadnjenavedene dejavnosti bodisi predmet DDV bodisi oproščene.
13 Občina Dinkelland je glede svojih gospodarskih dejavnosti davčni zavezanec v smislu člena 9 Direktive o DDV. Zato ima ta občina, če so izpolnjeni pogoji iz člena 168 te direktive, pravico do odbitka DDV, ki so ji ga obračunali njeni dobavitelji blaga in storitev.
14 Kar zadeva njene negospodarske dejavnosti, se občina Dinkelland ne šteje za zavezanko za DDV in zato nima pravice do odbitka vstopnega DDV, ampak ima pravico do prispevka iz KSD, ki ji omogoča, da nadomesti DDV, ki ga je plačala ali ga dolguje.
15 Tako mora ta občina za vsak račun, ki ji je izdan in na katerem je naveden DDV, ugotoviti, ali je mogoče pridobljeno blago ali storitev pripisati negospodarski dejavnosti ali gospodarski dejavnosti in – v zadnjenavedenem primeru – ali ima pravico do odbitka vstopnega DDV.
16 Splošni stroški navedene občine, ki jih ni mogoče neposredno pripisati določeni dejavnosti, se lahko delno odbijejo od DDV, v drugem delu pa je mogoče zanje pridobiti prispevek iz KSD. Obseg tega odbitka in tega prispevka določi občina Dinkelland na podlagi svojih računovodskih izkazov z uporabo ključa za razdelitev vstopnega davka.
17 Ta občina je za leta od 2012 do 2016 plačala DDV in prejela prispevke iz KSD na podlagi obračunov, ki jih je predložila.
18 Občina Dinkelland je po spremembah nacionalnih predpisov o računovodskih izkazih občin, ki se uporabljajo od 14. aprila 2016, in po spremembi davčne opredelitve nekaterih njenih dejavnosti pripravila nov ključ za razdelitev vstopnega DDV, na podlagi katerega je bila pravica do prispevka iz KSD zmanjšana in pravica do odbitka tega DDV povečana.
19 Poleg tega je ta občina opravila pregled svojih računovodskih izkazov, na podlagi katerega so bile odkrite napake pri opredelitvi nekaterih storitev, ki jih je opravila, in pri knjiženju nekaterih postavk v breme ali v dobro.
20 Popravki računovodskih izkazov občine Dinkelland iz teh dveh razlogov so pripeljali do novega izračuna dolgovanega DDV in odbitnega vstopnega DDV za leta od 2012 do 2016. Na tej podlagi je ta občina 29. septembra 2017 zahtevala vračilo dela zneska DDV, plačanega za ta leta.
21 Davčna uprava je z odločbo z dne 1. julija 2020 odobrila vračilo zahtevanega zneska v skupnem znesku 705.943 EUR. Davčna uprava je na podlagi člena 30ha splošnega zakona o državnih davkih odobrila tudi davčne obresti v višini 75.498 EUR, izračunane od vrnjenega zneska, za obdobje, ki je začelo teči osem tednov po prejemu zahteve za vračilo in se je končalo štirinajst dni po vročitvi odločbe o vračilu.
22 Občina Dinkelland je 31. julija 2020 zahtevala plačilo obresti za pobiranje, določenih v členu 28c zakona o pobiranju, od vrnjenega zneska za obdobje, ki je začelo teči na dan plačila DDV. Davčna uprava je to zahtevo zavrnila z odločbo z dne 9. septembra 2020, ki je bila potrjena z odločbo z dne 15. julija 2021, s katero je bila zavrnjena pritožba te občine.
23 Občina Dinkelland je zoper to odločbo vložila tožbo pri rechtbank Gelderland (sodišče za Gelderland, Nizozemska), ki je predložitveno sodišče.
24 To sodišče navaja, da davčna uprava ni uporabila člena 28c zakona o pobiranju, ki je bil sprejet po sodbi z dne 18. aprila 2013, Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250), in ki določa, da je treba, kadar se davek, pobran v nasprotju s pravom Unije, vrne, davčnemu zavezancu plačati obresti za obdobje, ki začne teči dan po plačilu tega davka.
25 Predložitveno sodišče v nasprotju z davčno upravo meni, da se vračilo, ki izhaja iz povečanja vstopnega DDV, katerega odbitek prej ni bil zahtevan, nanaša na „pobrani“ znesek v smislu člena 28c zakona o pobiranju. Vendar se to sodišče sprašuje, ali je bil znesek, vrnjen v obravnavanem primeru, pobran v nasprotju s pravom Unije.
26 Po mnenju navedenega sodišča davčne uprave ni mogoče šteti za odgovorno za napake, storjene v računovodskih izkazih občine Dinkelland. Vendar naj bi iz točke 56 sodbe z dne 28. aprila 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions in drugi (C‑415/20, C‑419/20 in C‑427/20, EU:C:2022:306), izhajalo, da obveznost plačila obresti na vrnjeni znesek izhaja iz nemožnosti razpolaganja z neupravičeno plačanim zneskom za nekaj časa, ne glede na morebitno krivdo davčnega zavezanca.
27 V zvezi s spremembo ključa za razdelitev vstopnega DDV se predložitveno sodišče sprašuje, ali bi bilo mogoče glede na to, da je vračilo zneska DDV, ki izhaja iz te spremembe, predvsem posledica spremembe računovodskih pravil, ki se uporabljajo za občine, šteti, da nemožnost razpolaganja z navedenim zneskom izhaja iz kršitve prava Unije.
28 V teh okoliščinah je rechtbank Gelderland (sodišče za Gelderland) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1. Ali je treba pravno načelo, da je treba plačati zamudne obresti, ker obstaja pravica do vračila davka, ki je bil pobran v nasprotju s pravom Unije, razlagati tako, da je treba, če je bilo davčnemu zavezancu odobreno vračilo davka na dodano vrednost, temu davčnemu zavezancu plačati tudi zamudne obresti, če:
(a) je vračilo posledica napak pri upravnem poslovanju davčnega zavezanca, kot so opisane v tej odločbi in glede katerih ni mogoče davčnemu inšpektorju ničesar očitati;
(b) je vračilo posledica ponovnega izračuna ključa [za razdelitev], ki se uporablja za odbitek davka na dodano vrednost od splošnih stroškov, v okoliščinah, kot so opisane v tej sodbi?
2. Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, od katerega dne v teh primerih obstaja pravica do vračila zamudnih obresti?“
Vprašanji za predhodno odločanje
29 Predložitveno sodišče z vprašanjema, na kateri je treba odgovoriti skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba pravo Unije razlagati tako, da je z njim naloženo plačilo obresti davčnemu zavezancu od dneva plačila zneska DDV, ki ga nato davčna uprava vrne, če to vračilo delno izhaja iz ugotovitve, da ta davčni zavezanec zaradi napak, storjenih v njegovih računovodskih izkazih, ni v celoti uveljavljal pravice do odbitka vstopnega DDV za zadevna leta, in delno iz tega, da je bil z retroaktivnim učinkom spremenjen način izračuna odbitnega DDV, ki se nanaša na splošne stroške navedenega davčnega zavezanca.
30 Če je država članica davke pobrala v nasprotju s pravom Unije, imajo pravni subjekti pravico do vračila ne le neupravičeno pobranega davka, ampak tudi zneskov, ki so bili tej državi plačani ali jih je ta zadržala in so s tem davkom neposredno povezani. To zajema tudi izgube, ki so posledica nemožnosti razpolaganja z denarnimi sredstvi zaradi predčasne zapadlosti davka (sodbi z dne 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, točka 205, in z dne 23. aprila 2020, Sole-Mizo in Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 in C‑126/18, EU:C:2020:292, točka 35 in navedena sodna praksa).
31 Iz te sodne prakse izhaja, da načelo obveznosti držav članic, da zneske davkov, pobranih v nasprotju s pravom Unije, vrnejo skupaj z obrestmi, izhaja iz tega prava (sodba z dne 23. aprila 2020, Sole-Mizo in Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 in C‑126/18, EU:C:2020:292, točka 36 in navedena sodna praksa).
32 V primeru vračila davka, ki ga je država članica pobrala v nasprotju s pravom Unije, načelo učinkovitosti zahteva, da nacionalni predpisi, ki se nanašajo zlasti na izračun morebitnih dolgovanih obresti, davčnemu zavezancu ne onemogočijo, da bi prejel primerno odškodnino za izgubo, ki mu je nastala zaradi plačila davka, ki ga ni dolgoval (glej v tem smislu sodbi z dne 19. julija 2012, Littlewoods Retail in drugi, C‑591/10, EU:C:2012:478, točka 29, in z dne 23. aprila 2020, Sole-Mizo in Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 in C‑126/18, EU:C:2020:292, točka 43 in navedena sodna praksa).
33 Ta izguba je odvisna zlasti od trajanja nemožnost razpolaganja z zneskom, ki je bil pobran neupravičeno in v nasprotju s pravom Unije, in načeloma nastane v obdobju med plačilom zadevnega davka, ki ni bil dolgovan, in vračilom tega davka (sodba z dne 18. aprila 2013, Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, točka 28).
34 Zato je treba za ugotovitev, ali je s pravom Unije naloženo plačilo obresti davčnemu zavezancu od dneva plačila zneska DDV, ki se nato vrne, preveriti, ali je treba za ta znesek šteti, da je bil „pobran v nasprotju s pravom Unije“ v smislu sodne prakse, navedene v točkah od 30 do 33 te sodbe.
35 Na prvem mestu, znesek DDV, pobran zato, ker davčni zavezanec ni uveljavljal svoje pravice do odbitka, pomeni „pobran“ ali „odmerjen“ znesek.
36 Na drugem mestu, v zvezi s pojmom „kršitev prava Unije“ je treba navesti, prvič, da če davčni zavezanec pomotoma obračuna DDV, ta ni pobran v nasprotju s pravom Unije, temveč v skladu s členom 203 Direktive o DDV, ki določa, da je vsaka oseba, ki izkaže DDV na računu, zavezana za plačilo davka, navedenega na tem računu (glej v tem smislu sodbo z dne 13. oktobra 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, točka 34 in navedena sodna praksa).
37 Poleg tega mora v skladu s členom 250(1) Direktive o DDV vsak davčni zavezanec predložiti obračun DDV, ki vsebuje vse podatke, potrebne za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna in odbitkov. Zato davčna uprava ne krši prava Unije, kadar pobere znesek DDV na podlagi tega obračuna, čeprav davčni zavezanec iz svojih razlogov v njem ni navedel podatkov, potrebnih za ugotovitev obsega njegove pravice do odbitka, določene v členu 168 te direktive, in tako te pravice ni uveljavljal.
38 Zato ni mogoče šteti, da je znesek DDV pobran „v nasprotju s pravom Unije“, ker davčni zavezanec pomotoma ni uveljavljal svoje pravice do odbitka.
39 Drugič, za znesek DDV, vrnjen zaradi retroaktivne spremembe načina izračuna odbitnega DDV, ki se nanaša na splošne stroške davčnega zavezanca, je mogoče šteti, da je bil pobran „v nasprotju s pravom Unije“ v smislu sodne prakse, navedene v točkah od 30 do 33 te sodbe, le če prvotni način tega izračuna, na katerem je temeljilo pobiranje tega zneska, zaradi veljavne nacionalne ureditve ali zahteve davčne uprave ni združljiv s pravom Unije.
40 V zvezi s tem je treba ugotoviti, da se v skladu s členom 168 Direktive o DDV vstopni DDV lahko odbije le, če se blago in storitve, za katere je bil plačan, uporabljajo za namene obdavčenih transakcij.
41 Zneski vstopnega DDV za splošne stroške pa ustrezajo pridobitvi blaga in storitev, ki se uporabljajo za vse dejavnosti davčnega zavezanca.
42 Zato je treba razlikovati med, prvič, razdelitvijo teh zneskov DDV glede na to, ali se splošni stroški nanašajo na gospodarske ali negospodarske dejavnosti, in drugič – kadar se ti stroški nanašajo na gospodarske dejavnosti– njihovo razdelitvijo glede na to, ali se nanašajo na obdavčljive transakcije, pri katerih je priznana pravica do odbitka, ali na oproščene transakcije, pri katerih pravica do odbitka ni priznana.
43 V zvezi z razdelitvijo zneskov vstopnega DDV glede na to, ali se ustrezni stroški nanašajo na gospodarske ali negospodarske dejavnosti, je treba opozoriti, da pri vstopnem DDV, ki je bil obračunan za pridobitev blaga in storitev s strani davčnega zavezanca, pravica do odbitka ne more biti priznana, če so bili to blago in te storitve uporabljeni za dejavnosti, ki glede na to, da niso gospodarske, ne spadajo na področje uporabe Direktive o DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 16. septembra 2021, Balgarska natsionalna televizia, C‑21/20, EU:C:2021:743, točka 54 in navedena sodna praksa).
44 Določbe Direktive o DDV ne vsebujejo pravil o metodah ali merilih, ki jih morajo uporabiti države članice pri sprejemanju določb, ki dopuščajo razdelitev zneskov vstopnega DDV glede na to, ali se ustrezni stroški nanašajo na gospodarske ali negospodarske dejavnosti (glej po analogiji sodbo z dne 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, točka 33).
45 V teh okoliščinah in da lahko davčni zavezanci opravijo potrebne izračune, morajo države članice ob upoštevanju načel, na katerih temelji skupni sistem DDV, uvesti za to primerne metode in merila (glej po analogiji sodbo z dne 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, točka 34).
46 Zato morajo države članice svojo diskrecijsko pravico izvajati tako, da zagotovijo, da se odbije le del DDV, ki je sorazmeren znesku, ki se nanaša na transakcije, katerih davek je odbiten. Zagotoviti morajo torej, da izračun deleža med gospodarskimi in negospodarskimi dejavnostmi objektivno odraža dejanski del vstopnih stroškov, ki se pripišejo tema dejavnostma (glej po analogiji sodbo z dne 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, točka 37).
47 Države članice lahko v okviru izvajanja svoje diskrecijske pravice po potrebi uporabijo kateri koli ustrezen razdelitveni ključ (glej po analogiji sodbo z dne 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, točka 38).
48 Kar zadeva razdelitev zneskov vstopnega DDV glede na to, ali se ustrezni izdatki nanašajo na transakcije, pri katerih je priznana pravica do odbitka, ali na transakcije, pri katerih pravica do odbitka ni priznana, iz člena 173(1) Direktive o DDV izhaja, da je odbitek dovoljen samo za takšen delež DDV, ki se pripiše transakcijam, pri katerih je pravica do odbitka priznana. V skladu s členom 173(2)(c) te direktive lahko države članice dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec opravi odbitek na podlagi uporabe vsega ali dela blaga in storitev.
49 Če so torej zahteve, navedene v točkah od 43 do 48 te sodbe, izpolnjene, pravo Unije ne nasprotuje temu, da država članica davčnemu zavezancu dovoli ali naloži, da z razdelitvenim ključem, za katerega je sam odgovoren, določi način izračuna odbitnega DDV, ki se nanaša na njegove splošne stroške.
50 V obravnavanem primeru izračun odbitnega DDV, ki se nanaša na splošne stroške občine Dinkelland, temelji na ključu, ki ga je ta občina določila na podlagi svojih računovodskih izkazov in ki omogoča razdelitev teh stroškov med negospodarske dejavnosti in gospodarske dejavnosti navedene občine ter – znotraj zadnjenavedenih dejavnosti – med obdavčene transakcije, ki so upravičene do odbitka DDV, in oproščene transakcije, ki do tega odbitka niso upravičene. Isti občini je bil zadevni znesek DDV vrnjen zaradi retroaktivne uporabe novega razdelitvenega ključa za leta od 2012 do 2016.
51 V odgovor na zahtevo za pojasnila, ki jo je Sodišče 19. julija 2023 poslalo predložitvenemu sodišču, je to pojasnilo, da je v skladu z nizozemsko ureditvijo dejanska uporaba merilo za pripis blaga in storitev, vključno s tistimi, ki spadajo pod splošne stroške, negospodarski dejavnosti ali gospodarski dejavnosti ter – znotraj zadnjenavedene dejavnosti – transakcijam, pri katerih je priznana pravica do odbitka.
52 Zato nič ne kaže na to, da nizozemska ureditev iz postopka v glavni stvari ne bi bila v skladu z zahtevami, navedenimi v točkah od 43 do 48 te sodbe.
53 Ob tem iz odgovora predložitvenega sodišča na zahtevo za pojasnila izhaja tudi, da ta ureditev ne določa podrobnih pravil za določitev dejanske uporabe blaga in storitev, ki spadajo med splošne stroške. Nacionalni predpisi o računovodskih izkazih občin, ki so veljali do leta 2016, so v nasprotju z ureditvijo, s katero so bili spremenjeni, omogočali, da se splošni stroški pripišejo glavnim dejavnostim. Občine so imele pri izvajanju tega pripisa določeno svobodo.
54 Predložitveno sodišče je navedlo tudi, da čeprav so zaradi pravne varnosti med občino Dinkelland in davčno upravo potekala posvetovanja, med njima ni bil sklenjen noben dogovor, saj je davčna uprava zgolj sprejela metodologijo, po kateri se dejanska uporaba blaga in storitev določi na podlagi računovodskih izkazov te občine. Poleg tega naj metodologija, ki se je izvajala na podlagi nacionalnih predpisov o računovodskih izkazih občin, ki so veljali do leta 2016, načeloma ne bi nenatančno odražala dejanske uporabe blaga in storitev.
55 Dalje, iz odgovora predložitvenega sodišča na to zahtevo za pojasnila ne izhaja, da bi bila morebitna nepravilnost davčne opredelitve nekaterih dejavnosti, ki je bila prvotno sprejeta in katere retroaktivna sprememba je bila izvedena zaradi sprememb dejanskega stanja in zasnove, posledica veljavne nacionalne ureditve ali zahteve davčne uprave.
56 Iz navedenega – s pridržkom preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče – izhaja, da je bila za določitev razdelitvenega ključa, ki ga je občina Dinkelland sprva uporabila za leta od 2012 do 2016, odgovorna izključno ta občina.
57 Zato glede na preudarke, navedene v točki 39 te sodbe, znesek odbitnega DDV, izračunan na podlagi tega razdelitvenega ključa, ni znesek, pobran „v nasprotju s pravom Unije“ v smislu sodne prakse, navedene v točkah od 30 do 33 te sodbe.
58 Nazadnje je treba opozoriti, da se je treba tudi ob neobstoju zneska, ki je „pobran v nasprotju s pravom Unije“, v smislu sodne prakse, navedene v točkah od 30 do 33 te sodbe, sklicevati na člen 183 Direktive o DDV, kadar je treba terjatev iz naslova DDV glede na njeno naravo analizirati kot „presežek“ DDV v smislu te določbe.
59 V zvezi s tem je Sodišče razsodilo, da čeprav člen 183 Direktive o DDV ne določa obveznosti plačila obresti na presežek DDV, ki ga je treba vrniti, niti ne določa, od kdaj so take obresti dolgovane, načelo nevtralnosti davčnega sistema DDV zahteva, da se finančne izgube, nastale z vračilom presežnega DDV, nadomestijo s plačilom zamudnih obresti. Vendar obveznost plačila takih obresti obstaja le, če vračilo presežka DDV ni izvedeno v razumnem roku (glej v tem smislu sodbo z dne 12. maja 2021, technoRent International in drugi, C‑844/19, EU:C:2021:378, točka 40).
60 V obravnavani zadevi je treba v primeru, da bi se ta določba uporabila, kar mora presoditi predložitveno sodišče, poudariti, da če bi bil rok, ki se uporablja za obravnavo zahteve za vračilo DDV s strani davčne uprave, rok osmih tednov, kakršen je rok iz člena 30ha splošnega zakona o državnih davkih, se ta rok ne zdi nerazumen – v smislu sodne prakse, navedene v točki 59 te sodbe – za obravnavo zahteve za vračilo DDV s strani davčne uprave, vključno z dejanskimi transakcijami vračila.
61 Glede na vse zgornje preudarke je treba na postavljeni vprašanji odgovoriti, da je treba pravo Unije razlagati tako, da z njim ni naloženo plačilo obresti davčnemu zavezancu od dneva plačila zneska DDV, ki ga nato davčna uprava vrne, če to vračilo delno izhaja iz ugotovitve, da ta davčni zavezanec zaradi napak, storjenih v njegovih računovodskih izkazih, ni v celoti uveljavljal pravice do odbitka vstopnega DDV za zadevna leta, in delno iz tega, da je bil z retroaktivnim učinkom spremenjen način izračuna odbitnega DDV, ki se nanaša na splošne stroške navedenega davčnega zavezanca, če je za določitev tega načina odgovoren izključno ta zavezanec.
Stroški
62 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat) razsodilo:
Pravo Unije je treba razlagati tako, da z njim ni naloženo plačilo obresti davčnemu zavezancu od dneva plačila zneska davka na dodano vrednost (DDV), ki ga nato davčna uprava vrne, če to vračilo delno izhaja iz ugotovitve, da ta davčni zavezanec zaradi napak, storjenih v njegovih računovodskih izkazih, ni v celoti uveljavljal pravice do odbitka vstopnega DDV za zadevna leta, in delno iz tega, da je bil z retroaktivnim učinkom spremenjen način izračuna odbitnega DDV, ki se nanaša na splošne stroške navedenega davčnega zavezanca, če je za določitev tega načina odgovoren izključno ta zavezanec.
Podpisi