EUROOPA KOHTU OTSUS (kaheksas koda)
10. september 2020(*)
Eelotsusetaotlus – Tolliliit – Liidu tolliseadustik – Määrus (EL) nr 952/2013 – Artikli 71 lõike 1 punkt b – Tolliväärtus – Tarkvaraga varustatud elektroonikatoodete import
Kohtuasjas C‑509/19,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Finanzgericht Müncheni (Müncheni maksukohus, Saksamaa) 6. juuni 2019. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 4. juulil 2019, menetluses
BMW Bayerische Motorenwerke AG
versus
Hauptzollamt München,
EUROOPA KOHUS (kaheksas koda),
koosseisus: koja president L. S. Rossi, kohtunikud F. Biltgen ja N. Wahl (ettekandja),
kohtujurist: E. Tanchev,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– BMW Bayerische Motorenwerke AG, esindaja: Rechtsanwalt U. Möllenhoff,
– Hauptzollamt München, esindaja: G. Rittenauer,
– Prantsuse valitsus, esindajad: E. Toutain ja A.‑L. Desjonquères,
– Euroopa Komisjon, esindajad: F. Clotuche‑Duvieusart ja B.‑R. Killmann,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus puudutab Euroopa Parlamendi ja nõukogu 9. oktoobri 2013. aasta määruse (EL) nr 952/2013, millega kehtestatakse liidu tolliseadustik (ELT 2013, L 269, lk 1; edaspidi „tolliseadustik“), artikli 71 lõike 1 punkti b tõlgendamist.
2 Taotlus on esitatud BMW Bayerische Motorenwerke AG (edaspidi „BMW“) ja Hauptzollamt Müncheni (Müncheni peatolliamet, Saksamaa; edaspidi „peatolliamet“) vahelises kohtuvaidluses selle üle, et tolliväärtusena võeti arvesse sellise tarkvara arenduskulud, mida ostja tarnis tootjale tasuta, et seda kasutataks kauba tootmise ja ekspordiks müügi eesmärgil.
Õiguslik raamistik
3 Tolliseadustiku artikli 70, mis käsitleb tolliväärtuse määramist tehinguväärtuse alusel, lõige 1 näeb ette:
„Kauba esmaseks tolliväärtuseks on tehinguväärtus, milleks on liidu tolliterritooriumile eksportimiseks müüdud kauba eest tegelikult makstud või makstav hind, mida on vajaduse korral korrigeeritud.“
4 Selle seadustiku artikkel 71 „Tehinguväärtuse elemendid“ sätestab:
„1. Artikli 70 kohaselt tolliväärtuse määramisel lisatakse imporditud kauba eest tegelikult makstud või makstavale hinnale:
[…]
b) järgmiste kaupade ja teenuste vastavalt jaotatud väärtus, kui see ei ole osa tegelikult makstud või makstavast hinnast ning kui ostja on neid kaupu tarninud või teenuseid osutanud otse või kaudselt, tasuta või alandatud hinnaga selleks, et imporditud kaupa toota ja ekspordiks müüa:
i) materjalid, komponendid, osad jms, millest imporditud kaup koosneb;
ii) imporditud kauba tootmisel kasutatud tööriistad, stantsid, valuvormid jms;
iii) imporditud kauba tootmisel tarvitatud materjal; ning
iv) inseneri-, arendus-, kunstniku- ja disaineritööd ning kavandid ja visandid, mis on tehtud väljaspool Euroopa Liitu ja on vajalikud imporditud kauba tootmiseks;
c) autori- ja litsentsitasu, mis on seotud selle kaubaga, mille väärtust määratakse, ja mida ostja peab selle kauba müügi tingimusena otseselt või kaudselt maksma, kui selline tasu ei ole arvestatud tegelikult makstud või makstava hinna sisse;
[…]
2. Tegelikult makstud või makstavale hinnale lisatakse vastavalt lõikele 1 ainult objektiivsete ja mõõdetavate andmete alusel määratud kulud.
3. Tolliväärtuse määramisel ei tohi tegelikult makstud või makstavale hinnale lisada käesolevas artiklis loetlemata kulusid.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
5 BMW toodab sõidukeid, mis sisaldavad juhtimisseadmeid. Need juhtimisseadmed on pärit erinevatest kolmandatest riikidest ja sarnanevad pardasüsteemiga, mis juhib sõidukis füüsilisi seadmeid.
6 BMW arendas ise välja – või tellis arenduse volitatud Euroopa Liidu ettevõtjatelt – tarkvara, mis tagab rakenduste ja süsteemide veatu suhtluse mootorsõidukis ja on vajalik erinevate selliste tehniliste protsesside teostamiseks, mille võtab sõiduki kasutamise käigus üle juhtimisseade. Kuna BMW on tarkvara omanik, ei pea ta selle eest tasu maksma.
7 Tarkvara antakse juhtimisseadmete tootjatele üle tasuta. Nemad kasutavad seda toimivustesti tegemiseks enne juhtimisseadmete tarnimist. Testiprotokoll kinnitab, et juhtimisseadme ja tarkvara koostöö kulgeb veatult. Samuti võimaldab see kindlaks teha, kas tarnimisel, veo ajal või tarkvara rakendamise käigus on tekkinud mõni viga. Kogu protseduuri kohta sõlmitakse BMW ja juhtimisseadmete tootjate vahel lepingud.
8 BMW impordib ja laseb liidus vabasse ringlusse juhtimisseadmed, mis sisaldavad tootja poolt neile väljaspool liitu paigaldatud tarkvara.
9 Peatolliameti läbi viidud tollikontrolli käigus selgus, et BMW märkis imporditud juhtimisseadmete tolliväärtuseks seadmete tootjatele makstud hinna, milles ei olnud arvesse võetud tarkvara arendamise kulusid. Leides, et need kulud tuleb lisada tolliväärtusele, määras peatolliamet 2018. aasta jaanuaris vabasse ringlusse lubatud kauba osas 25. septembri 2018. aasta imporditollimaksu otsusega tollivõla suuruseks 2748,08 eurot.
10 BMW esitas selle otsuse peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.
11 Neil asjaoludel oli Finanzgericht Münchenil (Müncheni maksukohus, Saksamaa) tekkinud kahtlus, kuidas tõlgendada tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punkti b seoses tarkvara arendamise kulude arvesse võtmisega ning vastaval juhul seoses vajadusega võtta arvesse importijat tootjaga siduvaid lepingusätteid, et määrata kindlaks see tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punkti b alapunkt, millele käesolevas asjas tolliväärtuse korrektsiooni kindlaks määramisel tugineda, ning ta otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas arenduskulud [(arendustöö kulud)], mis on seotud liidus välja töötatud tarkvaraga, mille ostja andis müüjale üle tasuta ja mis on installitud imporditud juhtimisseadmesse, tuleb lisada imporditud kauba tehinguväärtusele vastavalt tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punktile b, kui need ei sisaldu imporditud kauba eest tegelikult makstud või makstavas hinnas?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
12 Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et see lubab imporditud kauba tolliväärtuse määramisel lisada selle tehinguväärtusele sellise tarkvara majandusliku väärtuse, mis on liidus välja töötatud ja mille ostja on kolmandas riigis asuvale müüjale tasuta üle andnud.
13 Kõigepealt tuleb märkida, et nii tolliseadustiku artikli 70 lõike 1 ja artikli 71 lõike 1 sõnastusest kui ka Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et tolliväärtuse määramise eesmärk on kehtestada õiglane, ühetaoline ja erapooletu süsteem, mis välistab suvaliste ja fiktiivsete tolliväärtuste kasutamise. Seega peab tolliväärtus kajastama imporditud kauba tegelikku majanduslikku väärtust ja arvestada tuleb kõnealuse kauba kõigi osadega, millel on majanduslik väärtus. Niisiis, kuigi üldjuhul on tolliväärtuse arvutamise alus kauba eest tegelikult makstud või makstav hind, on see hind suurus, mida peab vajaduse korral korrigeerima, kui see on vajalik suvalise või fiktiivse tolliväärtuse määramise vältimiseks (20. juuni 2019. aasta kohtuotsus Oribalt Rīga, C‑1/18, EU:C:2019:519, punktid 22 ja 23 ning seal viidatud kohtupraktika).
14 Esiteks tuleb rõhutada, et tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punkti b kohaselt lisatakse imporditud kauba eest tegelikult makstud või makstavale hinnale teatavate selliste kaupade või teenuste väärtus, mille ostja on tarninud või osutanud otse või kaudselt, tasuta või alandatud hinnaga selleks, et imporditud kaupa toota ja ekspordiks müüa, tingimusel et see väärtus ei ole selle hinna sisse arvatud.
15 Seega on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne teha kindlaks, kas tema menetluses olevas kohtuasjas on tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punktis b ette nähtud tingimused täidetud, hinnates, kas juhtimisseadmete tolliväärtuse kajastamiseks tuleb nende tehinguväärtusele lisada tarkvara majanduslik väärtus. Seega tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul kindlaks teha, kas asjaolu, et see tarkvara võimaldab ühelt poolt katsetada juhtimisseadme toimimist ja teiselt poolt uurida, kas tarnimisel, vedamisel või tarkvara kasutuselevõtmisel on tekkinud vigu, annab juhtimisseadmetele tegeliku väärtuse, mis on suurem kui nende tehinguväärtus.
16 Teiseks ei saa nõustuda argumendiga, et tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punkt b ei ole selle vaidluse suhtes kohaldatav, kuna see tarkvara ei sisaldu tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punkti b alapunktides i–iv toodud loetelus, samas kui sama artikli lõige 3 piirab tolliväärtuse korrigeerimise võimalusi üksnes selles artiklis ette nähtud elementidega.
17 Euroopa Kohtul on sellega seoses juba olnud võimalus lükata tagasi argument, mille kohaselt ei kuulu tarkvara ühessegi kategooriasse, mille tolliväärtust võidakse korrigeerida, leides, et selliste arvutite importimisel, millesse müüja on paigaldanud üht või mitut operatsioonisüsteemi sisaldava tarkvara, mille ostja on talle tasuta üle andnud, tuleb nende arvutite tolliväärtuse määramisel lisada arvutite tehinguväärtusele selle tarkvara väärtus, kui viimati nimetatud väärtus ei ole arvestatud imporditud kauba eest tegelikult makstud või makstava hinna sisse (vt selle kohta 16. novembri 2006. aasta kohtuotsus Compaq Computer International Corporation, C‑306/04, EU:C:2006:716, punktid 23, 24 ja 37).
18 Seega ei oma imporditud kauba tolliväärtuse määramisel tähtsust see, kas toode, mille väärtus tuleb lisada, on immateriaalne vara, näiteks tarkvara. Selle sätte sõnastusest, mis viitab sõnaselgelt „toodetele“ või „teenustele“, tuleneb, et selle kohaldamisala ei piirdu materiaalse varaga.
19 Seega, vastupidi sellele, mida väidab põhikohtuasja kaebaja, ei saa tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punkti b alapunkti i, mis hõlmab „materjalid, komponendid, osad jms, millest imporditud kaup koosneb“, tõlgendada nii, et see välistab immateriaalse vara. Selline välistamine ei tulene ei artikli 71 lõike 1 punkti b sõnastusest ega ülesehitusest. Selle sätte kohaselt lisatakse imporditud kauba tolliväärtusele nende kaupade, aga ka teenuste väärtus, mis vastavad selles sättes ette nähtud tingimustele. Selline tõlgendus, nagu pakub välja põhikohtuasja kaebaja, viiks mitte ainult selleni, et tolliväärtuse võimalikke korrigeerimisi piirataks üksnes selle sätte punktis iv nimetatud olukorraga, kus on tegemist teenuse väärtuse lisamisega, vaid ka selleni, et hõlmatud oleksid ainult teenused, mis on ühelt poolt seotud „inseneri-, arendus-, kunstniku- ja disaineritööde ning kavandite ja visanditega“ ning mis teiselt poolt on „vajalikud imporditud kauba tootmiseks“. Sellise tõlgendusega ei saa nõustuda, kuna immateriaalne vara võib olla hõlmatud nii tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punkti b alapunktiga i kui ka artikli 71 lõike 1 punkti b alapunktiga iv.
20 Et teha kindlaks, kas tarkvara kuulub artikli 71 lõike 1 alapunkti i või alapunkti iv kohaldamisalasse, eristatakse tolliseadustiku artiklis 285 ette nähtud tolliseadustiku komitee koostatud tolliväärtust käsitlevate dokumentide kogumiku järelduses nr 26 ühelt poolt kauba tootmiseks vajalikke intellektuaalseid teenuseid, mis on hõlmatud tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punkti b alapunktiga iv, ning teiselt poolt imporditud kaupadele nende funktsioneerimiseks integreeritud immateriaalseid koostisosi, mis ei ole nende tootmiseks vajalikud. Tolliseadustiku komitee hinnangul on viimased siiski lõpptoodete lahutamatu osa, kuna need on lõpptoodetega ühendatud või nendesse integreeritud ning võimaldavad nende funktsioneerimist või parandavad seda. Peale selle lisavad need lõpptootele uue funktsionaalsuse ja tõstavad seega märgatavalt imporditud kauba väärtust. Seega kuuluvad need tolliseadustiku komitee arvates selle seadustiku artikli 71 lõike 1 punkti b alapunkti i kohaldamisalasse.
21 Kuigi tolliseadustiku komitee järeldused ei ole õiguslikult siduvad, on need siiski olulised vahendid selleks, et tagada tolliseadustiku ühetaoline kohaldamine liikmesriikide tollide poolt, ja neid võib sellistena lugeda selle seadustiku tõlgendamise asjakohasteks abivahenditeks (9. märtsi 2017. aasta kohtuotsus GE Healthcare, C‑173/15, EU:C:2017:195, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
22 Kolmandaks tuleb rõhutada, et kuigi Euroopa Kohus võis arvesse võtta liidu importija ja kolmanda tootja vahel sõlmitud lepinguid, tegi ta seda selleks, et hinnata, kas tegemist on „ostjaga“ (vt selle kohta 16. novembri 2006. aasta kohtuotsus Compaq Computer International Corporation, C‑306/04, EU:C:2006:716, punkt 29). Seevastu ei saa lubada, et pooled võiksid tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punktis b ette nähtud korrigeerimisvõimaluste piiramiseks tugineda lepingutingimustele, või vastasel juhul eiraksid nad kohtupraktikat, mille kohaselt peab tolliväärtus seega vastama imporditud kauba tegelikule majanduslikule väärtusele, ja seega tuleb sealjuures arvesse võtta selle kauba kõiki elemente, millel on majanduslik väärtus (9. märtsi 2017. aasta kohtuotsus GE Healthcare, C‑173/15, EU:C:2017:195, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika). Järelikult põhineb imporditud kauba tolliväärtuse korrigeerimine tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punkti b alusel objektiivsetel kriteeriumidel ning lepingutingimustega ei saa seda mõjutada.
23 Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et tolliseadustiku artikli 71 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et see lubab imporditud kauba tolliväärtuse määramisel lisada selle tehinguväärtusele sellise tarkvara majandusliku väärtuse, mis on liidus välja töötatud ja mille ostja on kolmandas riigis asuvale müüjale tasuta üle andnud.
Kohtukulud
24 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:
Euroopa Parlamendi ja nõukogu 9. oktoobri 2013. aasta määruse (EL) nr 952/2013, millega kehtestatakse liidu tolliseadustik, artikli 71 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et see lubab imporditud kauba tolliväärtuse määramisel lisada selle tehinguväärtusele sellise tarkvara majandusliku väärtuse, mis on Euroopa Liidus välja töötatud ja mille ostja on kolmandas riigis asuvale müüjale tasuta üle andnud.
Allkirjad