CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. PAOLO MENGOZZI
présentées le 26 juillet 2017 (1)
Affaire C‑355/16
Christian Picart
contre
Ministre des Finances et des Comptes publics
[demande de décision préjudicielle formée par le Conseil d’État (France)]
« Renvoi préjudiciel – Accord entre la Communauté européenne et ses États membres, d’une part, et la Confédération suisse, d’autre part, sur la libre circulation des personnes – Droit d’établissement – Indépendant – Articles 12 et 15 de l’annexe I de l’accord – Législation fiscale – Imposition des plus-values latentes sur les valeurs mobilières – Transfert du domicile fiscal hors de l’État membre concerné »
I. Introduction
1. La présente demande de décision préjudicielle, déférée par le Conseil d’État (France), porte sur l’interprétation de l’accord entre la Communauté européenne et ses États membres, d’une part, et la Confédération suisse, d’autre part, sur la libre circulation des personnes, signé à Luxembourg le 21 juin 1999 (2) (ci-après l’« ALCP ») et qui est entré en vigueur le 1er juin 2002.
2. Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant M. Christian Picart, un ressortissant de nationalité française, à l’administration fiscale française au sujet de la décision de cette administration de réévaluer le montant de la plus-value latente sur les valeurs mobilières qu’il détenait et avait déclarées lors du transfert de son domicile fiscal de la France vers la Suisse et de mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties de pénalités.
3. La présente affaire offre l’occasion à la Cour de préciser, en substance, si, à l’instar de ce que la Cour a jugé en ce qui concerne les dispositions du traité FUE relatives à la liberté d’établissement, le champ d’application des stipulations de l’ALCP relatives au droit d’établissement et au principe de non-discrimination s’étend à une mesure fiscale, consistant à imposer les plus-values latentes « à la sortie » du territoire national, adoptée par l’État d’origine d’un ressortissant d’un État membre lors du transfert de son domicile fiscal en Suisse.
II. Le cadre juridique
A. L’ALCP
4. Aux termes du préambule de l’ALCP, les parties contractantes sont « décidé[e]s à réaliser la libre circulation des personnes entre les territoires des parties contractantes en s’appuyant sur les dispositions en application dans la Communauté européenne ».
5. L’article 1er,sous a), de l’ALCP précise que l’objectif de cet accord en faveur des ressortissants des États membres de la Communauté européenne et de la Suisse est d’accorder un droit d’entrée, de séjour, d’accès à une activité économique salariée, d’établissement en tant qu’indépendant et le droit de demeurer sur le territoire des parties contractantes.
6. L’article 2 de l’ALCP, intitulé « Non-discrimination », prévoit que les ressortissants d’une partie contractante qui séjournent légalement sur le territoire d’une autre partie contractante ne sont pas, dans l’application et conformément aux dispositions des annexes I, II et III de cet accord, discriminés en raison de leur nationalité.
7. L’article 4 de l’ALCP, intitulé « Droit de séjour et d’accès à une activité économique », indique que le droit de séjour et d’accès à une activité économique est garanti conformément aux dispositions de l’annexe I.
8. L’article 16 de l’ALCP, intitulé « Référence au droit communautaire », prévoit, à son paragraphe 2, que, dans la mesure où l’application de l’ALCP implique des notions de droit communautaire, il sera tenu compte de la jurisprudence pertinente de la Cour de justice de l’Union européenne antérieure à la date de sa signature. La jurisprudence postérieure à la date de la signature de l’ALCP sera communiquée à la Suisse. En vue d’assurer le bon fonctionnement de l’accord, à la demande d’une partie contractante, le comité mixte déterminera les implications de cette jurisprudence.
9. L’annexe I de l’ALCP est consacrée à la libre circulation des personnes. L’article 9 de cette annexe, qui porte sur l’« Égalité de traitement », prévoit :
« 1. Un travailleur salarié ressortissant d’une partie contractante ne peut, sur le territoire de l’autre partie contractante, être, en raison de sa nationalité, traité différemment des travailleurs nationaux salariés en ce qui concerne les conditions d’emploi et de travail, notamment en matière de rémunération, de licenciement, et de réintégration professionnelle ou de réemploi s’il est tombé au chômage.
2. Le travailleur salarié et les membres de sa famille visés à l’article 3 de la présente annexe y bénéficient des mêmes avantages fiscaux et sociaux que les travailleurs salariés nationaux et les membres de leur famille.
[…] »
10. Le chapitre III de l’annexe I de l’ALCP contient les dispositions concernant les travailleurs indépendants. Son article 12, paragraphes 1 et 2, est libellé comme suit :
« 1. Le ressortissant d’une partie contractante désirant s’établir sur le territoire d’une autre partie contractante en vue d’exercer une activité non salariée (ci-après nommé indépendant) reçoit un titre de séjour d’une durée de cinq ans au moins à dater de sa délivrance pour autant qu’il produise la preuve aux autorités nationales compétentes qu’il est établi ou veut s’établir à cette fin.
2. Le titre de séjour est automatiquement prolongé pour cinq ans au moins, pour autant que l’indépendant produise la preuve aux autorités nationales compétentes qu’il exerce une activité économique non salariée. »
11. L’article 15, paragraphes 1 et 2, de l’annexe I de l’ALCP, intitulé « Égalité de traitement », dispose :
« 1. L’indépendant reçoit dans le pays d’accueil, en ce qui concerne l’accès à une activité non salariée et à son exercice, un traitement non moins favorable que celui accordé à ses propres ressortissants.
2. Les dispositions de l’article 9 de la présente annexe sont applicables, mutatis mutandis, aux indépendants visés dans le présent chapitre. »
12. L’article 21 de l’ALCP, intitulé « Relation avec les accords bilatéraux en matière de double imposition », prévoit, à son paragraphe 3, qu’« aucune disposition de l’accord ne fait obstacle à l’adoption ou l’application par les parties contractantes d’une mesure destinée à assurer l’imposition, le paiement et le recouvrement effectif des impôts ou à éviter l’évasion fiscale conformément aux dispositions de la législation fiscale nationale d’une partie contractante ou aux accords visant à éviter la double imposition liant la Suisse, d’une part, et un ou plusieurs États membres de la Communauté européenne, d’autre part, ou d’autres arrangements fiscaux ».
13. Le chapitre V de l’annexe I de l’ALCP est consacré aux « personnes n’exerçant pas une activité économique ». L’article 24, intitulé « Réglementation du séjour », dispose, notamment, à son paragraphe 1 de l’annexe I, qu’une personne ressortissante d’une partie contractante n’exerçant pas d’activité économique dans l’État de résidence et qui ne bénéficie pas d’un droit de séjour en vertu d’autres dispositions du présent accord reçoit un titre de séjour d’une durée de cinq ans au moins, à condition qu’elle prouve aux autorités nationales compétentes qu’elle dispose pour elle-même et les membres de sa famille de moyens financiers suffisants pour ne pas devoir faire appel à l’aide sociale pendant leur séjour et d’une assurance-maladie couvrant l’ensemble des risques.
B. Le droit fiscal français
14. Aux termes de l’article 167 bis du code général des impôts français (ci‑après le « CGI »), dans sa version en vigueur au moment des faits du litige au principal :
« I. – 1. Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années sont imposables, à la date du transfert de leur domicile hors de France, au titre des plus-values constatées sur les droits sociaux [représentant une participation dépassant 25 % du capital d’une société].
[…]
II. – 1. Le paiement de l’impôt afférent à la plus-value constatée peut être différé jusqu’au moment où s’opérera la transmission, le rachat, le remboursement ou l’annulation des droits sociaux concernés.
Le sursis de paiement est subordonné à la condition que le contribuable déclare le montant de la plus-value constatée dans les conditions du [point] I, demande à bénéficier du sursis, désigne un représentant établi en France autorisé à recevoir les communications relatives à l’assiette, au recouvrement et au contentieux de l’impôt et constitue auprès du comptable chargé du recouvrement, préalablement à son départ, des garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor.
[…]
2. Les contribuables qui bénéficient du sursis de paiement en application du présent article sont assujettis à la déclaration prévue [à l’article 170, paragraphe 1, du CGI]. Le montant cumulé des impôts en sursis de paiement est indiqué sur cette déclaration à laquelle est joint un état établi sur une formule délivrée par l’administration faisant apparaître le montant de l’impôt afférent aux titres concernés pour lequel le sursis de paiement n’est pas expiré ainsi que, le cas échéant, la nature et la date de l’événement entraînant l’expiration du sursis. »
[…]
L’impôt acquitté localement par le contribuable et afférent à la plus-value effectivement réalisée hors de France est imputable sur l’impôt sur le revenu établi en France à condition d’être comparable à cet impôt.
[…]
4. Le défaut de production de la déclaration et de l’état mentionnés au [paragraphe] 2 ou l’omission de tout ou partie des renseignements qui doivent y figurer entraînent l’exigibilité immédiate de l’impôt en sursis de paiement. »
III. Les faits à l’origine du litige au principal, les questions préjudicielles et la procédure devant la Cour
15. M. Picart a transféré son domicile fiscal de la France vers la Suisse le 7 juin 2002. À cette date, il détenait des participations substantielles dans le capital social de plusieurs sociétés françaises.
16. Lors du transfert de son domicile fiscal, M. Picart a déclaré, conformément à l’article 167 bis du CGI, une plus-value latente sur les titres de ces participations et, afin de bénéficier d’un sursis de paiement de l’imposition y afférente, a désigné un représentant fiscal en France et a fourni une caution bancaire à titre de garantie pour assurer le recouvrement de la créance du Trésor français.
17. En 2005, M. Picart a cédé ses titres, mettant ainsi fin au sursis d’imposition. À la suite de l’examen de sa situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004, l’administration fiscale française a réévalué le montant de la plus-value en cause et a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu.
18. M. Picart a déposé une réclamation afin d’obtenir la décharge de cette imposition supplémentaire qui a été rejetée par cette administration fiscale. M. Picart a alors saisi le tribunal administratif de Montreuil (France). À l’appui de sa demande, il a soutenu que l’article 167 bis du CGI était incompatible avec l’ALCP. À cet égard, il a fait valoir que la liberté d’établissement était garantie par cet accord et qu’il pouvait s’en prévaloir, en tant qu’indépendant, dès lors qu’il s’était établi en Suisse pour y exercer une activité économique, consistant en la gestion de ses diverses participations, directes ou indirectes, dans plusieurs sociétés qu’il contrôlait. Cette demande a été rejetée par jugement du 10 mars 2011. À la suite du rejet de son appel contre ce jugement par la cour administrative d’appel de Versailles (France), M. Picart s’est pourvu en cassation devant le Conseil d’État.
19. La juridiction de renvoi s’interroge en substance sur le point de savoir, d’une part, si le droit d’établissement en tant qu’indépendant, tel qu’il est défini par les stipulations de l’ALCP, peut être considéré comme équivalent à la liberté d’établissement garantie par l’article 49 TFUE aux ressortissants des États membres et, d’autre part, si l’arrêt du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), prononcé postérieurement à la date de la signature de cet accord, peut être applicable audit accord.
20. C’est dans ces conditions que le Conseil d’État a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1. Le droit d’établissement en tant qu’indépendant, tel qu’il est défini par les articles 1er et 4 de l’[ALCP] et par l’article 12 de son annexe I, peut-il être regardé comme équivalent à la liberté d’établissement garantie aux personnes ayant une activité non salariée par l’article 49 TFUE ?
2. Dans cette hypothèse, compte tenu des stipulations de l’article 16 de l’[ALCP], y aurait-il lieu d’appliquer la jurisprudence issue de l’arrêt du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), postérieure audit accord, dans l’hypothèse d’un ressortissant d’un État membre ayant transféré son domicile en Suisse qui se borne à conserver les participations qu’il détenait dans des sociétés relevant du droit de cet État membre, lesquelles lui confèrent une influence certaine sur les décisions de ces sociétés et lui permettent d’en déterminer les activités, sans [qu’il envisage] d’exercer en Suisse une activité indépendante différente de celle qu’il exerçait dans l’État membre dont il était le ressortissant et consistant en la gestion de ces participations ?
3. Dans l’hypothèse où ce droit ne serait pas équivalent à la liberté d’établissement, devrait-il être interprété de la même manière que la Cour de justice de l’Union européenne l’a fait pour la liberté d’établissement dans son arrêt du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525) ? »
21. Ces questions ont fait l’objet d’observations écrites de la part de M. Picart, du gouvernement français ainsi que de la Commission européenne. Ces mêmes parties intéressées ainsi que le gouvernement allemand ont été entendus en leurs plaidoiries lors de l’audience du 16 février 2017.
IV. Analyse
A. Considérations préliminaires
22. Jusqu’au 31 décembre 2004, l’article 167 bis du CGI prévoyait le principe d’une imposition immédiate des plus-values sur certaines valeurs mobilières et sur les droits sociaux en cas de transfert hors de France du domicile d’un contribuable, domicilié fiscalement en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant ce transfert. Cette imposition ne s’appliquait qu’aux contribuables qui détenaient une participation supérieure à 25 % du capital social d’une société au cours des cinq années précédant la date du transfert du domicile fiscal. Moyennant la satisfaction de certaines conditions, parmi lesquelles l’obligation de constituer une garantie bancaire, le contribuable, à l’instar de M. Picart dans l’affaire au principal, pouvait réclamer le sursis de paiement jusqu’au moment, notamment, de la cession des valeurs mobilières ou des droits sociaux concernés.
23. Ce dispositif d’imposition immédiate des plus-values latentes constatées au jour du transfert du domicile fiscal du contribuable, assorti d’un sursis de paiement soumis à des conditions strictes, a été jugé comme restreignant l’exercice de la liberté d’établissement prévue à l’article 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE, puis article 49 TFUE) dans l’arrêt du 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138).
24. Plus précisément, aux points 46 et 47 de cet arrêt, la Cour a constaté que l’application de l’article 167 bis du CGI soumettait à un traitement désavantageux les contribuables qui désiraient transférer leur domicile en dehors du territoire français par rapport à une personne maintenant sa résidence en France, ce que corroborait l’examen des conditions pour bénéficier du sursis de paiement, au nombre desquelles figurait l’obligation de constituer une garantie bancaire. Après avoir examiné et rejeté tour à tour les objectifs légitimes d’intérêt général, mis en avant par les gouvernements étant intervenus dans cette affaire, qui étaient susceptibles de justifier l’entrave à la liberté d’établissement, à savoir la prévention de l’évasion fiscale, la garantie de la cohérence du système fiscal national et la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres (3), la Cour a dit pour droit que le principe de la liberté d’établissement posé par l’article 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE, puis article 49 TFUE) s’opposait à ce qu’un État membre institue, à des fins de prévention d’un risque d’évasion fiscale, un mécanisme d’imposition des plus‑values non encore réalisées, tel que celui prévu à l’article 167 bis du CGI, en cas de transfert du domicile fiscal d’un contribuable hors de cet État membre (4).
25. La solution dégagée par la Cour à propos de l’imposition des plus-values latentes « à la sortie » (dite « exit tax ») prévue à l’article 167 bis du CGI, dans sa version applicable jusqu’au 31 décembre 2004, a également été retenue dans l’arrêt du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), mentionné par la juridiction de renvoi, à propos du régime de l’« exit tax » néerlandais, dont l’octroi du sursis d’acquitter immédiatement l’impôt sur les plus-values latentes était aussi conditionné à la constitution d’une garantie bancaire par le contribuable transférant son domicile fiscal d’un État membre vers un autre.
26. Les enseignements de ces arrêts, afférents à la portée et à l’interprétation de la liberté d’établissement au profit de ressortissants transférant leur domicile fiscal entre deux États membres, peuvent-ils être transposés à l’interprétation des stipulations de l’ALCP qui lie l’Union à la Confédération suisse (5) ?
27. Ainsi que cela ressort des motifs de la décision de renvoi, une réponse positive à cette interrogation avait déjà été articulée par M. Picart devant les juridictions administratives françaises dans le cadre de ses recours contre l’imposition initiale (qualifiée de « primitive », selon la juridiction de renvoi), dont il avait fait l’objet au titre des plus-values latentes afférentes à la période concernée. Cette argumentation a toutefois été rejetée par le Conseil d’État dans un arrêt du 29 avril 2013, essentiellement au motif que l’intéressé n’avait ni allégué ni, à plus forte raison, justifié avoir transféré son domicile fiscal en Suisse pour y exercer une activité professionnelle (6).
28. C’est donc à la lumière de cet arrêt du Conseil d’État et à la suite de la réévaluation à la hausse du montant des plus-values mises à sa charge par l’administration fiscale française en 2005, lors de la cession de ses titres, que M. Picart a défendu la thèse selon laquelle la gestion, à partir de la Suisse, de ses participations substantielles dans les sociétés établies en France constituerait une activité d’« indépendant », au sens des stipulations de l’ALCP, lesquelles établiraient un droit d’établissement analogue à la liberté d’établissement consacrée par l’article 49 TFUE qui s’opposerait à l’application d’une mesure telle que celle prévue à l’article 167 bis du CGI (dans sa version applicable jusqu’au 31 décembre 2004).
29. Dans ses observations, la Commission partage, pour l’essentiel, l’argumentation de M. Picart. Cette institution considère que le droit d’établissement garanti aux personnes physiques par l’ALCP peut être considéré comme équivalent à la liberté d’établissement dont jouissent les personnes ayant une activité non salariée consacrée à l’article 49 TFUE. Ce droit, de l’avis de la Commission, s’oppose à un mécanisme comme celui introduit par l’article 167 bis du CGI, notamment à l’aune de la jurisprudence de la Cour portant sur l’interprétation de la liberté d’établissement.
30. Les gouvernements français et allemand sont d’avis opposé. Ils font valoir, en substance, que l’ALCP ne régit pas les restrictions de nature fiscale adoptées par l’État d’origine d’un ressortissant désirant se prévaloir des stipulations dudit accord. Le gouvernement allemand précise que, selon l’article 21, paragraphe 3, de l’ALCP, les mesures fiscales échapperaient au champ d’application de ce dernier. Enfin, selon ces deux gouvernements, M. Picart n’exercerait pas une activité relevant de la notion d’« indépendant ». Il ne pourrait donc pas se prévaloir du droit d’établissement.
31. Bien que la juridiction de renvoi n’interroge pas la Cour sur l’interprétation de l’article 21, paragraphe 3, de l’ALCP, il serait possible, sinon probable, que, si cette disposition devait être lue comme le suggère le gouvernement allemand, il n’y aurait même pas lieu de répondre aux questions préjudicielles déférées par cette juridiction. L’article 167 bis du CGI, en tant que mesure ayant pour objet d’assurer l’imposition, le paiement et le recouvrement effectif des impôts ou destinée à éviter l’évasion fiscale, échapperait ainsi au champ d’application des stipulations de base de l’ALCP relatives à la libre circulation des personnes. Il importe donc tout d’abord d’analyser la portée de l’article 21, paragraphe 3, de l’ALCP. J’examinerai ensuite la portée du droit d’établissement garanti par l’ALCP.
B. Sur la portée de l’article 21, paragraphe 3, de l’ALCP
32. L’article 21 de l’ALCP, qui s’insère dans les « dispositions générales et finales » de cet accord, a une portée plus large que ne le laisse entendre son intitulé, qui ne mentionne que la « relation [de l’ALCP] avec les accords bilatéraux en matière de double imposition ». En effet, cet article s’articule en trois paragraphes qui visent des situations et des mesures de nature différente, non circonscrites aux rapports qu’entretient l’ALCP avec les conventions bilatérales en matière de double imposition.
33. Certes, l’article 21, paragraphe 1, de l’ALCP énonce bien que les dispositions de telles conventions bilatérales entre la Confédération suisse et les États membres en matière de double imposition ne sont pas affectées par les dispositions dudit accord.
34. Toutefois, le paragraphe 2 de cet article prévoit une règle générale d’interprétation selon laquelle aucune disposition de l’ALCP ne peut être lue de manière à empêcher les parties contractantes d’établir une distinction, dans l’application des dispositions pertinentes de leur législation fiscale, entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans des situations comparables. Ce paragraphe ne se borne donc pas aux rapports entre l’ALCP et les conventions bilatérales en matière de double imposition.
35. De manière encore plus large, l’article 21, paragraphe 3, de l’ALCP précise qu’« aucune disposition de l’ALCP ne fait obstacle à l’adoption ou l’application par les parties contractantes d’une mesure destinée à assurer l’imposition, le paiement et le recouvrement effectif des impôts ou à éviter l’évasion fiscale conformément aux dispositions de la législation nationale d’une partie contractante » (7).
36. Dès lors, au vu de son libellé, l’article 21, paragraphe 3, de l’ALCP implique-t-il que l’ensemble des mesures fiscales adoptées et appliquées par les parties contractantes échappe au champ d’application dudit accord, comme l’a suggéré le gouvernement allemand à l’audience devant la Cour ?
37. Je ne le pense pas.
38. L’article 21, paragraphe 3, de l’ALCP, à l’instar des stipulations de tout accord international qui lie l’Union, doit être interprété, conformément à l’article 31 de la convention de Vienne sur le droit des traités, du 23 mai 1969 (8), suivant le sens ordinaire à attribuer à ses termes dans leur contexte, et à la lumière de l’objet et du but de l’accord (9).
39. À cet égard, la Cour a jugé qu’il ressort du préambule, de l’article 1er, sous d), et de l’article 16, paragraphe 2, de l’ALCP que ce dernier vise à réaliser, en faveur des ressortissants de l’Union et de ceux de la Confédération suisse, la libre circulation des personnes sur les territoires des parties contractantes de cet accord, en s’appuyant sur les dispositions en application dans l’Union, dont les notions doivent être interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour (10).
40. Il ressort également, tant de l’arrêt du 28 février 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, points 44 et 45), que de l’arrêt du 19 novembre 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, point 41), qu’aucun des deux premiers paragraphes de l’article 21 de l’ALCP n’a été interprété comme excluant, par principe, les mesures fiscales adoptées par les parties contractantes du champ d’application des stipulations de base de cet accord, qui, conformément à l’objectif de ce dernier, sont relatives à la libre circulation des personnes (11).
41. En particulier, dans l’arrêt du 19 novembre 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, point 41), qui portait notamment sur l’articulation entre l’article 21, paragraphe 1, de l’ALCP et l’article 9, paragraphe 2, de l’annexe I de cet accord qui prévoit l’égalité de traitement entre travailleurs salariés quant à l’accès aux avantages fiscaux et sociaux, la Cour a jugé que l’article 21 de l’ALCP ne pouvait avoir une portée qui soit en conflit avec les principes sous-tendant l’accord dont il fait partie. La Cour en a déduit que cet article « ne saurait donc être compris en ce sens qu’il permette aux États membres de l’Union et à la Confédération suisse de porter atteinte à la réalisation de la libre circulation des personnes en privant, dans l’exercice des compétences fiscales telles que réparties par leurs conventions bilatérales préventives de la double imposition, l’article 9, paragraphe 2, de l’annexe I dudit accord de son effet utile ».
42. L’article 21, paragraphes 1 et 2, de l’ALCP a donc une portée relative.
43. Je ne perçois pas les raisons pour lesquelles – et celles-ci n’ont, au demeurant, pas été explicitées par le gouvernement allemand – il devrait en aller autrement de l’article 21, paragraphe 3, de l’ALCP.
44. Si l’article 21, paragraphe 3, de l’ALCP était interprété en ce sens que toute mesure fiscale échappe au champ d’application de cet accord, l’insertion dans l’ALCP des deux paragraphes précédents de cet article aurait été superflue. Plus fondamentalement, si une telle interprétation de cette disposition était retenue, l’article 9, paragraphe 2, et l’article 15, paragraphe 2, de l’annexe I de l’ALCP, qui prévoient notamment et respectivement que les travailleurs salariés et les indépendants, qui ont exercé leur droit de circulation en vertu de l’ALCP, bénéficient des mêmes avantages fiscaux dans le pays d’accueil que ceux dont disposent les travailleurs salariés et indépendants nationaux, seraient aussi tous deux privés de leur effet utile. En effet, l’octroi d’un avantage fiscal présuppose que les revenus du travailleur salarié ou de l’indépendant concerné font l’objet d’un prélèvement fiscal, même limité, sur le territoire de la partie contractante dans le cadre de l’exercice de son pouvoir d’imposition (12).
45. Partant, contrairement à ce que le gouvernement allemand a allégué, l’article 21, paragraphe 3, de l’ALCP ne saurait être interprété comme exonérant les parties contractantes, même en matière fiscale, du respect des stipulations de base de cet accord qui, conformément à l’objectif de ce dernier, assurent la libre circulation des personnes entre ces parties.
46. L’article 21, paragraphe 3, de l’ALCP doit donc être interprété en ce sens qu’il autorise les parties contractantes à adopter et à appliquer toute mesure destinée à assurer l’imposition, le paiement et le recouvrement effectif des impôts ou à éviter l’évasion fiscale, à condition que la compétence fiscale ainsi retenue s’exerce dans le respect de l’objectif de l’ALCP et des stipulations de cet accord, qui, conformément à l’objectif de ce dernier, sont relatives à la libre circulation des personnes. Cette interprétation de la portée de l’article 21, paragraphe 3, de l’ALCP est cohérente avec la jurisprudence de la Cour, développée antérieurement à la date de signature de l’ALCP, soit le 21 juin 1999, selon laquelle, bien que la matière des impôts directs ne relève pas, en tant que telle et en l’état actuel du droit de l’Union, du domaine de la compétence de cette dernière, les États membres doivent néanmoins exercer leurs compétences retenues dans le respect de ce droit (13).
47. Je relève en outre que, à l’audience devant la Cour, le gouvernement français a lui-même admis que l’article 21, paragraphe 3, de l’ALCP habilite uniquement les parties contractantes à adopter des mesures fiscales qui respectent le principe de proportionnalité (14) et l’objectif poursuivi par l’ALCP.
48. Il s’ensuit qu’une mesure telle que l’article 167 bis du CGI n’échappe pas au champ d’application des stipulations de base de l’ALCP pour la seule circonstance qu’il s’agit d’une mesure fiscale qui viserait le paiement et le recouvrement effectif des impôts ou à éviter l’évasion fiscale.
C. Sur la portée du droit d’établissement garanti par l’ALCP
49. Selon la jurisprudence, la Confédération suisse n’ayant pas adhéré au marché intérieur de l’Union, l’interprétation donnée aux dispositions du droit de l’Union concernant ce marché ne peut être automatiquement transposée à l’interprétation de l’ALCP, sauf dispositions expresses à cet effet prévues par l’accord lui-même (15).
50. Aux termes de l’article 1er de l’ALCP, l’objectif de ce dernier est, notamment, d’accorder aux ressortissants des États membres et de la Confédération suisse « un droit […] d’établissement en tant qu’indépendant » sur le territoire des parties contractantes.
51. L’article 4 de l’ALCP garantit le droit de séjour et d’accès à une activité économique conformément à l’annexe I de cet accord.
52. Selon l’article 12, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP, la notion d’« indépendant » vise l’exercice par un ressortissant d’une partie contractante, désirant s’établir sur le territoire d’une autre partie contractante, d’une activité non salariée. C’est à cette fin que, conformément à cet article, un titre de séjour est délivré à ce ressortissant pour une durée de cinq ans au moins.
53. Le droit d’établissement garanti par ces dispositions est donc réservé aux ressortissants, personnes physiques, d’une partie contractante, en vue d’exercer une activité non salariée sur le territoire d’une autre partie contractante (16).
54. Il est constant que, dans l’affaire au principal, M. Picart, ressortissant français, entend non pas exercer une activité non salariée sur le territoire de la Confédération suisse, mais conserver une activité, dont la nature économique fait, à tout le moins implicitement, l’objet de la deuxième question déférée par la juridiction de renvoi, consistant à gérer les participations substantielles qu’il détient dans le capital social de sociétés établies en France.
55. La situation de M. Picart ne paraît donc pas relever du champ d’application de l’article 12, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP.
56. Certes, la Cour a reconnu, tant dans l’arrêt du 28 février 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), que dans l’arrêt du 21 septembre 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), que les ressortissants d’une partie contractante pouvaient faire état de droits tirés de l’ALCP également à l’égard de leur propre pays.
57. Toutefois, cette assertion a été faite dans des circonstances différentes de la présente affaire.
58. Ainsi, dans l’arrêt du 28 février 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), était en cause la situation de « frontaliers indépendants », à l’égard desquels la Cour a tenu à préciser que cette catégorie de personnes était régie par des dispositions présentant des différences par rapport à celle d’indépendants définie à l’article 12, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP (17). En particulier, comme la Cour l’a rappelé au point 34 de l’arrêt du 28 février 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), il résulte de l’article 13, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP qu’un frontalier indépendant est « un ressortissant d’une partie contractante qui a sa résidence sur le territoire d’une partie contractante et qui exerce une activité non salariée sur le territoire d’une autre partie contractante en retournant à son domicile en principe chaque jour, ou au moins une fois par semaine ».
59. C’est précisément « sur la base du libellé » de l’article 13, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP que la Cour a admis, dans l’arrêt du 28 février 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, points 34 et 35), que des ressortissants allemands, ayant leur résidence sur le territoire de la Confédération suisse et exerçant une activité non salariée sur le territoire de la République fédérale d’Allemagne, pouvaient, sur le fondement de la distinction faite, par cet article, entre le lieu de résidence des personnes intéressées et le lieu de leur activité professionnelle, se prévaloir de cette disposition pour réclamer un avantage fiscal à l’égard de leur État membre d’origine. En effet, à l’article 13, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP, « la distinction est faite entre le lieu de résidence, situé sur le territoire d’une partie contractante, et le lieu d’exercice d’une activité non salariée qui doit se trouver sur le territoire de l’autre partie contractante, sans égard à la nationalité des intéressés » (18).
60. Or, le libellé de l’article 12, paragraphe 1, de l’annexe I diffère de celui de l’article 13, paragraphe 1, de cette même annexe, en exigeant que l’activité non salariée soit déployée sur le territoire de la partie contractante autre que celle dont la personne est ressortissante (et pour laquelle cette personne bénéficiera d’un titre de séjour d’une durée de cinq ans au moins). Cette condition n’est pas satisfaite dans le cas de M. Picart, qui conserve son activité sur le territoire de l’État membre dont il possède la nationalité.
61. Les circonstances de l’arrêt du 21 septembre 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), diffèrent aussi de la présente affaire, puisque M. Radgen, de nationalité allemande, s’était prévalu de son droit de libre circulation pour exercer une activité salariée sur le territoire de la Confédération suisse.
62. Il est vrai, comme l’ont mis en exergue la juridiction de renvoi et M. Picart, que, s’agissant de l’interprétation de la liberté d’établissement prévue à l’article 43 CE (devenu article 49 TFUE), la Cour a admis, aux points 27 et 28 de l’arrêt du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), que relevait du champ d’application d’une telle liberté un ressortissant néerlandais qui détenait dans le capital d’une société de droit néerlandais une participation lui conférant une influence certaine sur les décisions de cette société, dès lors que ce ressortissant avait transféré son domicile dans un autre État membre, en l’occurrence le Royaume-Uni. Il est également vrai que l’arrêt n’indique aucunement que, à la suite du transfert de son domicile vers le Royaume-Uni, M. N exerçait une activité autre que celle de gestion de ses participations substantielles dans le capital social des sociétés de droit néerlandais en question, ce qui rapproche indéniablement cette situation de celle de M. Picart.
63. L’arrêt du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), démontre que, dans le cadre de l’application du TFUE, la liberté d’établissement est susceptible de s’appliquer à une situation dans laquelle la personne physique s’en prévalant gère des participations majoritaires dans le capital social d’une société non pas sur le territoire de l’État membre sur lequel cette personne s’est déplacée, mais dans celui de son État membre d’origine.
64. Toutefois, cette jurisprudence se fonde sur deux éléments propres à la liberté d’établissement garantie au sein de l’Union qui sont absents du libellé des stipulations de l’ALCP relatives au droit d’établissement.
65. En premier lieu, contrairement à l’article 43, second alinéa, CE et à l’article 49, second alinéa, TFUE, l’article 1er, sous a), de l’ALCP et l’article 12, paragraphe 1, de l’annexe I de cet accord se bornent à réserver le droit d’établissement aux « indépendants », sans référence aucune à la constitution et à la gestion d’entreprises, même exclusivement limitées au profit de personnes physiques.
66. À cet égard, il importe de relever que le point 27 de l’arrêt du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), se base expressément sur le point 22 de l’arrêt du 13 avril 2000, Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205). Au point 22 de cet arrêt, la Cour a rappelé que la liberté d’établissement garantie entre les États membres « comporte la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés, dans un État membre par un ressortissant d’un autre État membre. Exerce ainsi son droit d’établissement le ressortissant d’un État membre qui détient dans le capital d’une société établie dans un autre État membre une participation lui conférant une influence certaine sur les décisions de la société et lui permettant d’en déterminer les activités » (19).
67. C’est donc l’inclusion expresse « de la constitution et de la gestion d’entreprises » dans le champ d’application de l’article 43, second alinéa, CE (et désormais de l’article 49, second alinéa, TFUE), parallèlement à l’accès aux activités non salariées, qui justifie la jurisprudence issue des arrêts du 13 avril 2000, Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205), et du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525).
68. Par conséquent, il apparaît que la gestion de participations majoritaires par un ressortissant d’un État membre dans le capital social d’une société établie au sein de l’Union relève de la liberté d’établissement garantie par l’article 43, second alinéa, CE du fait que ce dernier vise expressément, en particulier, la « gestion d’entreprises ».
69. Or, comme je l’ai évoqué précédemment, il ressort de l’article 12, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP que la notion d’« indépendant » se confond avec l’exercice d’une activité non salariée. Il ne ressort d’ailleurs nullement du contexte et de la finalité de l’ALCP que les parties contractantes ont entendu donner à cette notion une signification autre que celle de sa signification ordinaire, à savoir une activité économique non salariée (20), c’est-à-dire exercée par une personne hors de tout lien de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération, et sous sa propre responsabilité (21).
70. Ainsi, tandis que, au sein de l’Union, la liberté d’établissement comporte tant l’accès aux activités non salariées que la constitution et la gestion d’entreprises, ce qui justifie que cette liberté est qualifiée de « notion très large » (22), le droit d’établissement, prévu à l’article 1er, sous a), de l’ALCP et à l’article 12, paragraphe 1, de l’annexe I de cet accord, inclut exclusivement l’accès à des activités économiques et leur exercice en tant qu’indépendant, c’est-à-dire des activités non salariées.
71. Partant, je considère que, pour autant que M. Picart, ressortissant français, se borne à gérer, à partir du territoire de la Confédération suisse, les participations substantielles qu’il détient dans le capital social de sociétés établies en France, cette activité ne relève pas de la notion d’« indépendant », au sens de l’article 1er, sous a), de l’ALCP et de l’article 12, paragraphe 1, de l’annexe I de cet accord.
72. En second lieu, à l’inverse de l’article 43 CE puis de l’article 49 TFUE, qui interdisent les « restrictions » à la liberté d’établissement des ressortissants des États membres (23), l’article 15, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP ne prohibe, à l’égard des indépendants, que les discriminations en fonction de la nationalité.
73. Au sein de l’Union, l’interdiction de telles « restrictions » à la liberté d’établissement a permis à la Cour, en particulier dans l’arrêt du 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, point 42), d’affirmer que, en dépit du libellé des dispositions afférentes à cette liberté qui visent à assurer le bénéfice du traitement national dans l’État membre d’accueil, ces dispositions s’opposent également à ce que l’État membre d’origine entrave l’établissement dans un autre État membre de l’un de ses ressortissants (24).
74. Toutefois, un raisonnement analogue ne trouve pas de support dans le libellé de l’article 15, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP. Cette disposition se borne à garantir dans le domaine de la libre circulation des indépendants l’application du principe de non-discrimination de l’article 2 de cet accord (25). Ce principe implique uniquement que les indépendants se voient garantir le bénéfice du traitement national dans le pays d’accueil, qui inclut la prohibition des formes ostensibles et dissimulées de discrimination en raison de la nationalité (26).
75. Le droit d’établissement des indépendants, prévu par l’ALCP, a donc une portée plus circonscrite que l’interdiction visée à l’article 43 CE devenu l’article 49 TFUE. Il s’ensuit que la jurisprudence de la Cour portant sur les entraves à la liberté d’établissement d’un ressortissant d’un État membre posées par son État membre d’origine, même si elle préexistait à la date de signature de l’ALCP, c’est-à-dire au 21 juin 1999, ne me paraît pas transposable à l’interdiction prévue à l’article 15, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP.
76. Dès lors, au vu des différences entre l’article 49 TFUE et l’interdiction prévue à l’article 15, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP, lu en combinaison avec l’article 12, paragraphe 1, de cette annexe, cette interdiction ne comprend pas les restrictions ou les entraves posées par une partie contractante à l’égard du droit d’établissement d’un de ses ressortissants.
77. Certes, je n’ignore pas, comme je l’ai d’ailleurs déjà évoqué, que la Cour a admis, dans les arrêts du 15 décembre 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839), du 28 février 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), du 19 novembre 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766), ainsi que du 21 septembre 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), que des ressortissants d’une partie contractante, ayant exercé leur droit de libre circulation, puissent faire état de droits tirés de l’ALCP également à l’égard de leur propre pays.
78. Dans les arrêts du 15 décembre 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, points 27 à 34), et du 28 février 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, point 33), la Cour a conditionné cette possibilité à l’existence de « certaines circonstances et en fonction des dispositions applicables » de l’ALCP.
79. Tout en se référant à cette jurisprudence, la Cour n’a pas explicitement réitéré cette précision dans ses arrêts du 19 novembre 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, point 36), et du 21 septembre 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, point 40). Cela ne signifie cependant pas qu’elle l’ait abandonnée.
80. Or, j’observe qu’aucune de ces quatre affaires ne concernait un « indépendant », au sens de l’article 12, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP.
81. Il est certes possible de considérer que la situation factuelle à l’origine de l’arrêt du 28 février 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), qui, je le rappelle, concernait des « frontaliers indépendants », au sens de l’article 13, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP, n’est pas tellement éloignée de celle d’un indépendant, comme tente de s’en prévaloir M. Picart. En effet, les époux Ettwein étaient tous deux des ressortissants d’un État membre (la République fédérale d’Allemagne), qui exerçaient leur activité professionnelle non salariée dans cet État membre, mais qui avaient transféré leur résidence en Suisse.
82. La Cour a admis que ces ressortissants pouvaient opposer l’article 13, paragraphe 1, et l’article 15, paragraphe 2, de l’annexe I de l’ALCP, au refus de la part des autorités allemandes de leur accorder un avantage fiscal au simple motif que les époux Ettwein avaient transféré leur résidence en Suisse.
83. Toutefois, comme je l’ai déjà indiqué, l’approche retenue dans l’arrêt du 28 février 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), s’explique, à mon sens, en raison du fait, d’ailleurs explicité par la Cour aux points 35 à 37 de cet arrêt, que, contrairement à l’article 12, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP qui définit les « indépendants » comme des ressortissants d’une partie contractante exerçant une activité non salariée sur le territoire d’une autre partie contractante, la distinction retenue par l’article 13, paragraphe 1, de cette annexe est faite entre le lieu de résidence, situé sur le territoire d’une partie contractante, et le lieu d’exercice d’une activité non salariée, qui doit se trouver sur le territoire d’une autre partie contractante, sans égard à la nationalité des intéressés.
84. Partant, si, pour les frontaliers indépendants, le « pays d’accueil », au sens de l’article 15, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP, peut parfaitement se confondre avec le pays d’origine de ces frontaliers, comme cela était le cas dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 28 février 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), en revanche, s’agissant des « indépendants », au sens de l’article 12, paragraphe 1, de cette même annexe, le pays d’accueil doit être une partie contractante dont l’indépendant ne possède pas la nationalité. Si tel n’était pas le cas, la délivrance d’un titre de séjour de cinq ans au moins pour exercer ladite activité, également prévue à l’article 12, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP, serait superflue.
85. Pour résumer, je considère que les stipulations de l’ALCP relatives au droit d’établissement des indépendants doivent être interprétées en ce sens qu’elles bénéficient uniquement aux personnes physiques qui souhaitent exercer ou qui exercent une activité non salariée sur le territoire d’une partie contractante autre que celle dont elles sont ressortissantes, territoire sur lequel elles doivent pouvoir jouir du traitement national, c’est-à-dire de la prohibition des discriminations ostensibles et dissimulées en raison de la nationalité. Au vu des éléments fournis par la juridiction de renvoi, M. Picart ne paraît pas relever du champ d’application de ces stipulations.
86. Ces considérations permettent, à mon sens, de répondre aux trois questions préjudicielles déférées par la juridiction de renvoi.
87. Je tiens à ajouter que, au vu du contexte et des circonstances à l’origine de l’affaire au principal, il n’appartient pas à la Cour d’examiner la question de savoir si M. Picart pourrait, le cas échéant, se prévaloir des stipulations de l’ALCP relatives aux personnes inactives.
88. Certes, l’article 6 de l’ALCP garantit un droit de séjour sur le territoire d’une partie contractante aux personnes n’exerçant pas d’activité économique, selon les dispositions de l’annexe I relatives aux non-actifs. Ces personnes, conformément à l’article 24, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP, bénéficient d’un titre de séjour d’une durée de cinq ans au moins, à condition qu’elles disposent, d’une part, de moyens financiers suffisants pour ne pas devoir faire appel à l’aide sociale pendant leur séjour et, d’autre part, d’une assurance-maladie couvrant l’ensemble des risques. En outre, le respect du principe de non-discrimination en raison de la nationalité, prévu à l’article 2 de l’ALCP, s’applique également aux ressortissants non actifs d’une partie contractante qui séjournent légalement sur le territoire d’une autre partie contractante.
89. Toutefois, outre que ces stipulations de l’ALCP ne me paraissent pas accorder davantage de droits que celles relatives aux indépendants, la juridiction de renvoi n’interroge aucunement la Cour sur ces stipulations. En effet, ainsi que je l’ai exposé au point 28 des présentes conclusions, le Conseil d’État a, dans son arrêt du 29 avril 2013, tranché, en sens négatif, la question de savoir si M. Picart pouvait se prévaloir des stipulations relatives aux personnes inactives dans le litige qui opposait ce dernier aux autorités fiscales françaises. Cet arrêt bénéficie de l’autorité de la chose jugée. Or, le principe de l’autorité de la chose jugée revêt une grande importance également dans l’ordre juridique de l’Union en vue de garantir aussi bien la stabilité du droit et des relations juridiques qu’une bonne administration de la justice. À cet égard, la Cour a déjà jugé que le droit de l’Union n’impose pas à une juridiction nationale d’écarter l’application des règles de procédure internes conférant l’autorité de la chose jugée à une décision juridictionnelle, même si cela permet de remédier à une violation du droit de l’Union par la décision en cause, pour autant que sont respectés les principes d’équivalence et d’effectivité (27).
90. Il est certainement regrettable que, en tant que juridiction de dernier ressort, le Conseil d’État n’ait pas préalablement saisi la Cour, dans le cadre de l’affaire ayant finalement donné lieu à l’arrêt du 29 avril 2013, d’un renvoi préjudiciel en interprétation des articles 2 et 6 de l’ALCP ainsi que de l’article 24, paragraphe 1, de l’annexe I de cet accord, au vu notamment de l’absence de jurisprudence de la Cour sur l’articulation de ces stipulations.
91. Cela étant, il est assez clair que, dans la présente affaire, la juridiction de renvoi ne sollicite pas l’interprétation desdites stipulations, en raison de l’effet combiné du prononcé de l’arrêt du Conseil d’État du 29 avril 2013, ayant acquis autorité de la force jugée, et de la délimitation du litige au principal, axé sur l’interprétation du droit d’établissement, tel qu’il est reconnu aux indépendants par l’ALCP.
92. Dans ces circonstances, et eu égard également au fait qu’aucune des parties intéressées dans la présente affaire n’a déposé d’observations sur l’interprétation de l’article 6 de l’ALCP et de l’article 24, paragraphe 1, de l’annexe I de cet accord, j’estime que la Cour devrait s’abstenir d’examiner d’office l’interprétation desdits articles. Une attitude inverse, qui consisterait à répondre à une question intentionnellement non sollicitée, conduirait à méconnaître les limites de l’objet du litige au principal, tel que cet objet a été défini par la juridiction de renvoi (28).
93. Je propose donc que la Cour réponde comme suit aux questions déférées par la juridiction de renvoi : le droit d’établissement d’un indépendant, tel qu’il résulte des articles 1er et 4 de l’ALCP ainsi que de l’article 12, paragraphe 1, et de l’article 15, paragraphe 1, de l’annexe I de l’ALCP, doit être interprété en ce sens qu’il s’étend uniquement au profit d’une personne physique qui souhaite exercer ou qui exerce une activité non salariée sur le territoire d’une partie contractante autre que celle dont elle est ressortissante, territoire sur lequel cette personne doit bénéficier du traitement national, c’est-à-dire de la prohibition, à son égard, de toute mesure discriminatoire, ostensible ou dissimulée, en raison de la nationalité. Au regard des éléments fournis par la juridiction de renvoi, le requérant au principal ne paraît pas relever du champ d’application desdites stipulations de l’ALCP.
94. Si la Cour ne partageait pas l’analyse et la réponse qui précèdent et si elle considérait que la portée des stipulations de l’ALCP relatives au droit d’établissement des indépendants s’étendait, à l’instar des dispositions de l’article 43 CE devenu l’article 49 TFUE, à toute entrave posée par une partie contractante à l’établissement de ses ressortissants sur le territoire d’une autre partie contractante, notamment sur la base d’un raisonnement s’inspirant de celui mené dans les arrêts du 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), et du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), il lui appartiendrait alors, à mon sens, de fournir des indications à la juridiction de renvoi relatives au caractère proportionné d’une mesure d’imposition des plus-values latentes, telle que celle prévue à l’article 167 bis du CGI, en cas de transfert du domicile fiscal d’un contribuable français en Suisse. J’aborderai ce point, à titre subsidiaire, dans les développements qui suivent.
D. À titre subsidiaire, sur le caractère proportionné d’une mesure fiscale, telle que l’article 167 bis du CGI
95. Comme je l’ai souligné , l’article 167 bis du CGI, dans sa rédaction à l’époque des faits du litige au principal, reposait sur le principe d’une imposition immédiate des plus-values latentes lors du départ d’un contribuable hors de France. À la demande du contribuable, cette imposition pouvait néanmoins être substituée par un paiement différé jusqu’à la réalisation des plus-values, sous réserve de la satisfaction de certaines conditions, parmi lesquelles l’obligation de déclarer le montant de la plus-value dans un certain délai et de constituer des garanties propres à assurer le recouvrement de l’imposition.
96. Il est constant que, ayant satisfait à ces conditions lors du transfert de son domicile fiscal, M. Picart a bénéficié du différé du recouvrement de l’imposition jusqu’à la cession de ses titres en 2005.
97. Il ne ressort pas clairement du dossier que M. Picart conteste l’ensemble du mécanisme d’imposition des plus-values latentes prévu à l’article 167 bis du CGI ou conteste simplement les conditions qui doivent être satisfaites pour bénéficier du sursis de paiement. L’arrêt du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), auquel la juridiction de renvoi se réfère dans ses deuxième et troisième questions, ayant porté sur ces deux points, il y a lieu de présumer que c’est l’intégralité du mécanisme prévu à l’article 167 bis du CGI qui est mise en doute au regard des stipulations de l’ALCP afférentes au droit d’établissement.
98. Comme je l’ai déjà évoqué dans l’arrêt du 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), la Cour a jugé que le mécanisme prévu à l’article 167 bis du CGI, institué à des fins de prévention d’un risque d’évasion fiscale, était incompatible avec la liberté d’établissement prévue à l’article 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE, puis article 49 TFUE).
99. En particulier, la Cour a estimé que l’article 167 bis du CGI excédait largement ce qui était nécessaire prévenir l’évasion fiscale, dans la mesure où cet article reposait sur une présomption selon laquelle tout contribuable transférant son domicile fiscal dans un autre État membre avait l’intention de contourner la loi fiscale française (29).
100. De plus, examinant les modalités d’application de l’article 167 bis du CGI, à savoir les conditions relatives au sursis de paiement, la Cour a rappelé que ce sursis n’était pas automatique, mais qu’il était subordonné à la satisfaction de conditions strictes, parmi lesquelles celle de constituer des garanties propres à assurer le recouvrement des impositions, qui engendraient elles-mêmes des restrictions à l’exercice de la liberté d’établissement. Dans la mesure où ces conditions étaient destinées à mettre en œuvre le régime d’imposition prévu à l’article 167 bis du CGI, qui ne pouvait être justifié par l’objectif de prévention de l’évasion fiscale, cet objectif ne pouvait davantage être invoqué au soutien desdites conditions (30).
101. Dans l’arrêt du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, points 49 à 51), qui, je le rappelle, portait sur l’application du régime de l’« exit tax » néerlandais à une autre personne physique, la Cour a, d’une part, constaté que l’obligation de déclaration fiscale, exigée au moment du transfert du domicile fiscal, était proportionnée au regard de l’objectif de répartition du pouvoir fiscal entre les États membres, tandis qu’elle a confirmé, d’autre part, que l’obligation de constituer des garanties, nécessaire pour l’octroi d’un sursis de paiement de l’imposition normalement due immédiatement lors de la sortie du territoire, était disproportionnée.
102. À ce stade du raisonnement, il importe de savoir si les motifs de ces arrêts afférents à la proportionnalité de l’imposition sur les plus-values latentes, y inclus les conditions relatives au différé de paiement, peuvent être pris en compte aux fins de l’interprétation des stipulations de l’ALCP.
103. Il résulte de l’article 16, paragraphe 2, de l’ALCP que, dans la mesure où l’application de l’ALCP implique des notions de droit communautaire, il est tenu compte de la jurisprudence pertinente de la Cour, antérieure à la date de la signature dudit accord, c’est-à-dire antérieure au 21 juin 1999. Ce même article précise que la jurisprudence postérieure à cette date sera communiquée à la Confédération suisse et que, en vue d’assurer le bon fonctionnement de l’accord, à la demande d’une partie contractante, le comité mixte déterminera les implications de cette jurisprudence.
104. La référence à l’expression « notions de droit communautaire », qui semble agir comme une délimitation matérielle de la jurisprudence pertinente de la Cour, de concert avec la délimitation temporelle de la date de signature de l’ALCP, est relativement vague.
105. Cela étant, la Cour admet que relève de cette expression le principe d’égalité de traitement, lequel constitue « une notion du droit de l’Union » (31).
106. Elle en déduit que, pour déterminer l’existence d’une éventuelle inégalité de traitement entre les contribuables des parties contractantes dans le cadre de l’ALCP, il y a lieu de se référer aux principes dégagés par la jurisprudence de la Cour, déjà avant le 21 juin 1999 et confirmée postérieurement, relatifs à la comparabilité des situations de ces contribuables et à la justification d’une éventuelle différence de traitement par la poursuite de raisons impérieuses d’intérêt général, pour autant que cette différence de traitement est propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi et qu’elle ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre (32).
107. Le principe de proportionnalité, tel qu’il est interprété dans le cadre des libertés de circulation garanties au sein de l’Union, est donc également une notion du droit de cette dernière. La jurisprudence de la Cour, antérieure au 21 juin 1999 et confirmée postérieurement à cette date, portant sur l’interprétation de ce principe devrait donc être pertinente pour celle des stipulations de l’ALCP.
108. Si la Cour devait estimer qu’il y a déjà lieu, en application de l’article 16, paragraphe 2, de l’ALCP, de s’inspirer des arrêts du 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), et du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), pour l’interprétation du droit d’établissement garanti aux indépendants par l’ALCP, elle devrait, en principe, prendre en compte la jurisprudence ultérieure à ces arrêts, également postérieure au 21 juin 1999 et qui interprète la portée du principe de proportionnalité.
109. Or, cette ligne de raisonnement n’est pas sans poser de difficultés quant à l’application du principe de proportionnalité aux régimes d’imposition des plus-values latentes « à la sortie ».
110. Dans le contexte de la jurisprudence postérieure aux arrêts du 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), et du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), la Cour a jugé qu’une réglementation d’un État membre, qui impose le recouvrement immédiat de l’imposition sur les plus-values latentes afférentes à des éléments de patrimoine d’une société transférant son siège de direction effective dans un autre État membre, au moment même dudit transfert, était disproportionnée. La Cour a considéré qu’il était moins attentatoire à la liberté d’établissement de laisser à l’assujetti le choix entre, d’une part, le paiement immédiat de cet impôt et, d’autre part, le paiement différé du montant dudit impôt, assorti, le cas échéant, d’intérêts selon la réglementation nationale applicable (33).
111. Dans le cadre de l’exercice de la seconde option, la Cour a admis, dans l’arrêt du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, point 74), qu’il était loisible pour l’État membre concerné de tenir compte du risque de non-recouvrement de l’imposition, qui augmente en fonction de l’écoulement du temps, dans le cadre de sa réglementation nationale applicable au paiement différé des dettes fiscales, par des mesures telles que la constitution d’une garantie bancaire (34).
112. Dans de précédentes conclusions, je me suis interrogé sur l’articulation entre l’appréciation effectuée au point 74 de l’arrêt du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), et les passages des arrêts du 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), et du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), qui constataient que l’obligation faite au contribuable de constituer une garantie bancaire pour bénéficier du paiement différé de l’imposition était disproportionnée (35).
113. J’avais ainsi suggéré que, afin de préserver la cohérence de ces arrêts, il convenait d’interpréter strictement l’exigence de la constitution d’une garantie bancaire dont peut être assortie l’option du recouvrement différé de la dette fiscale. À cet égard, j’avais estimé qu’une telle garantie ne pourrait être exigée que s’il existe un risque réel et sérieux de non-recouvrement de la créance fiscale (36).
114. La Cour a, semble-t-il, été sensible à cette préoccupation et à cette proposition dans son arrêt du 23 janvier 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20). En effet, après avoir rappelé les passages pertinents des trois arrêts susmentionnés, la Cour a jugé, au point 67 de cet arrêt, que « [l’]exigence [de la constitution de garanties] ne saurait être requise par principe sans une évaluation préalable du risque de non-recouvrement », précisant, au point 69 dudit arrêt, que ledit risque devait être « réel ».
115. Plus récemment, dans l’arrêt du 21 décembre 2016, Commission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, points 53 à 56), la Cour a jugé que les principes dégagés dans l’arrêt du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), pouvaient être transposés dans le contexte de l’imposition sur les plus-values latentes des personnes physiques. Elle a ainsi rappelé les points 73 et 74 de ce dernier arrêt (37), en omettant toute référence à l’approche, selon moi, plus nuancée, qui résulte des points 67 et 69 de l’arrêt du 23 janvier 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), à propos de la proportionnalité de l’exigence de la constitution d’une garantie bancaire permettant d’assurer le recouvrement différé de l’imposition des plus-values latentes.
116. Cette brève analyse tend à démontrer que la jurisprudence de la Cour portant sur le caractère proportionné des mécanismes d’imposition « à la sortie » des plus-values latentes entre les États membres a été développée dans les dernières années, sans se baser sur une ligne jurisprudentielle constante, qui aurait été dégagée antérieurement à la date de la signature de l’ALCP. Cette jurisprudence, postérieure au 21 juin 1999, est d’ailleurs, à mon sens, empreinte d’incohérences lorsqu’il s’agit d’admettre ou non la possibilité pour un État membre de requérir d’un contribuable qu’il constitue une garantie bancaire lorsque ce contribuable opte pour le paiement différé de l’imposition des plus-values latentes.
117. Il est donc malaisé de dire que la jurisprudence de la Cour portant sur la proportionnalité des mécanismes d’imposition « à la sortie » des plus-values latentes confirme ou consolide une jurisprudence de la Cour, antérieure au 21 juin 1999, qui devrait être prise en compte pour l’interprétation des stipulations de l’ALCP relatives au droit d’établissement des indépendants.
118. Dans le doute, il conviendrait, selon moi, de tenir compte de la volonté des parties contractantes de ne pas étendre à l’interprétation des stipulations de l’ALCP la jurisprudence de la Cour développée postérieurement au 21 juin 1999, sans que le comité mixte, conformément à l’article 16, paragraphe 2, troisième phrase, de l’ALCP, ait « détermin[é] les implications de cette jurisprudence ».
119. Certes, le mécanisme prévu à l’article 167 bis du CGI n’offre pas un droit d’opter entre le recouvrement immédiat de l’imposition et le paiement différé. Au vu des arrêts du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, point 73), et du 21 décembre 2016, Commission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, points 58 et 59), ce mécanisme devrait être considéré comme étant disproportionné.
120. Néanmoins, dans l’affaire au principal, il est bien difficile de penser que, à supposer même que ce mécanisme ait offert une telle option, M. Picart aurait choisi, notamment au regard de la valeur des plus-values latentes en question et du montant de l’impôt exigé, d’être imposé immédiatement lors du transfert de son domicile fiscal vers la Suisse. Il est plus vraisemblable qu’il aurait opté pour le sursis de paiement jusqu’à la réalisation des plus-values, ce que les autorités fiscales françaises lui ont en effet accordé, à sa demande, sur la base de la possibilité offerte par l’article 167 bis du CGI.
121. Quant à la condition relative à l’obligation de constituer une garantie pour bénéficier d’un tel sursis de paiement, comme je viens de le démontrer, la jurisprudence de la Cour n’apporte pas de solution univoque, y compris dans l’hypothèse (quod non) où la situation de M. Picart relèverait exclusivement de l’article 49 TFUE.
122. C’est ainsi qu’une telle exigence apparaîtrait comme étant disproportionnée si était suivie la logique des arrêts du 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), du 7 septembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), et du 23 janvier 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20). En effet, comme la Commission l’a indiqué dans ses observations écrites, bien que M. Picart ait transféré son domicile en Suisse en juin 2002, il a conservé suffisamment d’actifs et d’éléments patrimoniaux en France – dont, en particulier, les sociétés dont il détenait des participations substantielles dans le capital social – pour permettre aux autorités fiscales françaises, dans l’hypothèse d’un défaut de coopération de la part de ce contribuable, d’adopter des mesures conservatoires en vue de préserver le recouvrement des dettes fiscales. Le risque d’un défaut de recouvrement de la dette fiscale ne semble donc pas réel, au sens de l’arrêt du 23 janvier 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, point 69).
123. En revanche, l’obligation faite au contribuable de constituer une garantie pour bénéficier du recouvrement différé de l’imposition serait, en toute vraisemblance, proportionnée si était suivi le raisonnement dégagé par la Cour dans l’arrêt du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, point 73), confirmé en dernier lieu dans l’arrêt du 21 décembre 2016, Commission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, point 59).
124. Eu égard aux circonstances de l’affaire au principal, à la jurisprudence non univoque de la Cour analysée précédemment quant à l’application du principe de proportionnalité à l’imposition des plus-values latentes « à la sortie » ainsi qu’à la volonté des parties contractantes, telle qu’elle est exprimée à l’article 16, paragraphe 2, troisième phrase, de l’ALCP, j’estime donc que, à titre subsidiaire, la Cour devrait considérer que les stipulations de l’ALCP relatives au droit d’établissement des indépendants ne s’opposent pas à une mesure fiscale telle que celle prévue à l’article 167 bis du CGI.
V. Conclusion
125. Au vu des considérations, développées à titre principal, qui précèdent, je propose que la Cour réponde comme suit aux questions déférées par le Conseil d’État (France) :
Le droit d’établissement d’un indépendant, tel qu’il résulte des articles 1er et 4 de l’accord entre la Communauté européenne et ses États membres, d’une part, et la Confédération suisse, d’autre part, sur la libre circulation des personnes (ALCP), signé à Luxembourg le 21 juin 1999, ainsi que l’article 12, paragraphe 1, et l’article 15, paragraphe 1, de l’annexe I de cet accord, doit être interprété en ce sens qu’il s’étend uniquement au profit d’une personne physique qui souhaite exercer ou qui exerce une activité non salariée sur le territoire d’une partie contractante autre que celle dont elle est ressortissante, territoire sur lequel cette personne doit bénéficier du traitement national, c’est-à-dire de la prohibition, à son égard, de toute mesure discriminatoire, ostensible ou dissimulée, en raison de la nationalité. Au regard des éléments fournis par la juridiction de renvoi, le requérant au principal ne paraît pas relever du champ d’application desdites stipulations de l’accord.