ĢENERĀLADVOKĀTA PAOLO MENGOCI [PAOLO MENGOZZI]
SECINĀJUMI,
sniegti 2017. gada 26. jūlijā (1)
Lieta C‑355/16
Christian Picart
pret
Ministre des Finances et des Comptes publics
(Conseil d’État (Francija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nolīgums starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Šveices Konfederāciju, no otras puses, par personu brīvu pārvietošanos – Tiesības veikt uzņēmējdarbību – Pašnodarbināta persona – Nolīguma I pielikuma 12. un 15. pants – Nodokļu tiesību akti – Nerealizētā kapitāla pieauguma no pārvedamiem vērtspapīriem aplikšana ar nodokli – Nodokļu rezidences pārcelšana ārpus konkrētās dalībvalsts
I. Ievads
1. Izskatāmais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, ko iesniegusi Conseil d’État [Valsts padome] (Francija), ir par to, kā interpretēt 1999. gada 21. jūnijā Luksemburgā parakstīto Nolīgumu starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Šveices Konfederāciju, no otras puses, par personu brīvu pārvietošanos (2) (turpmāk tekstā – “NPBP”), kas stājās spēkā 2002. gada 1. jūnijā.
2. Šis lūgums ir ticis iesniegts tiesvedībā starp Christian Picart, Francijas valstspiederīgo, un Francijas nodokļu administrāciju saistībā ar šīs administrācijas lēmumu pārskatīt nerealizētā kapitāla pieauguma no viņa turējumā esošajiem pārvedamiem vērtspapīriem apmēru, kurus viņš bija deklarējis, pārceļot savu nodokļu rezidenci no Francijas uz Šveici, un aprēķināt viņam ienākuma nodokļa papildu maksājumus un sociālās iemaksas kopā ar soda naudu.
3. Izskatāmā lieta būtībā piedāvā Tiesai iespēju precizēt, vai, tāpat kā Tiesa to nospriedusi attiecībā uz LESD noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību, NPBP noteikumu, kas attiecas uz tiesībām veikt uzņēmējdarbību un uz nediskriminācijas principu, piemērošanas jomā ietilpst nodokļu pasākums, kas paredz nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli “pie izejas” no valsts teritorijas, ko noteikusi dalībvalsts valstspiederīgā izcelsmes valsts, viņam pārceļot savu nodokļu rezidenci uz Šveici.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. NPBP
4. Saskaņā ar NPBP preambulu līgumslēdzējas puses ir “apņēmušās īstenot personu brīvu pārvietošanos starp [Līgumslēdzēju pušu teritorijām], pamatojoties uz noteikumiem, kurus piemēro Eiropas Kopienā”.
5. NPBP 1. panta a) punktā ir precizēts, ka šā nolīguma mērķis Eiropas Kopienas dalībvalstu un Šveices valstspiederīgo labā ir piešķirt ieceļošanas un uzturēšanās tiesības, tiesības uz darbu kā darba ņēmējiem, tiesības veikt uzņēmējdarbību kā pašnodarbinātām personām un tiesības uzturēties līgumslēdzēju pušu teritorijā.
6. NPBP 2. pantā “Nediskriminācija” ir paredzēts, ka, piemērojot šā nolīguma I, II un III pielikuma noteikumus un saskaņā ar tiem, vienas līgumslēdzējas puses valstspiederīgie, kuri likumīgi uzturas otras līgumslēdzējas puses teritorijā, netiek diskriminēti viņu valstspiederības dēļ.
7. NPBP 4. pantā “Uzturēšanās tiesības un tiesības veikt saimniecisko darbību” ir norādīts, ka uzturēšanās tiesības un tiesības veikt saimniecisko darbību tiek garantētas saskaņā ar I pielikuma noteikumiem.
8. NPBP 16. panta “Atsauce uz Kopienas tiesībām” 2. punktā ir paredzēts, ka, ciktāl NPBP piemērošanā tiek izmantoti Kopienu tiesību jēdzieni, ir jāņem vērā pirms tā parakstīšanas datuma iedibinātā attiecīgā Eiropas Savienības Tiesas judikatūra. Par judikatūru, kas iedibināta pēc NPBP parakstīšanas datuma, Šveice tiks informēta. Lai nodrošinātu pienācīgu nolīguma darbību, Apvienotajai komitejai pēc kādas līgumslēdzējas puses pieprasījuma jānosaka saistības, ko paredz šī judikatūra.
9. NPBP I pielikumā ir reglamentēta personu brīva pārvietošanās. Šā pielikuma 9. pantā, kas skar “Vienādu attieksmi”, ir paredzēts:
“1. Attieksme pret nodarbinātu personu, kura ir Līgumslēdzējas puses valstspiederīgais, tā valstspiederības dēļ otras Līgumslēdzējas puses teritorijā nedrīkst atšķirties no attieksmes pret savas valsts nodarbinātām personām nodarbinātības un darba apstākļu, jo īpaši samaksas, atlaišanas no darba, atjaunošanas vai atkārtotas pieņemšanas ziņā, ja šī persona kļūst par bezdarbnieku.
2. Nodarbinātai personai un viņas ģimenes locekļiem, kas minēti šā pielikuma 3. pantā, ir tie paši nodokļu atvieglojumi un labklājības pabalsti kā valsts nodarbinātām personām un viņu ģimenes locekļiem.
[..].”
10. NPBP I pielikuma III nodaļā ir ietverti noteikumi par pašnodarbinātām personām. Tā 12. panta 1. un 2. punkts ir formulēti šādi:
“1. Līgumslēdzējas puses valstspiederīgais, kurš vēlas veikt uzņēmējdarbību kādas citas Līgumslēdzējas puses teritorijā, lai darbotos kā pašnodarbinātais (turpmāk – “pašnodarbināta persona”), saņem uzturēšanās atļauju, kas derīga vismaz piecus gadus pēc tās izdošanas dienas ar noteikumu, ka tas iesniedz valsts kompetentajām iestādēm pierādījumus par to, ka ir reģistrējis savu uzņēmējdarbību vai vēlas to darīt.
2. Uzturēšanās atļauju pagarina automātiski vismaz uz pieciem gadiem ar noteikumu, ka pašnodarbināta persona iesniedz pierādījumu kompetentajām iestādēm par to, ka tā kā pašnodarbinātais veic saimniecisko darbību.”
11. NPBP I pielikuma 15. panta “Vienāda attieksme” 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1. Attiecībā uz pieeju pašnodarbinātībai un tās īstenošanu uzņēmējvalstī pret pašnodarbināto personu ir ne mazāk labvēlīga attieksme kā pret saviem valstspiederīgajiem.
2. Šā pielikuma 9. panta noteikumus piemēro mutatis mutandis attiecībā uz šajā nodaļā minētajām pašnodarbinātām personām.”
12. NPBP 21. panta “Saistība ar divpusējiem nolīgumiem par nodokļu dubulto uzlikšanu” 3. punktā ir paredzēts, ka “neviens no šā nolīguma noteikumiem neliedz Līgumslēdzējām pusēm pieņemt vai piemērot pasākumus, lai nodrošinātu nodokļu uzlikšanu, maksāšanu un efektīvu atgūšanu vai lai novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas saskaņā ar valsts nodokļu tiesību aktiem vai nolīgumiem, kuru mērķis ir novērst nodokļu dubulto uzlikšanu starp Šveici, no vienas puses, un vienu vai vairākām Eiropas Kopienas dalībvalstīm, no otras puses, vai arī jebkādu citu nodokļu režīmu”.
13. NPBP I pielikuma V nodaļa ir veltīta “personām, kas neveic saimniecisko darbību”. I pielikuma 24. panta “Noteikumi par uzturēšanos” 1. punktā tostarp ir noteikts, ka persona, kas ir līgumslēdzējas puses valstspiederīgais, kurš neveic saimniecisko darbību dzīvesvietas valstī un kuram nav uzturēšanās tiesību saskaņā ar citiem šā nolīguma noteikumiem, saņem uzturēšanās atļauju, kas derīga vismaz piecus gadus, ar noteikumu, ka tā pierāda valsts kompetentajām iestādēm, ka tai sev un saviem ģimenes locekļiem ir pietiekami finanšu līdzekļi, lai savas uzturēšanās laikā nebūtu jālūdz sociālā palīdzība, un visu veidu apdrošināšana slimības gadījumiem.
B. Francijas nodokļu tiesības
14. Saskaņā ar code général des impôtsfrançais [Francijas Vispārējā nodokļu kodeksa] (turpmāk tekstā – “CGI”) 167.a pantu tā redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktu rašanās laikā:
“I. – 1. Nodokļu maksātājiem, kuru nodokļu rezidence ir bijusi Francijā vismaz sešus gadus pēdējo desmit gadu laikā, brīdī, kad viņi pārceļ savu dzīvesvietu ārpus Francijas, ir jāmaksā nodoklis par konstatēto kapitāla pieaugumu no kapitāldaļām [kas veido vairāk par 25 % dalības sabiedrības pamatkapitālā].
[..]
II. – 1. Nodokļa samaksu par konstatēto kapitāla pieaugumu var atlikt līdz attiecīgo tiesību uz kapitāldaļām nodošanai, atpirkšanai, izpirkšanai vai atcelšanai.
Samaksas atlikšanas priekšnosacījumi ir, ka nodokļu maksātājs ir deklarējis atbilstoši I [punktā] minētajiem nosacījumiem konstatētā kapitāla pieauguma apmēru, ir lūdzis atlikšanu, ir nozīmējis Francijā dzīvojošu pārstāvi, kas ir pilnvarots saņemt paziņojumus par nodokļa bāzi, piedziņu un nodokļu strīdiem, un pirms savas pārcelšanās ir iesniedzis par piedziņu atbildīgajai amatpersonai atbilstošas garantijas, kas nodrošina parāda Valsts kasei atgūšanu.
[..]
2. Nodokļu maksātājiem, kuri ir ieguvuši tiesības atlikt nodokļa samaksu saskaņā ar šo pantu, ir jāiesniedz [CGI 170. panta 1. punktā] paredzētā deklarācija. Šajā deklarācijā tiek norādīts kopējā atliktā nodokļa maksājuma summa, un tai tiek pievienots nodokļu administrācijas sagatavots tipveida apliecinājums, kurā tiek norādīts uz konkrētajiem vērtspapīriem attiecināmais nodokļa apmērs, attiecībā uz kuru samaksas atlikšana nav pārtraukta, kā arī attiecīgā gadījumā atlikšanu pārtraucošā notikuma iemesls un datums.
[..]
Nodokļu maksātāja uz vietas samaksātais nodoklis, kas attiecas uz faktiski ārpus Francijas notikušu kapitāla pieaugumu, ir attiecināms uz Francijā aprēķināto ienākuma nodokli, ja tas ir salīdzināms ar šo nodokli.
[..]
4. Ja netiek iesniegta 2. [punktā] minētā deklarācija un apliecinājums vai pilnībā vai daļēji nav sniegtas ziņas, kurām tajos jābūt ietvertām, atliktā nodokļa samaksa ir veicama nekavējoties.”
III. Pamatlietas fakti, prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā
15. 2002. gada 7. jūnijā C. Picart pārcēla savu nodokļu rezidenci no Francijas uz Šveici. Šajā datumā viņam bija ievērojama dalība vairāku Francijas sabiedrību pamatkapitālā.
16. Pie savas nodokļu rezidences pārcelšanas C. Picart atbilstoši CGI 167.a pantam deklarēja nerealizētu kapitāla pieaugumu no šīm kapitāldaļām un, lai varētu panākt ar to saistītās nodokļa samaksas atlikšanu, viņš nozīmēja nodokļu pārstāvi Francijā un iesniedza bankas garantiju kā nodrošinājumu parāda Trésor français [Francijas Valsts kasei] atgūšanai.
17. 2005. gadā C. Picart atsavināja savas kapitāldaļas, tādējādi pārtraucot nodokļa samaksas atlikšanu. Izvērtējusi viņa personīgo nodokļu nomaksas stāvokli par laikposmu no 2002. gada 1. janvāra līdz 2004. gada 31. decembrim, Francijas nodokļu administrācija pārskatīja konkrētā kapitāla pieauguma apmēru un aprēķināja viņam papildu maksājamo ienākuma nodokli.
18. C. Picart iesniedza sūdzību, lai panāktu atbrīvošanu no šā papildus aprēķinātā nodokļa samaksas, ko šī nodokļu administrācija noraidīja. Tāpēc C. Picart vērsās tribunal administratif de Montreuil [Montreijas Administratīvajā tiesā] (Francija). Savas prasības pamatojumā viņš norādīja, ka CGI 167.a pants ir nesaderīgs ar NPBP. Šajā ziņā viņš uzsvēra, ka šis nolīgums garantē brīvību veikt uzņēmējdarbību un ka viņš ir tiesīgs uz to atsaukties kā pašnodarbināta persona, jo viņš ir reģistrējies Šveicē, lai tur veiktu saimniecisko darbību – pārvaldīt savas dažādās tiešās un netiešās dalības vairākās viņa kontrolētajās sabiedrībās. Šī prasība tika noraidīta ar 2011. gada 10. marta spriedumu. Pēc tam, kad viņa apelāciju par šo spriedumu noraidīja cour administrative d’appel de Versailles [Versaļas Administratīvā apelācijas tiesa] (Francija), C. Picart iesniedza kasācijas sūdzību Conseil d’État.
19. Iesniedzējtiesu būtībā interesē, pirmkārt, vai tiesības veikt uzņēmējdarbību kā pašnodarbinātai personai, kā tās ir definētas NPBP noteikumos, var tikt uzskatītas par līdzvērtīgām LESD 49. pantā dalībvalstu pilsoņiem garantētajai brīvībai veikt uzņēmējdarbību un, otrkārt, vai 2006. gada 7. septembra spriedums N (C‑470/04, EU:C:2006:525), kas pasludināts pēc šā nolīguma parakstīšanas datuma, var būt piemērojams minētajam nolīgumam.
20. Šajos apstākļos Conseil d’État ir nolēmusi apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai tiesības veikt uzņēmējdarbību kā pašnodarbinātajam, kā tās ir definētas [NPBP] 1. un 4. pantā un tā I pielikuma 12. pantā, var tikt uzskatītas par līdzvērtīgām brīvībai veikt uzņēmējdarbību, kas LESD 49. pantā ir garantēta pašnodarbinātām personām?
2) Šādā gadījumā, ņemot vērā [NPBP] 16. panta noteikumus, vai ir piemērojama no 2006. gada 7. septembra sprieduma N (C‑470/04, EU:C:2006:525) izrietošā judikatūra, kas pieņemta pēc šī nolīguma spēkā stāšanās, gadījumā, ja dalībvalsts valstspiederīgais, kas ir pārcēlis savu dzīvesvietu uz Šveici, tikai patur kapitāldaļas, kas viņam piederējušas šīs dalībvalsts tiesību aktiem pakļautajās sabiedrībās un kas viņam devušas noteiktu ietekmi uz šo sabiedrību lēmumiem un ļāvušas noteikt to darbības, neapgalvojot, ka viņš Šveicē ir iecerējis strādāt kā pašnodarbinātais citādā veidā nekā viņa valstspiederības dalībvalstī, kurā tā bija šo kapitāldaļu pārvaldīšana?
3) Gadījumā, ja šīs tiesības nebūtu līdzvērtīgas brīvībai veikt uzņēmējdarbību, vai tās ir interpretējamas tādā pašā veidā, kā Eiropas Savienības Tiesa ir interpretējusi brīvību veikt uzņēmējdarbību 2006. gada 7. septembra spriedumā N (C‑470/04, EU:C:2006:525)?”
21. Par šiem jautājumiem savus rakstveida apsvērumus ir iesnieguši C. Picart, Francijas valdība, kā arī Eiropas Komisija. Tiesas sēdē, kas notika 2017. gada 16. februārī, tika uzklausīti šo pašu ieinteresēto personu, kā arī Vācijas valdības mutvārdu paskaidrojumi.
IV. Vērtējums
A. Ievada apsvērumi
22. Līdz 2004. gada 31. decembrim CGI 167.a pantā bija paredzēts princips, ka gadījumā, kad nodokļu maksātājs pārceļ savu dzīvesvietu ārpus Francijas, ja viņa nodokļu rezidence pēdējo 10 gadu laikā pirms šīs pārcelšanas vismaz 6 gadus ir bijusi Francijā, nerealizētais kapitāla pieaugums no noteiktiem vērtspapīriem un kapitāldaļām tūlītēji tiek aplikts ar nodokli. Šī aplikšana ar nodokli bija piemērojama vienīgi attiecībā uz nodokļa maksātājiem, kuriem pēdējo 5 gadu laikā pirms nodokļu rezidences pārcelšanas kādas sabiedrības pamatkapitālā piederējuši vairāk nekā 25 % kapitāldaļu. Izpildot zināmus nosacījumus, starp kuriem bija pienākums iesniegt bankas garantiju, tāds nodokļa maksātājs kā C. Picart pamatlietā bija tiesīgs lūgt samaksas atlikšanu, tostarp līdz konkrēto vērtspapīru vai kapitāldaļu atsavināšanas brīdim.
23. Šis mehānisms, ar kuru bija paredzēta nodokļu maksātāja nodokļu rezidences pārcelšanas brīdī konstatētā nerealizētā kapitāla pieauguma tūlītējā aplikšana ar nodokli un kuram bija pievienota ļoti stingriem nosacījumiem pakļautā samaksas atlikšanas sistēma, ar 2004. gada 11. marta spriedumu de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) tika atzīts par tādu, kas ierobežo EK līguma 52. pantā (kas pēc grozījumiem kļuva par EKL 43. pantu un pēc tam par LESD 49. pantu) paredzēto brīvību veikt uzņēmējdarbību.
24. Konkrētāk, minētā sprieduma 46. un 47. punktā Tiesa secināja, ka CGI 167.a panta piemērošana ir pakļāvusi nelabvēlīgākai attieksmei nodokļu maksātājus, kuri vēlējušies pārcelt savu dzīvesvietu ārpus Francijas teritorijas, salīdzinājumā ar personu, kura saglabā savu dzīvesvietu Francijā, kā par to liecināja to nosacījumu izvērtējums, ar kādiem varēja tikt panākta samaksas atlikšana, izvērtējums un vairākos no kuriem figurēja pienākums iesniegt bankas garantiju. Vispirms izvērtējusi un pēc kārtas noraidījusi vispārējo interešu leģitīmos mērķus, kurus bija norādījušas minētajā lietā iestājušās valdības un kuri varētu attaisnot brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, proti, izvairīšanās no nodokļu nomaksas novēršana, valsts nodokļu sistēmas saskaņotības garantēšana un nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadale starp dalībvalstīm (3), Tiesa pamatoti atzina, ka EK līguma 52. pantā (kas pēc grozījumiem kļuva par EKL 43. pantu un pēc tam par LESD 49. pantu) nostiprinātais brīvības veikt uzņēmējdarbību princips nepieļauj, ka izvairīšanās no nodokļu samaksas riska novēršanas mērķiem dalībvalsts izveido tādu mehānismu vēl nerealizēta kapitāla pieauguma aplikšanai ar nodokli, kāds bija paredzēts CGI 167.a pantā, gadījumā, ja nodokļa maksātājs pārceļ savu nodokļu rezidenci ārpus šīs dalībvalsts (4).
25. Tiesas rastais risinājums saistībā ar CGI 167.a pantā redakcijā, kas bija piemērojama līdz 2004. gada 31. decembrim, paredzēto nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli “pie izejas” (tā sauktais “exit tax”) tika izmantots arī iesniedzējtiesas minētajā 2006. gada 7. septembra spriedumā N (C‑470/04, EU:C:2006:525) attiecībā uz Nīderlandes “exit tax” regulējumu, kurā nosacījums, ar kādu varēja tikt dota atļauja atlikt tūlītēju nerealizētā kapitāla pieauguma nodokļa samaksu, bija tas, ka nodokļu maksātājam, kurš pārceļ savu nodokļu rezidenci no vienas dalībvalsts uz citu, ir jāiesniedz bankas garantija.
26. Vai šajos spriedumos ietvertās atziņas, kas attiecas uz valstspiederīgo, kuri pārceļ savu nodokļu rezidenci starp divām dalībvalstīm, brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērojamību un interpretāciju, var tikt attiecinātas uz Savienību un Šveices Konfederāciju saistošā NPBP noteikumu interpretāciju? (5)
27. Kā tas izriet no iesniedzējtiesas lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatojuma, apstiprinošu atbildi uz šo jautājumu jau ir paudis C. Picart Francijas administratīvajās tiesās saistībā ar saviem prasībām attiecībā uz sākotnējo aplikšanu ar nodokli (kas, iesniedzējtiesas ieskatā, novērtēta kā “pirmatnēja”), par kuru bija runa saistībā ar nerealizēto kapitāla pieaugumu konkrētajā laikposmā. Tomēr šo argumentāciju noraidīja Conseil d’État ar 2013. gada 29. aprīļa spriedumu, galvenokārt pamatojoties uz to, ka ieinteresētā persona nebija ne apgalvojusi, ne vēl jo vairāk pierādījusi, ka ir pārcēlusi savu nodokļu rezidenci uz Šveici tāpēc, lai tur veiktu profesionālo darbību (6).
28. Tātad savu tēzi, ka viņam Francijā reģistrētās sabiedrībās piederošo ievērojamā apjoma kapitāldaļu pārvaldība no Šveices ir uzskatāma par “pašnodarbinātību” NPBP noteikumu izpratnē, kuros esot paredzētas tiesības veikt uzņēmējdarbību, kuras esot analoģiskas LESD 49. pantā nostiprinātajai brīvībai veikt uzņēmējdarbību, kas nepieļaujot tāda pasākuma piemērošanu kā CGI 167.a pantā paredzētais (tā redakcijā, kas bija piemērojama līdz 2004. gada 31. decembrim), C. Picart tātad ir aizstāvējis minētā Conseil d’État sprieduma gaismā un pēc tam, kad pie viņa kapitāldaļu atsavināšanas 2005. gadā Francijas nodokļu administrācija bija pārskatījusi uz augšu uz viņu attiecināmo kapitāla pieaugumu.
29. Komisija savos apsvērumos būtībā atbalsta C. Picart argumentāciju. Šī iestāde uzskata, ka ar NPBP fiziskajām personām garantētās tiesības veikt uzņēmējdarbību var tikt uzskatītas par līdzvērtīgām LESD 49. pantā nostiprinātajai brīvībai veikt uzņēmējdarbību, ko bauda pašnodarbinātas personas. Komisijas ieskatā, šīs tiesības nepieļauj tādu mehānismu kā CGI 167.a pantā paredzētais, tostarp ievērojot Tiesas judikatūru par brīvības veikt uzņēmējdarbību interpretāciju.
30. Francijas un Vācijas valdības ir pretējās domās. Tās būtībā uzsver, ka NPBP nereglamentē ar nodokļiem saistītus ierobežojumus, ko noteikusi valstspiederīgā, kurš vēlas atsaukties uz minētā nolīguma noteikumiem, izcelsmes valsts. Vācijas valdība precizē, ka saskaņā ar NPBP 21. panta 3. punktu pasākumi nodokļu jomā atrodoties ārpus šā nolīguma piemērošanas jomas. Visbeidzot, abu šo valdību ieskatā, C. Picart neesot veicis darbību, kas būtu saistāma ar jēdzienu “pašnodarbinātais”. Tātad viņš nevarot atsaukties uz tiesībām veikt uzņēmējdarbību.
31. Lai gan iesniedzējtiesa nevaicā Tiesai par NPBP 21. panta 3. punkta interpretāciju, varētu būt iespējams, ja ne pat ticams, ka, ja šī tiesību norma būtu jāskata tā, kā to piedāvā Vācijas valdība, uz šīs tiesas uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem vispār pat nebūtu jāatbild. CGI 167.a pants kā pasākums, kura mērķis ir nodrošināt nodokļu uzlikšanu, maksāšanu un efektīvu piedziņu vai kas ir vērsts uz to, lai novērstu izvairīšanos no nodokļu nomaksas, tādējādi atrastos ārpus NPBP pamatnoteikumu, kas attiecas uz personu brīvu pārvietošanos, piemērošanas jomas. Tātad vispirms ir jāanalizē NPBP 21. panta 3. punkta piemērojamība. Turpinājumā es izvērtēšu NPBP garantēto tiesību veikt uzņēmējdarbību piemērojamību.
B. Par NPBP 21. panta 3. punkta piemērojamību
32. NPBP 21. pantam, kas atrodas šā nolīguma “vispārīgos un nobeiguma noteikumos”, ir plašāka piemērojamība, nekā to ļauj noprast tā nosaukums, kurā ir minēta vien “[NPBP] saistība ar divpusējiem nolīgumiem par nodokļu dubulto uzlikšanu”. Proti, šim pantam ir trīs punkti, kas attiecas uz atšķirīgām situācijām un pasākumiem, kas neaprobežojas ar saistību, kāda NPBP ir ar divpusējām konvencijām nodokļu dubultas uzlikšanas jomā.
33. Ir taisnība, ka NPBP 21. panta 1. punktā ir noteikts, ka minētā nolīguma noteikumi neietekmē šādu Šveices Konfederācijas un dalībvalstu divpusēju konvenciju nodokļu dubultas uzlikšanas jomā noteikumus.
34. Tomēr šā panta 2. punktā ir paredzēts vispārējs interpretācijas noteikums, saskaņā ar kuru nevienu no NPBP noteikumiem nevar tulkot tā, ka tas liedz līgumslēdzējam pusēm, kad tās piemēro sava nodokļu tiesiskā regulējuma atbilstošās normas, nošķirt nodokļu maksātājus, kuri neatrodas salīdzināmās situācijās. Tātad šis punkts neaprobežojas ar saistību starp NPBP un divpusējām konvencijām nodokļu dubultas uzlikšanas jomā.
35. NPBP 21. panta 3. punktā vēl plašāk ir precizēts, ka “neviens no [NPBP] noteikumiem neliedz Līgumslēdzējām pusēm pieņemt vai piemērotpasākumus, lai nodrošinātu nodokļu uzlikšanu, maksāšanu un efektīvu atgūšanu vai lai novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas saskaņā ar valstsnodokļu tiesību aktiem [..]” (7).
36. Tādējādi, ievērojot NPBP 21. panta 3. punkta tekstu, vai tas paredz, ka visi līgumslēdzēju pušu noteiktie un piemērotie nodokļu pasākumi atrodas ārpus minētā nolīguma piemērošanas jomas, kā to tiesas sēdē Tiesā rosināja uzskatīt Vācijas valdība?
37. Es tā neuzskatu.
38. NPBP 21. panta 3. punkts tāpat kā ikviena Savienībai saistoša starptautiska nolīguma noteikumi atbilstoši 1969. gada 23. maija Vīnes Konvencijas par starptautisko līgumu tiesībām (8) 31. pantam ir jāinterpretē, ievērojot tā jēdzieniem to kontekstā piešķiramo parasto nozīmi un atbilstoši nolīguma priekšmetam un mērķim (9).
39. Šajā ziņā Tiesa ir atzinusi, ka no NPBP preambulas, 1. panta d) punkta un 16. panta 2. punkta izriet, ka tā mērķis ir Savienības pilsoņu un Šveices Konfederācijas pilsoņu labā īstenot personu brīvu pārvietošanos šā nolīguma pušu teritorijās, pamatojoties uz Savienībā piemērojamajiem noteikumiem, kuru jēdzieni ir interpretējami atbilstoši Tiesas judikatūrai (10).
40. Gan no 2013. gada 28. februāra sprieduma Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 44. un 45. punkts), gan 2015. gada 19. novembra sprieduma Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 41. punkts) izriet, ka neviens no NPBP 21. panta pirmajiem diviempunktiem nav ticis interpretēts tādējādi, ka līgumslēdzēju pušu veiktie nodokļu pasākumi principā neietilpst šā nolīguma pamatnoteikumu, kas atbilstoši šā nolīguma mērķim ir saistīti ar personu brīvu pārvietošanos, piemērošanas jomā (11).
41. It īpaši 2015. gada 19. novembra spriedumā Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 41. punkts), kurā arī bija runa par saistību starp NPBP 21. panta 1. punktu un šā nolīguma I pielikuma 9. panta 2. punktu, kurā ir paredzēta vienlīdzīga attieksme pret nodarbinātajām personām saistībā ar nodokļu un sociālajām priekšrocībām, Tiesa atzina, ka NPBP 21. panta tvērums nevar būt pretrunā nolīguma, kura daļa tas ir, pamatā esošajiem principiem. No tā Tiesa secināja, ka “tātad minētais pants nevar tikt izprasts tādējādi, ka ar to Savienības dalībvalstīm un Šveices Konfederācijai būtu ļauts ietekmēt personu brīvu pārvietošanos, konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu sadalīto nodokļu jomas kompetenci īstenojot tādējādi, ka minētā nolīguma I pielikuma 9. panta 2. punktam tiktu atņemta lietderīgā iedarbība”.
42. Tātad NPBP 21. panta 1. un 2. punktam ir relatīva piemērojamība.
43. Es nesaprotu iemeslus, kuru dēļ – un tos, starp citu, nav izskaidrojusi arī Vācijas valdība – būtu jābūt citādi attiecībā uz NPBP 21. panta 3. punktu.
44. Ja NPBP 21. panta 3. punkts tiktu interpretēts tādējādi, ka jebkādi nodokļu pasākumi neietilpst šā nolīguma piemērošanas jomā, divu iepriekšējo šā panta punktu iekļaušana NPBP tekstā būtu bijusi lieka. Vēl būtiskāk, ja tiktu uzturēta šāda šīs tiesību normas interpretācija, NPBP I pielikuma 9. panta 2. punktam un 15. panta 2. punktam, kuros it īpaši un attiecīgi ir paredzēts, ka nodarbinātajām personām un pašnodarbinātajiem, kuri ir izmantojuši savas pārvietošanās tiesības saskaņā ar NPBP, ir tādas pašas nodokļu un sociālās priekšrocības, kādas ir nodarbinātajām personām un pašnodarbinātajiem konkrētajā valstī, tiktu atņemta to lietderīgā iedarbība. Proti, nodokļu priekšrocības piešķiršanas priekšnoteikums ir, ka no konkrētās nodarbinātās personas vai pašnodarbinātā ienākumiem līgumslēdzējas valsts teritorijā sakarā ar tās nodokļu uzlikšanas pilnvarām kaut vai tikai daļēji ir maksājams nodoklis (12).
45. Līdz ar to pretēji tam, ko ir apgalvojusi Vācijas valdība, NPBP 21. panta 3. punkts nav interpretējams tādējādi, ka tas kaut vai tikai nodokļu jomā atbrīvo līgumslēdzējas puses no šā nolīguma pamatnoteikumu ievērošanas, kuri atbilstoši šā pēdējā mērķim nodrošina personu brīvu pārvietošanos starp šīm pusēm.
46. Tātad NPBP 21. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas atļauj līgumslēdzējām valstīm noteikt un piemērot jebkādu pasākumu, kas ir vērsts uz to, lai nodrošinātu nodokļu uzlikšanu, maksāšanu un efektīvu piedziņu vai novērstu izvairīšanos no nodokļu nomaksas, ar nosacījumu, ka šādi saglabātā kompetence nodokļu jomā tiek izmantota, ievērojot NPBP mērķi un šā nolīguma noteikumus, kuri atbilstoši šā pēdējā mērķim attiecas uz personu brīvu pārvietošanos. Šāda NPBP 21. panta 3. punkta piemērojamības interpretācija ir saskaņā ar Tiesas judikatūru, kas iedibināta pirms NPBP noslēgšanas, t.i., pirms 1999. gada 21. jūnija, saskaņā ar kuru, lai arī tiešo nodokļu joma pašreizējā Savienības tiesību stāvoklī neietilpst šīs pēdējās kompetenču jomā, tomēr dalībvalstīm savas saglabātās kompetences ir jāizmanto, ievērojot šīs tiesības (13).
47. Turklāt norādīšu, ka tiesas sēdē Tiesā Francijas valdība pati atzina, ka NPBP 21. panta 3. punkts vienīgi pilnvaro līgumslēdzējas puses noteikt tādus nodokļu pasākumus, kas atbilst samērīguma principam un ar NPBP sasniedzamajam mērķim (14).
48. No minētā izriet, ka tāds pasākums kā CGI 167.a pants neatrodas ārpus NPBP pamatnoteikumu piemērošanas jomas tikai tādēļ, ka tajā ir runa par nodokļu pasākumu, kas esot vērsts uz nodokļu maksāšanu un efektīvu piedziņu vai uz izvairīšanās no nodokļu nomaksas novēršanu.
C. Par NPBP garantēto tiesību veikt uzņēmējdarbību piemērojamību
49. Saskaņā ar judikatūru, tā kā Šveices Konfederācija nav pievienojusies iekšējam tirgum, Savienības tiesību normu, kas attiecas uz šo tirgu, interpretācija automātiski nevar tikt pārnesta uz NPBP interpretāciju, izņemot skaidrus noteikumus, kas šajā ziņā paredzēti pašā nolīgumā (15).
50. Atbilstoši NPBP 1. pantam šā nolīguma mērķis ir Eiropas Kopienas dalībvalstu un Šveices valstspiederīgo labā tostarp piešķirt “tiesības veikt uzņēmējdarbību kā pašnodarbinātām personām” līgumslēdzēju pušu teritorijā.
51. NPBP 4. pants garantē uzturēšanās tiesības un tiesības veikt saimniecisko darbību saskaņā ar šā nolīguma I pielikumu.
52. Saskaņā ar NPBP I pielikuma 12. panta 1. punktu “pašnodarbinātas personas” jēdziens ir attiecināms uz līgumslēdzējas puses valstspiederīgo, kas vēlas veikt uzņēmējdarbību otras līgumslēdzējas puses teritorijā, lai darbotos kā pašnodarbinātais. Tieši šajā nolūkā šim valstspiederīgajam saskaņā ar šo pantu tiek piešķirta uzturēšanās atļauja vismaz uz 5 gadiem.
53. Tātad šajos noteikumos garantētās tiesības veikt uzņēmējdarbību ir paredzētas vienīgi kādas līgumslēdzējas puses valstspiederīgajiem – fiziskajām personām, kurām ir nodoms darboties kā pašnodarbinātajiem citas līgumslēdzējas puses teritorijā (16).
54. Pamatlietā nav strīda par to, ka C. Picart, Francijas valstspiederīgajam, ir nodoms nevis darboties kā pašnodarbinātajam Šveices Konfederācijas teritorijā, bet gan turpināt darbību, kuras ekonomiskais raksturs, vismaz netieši, ir otrā iesniedzējtiesas uzdotā jautājuma priekšmets un ko veido viņam piederošo ievērojamā apjoma kapitāldaļu Francijā reģistrētu sabiedrību pamatkapitālā pārvaldība.
55. Tātad šķiet, ka C. Picart situācija neietilpst NPBP I pielikuma 12. panta 1. punkta piemērošanas jomā.
56. Ir taisnība, ka gan 2013. gada 28. februāra spriedumā Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), gan arī 2016. gada 21. septembra spriedumā Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705) Tiesa ir atzinusi, ka vienas līgumslēdzējas puses valstspiederīgie var atsaukties uz tiesībām, kas izriet no NPBP, arī attiecībā pret savu valsti.
57. Tomēr šī atziņa ir izdarīta apstākļos, kas atšķiras no šīs lietas apstākļiem.
58. Tā 2013. gada 28. februāra spriedumā Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) bija runa par “pašnodarbināto personu, kuras šķērso robežu”, situāciju, attiecībā uz kurām Tiesa nolēma precizēt, ka šo personu kategoriju regulē noteikumi, kas atšķiras no tiem, kas definē pašnodarbināto NPBP I pielikuma 12. panta 1. punktā (17). It īpaši, kā Tiesa to atgādināja 2013. gada 28. februāra sprieduma Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) 34. punktā, no NPBP I pielikuma 13. panta 1. punkta izriet, ka pašnodarbināta persona, kas šķērso robežu, ir “līgumslēdzējas puses pilsone, kuras dzīvesvieta ir līgumslēdzējas puses teritorijā, bet kura darbojas kā pašnodarbināta persona otras līgumslēdzējas puses teritorijā, parasti atgriežoties savā dzīvesvietā katru dienu vai vismaz vienreiz nedēļā”.
59. Tieši “pamatojoties uz” NPBP I pielikuma 13. panta 1. punkta “formulējumu”, Tiesa 2013. gada 28. februāra spriedumā Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 34. un 35. punkts) atzina, ka Vācijas pilsoņi, kuriem bija dzīvesvieta Šveices Konfederācijas teritorijā un kuri bija pašnodarbinātie Vācijas Federatīvās Republikas teritorijā, pamatojoties uz šajā pantā noteikto nošķiršanu starp ieinteresēto personu dzīvesvietu un viņu saimnieciskās darbības veikšanas vietu, var atsaukties uz šo tiesību normu, lai lūgtu nodokļu priekšrocību no savas izcelsmes valsts. Proti, NPBP I pielikuma 13. panta 1. punktā “dzīvesvieta, kura atrodas kādas līgumslēdzējas puses teritorijā, ir nošķirta no pašnodarbinātās personas darbības vietas, kurai ir jāatrodas citas līgumslēdzējas valsts teritorijā, neskatoties uz attiecīgo personu pilsonību” (18).
60. Taču I pielikuma 12. panta 1. punkta formulējums atšķiras no šā paša pielikuma 13. panta 1. punkta formulējuma, jo tas prasa, lai pašnodarbinātība tiktu īstenota citas līgumslēdzējas puses, nevis puses, kuras valstspiederīgā ir persona, teritorijā (un kurā persona saņems uzturēšanās atļauju vismaz uz 5 gadiem). C. Picart gadījumā šis nosacījums netiek izpildīts, jo viņš turpina savu darbību tās dalībvalsts teritorijā, kuras valstspiederīgais viņš ir.
61. Arī 2016. gada 21. septembra sprieduma Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705) apstākļi atšķiras no izskatāmās lietas, jo P. Radgen, Vācijas pilsonis, atsaucās uz savām brīvas pārvietošanās tiesībām, lai veiktu algotu darbu Šveices Konfederācijas teritorijā.
62. Ir tiesa, kā to ir uzsvēruši iesniedzējtiesa un C. Picart, ka attiecībā uz EKL 43. pantā (tagad – LESD 49. pants) paredzētās brīvības veikt uzņēmējdarbību interpretāciju Tiesa 2006. gada 7. septembra sprieduma N (C‑470/04, EU:C:2006:525) 27. un 28. punktā atzina, ka šādas brīvības piemērošanas jomā ietilpst Nīderlandes valstspiederīgais, kuram Nīderlandē reģistrētas sabiedrības pamatkapitālā piederēja tāds skaits kapitāldaļu, kas viņam ļāva īstenot noteiktu ietekmi pār šīs sabiedrības lēmumiem, ja šis valstspiederīgais bija pārcēlis savu dzīvesvietu uz citu dalībvalsti, konkrētajā gadījumā – Apvienoto Karalisti. Tāpat ir tiesa, ka minētajā spriedumā nekur nav norādīts, ka pēc savas dzīvesvietas pārcelšanas uz Apvienoto Karalisti N. kungs veica kādu citu darbību, kas nav viņam piederošo ievērojamā apjoma kapitāldaļu konkrēto Nīderlandē reģistrēto sabiedrību pamatkapitālā pārvaldība, un tas nenoliedzami tuvina šo situāciju C. Picart situācijai.
63. 2006. gada 7. septembra spriedums N (C‑470/04, EU:C:2006:525) parāda, ka LESD piemērošanas ietvaros brīvība veikt uzņēmējdarbību var tikt piemērota situācijā, kad fiziskā persona, kura uz šo brīvību atsaucas, pārvalda vairākumu kapitāldaļas tādas sabiedrības pamatkapitālā, kura atrodas nevis tās dalībvalsts teritorijā, uz kuru šī persona ir pārcēlusies, bet gan viņas izcelsmes valsts teritorijā.
64. Tomēr šī judikatūra ir balstīta uz diviem Savienībā garantētajai brīvībai veikt uzņēmējdarbību raksturīgiem elementiem, kuri iztrūkst NPBP noteikumu formulējumā par tiesībām veikt uzņēmējdarbību.
65. Pirmkārt, atšķirībā no EKL 43. panta otrās daļas un LESD 49. panta otrās daļas NPBP 1. panta a) punkts un šā nolīguma I pielikuma 12. panta 1. punkts vien aprobežojas ar tiesību veikt uzņēmējdarbību rezervēšanu “pašnodarbinātajiem” bez jebkādas norādes uz uzņēmumu nodibināšanu vai vadīšanu, pat ja tās būtu ekskluzīvi ierobežotas par labu fiziskajām personām.
66. Šajā ziņā ir svarīgi norādīt, ka 2006. gada 7. septembra sprieduma N (C‑470/04, EU:C:2006:525) 27. punkts ir tieši pamatots ar 2000. gada 13. aprīļa sprieduma Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205) 22. punktu. Šajā minētā sprieduma 22. punktā Tiesa ir atgādinājusi, ka dalībvalstīs garantētā brīvība veikt uzņēmējdarbību “ietver citas dalībvalsts valstspiederīgā tiesības dibināt un vadīt uzņēmumus, īpaši sabiedrības, kādā dalībvalstī. Savas tiesības veikt uzņēmējdarbību tādējādi īsteno kādas dalībvalsts valstspiederīgais, kam citā dalībvalstī dibinātā sabiedrībā ir dalība kapitālā, kas tam piešķir noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un ļauj noteikt tās darbības” (19).
67. Tātad tā ir tiešā “tiesību dibināt un vadīt uzņēmumus” iekļaušana – paralēli ar pieeju pašnodarbinātībai – EKL 43. panta otrās daļas (un tagad LESD 49. panta otrās daļas) piemērošanas jomā, kas pamato no 2000. gada 13. aprīļa sprieduma Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205) un 2006. gada 7. septembra sprieduma N (C‑470/04, EU:C:2006:525) izrietošo judikatūru.
68. Līdz ar to, šķiet, ka Savienības pilsoņa vairākuma kapitāldaļu pārvaldība Savienībā reģistrētas sabiedrības pamatkapitālā ietilpst EKL 43. panta otrajā daļā garantētajā brīvībā veikt uzņēmējdarbību tādēļ, ka šajā pēdējā ir tieši paredzēta “uzņēmumu vadīšana”.
69. Taču, kā es to norādīju iepriekš, no NPBP I pielikuma 12. panta 1. punkta izriet, ka “pašnodarbinātā” jēdziens sakrīt ar darbošanos kā pašnodarbinātai personai. Turklāt no NPBP konteksta un mērķa nekādi neizriet, ka līgumslēdzējas puses ir vēlējušās piešķirt šim jēdzienam kādu citu, nevis tā parasto nozīmi, proti, saimnieciskās darbības veikšanu kā pašnodarbinātai personai (20), tas ir, ko veic persona bez jebkādām pakļautības attiecībām, ciktāl ir runa par darba apstākļiem un atlīdzību par darbu, un pati uz savu atbildību (21).
70. Tādējādi, kamēr Savienības ietvaros brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver gan pieeju pašnodarbinātībai, gan arī uzņēmumu dibināšanu un vadīšanu, kas attaisno to, ka šī brīvība tiek kvalificēta kā “ļoti plašs jēdziens” (22), tikmēr NPBP 1. panta a) punktā un šā nolīguma I pielikuma 12. panta 1. punktā paredzētās tiesības veikt uzņēmējdarbību iekļauj vienīgi pieeju saimnieciskajai darbībai un tās veikšanu kā pašnodarbinātajam, tas ir, darbošanos kā pašnodarbinātai personai.
71. Līdz ar to es uzskatu, ka, ciktāl C. Picart, Francijas valstspiederīgais, aprobežojas vien ar ievērojamā apjoma kapitāldaļu, kas viņam pieder Francijā reģistrētu sabiedrību pamatkapitālā, pārvaldīšanu no Šveices Konfederācijas teritorijas, šī darbība neietilpst jēdzienā “pašnodarbināta persona” NPBP 1. panta a) punkta un šā nolīguma I pielikuma 12. panta 1. punkta izpratnē.
72. Otrkārt, atšķirībā no EKL 43. panta un pēc tam LESD 49. panta, kuros ir aizliegti “ierobežojumi” dalībvalstu valstspiederīgo brīvībai veikt uzņēmējdarbību (23), NPBP I pielikuma 15. panta 1. punktā attiecībā uz pašnodarbinātām personām ir aizliegta vien diskriminācija valstspiederības dēļ.
73. Savienībā tādu brīvības veikt uzņēmējdarbību “ierobežojumu” aizliegums ir ļāvis Tiesai, it īpaši 2004. gada 11. marta spriedumā de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 42. punkts), atzīt, ka, neraugoties uz ar šo brīvību saistīto normu formulējumu, kas uzņemošajā dalībvalstī paredz nodrošināt tādu pašu attieksmi, kāda tā ir pret saviem valstspiederīgajiem, šīs normas nepieļauj arī to, ka izcelsmes dalībvalsts liek šķēršļus kāda sava valstspiederīgā uzņēmējdarbības veikšanai kādā citā dalībvalstī (24).
74. Tomēr analoģiskai argumentācijai nav pamatojuma NPBP I pielikuma 15. panta 1. punkta formulējumā. Šajā tiesību normā pašnodarbināto personu brīvas pārvietošanās jomā vien tiek garantēta šā nolīguma 2. pantā minētā nediskriminācijas principa piemērošana (25). Šis princips paredz vienīgi to, ka uzņemošajā valstī pret pašnodarbinātajiem ir jābūt tādai pašai attieksmei kā pret saviem valstspiederīgajiem, kas ietver atklātas un slēptas formas diskriminācijas valstspiederības dēļ aizliegumu (26).
75. Tātad NPBP paredzētajām pašnodarbināto personu tiesībām veikt uzņēmējdarbību ir ierobežotāka piemērojamība nekā EKL 43. pantā, kas kļuvis par LESD 49. pantu, paredzētajam aizliegumam. No tā izriet, ka Tiesas judikatūra par dalībvalsts pilsoņa izcelsmes valsts liktiem šķēršļiem viņa brīvībai veikt uzņēmējdarbību, pat ja tā ir pastāvējusi pirms NPBP parakstīšanas datuma, t.i., pirms 1999. gada 21. jūnija, man nešķiet attiecināma uz NPBP I pielikuma 15. panta 1. punktā paredzēto aizliegumu.
76. Tādējādi, ņemot vērā atšķirības starp LESD 49. pantu un NPBP I pielikuma 15. panta 1. punktā paredzēto aizliegumu, skatot to kopsakarā ar šā pielikuma 12. panta 1. punktu, šis aizliegums neaptver ierobežojumus vai šķēršļus, ko kāda līgumslēdzēja puse liek sava pilsoņa tiesībām veikt uzņēmējdarbību.
77. Protams, kā es to, starp citu, jau norādīju, es neignorēju to, ka 2011. gada 15. decembra spriedumā Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839), 2013. gada 28. februāra spriedumā Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), 2015. gada 19. novembra spriedumā Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766), kā arī 2016. gada 21. septembra spriedumā Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705) Tiesa ir atzinusi, ka vienas līgumslēdzējas puses valstspiederīgie, ja viņi ir izmantojuši savas brīvas pārvietošanās tiesības, var atsaukties uz tiesībām, kas izriet no NPBP, arī pret savu valsti.
78. 2011. gada 15. decembra spriedumā Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, 27.–34. punkts) un 2013. gada 28. februāra spriedumā Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 33. punkts) Tiesa ir norādījusi, ka šī iespēja var pastāvēt “noteiktos apstākļos un ņemot vērā piemērojamos [NPBP] noteikumus”.
79. Atsaucoties uz šo judikatūru, Tiesa tiešā veidā nav atkārtojusi šo precizējumu 2015. gada 19. novembra spriedumā Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 36. punkts) un 2016. gada 21. septembra spriedumā Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, 40. punkts). Tas tomēr nenozīmē, ka tā to būtu atmetusi.
80. Tomēr es vēršu uzmanību uz to, ka nevienā no šīm četrām lietām nebija par “pašnodarbināto” NPBP I pielikuma 12. panta 1. punkta izpratnē.
81. Protams, var uzskatīt, ka faktiskā situācija, kura bija pamatā 2013. gada 28. februāra spriedumam Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), kas, atgādinu, bija par “pašnodarbinātajām personām, kuras šķērso robežu” NPBP I pielikuma 13. panta 1. punkta izpratnē, nav tik ļoti attālināta no tāda pašnodarbinātā situācijas, uz kādu cenšas norādīt C. Picart. Proti, laulātie Ettwein abi bija vienas dalībvalsts (Vācijas Federatīvā Republika) valstspiederīgie, kuri bija pašnodarbinātie šajā dalībvalstī, bet bija pārcēluši savu dzīvesvietu uz Šveici.
82. Tiesa atzina, ka šie valstspiederīgie, atbildot uz Vācijas iestāžu atteikumu piešķirt viņiem nodokļu priekšrocību vienīgi tāpēc, ka laulātie Ettwein bija pārcēluši savu dzīvesvietu uz Šveici, bija tiesīgi atsaukties uz NPBP I pielikuma 13. panta 1. punktu un 15. panta 2. punktu.
83. Tomēr, kā es to jau norādīju, 2013. gada 28. februāra spriedumā Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) izvēlētā pieeja, manā ieskatā, ir izskaidrojama ar faktu, ko turklāt Tiesa ir izskaidrojusi minētā sprieduma 35.–37. punktā, ka atšķirībā no NPBP I pielikuma 12. panta 1. punkta, kurā “pašnodarbinātie” ir definēti kā kādas līgumslēdzējas puses valstspiederīgie, kuri darbojas kā pašnodarbinātie citas līgumslēdzējas puses teritorijā, dalījums šā pielikuma 13. panta 1. punktā tiek veikts starp dzīvesvietu, kas atrodas vienas līgumslēdzējas puses teritorijā, un vietu, kur persona darbojas kā pašnodarbinātais, kurai ir jāatrodas citas līgumslēdzējas puses teritorijā, neatkarīgi no ieinteresēto personu valstspiederības.
84. Līdz ar to, ja pašnodarbināto personu, kuri šķērso robežu, gadījumā “uzņēmējvalsts” NPBP I pielikuma 15. panta 1. punkta izpratnē var pilnībā sakrist ar šo robežšķērsotāju izcelsmes valsti, kā tas bija lietā, kurā pasludināts 2013. gada 28. februāra spriedums Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), tad savukārt “pašnodarbināto” šā paša pielikuma 12. panta 1. punkta izpratnē gadījumā uzņēmējvalstij ir jābūt līgumslēdzējai pusei, kuras valstspiederības pašnodarbinātajam nav. Ja tas tā nebūtu, uzturēšanās atļaujas piešķiršana vismaz uz 5 gadiem, kas arī paredzēta NPBP I pielikuma 12. panta 1. punktā, minētās darbības veikšanai būtu lieka.
85. Rezumējot es uzskatu, ka NPBP noteikumi par pašnodarbināto personu tiesībām veikt uzņēmējdarbību ir jāinterpretē tādējādi, ka tie attiecas vienīgi uz fiziskajām personām, kuras vēlas darboties vai darbojas kā pašnodarbinātās citas līgumslēdzējas puses, kas nav tā puse, kuras valstspiederīgās viņas ir, teritorijā, kurā viņām ir jābauda tāda pati attieksme, kāda tiek izrādīta pret saviem valstspiederīgajiem, tas ir, tām jābauda atklātas un slēptas diskriminācijas aizliegums valstspiederības dēļ. Ņemot vērā iesniedzējtiesas norādītos apstākļus, šķiet, ka šo noteikumu piemērošanas joma uz C. Picart nav attiecināma.
86. Manā ieskatā, šie apsvērumi ļauj atbildēt uz iesniedzējtiesas uzdotajiem trim prejudiciālajiem jautājumiem.
87. Piebildīšu, ka, ievērojot pamatlietas kontekstu un apstākļus, Tiesai nav jāizvērtē jautājums par to, vai C. Picart attiecīgā gadījumā varētu atsaukties uz NPBP noteikumiem par ekonomiski neaktīvām personām.
88. Ir taisnība, ka NPBP 6. pantā uzturēšanās tiesības līgumslēdzējas puses teritorijā saskaņā ar I pielikumu noteikumiem par ekonomiski neaktīvām personām ir garantētas personām, kuras neveic saimniecisko darbību. Atbilstoši NPBP I pielikuma 24. panta 1. punktam šīs personas ir tiesīgas saņemt uzturēšanās atļauju vismaz uz 5 gadiem, ar nosacījumu, ka tām ir, pirmkārt, pietiekoši finanšu līdzekļi, lai savas uzturēšanās laikā tām nebūtu jālūdz sociālā palīdzība, un, otrkārt, veselības apdrošināšana, kas sedz visus riskus. Turklāt NPBP 2. pantā paredzētais nediskriminācijas princips valstspiederības dēļ ir jāievēro arī attiecībā uz vienas līgumslēdzējas puses ekonomiski neaktīvajiem pilsoņiem, kuri likumīgi uzturas otras līgumslēdzējas puses teritorijā.
89. Tomēr papildus tam, ka, manuprāt, šie NPBP noteikumi nepiešķir vēl kādas citas tiesības kā tikai tās, kādas ir pašnodarbinātām personām, iesniedzējtiesa par šiem noteikumiem Tiesai neko nevaicā. Proti, kā es esmu norādījis šo secinājumu 28. punktā, 2013. gada 29. aprīļa spriedumā Conseil d’État uz jautājumu par to, vai strīdā starp C. Picart un Francijas nodokļu iestādēm viņš varēja atsaukties uz noteikumiem par ekonomiski neaktīvām personām, ir atbildējusi noliedzoši. Šim spriedumam ir res judicata spēks. Res judicata spēkam ir liela nozīme arī Savienības tiesību sistēmā, lai nodrošinātu gan tiesību un tiesisko attiecību stabilitāti, gan arī pareizu tiesvedību. Šajā ziņā Tiesa jau ir norādījusi, ka Savienības tiesības neliek valsts tiesai nepiemērot valsts procesuālo tiesību normas, kas tiesas nolēmumam piešķir res judicata spēku, pat ja tas ļautu novērst ar šo nolēmumu izraisīto Savienības tiesību pārkāpumu, ja vien tiek ievēroti līdzvērtības un efektivitātes principi (27).
90. Ir patiesi žēl, ka Conseil d’État kā pēdējās instances tiesa iepriekš nav vērsusies Tiesā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā, kurā galu galā tika taisīts 2013. gada 29. aprīļa spriedums, par NPBP 2. un 6. panta, kā arī šā nolīguma I pielikuma 24. panta 1. punkta interpretāciju, it īpaši ņemot vērā Tiesas judikatūras neesamību par šo noteikumu sasaisti.
91. Tam tā esot, ir visnotaļ skaidrs, ka izskatāmajā lietā iesniedzējtiesa nelūdz minēto noteikumu interpretāciju, ņemot vērā kopējo efektu, ko dod Conseil d’État 2013. gada 29. aprīļa sprieduma pasludināšana, kas ieguvis res judicata spēku, un pamatlietas tvēruma norobežošana, kas koncentrējas uz to tiesību veikt uzņēmējdarbību interpretāciju, kādas tās pašnodarbinātām personām ir atzītas NPBP.
92. Šajos apstākļos un ievērojot to, ka neviens no izskatāmās lietas ieinteresētajiem dalībniekiem nav iesniedzis apsvērumus par NPBP 6. panta un šā nolīguma I pielikuma 24. panta 1. punkta interpretāciju, es uzskatu, ka Tiesai vajadzētu atturēties pēc savas ierosmes noskaidrot minēto pantu interpretāciju. Pretēja attieksme, kas nozīmētu atbildēt uz apzināti neuzdotu jautājumu, izraisītu pamatlietas priekšmeta, kā šo priekšmetu ir definējusi iesniedzējtiesa, robežu neievērošanu (28).
93. Es tātad ierosinu, lai uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem Tiesa atbild šādi: pašnodarbinātas personas tiesības veikt uzņēmējdarbību, kādas tās izriet no NPBP 1. un 4. panta, kā arī NPBP I pielikuma 12. panta 1. punkta un 15. panta 1. punkta, ir jāinterpretē tādējādi, ka tās ir piešķirtas vienīgi par labu fiziskajai personai, kura vēlas darboties vai darbojas kā pašnodarbinātā kādas līgumslēdzējas puses, kura nav tā puse, kuras valstspiederīgā viņa ir, teritorijā, kurā pret šo personu ir jāizrāda tāda pati attieksme, kāda tiek izrādīta pret attiecīgās valsts valstspiederīgajiem, kas nozīmē, ka attiecībā pret šo personu ir aizliegta jebkāda atklāta vai slēpta diskriminācija valstspiederības dēļ. Ņemot vērā iesniedzējtiesas norādītos apstākļus, šķiet, ka uz prasītāju pamatlietā nav attiecināma minēto NPBP noteikumu piemērošanas joma.
94. Ja Tiesa nepiekritīs iepriekš norādītajai analīzei un atbildei un ja tā uzskatīs, ka NPBP noteikumu par pašnodarbināto personu tiesībām veikt uzņēmējdarbību piemērojamība, tāpat kā EKL 43. panta, kas kļuvis par LESD 49. pantu, gadījumā, ir attiecināma uz jebkādu vienas līgumslēdzējas puses liktu šķērsli tās valstspiederīgo uzņēmējdarbībai otras līgumslēdzējas puses teritorijā, tostarp izmantojot pamatojumu, kas inspirēts no 2004. gada 11. marta sprieduma de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) un 2006. gada 7. septembra sprieduma N (C‑470/04, EU:C:2006:525) pamatojuma, manā ieskatā, tai būtu jāsniedz iesniedzējtiesai norādes par tāda nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokļiem pasākuma, kāds paredzēts CGI 167.a pantā, samērīgumu gadījumā, kad Francijas nodokļu maksātājs pārceļ savu nodokļu rezidenci uz Šveici. Turpinājumā es šim jautājumam pievērsīšos pakārtoti.
D. Pakārtoti par tāda nodokļu pasākuma, kāds paredzēts CGI 167.a pantā, samērīgumu
95. Kā es to jau uzsvēru, CGI 167.a pants pamatlietas faktu rašanās laikā spēkā esošajā redakcijā balstījās uz principu, ka, nodokļu maksātājam pametot Franciju, nerealizētais kapitāla pieaugums tūlītēji tiek aplikts ar nodokli. Pēc nodokļu maksātāja lūguma šo aplikšanu tomēr bija iespējams aizstāt ar atliktu maksājumu līdz kapitāla pieauguma realizācijai, ja tika izpildīti zināmi nosacījumi, kuru vidū bija pienākums deklarēt kapitāla pieauguma apmēru noteiktā termiņā un sagādāt atbilstošas garantijas, lai nodrošinātu nodokļa piedziņu.
96. Lietā nav strīda par to, ka, izpildījis šos nosacījumus savā nodokļu rezidences pārcelšanā, C. Picart panāca nodokļa samaksas atlikšanu līdz savu kapitāldaļu atsavināšanai 2005. gadā.
97. No lietas materiāliem skaidri neizriet, vai C. Picart apstrīd visu CGI 167.a pantā paredzēto nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli mehānismu kopumā, vai arī tikai nosacījumus, kādi ir jāizpilda, lai panāktu samaksas atlikšanu. Tā kā 2006. gada 7. septembra spriedumā N (C‑470/04, EU:C:2006:525), uz kuru otrajā un trešajā jautājumā ir norādījusi iesniedzējtiesa, šie divi aspekti ir aplūkoti, var pieņemt, ka saistībā ar NPBP noteikumiem par tiesībām veikt uzņēmējdarbību tiek apšaubīts viss CGI 167.a pantā paredzētais mehānisms kopumā.
98. Kā es to jau norādīju, 2004. gada 11. marta spriedumā de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) Tiesa nosprieda, ka CGI 167.a pantā paredzētais mehānisms, kas bija izveidots, lai novērstu izvairīšanās no nodokļu nomaksas risku, ir nesaderīgs ar EK līguma 52. pantā (kas pēc grozījumiem kļuva par EKL 43. pantu un pēc tam par LESD 49. pantu) paredzēto brīvību veikt uzņēmējdarbību.
99. Konkrēti Tiesa secināja, ka CGI 167.a pants ievērojami ir pārsniedzis to, kas bija nepieciešams, lai novērstu izvairīšanos no nodokļu nomaksas, ciktāl šis pants bija balstīts uz pieņēmumu, ka ikvienam nodokļu maksātājam, kurš pārceļ savu nodokļu rezidenci uz citu dalībvalsti, ir nodoms apiet Francijas nodokļu tiesisko regulējumu (29).
100. Turklāt, izvērtējot CGI 167.a panta piemērošanas kārtību, proti, nosacījumus samaksas atlikšanai, Tiesa atgādināja, ka šī apturēšana nenotiek automātiski un ka tā ir pakārtota stingru nosacījumu izpildei, tostarp – iesniegt atbilstošas garantijas, lai nodrošinātu nodokļa piedziņu, kas paši par sevi bija uzskatāmi par ierobežojumiem brīvībai veikt uzņēmējdarbību. Tā kā šie nosacījumi bija vērsti uz to, lai īstenotu CGI 167.a pantā paredzēto nodokļa uzlikšanas regulējumu, kurš nevarēja tikt attaisnots ar mērķi novērst izvairīšanos no nodokļu nomaksas, šo mērķi tāpat nevarēja norādīt minēto nosacījumu pamatošanai (30).
101. 2006. gada 7. septembra spriedumā N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 49.–51. punkts), kurā, atgādināšu, bija runa par Nīderlandes “exit tax” regulējuma piemērošanu citai fiziskajai personai, Tiesa konstatēja, no vienas puses, ka nodokļu deklarēšanas pienākums, kas bija noteikts nodokļu rezidences pārcelšanai, ir samērīgs ar mērķi sadalīt nodokļu uzlikšanas pilnvaras starp dalībvalstīm, savukārt, no otras puses, tā atzina, ka pienākums sniegt garantijas, kas bija nepieciešamas, lai panāktu nodokļa samaksas atlikšanu, kurš parastā gadījumā bija jāsamaksā uzreiz pie teritorijas pamešanas, ir nesamērīgs.
102. Šajā argumentācijas stadijā ir svarīgi saprast, vai šo spriedumu pamatojums attiecībā uz nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli, tostarp nosacījumu samaksas atlikšanai, samērīgumu, var tikt ņemts vērā, interpretējot NPBP noteikumus.
103. No NPBP 16. panta 2. punkta izriet, ka, ciktāl NPBP piemērošana ietver Kopienas tiesību jēdzienus, tajā ir jāņem vērā atbilstošā Tiesas judikatūra, kas radusies pirms minētā nolīguma parakstīšanas, t.i., judikatūra līdz 1999. gada 21. jūnijam. Šajā pašā pantā ir precizēts, ka par judikatūru pēc šā datuma Šveices Konfederācija tiks informēta un ka, lai nodrošinātu nolīguma pareizu darbību, pēc kādas līgumslēdzējas puses lūguma Apvienotā komiteja noteiks saistības, kādas šī judikatūra paredz.
104. Norāde uz apzīmējumu “Kopienas tiesību jēdzieni”, kas, šķiet, darbojas kā atbilstošās Tiesas judikatūras materiālā norobežošana kopā ar norobežošanu laikā atbilstoši NPBP parakstīšanas datumam, ir diezgan neskaidra.
105. Tajā pašā laikā Tiesa atzīst, ka šajā apzīmējumā ietilpst vienlīdzīgas attieksmes princips, kas ir “Savienības tiesību jēdziens” (31).
106. No tā Tiesa izsecina, ka, lai noskaidrotu, vai saistībā ar NPBP starp līgumslēdzēju pušu nodokļu maksātājiem pastāv nevienlīdzīga attieksme, ir jālūkojas pēc Tiesas judikatūrā vēl pirms 1999. gada 21. jūnija izsecinātajiem un pēcāk apstiprinātājiem principiem par šo nodokļu maksātāju situāciju salīdzināmību un iespējamas atšķirīgas attieksmes attaisnošanu ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, ar nosacījumu, ka šī atšķirīgā attieksme ir piemērota attiecīgā mērķa sasniegšanai un ka tā nepārsniedz šā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (32).
107. Tātad samērīguma princips, kā tas tiek interpretēts saistībā ar Savienībā garantētajām aprites brīvībām, ir arī Savienības tiesību jēdziens. Tātad tiesas judikatūrai, kas radusies pirms 1999. gada 21. jūnija un tikusi pēc šā datuma apstiprināta un kas attiecas uz šā principa interpretāciju, būtu jābūt nozīmei saistībā ar NPBP noteikumu interpretāciju.
108. Ja Tiesa izšķirtos secināt, ka atbilstoši NPBP 16. panta 2. punktam, lai interpretētu pašnodarbinātajiem ar NPBP garantētās tiesības veikt uzņēmējdarbību, ir jau jāinspirējas no 2004. gada 11. marta sprieduma de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) un 2006. gada 7. septembra sprieduma N (C‑470/04, EU:C:2006:525), tai principā vajadzētu ņemt vērā judikatūru pēc šiem spriedumiem, kas arī ir vēlāka par 1999. gada 21. jūniju un kurā ir interpretēta samērīguma principa piemērojamība.
109. Taču šāda veida argumentācija tomēr sagādā grūtības saistībā ar samērīguma principa piemērošanu nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli “pie izejas” regulējumiem.
110. Tās judikatūras kontekstā, kas ir vēlāka par 2004. gada 11. marta spriedumu de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) un 2006. gada 7. septembra spriedumu N (C‑470/04, EU:C:2006:525), Tiesa ir atzinusi, ka dalībvalsts tiesiskais regulējums, kas paredz nerealizētā kapitāla pieauguma no sabiedrības, kura pārceļ savu faktiskās vadības centru uz citu dalībvalsti, aktīviem tūlītēju aplikšanu ar nodokli pašā minētās pārcelšanas brīdī, ir nesamērīgs. Tiesa ir secinājusi, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību tiek aizskarta mazāk, ja nodokļa maksātājam tiek dota iespēja izvēlēties starp, pirmkārt, tūlītēju šā nodokļa samaksu vai arī, otrkārt, minētā nodokļa summas vēlāku samaksu kopā attiecīgā gadījumā ar atbilstoši piemērojamajam valsts tiesiskajam regulējumam aprēķinātiem procentiem (33).
111. Saistībā ar otrās iespējas izmantošanu 2011. gada 29. novembra spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 74. punkts) Tiesa atzina, ka konkrētajai dalībvalstij ir atļauts ņemt vērā uzlikto nodokļu nepiedzīšanas risku, kas, laikam ritot, tikai pieaug, savā valsts tiesiskajā regulējumā, ko piemēro nodokļu parādu atliktam maksājumam, paredzot tādus pasākumus kā bankas garantijas iesniegšana (34).
112. Manos iepriekšējos secinājumos es pētīju sakaru starp 2011. gada 29. novembra sprieduma National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) 74. punktā veikto vērtējumu un 2004. gada 11. marta sprieduma de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) un 2006. gada 7. septembra N (C‑470/04, EU:C:2006:525) fragmentiem, kuros secināts, ka nodokļu maksātājam noteiktais pienākums iesniegt bankas garantiju, lai tas varētu panākt nodokļa atlikto maksāšanu, ir bijis nesamērīgs (35).
113. Tādējādi es biju ierosinājis, ka, lai saglabātu šo spriedumu saskaņotību, prasība iesniegt bankas garantiju, ar kuru var tikt sasaistīta iespēja piedzīt atliktā nodokļa parāda samaksu, ir jāinterpretē šauri. Šajā ziņā es biju secinājis, ka tādu garantiju pieļaujams prasīt vien tad, ja pastāv patiess un nopietns risks nodokļu parādu neatgūt (36).
114. Šķiet, ka uz šīm rūpēm un šo priekšlikumu Tiesa ir atsaukusies savā 2014. gada 23. janvāra spriedumā DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20). Proti, vispirms atgādinājusi atbilstošos trīs iepriekš minēto spriedumu fragmentus, šā sprieduma 67. punktā Tiesa nosprieda, ka “prasību [sniegt garantijas] principā nevar izvirzīt, neveicot iepriekšēju nodokļa nepiedzīšanas riska novērtējumu”, minētā sprieduma 69. punktā precizējot, ka minētajam riskam ir jābūt “reālam”.
115. Nesenāk 2016. gada 21. decembra spriedumā Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 53.–56. punkts) Tiesa ir nospriedusi, ka 2011. gada 29. novembra spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) izsecinātie principi var tikt pārnesti fizisko personu nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokļiem kontekstā. Tā Tiesa atgādināja šā pēdējā sprieduma (37) 73. un 74. punktu, izlaižot jebkādu norādi uz, manā ieskatā, daudz niansētāko pieeju, kas izriet no 2014. gada 23. janvāra sprieduma DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20) 67. un 69. punkta, saistībā ar prasības iesniegt bankas garantiju, kas ļauj nodrošināt nerealizētā kapitāla pieauguma nodokļa atliktu piedziņu, samērīgumu.
116. Šī īsā analīze sliecas parādīt, ka Tiesas judikatūra par nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli “pie izejas” mehānismu starp dalībvalstīm samērīgumu pēdējos gados ir attīstīta, neveidojot pastāvīgu judikatūras virzienu, kas būtu ticis noformulēts pirms NPBP parakstīšanas datuma. Turklāt šajā judikatūrā pēc 1999. gada 21. jūnija, manuprāt, ir pretrunas, ciktāl ir runa par to, vai atzīt vai neatzīt dalībvalstij iespēju prasīt no nodokļu maksātāja, lai viņš iesniegtu bankas garantiju, ja šis nodokļu maksātājs izvēlas atlikt nodokļa samaksu par nerealizētā kapitāla pieaugumu.
117. Tātad ir grūti teikt, ka Tiesas judikatūra par nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli “pie izejas” mehānismiem apstiprina vai konsolidē Tiesas judikatūru, kas pastāvēja pirms 1999. gada 21. jūnija, kura būtu ņemama vērā, interpretējot NPBP noteikumus par pašnodarbināto personu tiesībām veikt uzņēmējdarbību.
118. Pastāvot šaubām, manā ieskatā, būtu jāņem vērā līgumslēdzēju pušu griba neattiecināt pēc 1999. gada 21. jūnija attīstīto Tiesas judikatūru uz NPBP noteikumu interpretāciju, kamēr vien atbilstoši NPBP 16. panta 2. punkta trešajam teikumam Apvienotā komiteja nav “noteikusi saistības, ko paredz šī judikatūra”.
119. Protams, CGI 167.a pantā paredzētais mehānisms nepiedāvā tiesības izvēlēties starp nodokļa tūlītēju piedziņu un atliktu maksāšanu. Ņemot vērā 2011. gada 29. novembra spriedumu National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 73. punkts) un 2016. gada 21. decembra spriedumu Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 58. un 59. punkts), šis mehānisms būtu jāuzskata par nesamērīgu.
120. Tomēr pamatlietā ir patiešām grūti iedomāties, ka, pat pieņemot, ka šajā mehānismā šāda iespēja būtu piedāvāta, C. Picart, it īpaši ņemot vērā konkrētā nerealizētā kapitāla pieauguma vērtību un prasītā nodokļa apmēru, būtu izvēlējies tūlītēji samaksāt nodokli, pārceļot savu nodokļu rezidenci uz Šveici. Ir ticamāk, ka viņš būtu izvēlējies atlikt nodokļa samaksu līdz kapitāla pieauguma realizācijai, ko Francijas nodokļu iestādes pēc viņa lūguma viņam faktiski ir atļāvušas atbilstoši CGI 167.a pantā paredzētajai iespējai.
121. Kas attiecas uz nosacījumu par pienākumu sniegt garantiju, lai panāktu šādu samaksas atlikšanu, kā es to nupat kā pierādīju, Tiesas judikatūra nesniedz viennozīmīgu risinājumu, tostarp gadījumā (quod non), kad C. Picart situācija atbilstu vienīgi LESD 49. pantam.
122. Tādējādi šāda prasība šķistu nesamērīga, ja tiktu sekots spriedumu de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), N (C‑470/04, EU:C:2006:525) un DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20) loģikai. Proti, kā Komisija to norādījusi rakstveida apsvērumos, C. Picart, kaut arī 2002. gada jūnijā viņš bija pārcēlis savu dzīvesvietu uz Šveici, saglabāja pietiekami daudz īpašuma aktīvu un elementu Francijā – tostarp sabiedrībās, kurās viņam piederēja ievērojams apjoms kapitāldaļu to pamatkapitālā, – lai nesadarbošanās gadījumā no šī nodokļu maksātāja puses ļautu Francijas nodokļu iestādēm veikt aizsardzības pasākumus nodokļu parādu piedziņas nodrošināšanai. Tātad nodokļu parāda neatgūšanas risks nešķistu reāls 2014. gada 23. janvāra sprieduma DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 69. punkts) izpratnē.
123. Turpretim nodokļu maksātājam noteiktais pienākums sniegt garantiju, lai panāktu uzliktā nodokļa samaksas atlikšanu, drošticami būtu samērīgs, ja tiktu sekots Tiesas norādītajam pamatojumam 2011. gada 29. novembra spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 73. punkts), kas pēdējo reizi apstiprināts 2016. gada 21. decembra spriedumā Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 59. punkts).
124. Ņemot vērā pamatlietas apstākļus, iepriekš analizēto Tiesas neviennozīmīgo judikatūru par samērīguma principa piemērošanu nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanai ar nodokli “pie izejas”, kā arī līgumslēdzēju pušu gribu, kāda tā ir izteikta NPBP 16. panta 2. punkta trešajā teikumā, es tātad uzskatu, ka pakārtoti Tiesai būtu jāsecina, ka NPBP noteikumi par pašnodarbināto personu tiesībām veikt uzņēmējdarbību pieļauj tādu nodokļu pasākumu kā CGI 167.a pantā paredzētais.
V. Secinājumi
125. Ņemot vērā iepriekš galvenokārt norādītos apsvērumus, es ierosinu Tiesai atbildēt uz Conseil d’État (Francija) uzdotajiem jautājumiem šādi:
Pašnodarbinātas personas tiesības veikt uzņēmējdarbību, kādas tās izriet no 1999. gada 21. jūnijā Luksemburgā parakstītā Nolīguma starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Šveices Konfederāciju, no otras puses, par personu brīvu pārvietošanos (NPBP) 1. un 4. panta, kā arī šā nolīguma I pielikuma 12. panta 1. punkta un 15. panta 1. punkta, ir jāinterpretē tādējādi, ka tās ir piešķirtas vienīgi par labu fiziskajai personai, kura vēlas darboties vai darbojas kā pašnodarbinātā kādas līgumslēdzējas puses, kura nav tā puse, kuras valstspiederīgā viņa ir, teritorijā, kurā pret šo personu ir jāizrāda tāda pati attieksme, kāda tiek izrādīta pret attiecīgās valsts valstspiederīgajiem, kas nozīmē, ka attiecībā pret šo personu ir aizliegta jebkāda atklāta vai slēpta diskriminācija valstspiederības dēļ. Ņemot vērā iesniedzējtiesas norādītos apstākļus, šķiet, ka uz prasītāju pamatlietā nav attiecināma minēto nolīguma noteikumu piemērošanas joma.