Υπόθεση C-378/15

Mercedes Benz Italia SpA

κατά

Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3

(αίτηση της Commissione tributaria regionale di Romaγια την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθεμένης αξίας – Οδηγία 77/388/ΕΟΚ – Άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ – Πεδίο εφαρμογής – Εφαρμογή αναλογίας εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας που επιβάρυνε την απόκτηση του συνόλου των αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο – Παρεπόμενες πράξεις – Χρησιμοποίηση του κύκλου εργασιών ως δείκτη»

Περίληψη – Απόφαση του Δικαστηρίου (τρίτο τμήμα)της 14ης Δεκεμβρίου 2016

Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών – Αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται ταυτόχρονα για πράξεις που παρέχουν και για πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως – Έκπτωση κατ’ αναλογίαν – Υπολογισμός – Εθνική κανονιστική ρύθμιση και εθνική πρακτική οι οποίες επιβάλλουν σε υποκείμενο στον φόρο την υποχρέωση εφαρμογής επί του συνόλου των αγαθών και υπηρεσιών που αυτός έχει αποκτήσει αναλογίας εκπτώσεως βασισμένης στον κύκλο εργασιών – Προσδιορισμός των πράξεων που δύνανται να χαρακτηρισθούν παρεπόμενες –Χρησιμοποίηση του κύκλου εργασιών ως δείκτη – Επιτρέπεται – Προϋποθέσεις

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 17 § 4 και άρθρο 19)

Κατ’ ορθή ερμηνεία, το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, δεν αντιτίθενται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση και σε εθνική πρακτική οι οποίες επιβάλλουν σε υποκείμενο στον φόρο την υποχρέωση εφαρμογής επί του συνόλου των αγαθών και υπηρεσιών που αυτός έχει αποκτήσει αναλογίας εκπτώσεως βασισμένης στον κύκλο εργασιών, χωρίς να προβλέπουν μέθοδο υπολογισμού βασισμένη στη φύση και στον πραγματικό προορισμό εκάστου των αγαθών και εκάστης των υπηρεσιών που αποκτήθηκαν και αντικατοπτρίζουσα αντικειμενικώς το πραγματικό μέρος των δαπανών που είναι καταλογιστέο σε εκάστη των φορολογούμενων και μη φορολογούμενων δραστηριοτήτων.

Συγκεκριμένα, από το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 77/388, σε συνδυασμό με το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, καθώς και με το άρθρο 19, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, προκύπτει ότι η μέθοδος υπολογισμού του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) συνεπάγεται, κατ’ αρχήν, την προσφυγή σε αναλογία βασισμένη στον κύκλο εργασιών.

Εν συνεχεία, όσον αφορά υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο για εφαρμογή της εν λόγω βασισμένης στον κύκλο εργασιών αναλογίας επί του συνόλου των αγαθών και υπηρεσιών που αυτός απέκτησε, το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, στο οποίο παραπέμπει ρητώς το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, αυτής, αναφέρεται τόσο στις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και σε εκείνες που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα. Επομένως, η φράση «όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις», η οποία περιλαμβάνεται στο εν λόγω άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, πρέπει να νοηθεί ως καταλαμβάνουσα αμφότερες τις κατηγορίες πράξεων για τις οποίες γίνεται λόγος στο άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας. Πλην όμως, εν αντιθέσει προς το πρώτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, το τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, του εν λόγω άρθρου 17, παράγραφος 5, δεν χρησιμοποιεί το επίθετο «ταυτόχρονη» για αναφορά στις δύο αυτές κατηγορίες πράξεων. Ελλείψει τέτοιας διευκρινίσεως, το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας πρέπει να νοηθεί ως αναφερόμενο στο σύνολο των αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται από τον οικείο υποκείμενο στον φόρο για τη διενέργεια τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, χωρίς να είναι αναγκαίο τα εν λόγω αγαθά και οι εν λόγω υπηρεσίες να χρησιμοποιούνται για την ταυτόχρονη διενέργεια των δύο αυτών κατηγοριών πράξεων. Ενδεχόμενη ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας ως εφαρμοζόμενου αποκλειστικώς ως προς αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για την «ταυτόχρονη» πραγματοποίηση πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα θα οδηγούσε στην απόδοση στην εν λόγω διάταξη περιεχομένου όμοιου με εκείνο του άρθρου 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, από το οποίο, ωστόσο, η εν λόγω διάταξη υποτίθεται ότι εισάγει παρέκκλιση. Οι εκτιμήσεις αυτές επιρρωννύονται εξάλλου από έναν εκ των σκοπών της έκτης οδηγίας ο οποίος, όπως προκύπτει από τη δέκατη έβδομη αιτιολογική της σκέψη, συνίσταται στην αναγνώριση της δυνατότητας προσφυγής σε σχετικώς απλούς κανόνες εφαρμογής. Πράγματι, εφαρμόζοντας τον προβλεπόμενο από το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας κανόνα υπολογισμού, οι υποκείμενοι στον φόρο δεν έχουν την υποχρέωση να καταλογίζουν τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αγοράζουν είτε σε πράξεις παρέχουσες δικαίωμα προς έκπτωση είτε σε πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, είτε σε αμφότερες αυτών και, συνακολούθως, οι εθνικές φορολογικές αρχές δεν υποχρεούνται να ελέγχουν την ορθότητα του εν λόγω καταλογισμού.

Εξάλλου, το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας δεν αντιτίθενται ούτε σε εθνική κανονιστική ρύθμιση και σε εθνική πρακτική οι οποίες επιβάλλουν σε υποκείμενο στον φόρο την υποχρέωση αναφοράς στη σύνθεση του κύκλου εργασιών του για τον προσδιορισμό των πράξεων που δύνανται να χαρακτηρισθούν «παρεπόμενες», υπό τον όρον ότι κατά τη σχετική αξιολόγηση λαμβάνονται ομοίως υπόψη η σχέση των πράξεων αυτών με τις φορολογούμενες δραστηριότητες του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο και, ενδεχομένως, ο βαθμός κατά τον οποίον οι πράξεις αυτές συνεπάγονται χρησιμοποίηση αγαθών και υπηρεσιών για τα οποία οφείλεται ΦΠΑ.

Συναφώς, μολονότι η σύνθεση του κύκλου εργασιών του υποκειμένου στον φόρο συνιστά στοιχείο σημαντικό για τον χαρακτηρισμό ή μη ορισμένων πράξεων ως «παρεπόμενων» κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας, το γεγονός ότι τέτοιες πράξεις αποφέρουν εισοδήματα υψηλότερα εκείνων που συνεπάγεται η δηλούμενη ως κύρια δραστηριότητα της οικείας επιχειρήσεως δεν δύναται, αυτό καθ’ εαυτό, να αποκλείει τον χαρακτηρισμό τους ως «παρεπομένων πράξεων» κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.

(βλ. σκέψεις 32, 36-38, 40, 43, 44, 47, 49, 50 και διατακτ.)