Preliminär utgåva
DOMSTOLENS DOM (sjunde avdelningen)
den 5 september 2024 (*)
” Begäran om förhandsavgörande – Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Felaktigt fakturerad och inbetalad mervärdesskatt – Rättelse av fakturan – Leverantören i likvidation – Återbetalning av mervärdesskatt till leverantören – Skattemyndighetens vägran att återbetala mervärdesskatten direkt till förvärvaren – Prioritet för rätten till återbetalning av mervärdesskatt – Risk för dubbel återbetalning av mervärdesskatt – Risk för förlust av skatteintäkter ”
I mål C‑83/23,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 3 november 2022, som inkom till domstolen den 15 februari 2023, i målet
H GmbH
mot
Finanzamt M,
meddelar
DOMSTOLEN (sjunde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden F. Biltgen (referent) samt domarna N. Wahl och M.L. Arastey Sahún,
generaladvokat: T. Ćapeta,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 11 januari 2024,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– H GmbH, genom M. Boche, M. von Einem och A. Graf, Rechtsanwälte, samt D. Hoffmanns och J. Scholz, Steuerberater,
– Tysklands regering, genom J. Möller och N. Scheffel, båda i egenskap av ombud,
– Europeiska kommissionen, av B. Eggers och J. Jokubauskaitė, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), samt av rådets direktiv 2008/9/EG av den 12 februari 2008 om fastställande av närmare regler för återbetalning av mervärdesskatt, enligt direktiv 2006/112/EG, till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat (EUT L 44, 2008, s. 23).
2 Begäran har framställts inom ramen för en tvist mellan H GmbH, ett bolag med hemvist i Tyskland, och Finanzamt M (Skattemyndigheten M, Tyskland) om rätten till avdrag för erlagd mervärdesskatt och återbetalning av denna skatt av skälighetshänsyn.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3 I artikel 167 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Avdragsrätten skall inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.”
4 I artikel 168 a i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.”
5 I artikel 178 a i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”För att få utöva sin rätt till avdrag skall en beskattningsbar person uppfylla följande villkor:
a) För avdrag enligt artikel 168 a, avseende leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, ska denne inneha en faktura som utfärdats i enlighet med avdelning XI kapitel 3 avsnitten 3–6”.
6 Artikel 203 i samma direktiv har följande lydelse:
”Mervärdesskatt skall betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura.”
Tysk rätt
UStG
7 I 14 § punkt 4 i Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (BGB1. 2013 I, s. 1809) (nedan kallad UStG) föreskrivs följande:
”En faktura ska innehålla följande uppgifter:
…
8. Den tillämpade skattesatsen samt det skattebelopp som ska tas ut på ersättningen eller vid ett undantag från skatteplikt, en hänvisning till att leveransen eller tjänsten är undantagen från skatteplikt.”
8 I 14c § punkt 1 i UStG föreskrivs följande:
”Om näringsidkaren i en faktura som avser en leverans eller en annan tjänst separat har angett ett skattebelopp som är högre än det belopp som ska betalas enligt denna lag (felaktig angivelse av skatten), blir näringsidkaren även betalningsskyldig för det överskjutande beloppet. Om näringsidkaren vidtar rättelse av skattebeloppet i förhållande till mottagaren av tjänsten ska 17 § punkt 1 tillämpas analogt. …”
9 I 15 § punkt 1 i UStG föreskrivs följande:
”Näringsidkaren kan göra avdrag för ingående skatt i följande fall
1. lagstadgad skatt på leverans av varor till näringsidkarens näringsverksamhet och på andra tjänster som tillhandahålls den. För att utnyttja avdragsrätten krävs att näringsidkaren innehar en faktura som är upprättad i enlighet med 14 och 14a §§. …”
AO
10 I Abgabenordnung (skattelagen), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (BGB1. 2002 I, s 3822) (nedan kallad AO) finns 163 § med titeln ”Fastställande av undantag från skatteplikt av skälighetshänsyn” vari det i första stycket första meningen föreskrivs följande:
”Skatten kan bestämmas till ett lägre belopp och delar av beskattningsunderlaget som ökar skattebördan kan undantas vid fastställande av skatten om skatteuttaget med hänsyn till omständigheterna i ett enskilt fall skulle framstå som oskäligt.”
11 I 227 § AO föreskrivs följande:
”Skattemyndigheterna kan helt eller delvis efterge en skatteskuld om det i ett enskilt fall framstår som oskäligt att uppbära skatten. Under samma förutsättningar kan redan inbetalda belopp återbetalas eller avräknas.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
12 H, klaganden i det nationella målet, efterträdde ett kommanditbolag etablerat i Tyskland (nedan kallat KG), vars verksamhet bestod av att bedriva leasing av lös egendom till andra företag, bland annat genom så kallade Sale-and-lease-back-transaktioner. Tvisten vid den nationella domstolen rör sex sådana Sale-and-lease-back-transaktioner som KG utfört jämtemot E-GmbH, ett annat bolag etablerat i Tyskland, under åren 2007, 2008, 2010 och 2012.
13 Inom ramen för var och en av dessa transaktioner förvärvade E-GmbH en ny motorbåt av E-sr, ett bolag etablerat i Italien. Fakturorna var försedda med uppgiften ”gemenskapsintern leverans” och innehöll inte någon mervärdesskatt. Inköpspriset för respektive båt betalades i sin helhet av E-GmbH.
14 I samband med varje förvärv ingick E-GmbH och KG dels ett Sale-and-lease-back-avtal, enligt vilken båten såldes till KG för nettoinköpspriset jämte tysk mervärdesskatt och dels ett leasingavtal, enligt vilket nyttjanderätten till båten överfördes till E-GmbH. E-GmbH skickade därefter KG en faktura för försäljning av respektive båt på vilken den tyska mervärdesskatten uttryckligen angavs, redovisade denna mervärdesskatt i sin skattedeklaration och betalade den till Finanzamt X (Skattemyndigheten X, Tyskland), som var behörig myndighet för KG. Av fakturan framgick inte var båten befann sig vid försäljningstillfället. I sina mervärdesskattedeklarationer gjorde KG avdrag för den mervärdesskatt som hade angetts på fakturan. Slutligen ingick E-GmbH och KG ett leasingavtal avseende båten med en löptid på 36 månader.
15 Vid en skatterevision av E-GmbH avseende beskattningsperioden 2008 konstaterade skattemyndigheten att vid den tidpunkt då E-GmbH och KG ingått avtal om båtarna, fanns dessa inte i Tyskland, utan i Italien. I oktober 2012 underrättade E-GmbH KG om att denna felaktigt hade angett den tyska mervärdesskatten på två fakturor, vilka hade utfärdats i april respektive oktober 2008, och uppgav att fakturorna skulle rättas.
16 Efter en mervärdesskatterevision som utförts hos KG fann revisorn att båtleveranserna skulle kvalificeras som leveranser utan transport, vilka enligt artikel 31 i mervärdesskattedirektivet jämförd med 3 § punkt 7 i UStG inte var skattepliktiga i Tyskland, utan i Italien, där båtarna befann sig vid försäljningstidpunkten. Revisorn fann att den mervärdesskatt som E-Gmbh fakturerat KG skulle betalas i enlighet med artikel 203 i mervärdesskattedirektivet och 14 c § i UStG, men att KG inte kunde dra av den som ingående mervärdesskatt.
17 Skattemyndigheten M delade denna bedömning och utfärdade, i enlighet med 173 § punkt 1 led 1 i AO, ett ändringsbeslut avseende mervärdesskatt till KG, genom vilken det mervärdesskattebelopp som bolaget hade dragit av för 2008, under vilken två fakturor avseende försäljning för båtar hade utfärdats, minskades. Därefter avslog skattemyndigheten det klagomål som framställts mot detta ändringsbeslut såsom ogrundat.
18 Fyra andra fakturor för försäljning av båtar hade upprättats under åren 2006, 2010 och 2012. Skattemyndigheten M meddelade även ändringsbeslut om mervärdesskatt för åren 2007 och 2010 som innebar att mervärdesskattebeloppet minskades för de fakturor som utfärdats för åren 2006 och 2010. Klagomålet som framställts mot detta ändringsbeslut avslogs såsom ogrundat, KG återbetalade därför denna mervärdesskatt till skattemyndigheterna. Slutligen gjorde KG inte något mervärdesskatteavdrag för de båtförsäljningar som avsågs i den årliga mervärdesskattedeklarationen för år 2012.
19 Under år 2014 blev E-GmbH föremål för ett insolvensförfarande. Konkursförvaltaren med ansvar för bolagets likvidation korrigerade de sex fakturorna avseende båtleveranser och tog bort den felaktigt angivna mervärdesskatten ur fakturorna. Skattemyndigheten X uppgav att konkursförvaltaren hade lämnat in de korrigerade fakturorna den 10 december 2014 och lämnat in en begäran om rättelse den 8 januari 2015. Skattemyndigheten biföll ansökan och återbetalade motsvarande mervärdesskatt, som betalades till konkursboet, samtidigt som konkursförvaltarens skatteombud underrättades om sin skyldighet att redovisa transaktionerna med mervärdesskatt i Italien. Enligt klaganden i det nationella målet vägrade konkursförvaltaren emellertid att utfärda fakturor med italiensk mervärdesskatt. Klaganden i det nationella målet väckte inte talan mot E-GmbH för att få ut sådana fakturor.
20 KG begärde med stöd av 163 § AO att skattemyndigheten av skälighetshänsyn skulle göra en ny beräkning av mervärdesskatten för åren 2007, 2008, 2010 och 2012. Skattemyndigheten avslog denna begäran och fann vid omprövning inte skäl att ändra detta beslut.
21 Den talan som klaganden i det nationella målet hade väckt vid Finanzgericht Düsseldorf (Skattedomstolen i Düsseldorf, Tyskland) ogillades med motiveringen att Skattemyndigheten M inte var skyldig att till bolaget återbetala den mervärdesskatt som felaktigt hade fakturerats, eftersom denna mervärdesskatt hade överförts till E-GmbH:s konkursbo. Enligt den hänskjutande domstolen har klaganden i det nationella målet inte heller någon civilrättslig rätt till återbetalning av nämnda mervärdesskatt gentemot E-GmbH, utan har endast rätt att erhålla en faktura med italiensk mervärdesskatt.
22 H överklagade ovannämnda dom till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland).
23 För det första påpekade den hänskjutande domstolen att det följer av EU-domstolens praxis, särskilt av domen av den 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), att det under vissa omständigheter föreligger en ”direkt rätt” för mottagaren av en faktura som innehåller en felaktig mervärdesskatt att erhålla återbetalning av denna mervärdesskatt från skattemyndigheten. Nyligen, i domen av den 13 oktober 2022, HUMDA (C‑397/21, EU:C:2022:790), har EU-domstolen, med tillämpning av denna rättspraxis, slagit fast att en nationell lagstiftning enligt vilken dels den leverantör som felaktigt har betalat in mervärdesskatten till skattemyndigheterna kan begära återbetalning av mervärdesskatten, dels köparen av tjänster kan väcka civilrättslig talan om återbetalning av felaktigt inbetalda belopp mot denna leverantör, är förenlig med principen om mervärdesskattens neutralitet och effektivitetsprincipen, eftersom den gör det möjligt för tjänstemottagaren, som har burit kostnaden för den mervärdesskatt som felaktigt fakturerats, att erhålla återbetalning av felaktigt inbetalda belopp. I den domen angav EU-domstolen även att om det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå erlagd mervärdesskatt, särskilt vid leverantörens insolvens, kan köparen av tjänster, på grundval av principen om mervärdesskattens neutralitet och effektivitetsprincipen, erhålla återbetalning direkt från skattemyndigheten. Enligt den hänskjutande domstolen har EU-domstolen i nämnda dom slagit fast att sistnämnda möjlighet även är tillämplig när skatten, på grund av ett fel avseende den exakta platsen för tillhandahållandet har betalats i fel medlemsstat, om det inte föreligger missbruk eller skatteundandragande, om både tillhandahållaren och mottagaren av tjänsterna handlar i god tro och det inte finns någon risk för förlust av skatteintäkter.
24 Den hänskjutande domstolen anser att det nationella målet, genom vissa av dess omständigheter, liknar det mål som avgjordes genom domen av den 13 oktober 2022, HUMDA (C‑397/21, EU:C:2022:790). Den hänskjutande domstolen tvivlar emellertid på att den lösning som valdes i den domen kan överföras på det nationella målet. I nämnda dom besvaras närmare bestämt inte frågan huruvida det föreligger en ”direkt rätt” till återbetalning i ett fall där, såsom i förevarande fall, den nationella mervärdesskatt som anges på den ursprungliga fakturan ska ersättas med en högre mervärdesskatt i en annan medlemsstat. Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida det, med beaktande av hela Europeiska unionen och av den medlemsstat där tjänsten faktiskt utförts, det inte snarare finns en rätt att erhålla en faktura med uppgift om den italienska skatten. I detta sammanhang ger nämnda dom inte heller något svar på frågan huruvida en ”direkt rätt” till återbetalning, i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet, skulle kunna villkoras av att förvärvaren har väckt en civilrättslig talan i syfte att erhålla utfärdande, från den insolventa leverantören, av en faktura i vilken mervärdesskatten i denna andra medlemsstat anges. Dessutom uppkommer frågan huruvida överväganden avseende bekämpningen av skatteundandragande i en sådan situation kan påverka förvärvarens rätt att direkt hos skattemyndigheten kräva återbetalning av den mervärdesskatt som felaktigt fakturerats och betalats. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende understrukit att den omständigheten att E-GmbH:s konkursförvaltare inte redovisat den italienska mervärdesskatt som lagligen ska betalas i Italien kan leda till mervärdesskattebedrägeri i Italien, enligt italiensk rätt.
25 För det andra vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida skattemyndigheten, i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet, ska ge företräde åt fakturautfärdarens rätt till återbetalning på grund av rättelse av fakturan eller åt den ”direkta rätt” som fakturamottagaren har. Den hänskjutande domstolen vill i detta avseende få klarhet i huruvida hänsyn bör tas till den omständighet att den vanliga återbetalningskedjan inte kan följas på grund av fakturautfärdarens insolvens och/eller på grund av kronologiska särdrag, som till exempel den omständigheten att skattemyndigheten, vid tidpunkten för återbetalningen av mervärdesskatten till fakturautfärdaren, kände till att denne var insolvent och därför kunde förutse möjligheten att fakturamottagaren skulle ha en ”direkt rätt” till återbetalning.
26 Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzgericht (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1) Har en tjänstemottagare med hemvist i Tyskland rätt att rikta anspråk direkt mot de inhemska skattemyndigheterna i enlighet med EU-domstolens [dom av den 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167)] om
a) tjänstemottagaren får en faktura med uppgift om inhemsk skatt av en tjänsteleverantör som också har hemvist i Tyskland, som betalas av tjänstemottagaren, varvid tjänsteleverantören i vederbörlig ordning betalar in den skatt som anges i fakturan till skattemyndigheten,
b) den fakturerade tjänsten emellertid utgör en tjänst som tillhandahålls i en annan medlemsstat,
c) tjänstemottagaren därför nekas rätt till avdrag i Tyskland för den ingående skatten, eftersom det inte föreligger någon skatt som enligt lag ska betalas i Tyskland,
d) tjänsteleverantören därefter vidtar en rättelse av fakturan, så att uppgiften om inhemsk skatt inte längre anges och fakturabeloppet därför minskas med det belopp som framgick av skatteuppgiften,
e) tjänstemottagaren inte kan få sina betalningskrav mot tjänsteleverantören tillgodosedda på grund av att ett insolvensförfarande har inletts avseende tjänsteleverantörens tillgångar och
f) tjänsteleverantören, som hittills inte har varit registrerad i den andra medlemsstaten, har möjlighet att registrera sig för mervärdesskatt i denna medlemsstat, så att denna leverantör sedan med angivande av ett skatteregistreringsnummer som tilldelats av den medlemsstaten kan utfärda en faktura till tjänstemottagaren i vilken mervärdesskatten i denna medlemsstat anges, vilket skulle ge tjänstemottagaren rätt till avdrag i denna medlemsstat enligt det särskilda förfarande som föreskrivs i direktiv [2008/9]?
2) Har det någon betydelse för svaret på denna fråga att den inhemska skattemyndigheten har återbetalat skatten till tjänsteleverantören enbart till följd av den rättelse som vidtagits av fakturan, trots att tjänsteleverantören inte har återbetalat något till tjänstemottagaren på grund av att ett insolvensförfarande avseende dess tillgångar inletts?”
Prövning av tolkningsfrågorna
27 Den hänskjutande domstolen har ställt sina två frågor, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida mervärdesskattedirektivet, mot bakgrund av effektivitetsprincipen och principen om mervärdesskattens neutralitet, ska tolkas så, att en tjänstemottagare kan vända sig direkt till skattemyndigheten i den medlemsstat där tjänstemottagaren är etablerad och begära återbetalning av den mervärdesskatt som betalats till tjänsteleverantören, vilken felaktigt fakturerat denna medlemsstats nationella mervärdesskatt i stället för den mervärdesskatt som lagligen ska betalas i en annan medlemsstat, och betalat in mervärdesskatten till skattemyndigheterna i den första medlemsstaten, för det fall dessa myndigheter redan har återbetalat mervärdesskatten till tjänsteleverantören som blivit föremål för ett insolvensförfarande.
28 EU-domstolen erinrar inledningsvis om att principen om mervärdesskattens neutralitet, som är central i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom unionslagstiftningen, garanteras genom det system för avdragsrätt som syftar till att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Den säkerställer följaktligen en neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten i princip är mervärdesskattepliktig i sig (dom av den 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punkt 18 och där angiven rättspraxis).
29 Utgående från denna förutsättning ska det erinras om att det, eftersom mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon bestämmelse om rättelse, vidtagen av den som har utställt fakturan, av den felaktigt fakturerade mervärdesskatten, enligt fast rättspraxis i princip ankommer på medlemsstaterna att fastställa under vilka villkor rättelse kan ske av denna mervärdesskatt (dom av den 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punkt 19 och där angiven rättspraxis).
30 För att säkerställa mervärdesskattens neutralitet ankommer det på medlemsstaterna att i sina interna rättsordningar föreskriva en möjlighet till rättelse av skatt som har fakturerats felaktigt, då fakturautställaren visar att han eller hon varit i god tro (dom av den 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punkt 20 och där angiven rättspraxis).
31 I förevarande fall vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida den rättspraxis som följer av domen av den 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), som avsåg neutralitetsprincipen, effektivitetsprincipen och icke-diskrimineringsprincipen, kan överföras på förevarande mål.
32 I denna dom ställdes frågan huruvida en tjänstemottagare har rätt att kräva återbetalning av mervärdesskatt från den leverantör som felaktigt har fakturerat denne, och som i sin tur kan begära återbetalning från skattemyndigheten, eller om en tjänstemottagare ska kunna rikta sitt anspråk direkt mot en sådan myndighet. EU-domstolen slog fast att ett sådant system – enligt vilket å ena sidan den leverantör som felaktigt betalat mervärdesskatt till skattemyndigheterna får begära återbetalning av skatten från dessa myndigheter och å andra sidan köparen av tjänster kan väcka talan i ett tvistemål om återkrav av belopp som inbetalats felaktigt mot denna leverantör – i princip är förenligt med neutralitetsprincipen och effektivitetsprincipen. Ett sådant system ger nämligen köparen, som burit den skatt som felaktigt fakturerats, möjlighet att få återbetalning av de belopp som felaktigt betalats (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punkt 39).
33 EU-domstolen lade till att om det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå erlagd mervärdesskatt, särskilt vid leverantörens insolvens, kan det enligt dessa principer krävas att köparen av tjänster kan rikta sina återbetalningskrav direkt mot skattemyndigheterna. Medlemsstaterna måste således föreskriva nödvändiga instrument och förfaranderegler för att möjliggöra för köparen att återkräva den skatt som felaktigt fakturerats, så att effektivitetsprincipen iakttas (dom av den 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punkt 41).
34 I detta hänseende ska det påpekas att, såsom den hänskjutande domstolen själv har anmärkt i sin begäran om förhandsavgörande, den direkta rätten till återbetalning av mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt, såsom denna rätt följer av EU-domstolens praxis, avser nationell mervärdesskatt i den medlemsstat där mervärdesskatten har fakturerats och till vars budget den har betalats (se, för ett liknande resonemang, dom av 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punkt 25). Den rätt till direkt återbetalning av felaktigt fakturerad mervärdesskatt som under vissa omständigheter tillkommer fakturamottagaren avser således den mervärdesskatt som den berörda medlemsstaten har erhållit från fakturautfärdaren.
35 Även om det är riktigt att tvisten i det nationella målet avser ansökningar om återbetalning av mervärdesskatt som fakturerats och betalats felaktigt, konstaterar domstolen emellertid att Skattemyndigheten M i förevarande fall redan har återbetalat den mervärdesskatt som tjänstemottagaren felaktigt har betalat till tjänsteleverantörens konkursbo.
36 Under dessa omständigheter kan den rättspraxis som följer av domen av den 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), inte överföras på en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet.
37 Om en skattemyndighet som på begäran av tjänsteleverantören redan har återbetalat mervärdesskatten, med tillämpning av den rättspraxis som följer av domen av den 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), även ska återbetala mervärdesskatten till tjänstemottagaren, skulle skattemyndigheten nämligen vara skyldig att återbetala mervärdesskatten två gånger.
38 Det ska i detta hänseende erinras om att domstolen vid upprepade tillfällen har slagit fast att när en leverantör felaktigt har fakturerat och betalat mervärdesskatt, ska mervärdesskatten i princip återbetalas till denna leverantör. Rätten att erhålla återbetalning av skatter och avgifter som har tagits ut i en medlemsstat i strid med unionsregler är nämligen en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts i unionsbestämmelserna, såsom dessa har tolkats av domstolen. Den berörda medlemsstaten är således i princip skyldig att återbetala skatter och avgifter som har tagits ut i strid med unionsrätten. En ansökan om återbetalning av felaktigt inbetald mervärdesskatt görs med stöd av rätten till återbetalning av felaktigt inbetalda belopp, vilken enligt fast rättspraxis syftar till att avhjälpa följderna av skattens eller avgiftens oförenlighet med unionsrätten, genom att den kostnad som skatten eller avgiften felaktigt inneburit för den ekonomiska aktör som slutligen burit den undanröjs. Principen om mervärdesskattens neutralitet, som är en grundläggande princip i det gemensamma systemet för mervärdesskatt, syftar till att en beskattningsbar person inte till någon del ska belastas av mervärdesskatten i sin ekonomiska verksamhet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juli 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, punkterna 23–25).
39 Den omständigheten att tjänsteleverantören i förevarande mål, liksom i det mål som avgjordes genom domen av den 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), är i likvidation saknar relevans i förevarande fall.
40 Den rättspraxis som följer av den domen syftar nämligen inte till att ifrågasätta borgenärernas prioritetsordning i likvidationsförfarandet.
41 Under sådana omständigheter är det visserligen riktigt att det inte omedelbart kunde uteslutas att denna tjänstemottagare skulle befinna sig i en situation där det var omöjligt eller orimligt svårt att väcka en civilrättslig talan mot den konkursförvaltare som ansvarade för likvidationen av tjänsteleverantören i syfte att erhålla en faktura med italiensk mervärdesskatt, och att tjänstemottagaren därefter skulle bli tvungen att rikta en begäran om återbetalning direkt till skattemyndigheten. För att inte lägga en orimlig börda på skattemyndigheterna kan dessa emellertid inte åläggas att beakta den omständigheten att den normala återbetalningskedjan, i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet, allvarligt stördes, eller till och med avbröts, på grund av att leverantören var i likvidation, vilket resulterade i att den mervärdesskatt som skulle återbetalas till leverantören av skattemyndigheten skulle komma att ingå i konkursboet och att det fanns stor risk att den inte skulle återbetalas till tjänstemottagaren.
42 Det är även riktigt att bekämpningen av skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk är ett mål som erkänns och främjas i mervärdesskattedirektivet, vilket innebär att skattemyndigheterna inte bara ska utföra de kontroller som är nödvändiga hos beskattningsbara personer för att upptäcka oegentligheter och mervärdesskatteundandragande, utan även kontrollera de beskattningsbara personernas deklarationer, räkenskaper och andra relevanta handlingar (se, för ett liknande resonemang, dom av 21 juni 2012, Mahagében och David, C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkterna 62 och 63 samt där angiven rättspraxis).
43 Att i förevarande fall kräva att den tyska skattemyndigheten ska fastställa huruvida den omständigheten att den konkursförvaltare som ansvarar för likvidationen av tjänsteleverantören inte deklarerar den italienska mervärdesskatt som lagligen ska betalas i Italien utgör ett mervärdesskatteundandragande i denna medlemsstat enligt italiensk rätt går emellertid utöver vad som rimligen kan begäras av en nationell skattemyndighet i enlighet med det syfte som det erinrats om i föregående punkt.
44 Det ska vidare erinras om att möjligheten för en tjänstemottagare att lämna in sin ansökan om återbetalning av den mervärdesskatt som felaktigt fakturerats och betalats ”direkt” till skattemyndigheten utgör ett undantag och kan, såsom framgår av den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 33 ovan, endast användas om det är omöjligt eller orimligt svårt att erhålla återbetalning av denna mervärdesskatt från leverantören eller tillhandahållaren, vilket förutsätter att tjänstemottagaren inte har försummat någon möjlighet att göra sina rättigheter gällande på annat sätt.
45 Såsom framgår av beslutet om hänskjutande, och i synnerhet av de omständigheter som den hänskjutande domstolen redogjort för vid formuleringen av den första frågan, har leverantören, som ännu inte är registrerad i den medlemsstaten där mervärdesskatten enligt lag ska betalas, i förevarande fall möjlighet att registrera sig för mervärdesskatt i denna medlemsstat, vilket innebär att leverantören, genom att ange ett skatteregistreringsnummer i denna medlemsstat, därefter kan skicka en faktura till tjänstemottagaren, i vilken skatten i denna medlemsstat anges, som gör det möjligt för tjänstemottagaren att där göra avdrag på ingående mervärdesskatt.
46 Följaktligen kunde, såsom den hänskjutande domstolen har påpekat, klaganden i det nationella målet, för att inte behöva bära kostnaden för den aktuella mervärdesskatten, ha kunnat väcka en civilrättslig talan mot den konkursförvaltare som ansvarade för likvidationen av tjänsteleverantören i syfte att erhålla en faktura som innehöll den italienska mervärdesskatten, en talan som denne inte har väckt.
47 Mot bakgrund av det ovan anförda ska de frågor som ställts i begäran om förhandsavgörande besvaras på så sätt att mervärdesskattedirektivet, mot bakgrund av effektivitetsprincipen och principen om mervärdesskattens neutralitet, ska tolkas så, att en tjänstemottagare inte kan vända sig direkt till skattemyndigheten i den medlemsstat där tjänstemottagaren är etablerad och begära återbetalning av den mervärdesskatt som betalats till tjänsteleverantören, vilken felaktigt fakturerat denna medlemsstats nationella mervärdesskatt i stället för den mervärdesskatt som lagligen ska betalas i en annan medlemsstat, och betalat in mervärdesskatten till skattemyndigheterna i den första medlemsstaten, för det fall dessa myndigheter redan har återbetalat mervärdesskatten till tjänsteleverantören som blivit föremål för ett insolvensförfarande.
Rättegångskostnader
48 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjunde avdelningen) följande:
Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, jämfört med effektivitetsprincipen och principen om mervärdesskattens neutralitet,
ska tolkas så,
att en tjänstemottagare inte kan vända sig direkt till skattemyndigheten i den medlemsstat där tjänstemottagaren är etablerad och begära återbetalning av den mervärdesskatt som betalats till tjänsteleverantören, vilken felaktigt fakturerat denna medlemsstats nationella mervärdesskatt i stället för den mervärdesskatt som lagligen ska betalas i en annan medlemsstat, och betalat in mervärdesskatten till skattemyndigheterna i den första medlemsstaten, för det fall dessa myndigheter redan har återbetalat mervärdesskatten till tjänsteleverantören som blivit föremål för ett insolvensförfarande.
Underskrifter