Edizzjoni Provviżorja
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Seba’ Awla)
4 ta’ Lulju 2024 (*)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni – Taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Artikolu 2(1)(ċ) – Provvista ta’ servizzi bi ħlas – Artikolu 9(1) – Kunċetti ta’ ‘persuna taxxabbli’ u ta’ ‘attività ekonomika’ – Assoċjazzjoni mingħajr skop ta’ qligħ li twettaq proġetti ffinanzjati mill-Fond Ewropew għall-Iżvilupp Reġjonali (FEŻR) – Provvista ta’ servizzi ta’ taħriġ permezz ta’ subappaltaturi – Integrazzjoni tal-ammont tas-sussidju fil-valur taxxabbli – Artikolu 73”
Fil-Kawża C‑87/23,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Administratīvā apgabaltiesa (il-Qorti Amministrattiva Reġjonali, il-Latvja), permezz ta’ deċiżjoni tal-14 ta’ Frar 2023, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fil-15 ta’ Frar 2023, fil-proċedura
Biedrība “Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija”
vs
Valsts ieņēmumu dienests,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Seba’ Awla),
komposta minn F. Biltgen, President tal-Awla, N. Wahl (Relatur) u J. Passer, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: J. Kokott,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għall-Biedrība “Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija”, minn A. Leškoviča, advokāte,
– għall-Gvern Latvjan, minn J. Davidoviča, K. Pommere u E. Bārdiņš, bħala aġenti,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn P. Carlin, M. Herold u L. Ozola, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukata Ġenerali fis-seduta tas-7 ta’ Marzu 2024,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1 It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda, essenzjalment, l-interpretazzjoni tal-Artikolu 2(1)(ċ), tal-Artikolu 9(1) u tal-Artikoli 28 u 73 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60).
2 Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn il-Biedrība “Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloġijas asociācija”, assoċjazzjoni Latvjana tat-teknoloġiji tal-informazzjoni u tal-komunikazzjoni (iktar ’il quddiem l-“Assoċjazzjoni”), u l-Valsts ieņēmumu dienests (l-Amministrazzjoni Fiskali, il-Latvja) dwar ir-rifjut, minn din tal-aħħar, li tippermetti lill-Assoċjazzjoni tnaqqas it-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) bħala taxxa tal-input fir-rigward tal-fatturi li ntbagħtulha mill-impriżi fornituri tas-servizzi ta’ taħriġ li hija kienet issubappaltat lil dawn tal-aħħar.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3 Skont l-Artikolu 2(1) tad-Direttiva 2006/112:
“It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:
[...]
(ċ) il-provvista ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
[...]”
4 L-Artikolu 9(1) ta’ din id-direttiva jipprovdi:
“‘Persuna taxxabbli’ għandha tfisser kull persuna li, b’mod indipendenti, twettaq fi kwalunkwe post kwalunkwe attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
Kwalunkwe attività ta’ produtturi, kummerċjanti jew persuni li jagħtu servizzi, inklużi attivitajiet fil-minjieri u fl-agrikoltura u attivitajiet fil-professjonijiet, għandhom jitqiesu bħala ‘attività ekonomika’. L-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli għal skopijiet ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa għandha b’mod partikolari titqies bħala attività ekonomika.”
5 L-Artikolu 28 tal-imsemmija direttiva jipprovdi:
“Fejn persuna taxxabbli li taġixxi f’isimha iżda għall-benefiċċju ta’ ħaddieħor tieħu parti fi provvista ta’ servizzi, hija għandha tiġi kkunsidrata li rċeviet u pprovdiet dawk is-servizzi hija stess.”
6 L-Artikolu 73 tal-istess direttiva huwa fformulat kif ġej:
“Fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista.”
7 Skont l-Artikolu 132(1) tad-Direttiva 2006/112:
“L-Istati Membri għandhom jeżentaw it-transazzjonijiet li ġejjin:
[...]
(i) il-provvista ta’ edukazzjoni tat-tfal jew taż-żgħażagħ, edukazzjoni skolastika jew universitarja, taħriġ vokazzjonali jew taħriġ mill-ġdid, inkluża l-provvista ta’ servizzi u ta’ merkanzija li hija relatata mill-qrib magħhom, minn korpi regolati mid-dritt pubbliku li jkollhom dan bħala l-għan tagħhom jew minn organizzazzjonijiet oħrajn rikonoxxuti mill-Istat Membru konċernat bħala li għandhom oġġetti simili;
[...]”
Id-dritt Latvjan
Il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud
8 Il-Pievienotās vērtības nodokļa likums (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud), tad-29 ta’ Novembru 2012 (Latvijas Vēstnesis, 2012, Nru 197), hija maħsuba sabiex tittrasponi d-Direttiva 2006/112 fid-dritt Latvjan.
Il-liġi dwar l-Assoċjazzjonijiet u l-Fondazzjonijiet
9 L-Artikolu 2(1) tal-Biedrību un nodibinājumu likums (il-Liġi dwar l-Assoċjazzjonijiet u l-Fondazzjonijiet), tat-30 ta’ Ottubru 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, Nru 161), jipprovdi li assoċjazzjoni hija komunità ta’ persuni volontarji kkostitwita sabiex jintlaħaq għan mingħajr skop ta’ lukru ddefinit fl-istatut tagħha.
10 Skont l-Artikolu 7(1) ta’ din il-liġi, l-assoċjazzjonijiet u l-fondazzjonijiet għandhom id-dritt li jeżerċitaw, b’mod anċillari, attivitajiet ekonomiċi marbuta mal-manutenzjoni jew mal-użu tal-beni tagħhom kif ukoll attivitajiet ekonomiċi oħra bl-għan li jintlaħqu l-għanijiet tagħhom.
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
11 Fl-2016, l-Assoċjazzjoni, li hija stabbilita fil-Latvja, ikkonkludiet żewġ kuntratti maz-Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (l-Aġenzija Ċentrali għall-Finanzjament u għall-Għoti ta’ Kuntratti Pubbliċi, il-Latvja) (iktar ’il quddiem iċ-“CFLA”) dwar it-twettiq ta’ żewġ proġetti ta’ taħriġ iffinanzjati mill-Fond Ewropew għall-Iżvilupp Reġjonali (FEŻR). Dan kien, minn naħa, proġett ta’ taħriġ tal-professjonisti tat-teknoloġija tal-informazzjoni u tal-komunikazzjoni (iktar ’il quddiem il-“proġett TIK”) u, min-naħa l-oħra, proġett ta’ taħriġ tal-operaturi ekonomiċi żgħar u mikro-operaturi ekonomiċi (iktar ’il quddiem il-“proġett OEŻM”). L-offerent, fil-kuntest tal-ewwel proġett, seta’ jkun assoċjazzjoni u, fil-kuntest tat-tieni proġett, assoċjazzjoni jew amministrazzjoni pubblika.
12 Fl-ambitu tal-proġett TIK, l-Assoċjazzjoni kkonkludiet kuntratti biex tipprovdi servizzi ta’ taħriġ lil benefiċjarji. Skont dawn il-kuntratti, dawn il-benefiċjarji kellhom iħallsu lill-Assoċjazzjoni l-ispejjeż tat‑taħriġ u l-VAT korrispondenti, kif ukoll, f’ċerti każijiet, spejjeż ta’ ġestjoni ugwali għal 5 % jew 10 % tal-ammont tal-għajnuna mogħtija lill-Assoċjazzjoni miċ-CFLA u li kellha tiġi ttrasferita lill-imsemmija benefiċjarji fi tmiem il-proġett TIK, b’dan l-ammont jiżdied bil-VAT. L-assoċjazzjoni kkonkludiet ukoll kuntratti ma’ fornituri ta’ servizzi ta’ taħriġ sabiex twettaq, f’isimha stess, l-azzjonijiet ta’ taħriġ inkwistjoni. Fi tmiem it-taħriġ, dawn il-fornituri ffatturawlha l-valur sħiħ ta’ dawn is-servizzi u applikaw il-VAT. L-assoċjazzjoni ħallset il-fatturi tal-imsemmija fornituri u ddikjarat il-VAT bħala taxxa tal-input imħallsa. Fi tmiem il-proġett, l-Assoċjazzjoni ħallset il-fondi li rċeviet mingħand iċ-CFLA lill-benefiċjarji tat-taħriġ (ħlasijiet ta’ ammont varjabbli, li jvarjaw minn 30 sa 70 % tal-valur tal-provvista ta’ servizzi mogħtija) u ffatturatilhom l-ispejjeż ta’ ġestjoni tal-proġett, sa 5 jew 10 % tal-ammont tal-għajnuna mogħtija miċ-CFLA.
13 Fil-kuntest tal-proġett OEŻM, l-Assoċjazzjoni ħallset b’mod sħiħ lill-fornituri tas-servizzi ta’ taħriġ, ħlas li jinkludi l-VAT. Il-kuntratt li bis-saħħa tiegħu sar l-imsemmi ħlas kien ġie konkluż bejn l-Assoċjazzjoni, il-fornitur tas-servizzi ta’ taħriġ u l-benefiċjarju ta’ dawn is-servizzi. Skont dan il-kuntratt, dan il-benefiċjarju impenja ruħu li jikkofinanzja t-taħriġ u l-fornitur tas-servizzi kien obbligat iħallas l-ammont li jikkorrispondi għal dan il-kofinanzjament (30 % tal-ħlas totali, VAT inkluża) lill-Assoċjazzjoni. Il-finanzjament mogħti mill-FEŻR kien jikkostitwixxi 70 % tal-pagament totali, imħallas fi tmiem il-proġett lill-Assoċjazzjoni miċ-CFLA, mingħajr il-VAT.
14 Wara kontroll, l-Amministrazzjoni Fiskali kkontestat il-possibbiltà għall-Assoċjazzjoni li tnaqqas il-VAT tal-input. Konsegwentement, hija adottat, matul is-sena 2019 u s-sena 2021, tmien deċiżjonijiet li jimponu fuq l-Assoċjazzjoni l-ħlas ta’ somma ta’ EUR 87 299.37 bħala VAT għall-perijodu dekorribbli mix-xahar ta’ Jannar sax-xahar ta’ Ottubru 2018, multa li tammonta għal EUR 611.96 u penali għal dewmien ta’ EUR 7 707.52. Hija rrifjutat ukoll it-talba għal rimbors imressqa mill-Assoċjazzjoni dwar il-VAT eċċessiva kkonstatata għax-xhur ta’ Lulju u ta’ Settembru sa Diċembru 2018, kif ukoll għax-xhur ta’ Frar, Marzu, Mejju u Diċembru 2019, fl-ammont totali ta’ EUR 101 363.24.
15 Skont l-Amministrazzjoni Fiskali, il-proġetti TIK u OEŻM setgħu jitwettqu biss minn assoċjazzjoni jew minn amministrazzjoni pubblika, iżda mhux minn operatur ekonomiku. Fid-dawl tal-assenza ta’ skop ta’ lukru tal-Assoċjazzjoni u tal-fatt li ma huwiex previst li jsiru profitti fil-kuntest tal-implimentazzjoni ta’ dawn il-proġetti, it-twettiq tal-imsemmija proġetti ma jistax jitqies bħala attività ekonomika tal-Assoċjazzjoni. Din tal-aħħar amministrat il-proġetti u għamlet il-ħlasijiet li joriġinaw mill-fondi Ewropej, li kienu ta’ benefiċċju għall-benefiċjarji tas-servizzi ta’ taħriġ, iżda hija stess ma pprovdietx tali servizzi u għalhekk ma kellhiex id-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input.
16 L-Assoċjazzjoni kkontestat id-deċiżjonijiet tal-Amministrazzjoni Fiskali, billi qieset li l-istatus ta’ assoċjazzjoni tagħha ma kellux effett fuq id-dritt tagħha li tnaqqas il-VAT bħala taxxa tal-input. Hija sostniet li hija kienet irreġistrata fir-reġistru Latvjan tal-persuni taxxabbli suġġetti għall-VAT u li, fil-kuntest tal-proġetti TIK u OEŻM, hija kienet ipprovdiet servizzi ta’ taħriġ bħala intermedjarja.
17 L-Administratīvā rajona tiesa (il-Qorti Amministrattiva Distrettwali, il-Latvja) laqgħet ir-rikorsi għall-annullament ta’ dawn id-deċiżjonijiet. L-Amministrazzjoni Fiskali appellat mis-sentenzi inkwistjoni quddiem l-Administratīvā apgabaltiesa (il-Qorti Amministrattiva Reġjonali, il-Latvja), il-qorti tar-rinviju, li għaqqdet il-kawżi kollha mressqa quddiemha relatati ma’ dawn is-sentenzi.
18 Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi li l-Administratīvā apgabaltiesa (il-Qorti Amministrattiva Reġjonali) iddeċidiet li tissospendi l-proċedura u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1) L-Artikolu 9(1) tad-Direttiva [2006/112] għandu jiġi interpretat fis-sens li organizzazzjoni mingħajr skop ta’ lukru li l-attività tagħha hija intiża għall-implimentazzjoni ta’ programmi ta’ għajnuna mill-[FEŻR] għandha titqies bħala persuna taxxabbli li twettaq attività ekonomika?
2) L-Artikolu 28 tad-Direttiva [2006/112] għandu jiġi interpretat fis-sens li assoċjazzjoni li fir-realtà ma tipprovdix servizz ta’ taħriġ għandha xorta waħda tiġi assimilata mal-fornitur tas-servizz meta s-servizzi jinkisbu mingħand operatur ekonomiku ieħor sabiex tiġi żgurata l-implimentazzjoni ta’ proġett ta’ għajnuna mill-Istat iffinanzjat mill-[FEŻR]?
3) Meta l-fornitur tas-servizz jirċievi biss mingħand id-destinatarju tas-servizz korrispettiv parzjali għas-servizz ipprovdut (30 %) u l-valur residwu tas-servizz jitħallas fil-forma ta’ ħlas tal-għajnuna mingħand il-[FEŻR], il-korrispettiv taxxabbli huwa, skont l-Artikolu 73 tad-Direttiva [2006/112], l-ammont totali li l-fornitur tas-servizz jirċievi kemm mingħand id-destinatarju tas-servizz kif ukoll mingħand terz fil-forma ta’ ħlas tal-għajnuna?”
Fuq id-domandi preliminari
19 Għandu jiġi kkonstatat li l-ewwel domanda magħmula mill-qorti tar-rinviju tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-kunċett ta’ “attività ekonomika” li jinsab fl-Artikolu 9(1) tad-Direttiva 2006/112, filwaqt li t-tieni domanda magħmula minn din il-qorti tirrigwarda, essenzjalment, il-kunċett ta’ “provvista ta’ servizzi bi ħlas”, fis-sens tal-Artikolu 2(1)(ċ) ta’ din id-direttiva, b’rabta mal-Artikolu 28 tal-imsemmija direttiva.
20 Issa, attività tista’ tiġi kklassifikata bħala attività ekonomika, fis-sens tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva 2006/112 biss jekk tikkorrispondi għal waħda mit-tranżazzjonijiet imsemmija fl-Artikolu 2 ta’ din id-direttiva (sentenza tat-12 ta’ Mejju 2016, Gemeente Borsele u Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punt 21).
21 Għaldaqstant, għandna qabelxejn nagħtu risposta għat-tieni domanda. Ir-risposta li ser tingħata tippermetti mbagħad, jekk ikun il-każ, li tingħata risposta għat-tielet domanda, billi jiġi ddeterminat jekk sussidji bħal dawk li, f’dan il-każ, ingħataw miċ-CFLA wara li l-FEŻR stess kien ħallas dawn is-sussidji lil din tal-aħħar, jidħlux fil-bażi tat-taxxa ta’ servizzi bħal dawk ipprovduti mill-Assoċjazzjoni fil-kuntest tal-proġetti TIK u OEŻM. Fl-aħħar nett, għandna, jekk ikun hemm lok, neżaminaw l-ewwel domanda.
Fuq it-tieni domanda
22 Fit-talba tagħha għal deċiżjoni preliminari, il-qorti tar-rinviju tiddeskrivi l-provvisti ta’ servizzi ffatturati mill-Assoċjazzjoni billi tibbaża ruħha fuq żewġ karatteristiċi bbażati fuq il-kuntest tagħhom, jiġifieri l-użu minn din tal-aħħar ta’ subappalt għat-twettiq ta’ dawn is-servizzi u s-sussidju tal-imsemmija servizzi mill-FEŻR, permezz taċ-CFLA.
23 Minn dan jirriżulta li, permezz ta’ din id-domanda, din il-qorti tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva 2006/112, moqri flimkien mal-Artikolu 28 tagħha, għandux jiġi interpretat fis-sens li jikkostitwixxu provvisti ta’ servizzi bi ħlas provvisti ta’ servizzi ta’ taħriġ iffatturati minn assoċjazzjoni mingħajr skop ta’ lukru, subappaltati essenzjalment lil terzi u li bbenefikaw minn sussidji li joriġinaw minn fondi Ewropej li jistgħu jammontaw għal 70 % tal-ammont totali ta’ dawn il-provvisti.
24 Hemm lok li jitfakkar li hija l-qorti tar-rinviju, li għandha ġurisdizzjoni esklużiva sabiex tevalwa l-fatti, li għandha tiddetermina n-natura tat-tranżazzjonijiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali (sentenza tat-30 ta’ Marzu 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, punt 22 u l-ġurisprudenza ċċitata).
25 B’dan premess, hija l-Qorti tal-Ġustizzja li għandha tipprovdi lil din il-qorti l-elementi kollha ta’ interpretazzjoni li jaqgħu taħt id-dritt tal-Unjoni li jistgħu jkunu utli għad-deċiżjoni tal-kawża li hija adita biha (sentenza tat-30 ta’ Marzu 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, punt 23 u l-ġurisprudenza ċċitata).
26 F’dan ir-rigward, mill-ġurisprudenza jirriżulta li provvista ta’ servizzi ssir “bi ħlas”, fis-sens tal-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva 2006/112, u hija għalhekk taxxabbli biss meta jkun hemm rabta diretta bejn din il-provvista ta’ servizzi, minn naħa, u korrispettiv li l-persuna taxxabbli tkun tassew irċeviet, min-naħa l-oħra. Rabta diretta bħal din hija stabbilita fejn ikun hemm, bejn l-awtur tal-provvista ta’ servizzi, minn naħa, u l-benefiċjarju tagħhom, min-naħa l-oħra, relazzjoni ġuridika li fil-kuntest tagħha jiġu skambjati provvisti reċiproċi, fejn il-ħlas li jirċievi l-awtur ta’ dawn it-tranżazzjonijiet jikkostitwixxi l-korrispettiv effettiv tas-servizz ipprovdut lill-imsemmi benefiċjarju (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-30 ta’ Marzu 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, punt 25 u l-ġurisprudenza ċċitata).
27 Sabiex tali tranżazzjoni tkun tista’ titqies li saret “bi ħlas”, fis-sens ta’ din id-direttiva, ma huwiex neċessarju, kif jirriżulta wkoll mill-Artikolu 73 tal-imsemmija direttiva, li l-korrispettiv tal-provvista ta’ servizzi jinkiseb direttament mid-destinatarju tiegħu, billi dan il-korrispettiv jista’ jinkiseb ukoll minn terz (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-30 ta’ Marzu 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata).
28 Il-fatt li t-tranżazzjoni inkwistjoni ssir bi prezz ogħla jew inqas mill-prezz tal-kost, u, għaldaqstant, bi prezz ogħla jew inqas mill-prezz normali tas-suq, huwa irrilevanti fir-rigward tal-klassifikazzjoni ta’ tranżazzjoni “bi ħlas”, peress li tali ċirkustanza ma hijiex ta’ natura li taffettwa r-rabta diretta bejn it-tranżazzjoni mwettqa jew li għandha titwettaq u l-korrispettiv irċevut jew li għandu jiġi rċevut li l-ammont tiegħu huwa ddeterminat minn qabel u skont kriterji stabbiliti sew (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-30 ta’ Marzu 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, punt 27 u l-ġurisprudenza ċċitata).
29 F’dan il-każ, mill-informazzjoni pprovduta mill-qorti tar-rinviju jirriżulta li l-Assoċjazzjoni torganizza, tipprepara materjalment u tikkontrolla taħriġ intiż għall-professjonisti tat-teknoloġija tal-informazzjoni u tal-komunikazzjoni (proġett TIK) u għall-operaturi ekonomiċi żgħar u għall-mikrooperaturi ekonomiċi (proġett OEŻM), iżda tiddelega lil subappaltaturi l-eżekuzzjoni ta’ dan it-taħriġ.
30 Fil-kuntest tal-proġett TIK jidher li jeżistu flimkien, bla ħsara għall-verifika mill-qorti tar-rinviju, żewġ provvisti ta’ servizzi. L-ewwel waħda torbot lill-benefiċjarju tat-taħriġ mal-Assoċjazzjoni, li lilha dan il-benefiċjarju jħallas il-prezz mitlub kollu. Wara li ċ-CFLA tirċievi s-sussidju, l-Assoċjazzjoni tittrasferixxi l-ammont dovut lil kull benefiċjarju tas-servizz ta’ taħriġ, li għandu l-effett li jnaqqas il-prezz imħallas inizjalment minnu lill-Assoċjazzjoni. It-tieni waħda tirriżulta mill-kuntratt konkluż bejn l-Assoċjazzjoni u l-impriża ta’ taħriġ, li hija tħallas għas-servizz ipprovdut.
31 Huwa għalhekk ċar li l-Assoċjazzjoni għandha titqies bħala l-awtur tal-provvista ta’ servizzi ta’ taħriġ fir-rigward tal-benefiċjarju tat-taħriġ. F’dan ir-rigward, huwa irrilevanti li l-Assoċjazzjoni għażlet, pjuttost milli tirrekluta l-persunal tagħha stess, li tiżgura s-servizzi ta’ subappaltatur.
32 L-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, li l-kliem tiegħu jeżiġi li l-persuna taxxabbli taġixxi f’isimha stess u għall-benefiċċju ta’ ħaddieħor, ma huwiex għalhekk rilevanti fil-kuntest ta’ proġett bħall-proġett TIK, peress li, minn naħa, l-Assoċjazzjoni aġixxiet f’isem u għal benefiċċju tagħha stess meta ffatturat lill-benefiċjarji tat-taħriġ il-prezz ta’ dan tal-aħħar u, min-naħa l-oħra, l-impriża tat-taħriġ aġixxiet f’isimha stess u għall-benefiċċju ta’ ħaddieħor, jiġifieri l-Assoċjazzjoni, meta tat is-servizzi ta’ taħriġ inkwistjoni, li sussegwentement tħallsu minnha.
33 Fil-kuntest tal-proġett OEŻM, dejjem bla ħsara għal verifika mill-qorti tar-rinviju, l-affarijiet jidhru li huma kemxejn differenti, peress li, kif jirriżulta mill-punt 13 ta’ din is-sentenza, jeżisti, bħalma huwa l-każ għall-proġett TIK, kuntratt bejn l-Assoċjazzjoni u subappaltatur bl-għan tal-provvista tas-servizz ta’ taħriġ lill-benefiċjarji tagħha, iżda r-relazzjoni ma’ dawn tal-aħħar hija hi stess iddefinita f’kuntratt ieħor, ta’ tliet partijiet, bejn l-Assoċjazzjoni, l-impriża tat-taħriġ u kull benefiċjarju tat-taħriġ. Dan il-kuntratt l-ieħor jistipula li dan il-benefiċjarju għandu jħallas 30 % tal-ispiża tas-servizz, fejn l-ammont li jikkorrispondi għal dan il-perċentwali jidher li huwa ffatturat mill-Assoċjazzjoni stess. L-għoti tas-sussidju miċ-CFLA, sa 70 % tal-prezz tal-provvista ta’ servizzi ta’ taħriġ, jippermetti għalhekk lill-Assoċjazzjoni tikseb dan il-prezz kollu.
34 Għaldaqstant, jidher, bla ħsara għall-verifika mill-qorti tar-rinviju tal-assenza ta’ kuntratt ta’ mandat bejn l-Assoċjazzjoni u l-impriża ta’ taħriġ, li, minkejja d-differenza mal-proġett TIK li tirrigwarda b’mod partikolari l-eżistenza ta’ kuntratt bejn tliet partijiet, huwa wkoll f’isimha proprju u għall-benefiċċju tagħha stess li l-Assoċjazzjoni pprovdiet, permezz ta’ subappaltatur, is-servizzi ta’ taħriġ inkwistjoni, peress li dawn is-servizzi ma kinux imwettqa mis-subappaltatur f’ismu proprju u għall-benefiċċju tiegħu stess. Għaldaqstant, fid-dawl tat-talba għal deċiżjoni preliminari, l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 ma japplikax.
35 Għandu jingħad ukoll fir-rigward taż-żewġ proġetti, l-ewwel nett, li l-fatt li l-finanzjament tal-provvista ta’ servizzi ta’ taħriġ joriġina, anki fil-parti l-kbira tiegħu, minn organu bħalma hija ċ-CFLA, peress li din tal-aħħar irċeviet hija stess is-somom inkwistjoni mill-FEŻR, ma jipprekludix il-klassifikazzjoni ta’ dawn il-provvisti bħala provvisti ta’ servizzi mwettqa bi ħlas, kif jirriżulta espliċitament mill-ġurisprudenza mfakkra fil-punt 27 ta’ din is-sentenza, li tipprovdi li l-korrispettiv għall-provvista ta’ servizzi jista’ jinkiseb minn terz.
36 It-tieni nett, il-fatt li d-dħul ikkostitwit, minn naħa, mill-ħlas tal-għajnuna li toriġina, permezz taċ-CFLA, mill-FEŻR u, min-naħa l-oħra, mill-ħlas tal-benefiċjarji għas-servizzi ta’ taħriġ ikopri kompletament l-ispejjeż tal-Assoċjazzjoni iżda ma jippermettilhiex tagħmel profitt, konformement mal-istatus tagħha ta’ assoċjazzjoni mingħajr skop ta’ lukru, lanqas ma huwa ta’ natura li jipprekludi li l-provvisti ta’ servizzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali jiġu kklassifikati bħala provvisti mwettqa bi ħlas, kif jirriżulta espressament mill-ġurisprudenza msemmija fil-punt 28 ta’ din is-sentenza, li tgħid li tranżazzjoni, anki jekk imwettqa bi prezz inqas mill-prezz tal-kost, tista’ tiġi kklassifikata bħala tranżazzjoni mwettqa bi ħlas.
37 Għaldaqstant, ir-risposta għat-tieni domanda għandha tkun li l-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva 2006/112 għandu jiġi interpretat fis-sens li jikkostitwixxu provvisti ta’ servizzi bi ħlas provvisti ta’ servizzi ta’ taħriġ iffatturati minn assoċjazzjoni mingħajr skop ta’ lukru, essenzjalment subappaltati lil terzi u li bbenefikaw minn sussidji li joriġinaw minn fondi Ewropej li jistgħu jammontaw għal 70 % tal-ammont totali ta’ dawn il-provvisti, mingħajr ma huwa applikabbli l-Artikolu 28 ta’ din id-direttiva, fin-nuqqas ta’ kuntratt espliċitu ta’ mandat li jippermetti li tiġi stabbilita l-eżistenza ta’ provvista ta’ servizzi żgurata minn persuna taxxabbli f’isimha stess u għall-benefiċċju ta’ ħaddieħor.
Fuq it-tielet domanda
38 Permezz tat-tielet domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk l-Artikolu 73 tad-Direttiva 2006/112 għandux jiġi interpretat fis-sens li, meta l-fornitur ta’ servizz jirċievi biss mingħand il-benefiċjarju ta’ dan is-servizz korrispettiv parzjali għall-imsemmi servizz, peress li l-korrispettiv tal-valur rimanenti tal-istess servizz jieħu l-forma ta’ ħlas ta’ għajnuna permezz ta’ riżorsi mill-FEŻR, il-bażi tat-taxxa tkun tikkorrispondi, madankollu, għall-ammont totali rċevut mill-fornitur tas-servizz.
39 Kemm mill-ġurisprudenza ċċitata fil-punt 27 ta’ din is-sentenza kif ukoll mill-kunsiderazzjonijiet esposti fil-punt 35 tagħha jirriżulta li hemm lok li tingħata risposta fl-affermattiv għal din id-domanda. L-Artikolu 73 ta’ din id-direttiva għandu għalhekk jiġi interpretat fis-sens li s-sussidji mħallsa lil fornitur ta’ servizzi minn fond Ewropew għal provvista ta’ servizzi konkreta jidħlu, skont din id-dispożizzjoni, bħala ħlas miksub min-naħa ta’ terz, fil-bażi tat-taxxa.
Fuq l-ewwel domanda
40 Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk l-Artikolu 9(1) tad‑Direttiva 2006/112 għandux jiġi interpretat fis-sens li organizzazzjoni mingħajr skop ta’ lukru li l-attività tagħha hija intiża għall-implimentazzjoni ta’ programmi ta’ għajnuna mill-Istat iffinanzjati mill-FEŻR għandha titqies bħala persuna taxxabbli li twettaq attività ekonomika.
41 F’dan ir-rigward, fl-ewwel lok, għandu jitfakkar li, bla ħsara għall-evalwazzjoni li għandha ssir mill-qorti tar-rinviju dwar il-fatti tal-kawża prinċipali, mir-risposta għat-tieni domanda jirriżulta li l-provvisti ta’ servizzi ta’ taħriġ inkwistjoni jissodisfaw il-kriterji li jippermettu li jiġu kklassifikati bħala provvisti ta’ servizzi bi ħlas fis-sens tal-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva 2006/112, b’tali mod li din il-kundizzjoni neċessarja, iżda mhux suffiċjenti, sabiex jiġi kkonstatat l-eżerċizzju ta’ attività ekonomika hija ssodisfatta.
42 Fit-tieni lok, l-analiżi tal-formulazzjoni tal-Artikolu 9(1) ta’ din id-direttiva, filwaqt li turi b’mod ċar il-portata tal-kamp ta’ applikazzjoni tal-kunċett ta’ “attività ekonomika”, tippreċiża wkoll in-natura oġġettiva tiegħu, fis-sens li l-attività hija meqjusa fiha nnifisha, indipendentement mill-għanijiet tagħha jew mir-riżultati tagħha (sentenzi tat-30 ta’ Marzu 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, punt 33 u l-ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll tat-30 ta’ Marzu 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, punt 41 u l-ġurisprudenza ċċitata).
43 Għaldaqstant, il-fatt li, minħabba l-forma soċjali tagħha, persuna ġuridika tista’ teżerċita attività ekonomika bħala professjoni li trendi qligħ biss b’mod komplementari ma jaffettwax l-eżistenza ta’ attività ekonomika intiża li tikseb dħul fuq bażi kontinwa, li tikkostitwixxi l-kriterju tal-attività ekonomika, fis-sens tal-Artikolu 9(1) tal-imsemmija direttiva (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-2 ta’ Ġunju 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, punt 35 u l-ġurisprudenza ċċitata).
44 Konsegwentement, fil-kawża prinċipali, huwa minħabba interpretazzjoni żbaljata ta’ din id-dispożizzjoni li l-Amministrazzjoni Fiskali qieset li s-sempliċi status ta’ assoċjazzjoni mingħajr skop ta’ lukru tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali jostakola l-eżerċizzju minnha ta’ attività ekonomika fis-sens tal-imsemmija dispożizzjoni.
45 Fit-tielet lok, il-fatt li t-taħriġ ikkonċernat kien iffinanzjat fil-parti l-kbira tiegħu minn għajnuna li toriġina mill-FEŻR ma jistax ikollu effett fuq il-kwistjoni dwar jekk l-attività mwettqa mill-Assoċjazzjoni hijiex ta’ natura ekonomika jew le, peress li l-kunċett ta’ “attività ekonomika”, minħabba n-natura oġġettiva tiegħu mfakkra fil-punt 42 ta’ din is-sentenza, japplika indipendentement mill-mod ta’ finanzjament magħżul mill-operatur ikkonċernat, inkluż fil-każ ta’ sussidji pubbliċi (sentenza tat-2 ta’ Ġunju 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, punt 38 u l-ġurisprudenza ċċitata).
46 Fir-raba’ lok, fid-dawl tad-diffikultà li titfassal definizzjoni preċiża tal-attività ekonomika, għandhom jiġu analizzati l-kundizzjonijiet kollha li fihom din titwettaq, billi ssir evalwazzjoni każ b’każ, b’riferiment għal dak li jkun l-aġir tat-tip ta’ imprenditur attiv fil-qasam ikkonċernat (sentenzi tat-30 ta’ Marzu 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, punt 35 u l-ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll tat-30 ta’ Marzu 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, punt 43 u l-ġurisprudenza ċċitata), jiġifieri, f’dan il-każ, impriża attiva fil-qasam tal-organizzazzjoni u tal-provvista ta’ servizzi ta’ taħriġ.
47 F’dan ir-rigward, huwa minnu li l-fatt li, billi tiffissa l-prezz tal-provvisti ta’ servizzi ta’ taħriġ li hija tiffattura lill-benefiċjarji ta’ dawn is-servizzi, l-Assoċjazzjoni tfittex biss li tkopri l-ispejjeż tal-funzjonament tagħha sabiex tilħaq il-bilanċ finanzjarju jidher li ma jikkorrispondix mal-aġir tipiku ta’ imprenditur, ikun liema jkun, li huwa dak li jfittex il-profittabbiltà tal-impriża tiegħu.
48 Madankollu, din l-analiżi ma tikkorrispondix mat-test tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva 2006/112 u lanqas ma hija kkorroborata mill-elementi fattwali li jinsabu fid-deċiżjoni tar-rinviju.
49 Qabelxejn, mill-kliem ta’ din id-dispożizzjoni jirriżulta li huwa kkunsidrat persuna taxxabbli kull min jeżerċita, b’mod indipendenti, attività ekonomika indipendentement mill-għanijiet jew mir-riżultati ta’ din l-attività. Minn dan jirriżulta li l-għan li jinkiseb is-sempliċi bilanċ tal-kontijiet tagħha, imfittex mill-Assoċjazzjoni, ma jistax ikun biżżejjed sabiex tiġi eskluża l-possibbiltà li din tal-aħħar teżerċita attività ekonomika. Għall-istess raġuni, impriża li tfittex li tagħmel profitti, iżda li l-attività tagħha tkun ta’ defiċit fit-tul, pereżempju minħabba nuqqas ta’ prestazzjoni tajba, xorta tibqa’ persuna taxxabbli jekk l-analiżi tal-kundizzjonijiet kollha li fihom din l-attività hija eżerċitata, imfakkra fil-punt 46 ta’ din is-sentenza, twassal sabiex l-imsemmija attività titqies li hija ta’ natura ekonomika.
50 Sussegwentement, l-Assoċjazzjoni taġixxi bħala impriża li torganizza u tiżgura taħriġ meta hija timplimenta l-proġetti ta’ taħriġ iffinanzjati mill-FEŻR, permezz taċ-CFLA. B’mod partikolari, hija tfittex proġetti, klijenti kif ukoll persuni li jħarrġu, li minnhom hija takkwista s-servizzi fl-ambitu ta’ subappalt. Hija tipproċedi bil-ħlas ta’ parti mill-prezz mill-benefiċjarji tal-provvisti ta’ servizzi ta’ taħriġ, tevalwa l-livell ta’ għarfien tagħhom u tiġbor il-kummenti tagħhom dwar it-taħriġ, li jikkorrispondi għal stħarriġ tipiku tal-kwalità.
51 Lanqas ma huwa kkontestat li l-Assoċjazzjoni għandha persunal tagħha stess għall-organizzazzjoni tal-proġetti tagħha, minbarra s-subappaltaturi li għalihom hija tirrikorri. Għandu jitfakkar, f’dan ir-rigward tal-aħħar, li s-subappalt huwa għal kollox komuni fl-ambitu tal-ħajja ekonomika.
52 Minn dan isegwi li, minn barra, l-Assoċjazzjoni tidher li hija fornitur ta’ servizzi ta’ taħriġ jew ta’ organizzazzjoni ta’ tali servizzi paragunabbli ma’ kull operatur ekonomiku ieħor preżenti fl-istess suq, li miegħu għalhekk hija tikkompeti.
53 Fl-aħħar nett, anki jekk il-fatt li parti kbira mill-finanzjament tagħha jirriżulta minn sussidji pubbliċi jidher li jintroduċi inċertezza fir-rigward tal-vijabbiltà ekonomika tal-Assoċjazzjoni, għandu jiġi enfasizzat li dawn is-sussidji u l-ammont prevedibbli tagħhom jikkostitwixxu elementi li abbażi tagħhom l-Assoċjazzjoni tistabbilixxi l-pjan ta’ xogħol tagħha u t-tiftix tagħha għal klijenti.
54 Minn dawn il-kunsiderazzjonijiet kollha jirriżulta li entità mingħajr skop ta’ lukru bħalma hija l-Assoċjazzjoni għandha titqies bħala persuna taxxabbli li teżerċita attività ekonomika fis-sens tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva 2006/112, b’tali mod li l-provvisti ta’ servizzi ta’ taħriġ li hija tiffattura jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni.
55 B’dan premess, hija madankollu l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika li tali provvisti ta’ servizzi ma jaqgħux fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 132(1)(i) ta’ din id-direttiva, dwar “taħriġ vokazzjonali jew taħriġ mill-ġdid”, peress li l-Qorti tal-Ġustizzja ma ġietx adita b’din il-kwistjoni u ma għandhiex informazzjoni fil-proċess li tippermettilha tippronunzja ruħha fir-rigward.
56 Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet premessi, ir-risposta għall-ewwel domanda għandha tkun li l-Artikolu 9(1) tad-Direttiva 2006/112 għandu jiġi interpretat fis-sens li l-istatus ta’ assoċjazzjoni mingħajr skop ta’ lukru li għandha assoċjazzjoni ma jipprekludix li, fi tmiem analiżi li tieħu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi kollha tal-attività tagħha u, b’mod partikolari, il-fatt li din l-attività tkun paragunabbli mal-aġir tipiku ta’ operatur ekonomiku tal-istess settur, din l-assoċjazzjoni tkun tista’ titqies bħala persuna taxxabbli li teżerċita attività ekonomika fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni.
Fuq l-ispejjeż
57 Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija dik il-qorti li għandha tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Is-Seba’ Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
1) L-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud,
għandu jiġi interpretat fis-sens li:
jikkostitwixxu provvisti ta’ servizzi bi ħlas provvisti ta’ servizzi ta’ taħriġ iffatturati minn assoċjazzjoni mingħajr skop ta’ lukru, essenzjalment subappaltati lil terzi u li bbenefikaw minn sussidji li joriġinaw minn fondi Ewropej li jistgħu jammontaw għal 70 % tal-ammont totali ta’ dawn il-provvisti, mingħajr ma huwa applikabbli l-Artikolu 28 ta’ din id-direttiva, fin-nuqqas ta’ kuntratt espliċitu ta’ mandat li jippermetti li tiġi stabbilita l-eżistenza ta’ provvista ta’ servizzi żgurata minn persuna taxxabbli f’isimha proprju u għall-benefiċċju ta’ ħaddieħor.
2) L-Artikolu 73 tad-Direttiva 2006/112
għandu jiġi interpretat fis-sens li:
is-sussidji mħallsa lil fornitur tas-servizzi minn fond Ewropew għal provvista ta’ servizzi konkreta jidħlu, skont din id-dispożizzjoni, bħala ħlas miksub minn terz, fil-bażi tat-taxxa.
3) L-Artikolu 9(1) tad-Direttiva 2006/112
għandu jiġi interpretat fis-sens li:
l-istatus ta’ assoċjazzjoni mingħajr skop ta’ lukru li assoċjazzjoni għandha ma jipprekludix li, fi tmiem analiżi li tieħu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi kollha tal-attività tagħha u, b’mod partikolari, il-fatt li din l-attività tkun paragunabbli mal-aġir tipiku ta’ operatur ekonomiku tal-istess settur, din l-assoċjazzjoni tkun tista’ titqies li hija persuna taxxabbli li teżerċita attività ekonomika fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni.
Firem