ĢENERĀLADVOKĀTA M. POJAREŠA MADURU [M. POIARES MADURO] SECINĀJUMI,
sniegti 2004. gada 19. maijā (1)
Lieta C‑170/03
Staatssecretaris van Financiën
pret
J. H. M. Feron
[Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]
Transportlīdzekļa importēšana, ko veic fiziska persona – Atbrīvojums no nodokļa – Padomes Direktīva 83/183/EEK – Padomes Regula (EEK) Nr. 918/83 – Jēdziens “personiskā manta” – Jēdziens “valdījums” – Darba ņēmējam nodots transportlīdzeklis ar iespēju to nopirkt, kas piešķirta, nododot to lietošanā
1. Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Hoge Raad der Nederlanden [Nīderlandes Augstākā tiesa] lūdz palīdzību attiecībā uz to, kā interpretēt Padomes 1983. gada 28. marta Regulā (EEK) Nr. 918/83, ar kuru izveido Kopienas sistēmu atbrīvojumiem no muitas nodokļiem (turpmāk tekstā – “Regula 918/83”) (2), lietotos jēdzienus “personiskā manta” un “valdījums”. Jautājumi ir radušies lietā saistībā ar nodokli par vieglo automašīnu, ko Nīderlandē importē fiziska persona, kas tur pārceļas uz pastāvīgu dzīvi no Austrijas. Šajā sakarā ir jāanalizē arī problēma, kas saistīta ar Padomes 1983. gada 28. marta Direktīvas 83/183/EEK par atbrīvojumiem no nodokļiem, ko piemēro privātpersonu personīgo lietu galīgai ievešanai no dalībvalsts (turpmāk tekstā – “Direktīva 83/183”) (3), piemērojamību.
I – Pamata prāvas fakti un prejudiciālie jautājumi
2. J. H. M. Ferons [J. H. M. Feron] (turpmāk tekstā – “Ferons”) strādāja Austrijā sabiedrībā Océ Österreich GmbH (turpmāk tekstā – “darba devējs” vai “Océ”). No 1996. gada 18. oktobra līdz 1997. gada 14. decembrim Océ Ferona rīcībā personiskai lietošanai un darba vajadzībām nodeva automašīnu. Šajā laikā automašīna bija pilnīgā Ferona rīcībā, bet automašīnas īpašnieks joprojām bija darba devējs. 1997. gada 15. decembrī Ferons izmantoja iespēju nopirkt automašīnu, ko darba devējs viņam bija piešķīris, nododot lietošanā automašīnu 1996. gada oktobrī.
3. 1998. gada janvārī Ferons atstāja savu dzīvesvietu Austrijā un 1998. gada 10. februārī deklarēja dzīvesvietu Fenlo [Venlo], Nīderlandē.
4. 1998. gada 4. martā Staatssecretaris van Financiën (Finanšu valsts sekretāra) inspektors nolēma atteikt piemērot vieglo automašīnu un motociklu nodokļu (Belasting van personenauto’s en motorrijwielen, turpmāk tekstā – “VAMN”) atbrīvojumu automašīnai, ko Ferons bija ievedis Nīderlandē no Austrijas. Inspektors uzskatīja, ka atbrīvojumu, kas paredzēts, pārceļoties uz pastāvīgu dzīvi no vienas dalībvalsts uz citu, nevarēja piemērot VAMN atvieglojumu.
5. Šī inspektora uzskata dēļ starp Feronu un Staatssecretaris van Financiën radās strīds, kas nonāca izskatīšanā Hoge Raad un ir pamatā šim Tiesā iesniegtajam lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu.
6. Hoge Raad lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu norāda, ka saskaņā ar 1992. gada Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (likuma “Par vieglo automašīnu un motociklu nodokli”, turpmāk tekstā – “VAMN likums”) 1. panta 2. daļu VAMN ir jāmaksā par vieglajām automašīnām vai motocikliem, tos reģistrējot oficiālajā reģistrācijas numuru reģistrā.
7. VAMN likuma 14. panta 1. daļā ir noteikts, ka “valsts administrācija var izdot noteikumus, kuros saskaņā ar noteiktiem nosacījumiem un izņēmumiem paredzēts atbrīvojums no VAMN automašīnām un motocikliem, kas zināmiem iemesliem vai noteiktos apstākļos importēti Nīderlandē no citas valsts”.
8. VAMN likuma 14. panta 1. daļa tika ieviesta ar 1992. gada 24. decembra Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto’s en motorrijwielen jeb noteikumiem “Par VAMN īstenošanu” (turpmāk tekstā – “VAMN noteikumi”). VAMN noteikumu 4. panta 1. daļā ir noteikts, ka “VAMN atbrīvojumu piešķir automašīnām un motocikliem no ārvalsts, ja to importam tiek piemērots atbrīvojums no muitas nodokļa vai ja šāds atbrīvojums tiktu piemērots, ja transportlīdzeklis tiktu importēts no valsts, kas nav Eiropas Kopienu dalībvalsts, kurā tas ir bijis brīvā apritē”.
9. Saskaņā ar VAMN noteikumu 4. panta 1. daļu nodokļu atbrīvojumu no ārvalsts, ieskaitot no citas dalībvalsts ievestu vieglo automašīnu un motociklu reģistrācijai piemēro gadījumā, ja šis transportlīdzeklis tā nodošanas laikā brīvā apritē ir atbrīvots no muitas nodokļa atbilstoši Regulai Nr. 918/83. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Hoge Raad neapsver jautājumu par Direktīvas 83/183 par atbrīvojumiem no nodokļiem, ko piemēro privātpersonu personīgo lietu galīgai ievešanai no dalībvalsts, piemērojamību šajā lietā.
10. Regulas Nr. 918/83 2. pantā ir noteikts, ka “ar atbrīvojumu no muitas nodokļiem ieved personisko mantu, ko ieved fiziskas personas, kuras pārceļas no pastāvīgās dzīvesvietas trešā valstī uz pastāvīgu dzīvesvietu Kopienas muitas teritorijā”.
11. Regulas Nr. 918/83 3. pantā ir noteikts, ka “atbrīvojums attiecas tikai uz personisko mantu, kas: a) izņemot ar īpašiem apstākļiem pamatotus gadījumus, ir bijusi attiecīgās personas valdījumā vai nepatērējamu lietu gadījumā persona tās izmantojusi savā iepriekšējā pastāvīgajā dzīvesvietā vismaz sešus mēnešus pirms dienas, kad personas pastāvīgā dzīvesvieta ir beigusi atrasties trešajā, izcelsmes valstī [..]”.
12. Regulas Nr. 918/83 1. panta 2. punktā ir paredzēts, ka tajā:
“c) “personiskā manta” nozīmē visu mantu, kas paredzēta attiecīgo personu personiskai lietošanai vai arī to mājsaimniecības vajadzībām.
“Personiskā manta” ir:
[..]
– velosipēdi un motocikli, privāti mehāniskie transportlīdzekļi un to piekabes, dzīvojamās piekabes, izpriecu kuģi un privātas lidmašīnas.
Personiskā manta ir arī mājsaimniecības preču krājumi ģimenes dienišķām vajadzībām, mājdzīvnieki un jājamdzīvnieki, kā arī pārnēsājami lietišķās mākslas vai brīvo mākslu darbarīki, kas attiecīgai personai vajadzīgi tās arodam vai profesijai. “Personiskā manta” ne īpašību, ne daudzuma ziņā nedrīkst liecināt par ievešanu komerciāliem nolūkiem [..].”
13. Kā redzams no diviem iesniegtās apelācijas pamatiem, ko Staatssecretaris van Financiën iesniedza Hoge Raad, pamata strīds starp Feronu un Staatssecretaris van Financiën, pirmkārt, skar Ferona automašīnas raksturojumu kā “personisko mantu” Regulas Nr. 918/83 2. un 3. panta izpratnē un, otrkārt, to, vai var uzskatīt, ka automašīna ir bijusi Ferona “valdījumā” sešus mēnešus pirms dienas, kopš kuras viņa pastāvīgā dzīvesvieta vairs nav Austrijā.
14. Ņemot vērā informāciju par šiem faktiem un tiesību aktiem, Hoge Raad Tiesai uzdeva šādus trīs jautājumus:
“1. Vai Padomes 1983. gada 28. marta Regulas Nr. 918/83, ar kuru izveido Kopienas sistēmu atbrīvojumiem no muitas nodokļiem, 1. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē par personisko mantu var uzskatīt vieglo automašīnu, ko fiziskas personas rīcībā ir nodevis tās darba devējs un ko šī persona lieto gan darba, gan personiskajām vajadzībām?
2. Vai minētās regulas 3. panta a) apakšpunktu, saskaņā ar kuru mantai ir jābūt attiecīgās personas valdījumā vismaz sešus mēnešus pirms dienas, kopš kuras personas pastāvīgā dzīvesvieta vairs neatrodas trešajā, izcelsmes valstī, ir jāinterpretē tādējādi, ka manta, kas bija attiecīgās personas rīcībā pret samaksu vai bez tās sakarā ar profesionālo darbību, ko tā veica minētās mantas īpašnieka uzdevumā, atradās šīs personas valdījumā minētās normas nozīmē?
3. Vai atbilde uz otro jautājumu ir atkarīga no tā, vai attiecīgajai personai bija tiesības iegādāties šo vieglo automašīnu visu šo sešu mēnešu laikā?”
15. Nīderlandes valdība un Komisija sniedza rakstveida un mutvārdu apsvērumus. Tie tiks apskatīti, izvērtējot šajā lietā radušos juridiskos jautājumus.
II – Vērtējums
A – Ievada apsvērumi
16. Šajā vietā būtu jāizsaka vairāki apsvērumi, lai definētu šajā lietā radušos jautājumu apjomu un analīzes plānu jeb kārtību, kādā šie jautājumi tiks apskatīti.
17. Kā Nīderlandes valdība ir skaidri minējusi rakstveida apsvērumos, “Nīderlandes tiesību aktos ir noteikts, ka Regulā Nr. 918/83 ietvertie nosacījumi atbrīvojumiem no Kopienas muitas nodokļiem ir piemērojami analoģiski”, piešķirot atbrīvojumu no VAMN automašīnai, ko Nīderlandē ieved fiziska persona, kas pārceļas uz pastāvīgu dzīvi Nīderlandē. Atbrīvojums no VAMN tādējādi ir piemērojams, neskatoties uz to, vai personas, kas pārceļas uz Nīderlandi, pastāvīgā dzīves vieta bija dalībvalstī, vai trešajā valstī.
18. Tāpēc, ka Nīderlandes tiesību aktos ir šī atsauce uz tiesisko režīmu, kas izveidots ar Regulas Nr. 918/83 I nodaļu par “Fizisku personu, kas pārceļas no pastāvīgās dzīvesvietas trešā valstī uz pastāvīgu dzīvesvietu Kopienā, personiskās mantas” “atbrīvojumu no muitas nodokļiem”, piemērojot atbrīvojumu no VAMN, situācijas, kad persona pārceļas uz dzīvi Nīderlandē, tiek izskatītas vienādi, neskatoties uz to, vai tā pārceļas no trešās valsts, vai no dalībvalsts.
19. Komisija rakstveida apsvērumos uzsver to, ka Kopienu tiesību aktos papildus Regulai Nr. 918/83 ar Direktīvu 83/183 ir izveidots īpašs Kopienu tiesību režīms atbrīvojumiem no nodokļiem, kas piemērojams fizisku personu personiskās mantas galīgam importam no dalībvalsts (4). Saskaņā ar Komisijas teikto šī lieta attiecas uz nodokli, kas iekasēts par personisko mantu, ko ievedusi fiziska persona, pārceļoties uz pastāvīgu dzīvi no vienas dalībvalsts uz citu, kam ir piemērojama Direktīva 83/183. Ja, kā apgalvo Komisija, Direktīvā 83/183 ir noteikts atbrīvojums no nodokļa, kas nāk tieši par labu Feronam, tam ir izšķiroša nozīme, izšķirot lietu pamata prāvā Hoge Raad.
20. Tā kā “Tiesas uzdevums ir interpretēt visas Kopienu tiesību normas, kas nepieciešamas valsts tiesām, izšķirot tajās izskatāmas lietas, pat ja šīs normas nav skaidri minētas jautājumos, ko šīs tiesas uzdot Kopienu Tiesai” (5), es nevaru piekrist Nīderlandes valdības tiesas sēdē izvirzītajam argumentam, ka Tiesa nevar izskatīt Komisijas ierosināto jautājumu par Direktīvas 83/183 piemērojamību. Šis būs pirmais jautājums, kas tiks izvērtēts šajos secinājumos.
21. Otrkārt, ja Kopienu Tiesa atzītu, ka tāds nodoklis kā VAMN neietilpst ar Direktīvu 83/183 izveidotajā nodokļu atbrīvojumu režīmā, būs jāpārliecinās, vai Tiesas kompetencē ir interpretēt Regulas Nr. 918/83, kas šajā lietā ir piemērojama sakarā ar Nīderlandes tiesību aktos ietverto atsauci uz to, normas un jēdzienus.
22. Visbeidzot, tā kā jāatzīst, ka Tiesas kompetencē ir interpretēt Regulu Nr. 918/83, tiks sniegta atbilde uz konkrētajiem Hoge Raad uzdotajiem jautājumiem. Runājot par šiem jautājumiem, otrais un trešais jautājums tiks analizēti kopā. Tiesības nopirkt automašīnu, ko Feronam piešķīra viņa darba devējs, nododot automašīnu, ir fakts, ko es apskatīšu kopā ar citiem otrajā jautājumā minētajiem faktiem.
B – Direktīvas 83/183 piemērošanas problēma
1. Direktīvas 83/183 mērķi un tās piemērošanas jomas faktiskās definīcijas noteicošie faktori
23. Direktīvas 1. pantā tās piemērojamība ir definēta šādi:
“1. Ievērojot turpmāk minētos noteikumus un turpmāk minētajos gadījumos, dalībvalstis piešķir atbrīvojumu no apgrozījuma nodokļiem, akcīzes nodokļiem un citiem patēriņa nodokļiem, kurus parasti piemēro privātpersonu personīgo lietu galīgai ievešanai no citas dalībvalsts.
2. Šī direktīva neattiecas uz īpašiem un/vai periodiskiem nodokļiem, kas saistīti ar šo lietu lietošanu valstī, piemēram, uz nodokļiem par automašīnas reģistrāciju, ceļu nodokļiem un samaksu par televīziju.”
24. Direktīva 83/183 tika daļēji atcelta ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvu 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas (6). Direktīvas 91/680 2. panta 2. punktā ir noteikts, ka “noteikumi par pievienotās vērtības nodokli, kas izklāstīti šādās direktīvās, pārstāj būt spēkā 1992. gada 31. decembrī: [..] Direktīvā 83/183/EEK.” Tāpat Direktīva 83/183 tika daļēji atcelta arī ar Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvu 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (7), kuras 23. panta 3. punktā ir noteikts, ka “noteikumi par akcīzes nodokli, kas ietverti šeit nosauktajās direktīvās, zaudē spēku no 1992. gada 31. decembra: [..] Direktīva 83/183/EEK”. Neskatoties uz to, ka tā ir daļēji atcelta, Direktīva 83/183 palika spēkā pēc iekšējā tirgus izveidošanas 1992. gadā, izņemot attiecībā uz PVN un akcīzes nodokļiem (8).
25. Direktīvas 83/183 mērķis ir, izveidojot saskaņotu apgrozījuma nodokļu atbrīvojumu sistēmu, atcelt akcīzes un citus patēriņa nodokļus, kas ietekmē īpašuma importu (9), nodokļu radītos šķēršļus, kas kavē personu brīvu pārvietošanos Kopienā (10). Šajā nolūkā saskaņā ar 1. panta 1. punktu atbilstoši Direktīvā 83/183 noteiktiem nosacījumiem fizisku personu, kas pārceļas uz pastāvīgu dzīvi no vienas dalībvalsts uz citu, importētajām mantām tiek nodrošināts atbrīvojums no parasti piemērojamiem patēriņa nodokļiem.
26. Šīs direktīvas mērķis ir nodrošināt to, lai fiziskai personai, kas iegādājusies personisko mantu izcelsmes dalībvalstī un tur ir samaksājusi attiecīgos nodokļus, par šo mantu nebūtu jāmaksā patēriņa nodokļi savas jaunās dzīvesvietas dalībvalstī, kas nenoliedzami kavētu personu brīvu pārvietošanos Kopienā. Ja fiziskai personai, kas ir samaksājusi visus patēriņa nodokļus, iegādājoties personisko mantu (piemēram, televizoru vai automašīnu) pastāvīgajā dzīvesvietā, būtu par to pašu mantu jāmaksā citi patēriņa nodokļi tāpēc, ka tā pārceļas uz dzīvi citā dalībvalstī, tas varētu ietekmēt tās lēmumu pārcelties (11). Aplikšana ar nodokļiem jaunajā dzīvesvietas dalībvalstī varētu būt par iemeslu tam, lai persona atstātu personisko mantu izcelsmes valstī un galu galā izlemtu nepārcelties (12).
27. Tas, ka Kopienu likumdevējs no Direktīvas 83/183 atbrīvojumu režīma jomas ir skaidri izslēdzis noteiktas nodevas un nodokļus, nekādā ziņā nav pretrunā šiem mērķiem. Faktiski 1. panta 2. punktā ir skaidri noteikts, ka šī direktīva neattiecas uz “īpašiem un/vai periodiskiem nodokļiem, kas saistīti ar [personiskās mantas] lietošanu valstī [..]” un uz tiem neattiecas tajā izveidotais nodokļu atbrīvojumu režīms.
28. No 1. panta 1. un 2. punkta izriet tas, ka direktīvas piemērošanas joma ir noteikta, ņemot par pamatu atšķirību starp nodokļiem, kas saistīti ar mantas lietošanu valstī, un patēriņa nodokļiem, kas parasti tiek piemēroti, importējot šādu mantu. Šajā ziņā mēs saskaramies ar galveno jautājumu – ko nozīmē “saistīts ar personiskās mantas lietošanu valstī” 1. panta 2. punkta izpratnē. Tā interpretācijai un lai noteiktu, vai VAMN ir nodoklis, kas saistīts ar transportlīdzekļu lietošanu Nīderlandē, ir jāapsver, kāpēc 1. panta 2. punkts ir iekļauts direktīvā.
29. Lai gan 1. panta 2. punkts nebija ietverts sākotnējā direktīvas projektā, ko Komisija 1975. gada 30. oktobrī iesniedza Padomei, tas pēc atsevišķu dalībvalstu, īpaši Dānijas Karalistes, lūguma tika pievienots vēlāk (13).
30. Neapšaubāmi nav nekāda iemesla, kāpēc “Kopienas pilsonim, kas pārceļas uz pastāvīgu dzīvi citā dalībvalstī, tur dzīvo un lieto šo mantu, nebūtu jāmaksā nodokļi, kas šajā dalībvalstī ir saistīti ar šādas mantas lietošanu” (14). Tāpēc 1. panta 2. punkta iekļaušana ir pilnībā saprotama. Tas tā ir, ciktāl noteiktas mantas lietošana valstī šai valstij var radīt izmaksas, kas saistītas ar šādas mantas lietošanu tās teritorijā. Šādas izmaksas ir, piemēram, ceļu būves un uzturēšanas, drošības, uzraudzības un avārijas dienestu nodrošināšanas transportlīdzekļu lietotājiem šīs valsts teritorijā un arī vides aizsardzības izmaksas. Dalībvalsts tāpēc likumīgi var nolemt iekasēt no personām, kuru dēļ šīs izmaksas rodas, ciktāl tās šo mantu pastāvīgi lieto tās teritorijā, atbilstošus ar šīm izmaksām saistītus nodokļus. To apstiprina Direktīvas 83/183 1. panta 2. punktā minētais šādu nodokļu piemērs: “nodokļi par automašīnas reģistrāciju, ceļu nodokļi un samaksa par televīziju”.
31. Dažādās valstīs šīs izmaksas atšķiras atkarībā no specifiskiem mehānisko transporta līdzekļu lietošanas nosacījumiem to teritorijā. Tie katrā valstī ir savi. Tādējādi arī atbilstošie nodokļi un nodevas dažādās valstīs atšķirsies. Valstīm arī var būt dažāda izpratne par to, kādā apmērā un veidā jāuzliek nodokļi, kas saistīti ar transportlīdzekļa lietošanas radītajām izmaksām. Tas, ka jebkura dalībvalsts var pieprasīt maksāt šādus nodokļus, nekādā gadījumā neietekmē fizisku personu, kas pārceļas uz pastāvīgu dzīvi no vienas dalībvalsts uz citu, nodokļu nastu, kas nebūtu saderīgi ar Direktīvu 83/183. Tā tas, protams, ir tikai tad, ja šādi nodokļi ir saistīti ar izmaksām, ko rada mantas lietošana šajā valstī.
32. Kā Tiesa ir minējusi spriedumā lietā Cura Anlagen: “mehānisko transportlīdzekļu aplikšana ar nodokļiem nav saskaņota Kopienas līmenī un dažādās dalībvalstīs būtiski atšķiras” (15). Lai gan “reģistrācija ir loģiski saistīta ar šīm pilnvarām iekasēt nodokļus” (16), dalībvalstis “šajā jomā var īstenot savas tiesības iekasēt nodokļus, ja tās to dara saskaņā ar Kopienu tiesībām” (17).
33. Direktīva 83/183 ir viens no Kopienu tiesībās tieši noteiktajiem ierobežojumiem dalībvalstu brīvībai iekasēt patēriņa nodokļus fizisku personu veiktam mehānisko transportlīdzekļu importam, kad tās pārceļas uz pastāvīgu dzīvi no vienas dalībvalsts uz citu. Šajā ziņā likumdevējs Direktīvas 1. panta 2. punktā pozitīvā un skaidrā veidā ir ierobežojis dalībvalstu tiesības iekasēt nodokļus, attiecinot tās tikai uz nodokļiem, “kas saistīti ar” automašīnas “lietošanu” šīs valsts teritorijā. Turpretim patēriņa nodokļi ietekmē lēmumu pirkt vai nepirkt automašīnu. Šis lēmums tiek pieņemts atbilstoši nodokļu režīmam, kas ir spēkā pirkuma laikā, un to nevar ietekmēt vēlāks lēmums pārcelties uz citu dalībvalsti. Ja nodoklis, kas iekasēts, vēlāk importējot automašīnu sakarā ar pastāvīgās dzīves vietas maiņu, faktiski var negatīvi ietekmēt sākotnējo lēmumu iegādāties automašīnu, tad šis nodoklis noteikti radīs šķēršļus lēmumam pārcelties uz citu dalībvalsti. Citiem vārdiem sakot, lēmumu pārcelties uz citu valsti nedrīkst ietekmēt iepriekš izcelsmes dalībvalstī saistībā ar patēriņu pieņemts lēmums. Pretējā gadījumā tas būtiski iespaidos lēmumu pārcelties.
2. Vai tas, ka nodoklis ir jāmaksā reģistrācijas brīdī, ir būtiski, lai VAMN raksturotu kā nodokli, kas “saistīts” ar automašīnas “lietošanu” Direktīvas 83/183 1. panta 2. punkta izpratnē?
34. Saskaņā ar Hoge Raad iesniegto informāciju VAMN tiek iekasēts transportlīdzekļa reģistrācijas brīdī, un tādi nodokļi kā “transportlīdzekļu reģistrācijas maksa” (vai franču valodā “droits perçus lors de l’immatriculation des voitures automobiles”) ir minēti 1. panta 2. punktā kā ar automašīnas “lietošanu saistīti” nodokļi.
35. Tas, ka VAMN tiek iekasēts automašīnas reģistrācijas brīdī, tikai prima facie norāda uz to, ka nodoklis ir “saistīts ar” automašīnas “lietošanu” “šajā valstī”. Ja tas būtu būtisks faktors, lai raksturotu nodokli kā “saistītu ar” automašīnas “lietošanu”, tādi nodokļi, ko iekasē mehānisko transportlīdzekļu reģistrācijas brīdī, kļūtu par visaptverošu jēdzienu, kurā dalībvalstis varētu iekļaut jebkuru nodokli, neskatoties uz tā īpašībām un mērķiem, pamatojoties tikai uz to, ka laika ziņā šo nodokli valsts ir iekasējusi transportlīdzekļa reģistrācijas brīdī (18). Tas ļautu dalībvalstij turpināt iekasēt par importēto mantu faktiskus patēriņa nodokļus, nosakot, ka nodoklis ir maksājams attiecīgā laikā pēc mantas ievešanas valstī, pamatojoties uz attiecīgu iemeslu, kā, piemēram, transportlīdzekļa reģistrācija. Direktīva 83/183 kļūtu nelietderīga attiecībā uz mehānisko transportlīdzekļu importēšanu. Turklāt būtu potenciāli neiespējami sasniegt Direktīvā 83/183 paredzēto nodokļu atbrīvojumu režīma saskaņotu vienveidību.
36. Lai ilustrētu šo aspektu, apskatīsim divus vienādus nodokļus, kas saistībā ar automašīnu importu iekasēti dažādās dalībvalstīs, ņemot vērā to raksturu, mērķus, apmēru. Uz vienu no tiem, dalībvalstī X, kur nodoklis maksājams, reģistrējot automašīnu pēc importēšanas, neattiektos Direktīva 83/183, kamēr otrā, dalībvalstī Y, tiktu piemērots atbrīvojums tikai tāpēc, ka šī valsts būtu izvēlējusies to iekasēt agrāk, brīdī, kad transportlīdzeklis tiek ievests valsts teritorijā.
37. Kā ģenerāladvokāte K. Štiksa‑Hakla [Stix‑Hackl] ir minējusi lietā Lindfors: “tas vien, ka nodoklis tiek iekasēts reģistrācijas rezultātā vai kā tās nosacījums, neizslēdz to, ka tas nav patēriņa nodoklis, kas iekasēts importējot” (19). Lai gan nodoklis saucas “reģistrācijas nodoklis” un tas tiek iekasēts reģistrācijas brīdī, lai varētu konstatēt, ka nodoklis savā būtībā ir saistīts ar transportlīdzekļa lietošanu valstī un tāpēc juridiski tam nav piemērojama Direktīva 83/183, ir jāanalizē tā raksturs un mērķis. Tāpēc, nosakot to, vai tāds nodoklis kā VAMN ir nodoklis, kas “saistīts ar” automašīnas lietošanu Nīderlandē Direktīvas 83/183 1. panta 2. punkta izpratnē, ir jāņem vērā iemesli, kas ir 1. panta 2. punkta pamatā, Direktīvas 83/183 nodokļu atbrīvojumu režīma mērķis un būtiskie tāda nodokļa kā VAMN būtiskie elementi.
38. Nīderlandes valdība tiesas sēdē apgalvoja, ka VAMN ir saistīts ar mantas lietošanu un tas nav patēriņa nodoklis, kas saistīts ar importēšanu, jo fiziska persona vienmēr var vēlēties importēt transportlīdzekli kā savas personiskās mantas daļu, lai to turētu mājās vai muzejā kā sastāvdaļu no transportlīdzekļu kolekcijas, tādējādi to pēc importēšanas nereģistrējot.
39. Ar šo argumentu ir domāts norādīt uz to, ka reģistrācijas brīdī iekasēts nodoklis atšķirībā no nodokļa, kas maksājams tieši importēšanas brīdī, nevar ietekmēt automašīnas importu, jo persona, kas importē transportlīdzekli, var izvairīties no tā, ka tai ir jāmaksā nodokļi, ko dalībvalsts iekasē reģistrācijas brīdī. Tas liecinot par būtisku atšķirību starp nodokļiem, ko iekasē reģistrācijas brīdī, un nodokļiem, ko iekasē jebkurā brīdī pirms tās. Šis arguments arī norādītu uz to, ka šis kritērijs nav pretrunā Direktīvas 83/183 mērķiem, jo fiziskai personai, kas importē mehānisko transportlīdzekli, lai to neizmantotu satiksmē, bet turētu muzejā vai garāžā, importējot transportlīdzekli, nebūtu jāmaksā nekādi nodokļi. Šis piemērs arī ilustrējot to, ka ar direktīvu izveidotais nodokļa atbrīvojumu režīms paliek neskarts.
40. Manuprāt, nav šaubu, ka fiziska persona faktiski var nevēlēties reģistrēt importēto automašīnu, izlemjot to tikai turēt mājās vai muzejā. Problēma ir tāda, ka tā tas ir tikai šādā ļoti neierastā situācijā, kad persona izlemj importēt mehānisko transportlīdzekli, lai to neizmantotu normālam un galvenajam nolūkam, kam ir paredzēti mehāniskie transportlīdzekļi, t.i., lai tos lietotu kā pārvietošanās līdzekļus.
41. Jāatgādina, ka līdzīgu argumentu, kā izvirza Nīderlandes valdība, Tiesa ir noraidījusi spriedumā lietā Komisija/Beļģija (20). Ģenerāladvokāts Ž. Mišo [Mischo] toreiz apgalvoja, ka “gadījums, kad persona vēlas iegādāties automašīnu, nepieprasot tai reģistrācijas numuru, praktiski ir tik neparasts, ka tam var nepievērst uzmanību” (21). Jāuzsver, ka lietā Komisija/Beļģija šim argumentam faktiski varēja būt lielāka nozīme nekā šajā lietā. Faktiski ir daudz ticamāk, ka persona iegādājas mehānisko transportlīdzekli vienā dalībvalstī, bet nolemj to reģistrēt citā, nekā, ka fiziska persona, kas pārceļas uz pastāvīgu dzīvi no vienas dalībvalsts uz citu, importē transportlīdzekli (turklāt visticamāk vienu transportlīdzekli, kas ir tās personiskā manta (22)), lai izmantotu citādi, nevis tam, kam tas ir parasti un galvenokārt paredzēts – kā pārvietošanas līdzekli satiksmē.
42. Atbilstoši tam Tiesa atšķirīgos apstākļos arī ir noraidījusi līdzīgus formālus argumentus. Spriedumā lietā Lehtonen (23) Tiesa uzskatīja, ka atsevišķi noteikumi par pārejas periodiem ierobežoja darba ņēmēju, kas vēlējās strādāt citā dalībvalstī, pārvietošanās brīvību, liedzot klubiem sacensībās spēlēs izmantot basketbolistus, kas pieņemti darbā pēc zināma datuma. Tiesa nolēma, ka, lai gan šādi noteikumi “neskāra šo basketbolistu pieņemšanu darbā, kas nebija ierobežota [..], tā kā piedalīšanās šādās spēlēs ir profesionāla basketbolista darbības būtība, noteikums, kas ierobežo šādu piedalīšanos, acīmredzami arī ierobežo attiecīgā basketbolista izredzes tikt noalgotam”. Piekrist tam, ka mehāniskais transportlīdzeklis, ko persona importē, iespējams, netiks izmantots satiksmē, nozīmētu ignorēt galveno nolūku, kam domāts mehāniskais transportlīdzeklis, tāpat kā piekrist, ka klubs var pieņemt darbā basketbolistu, lai tas nespēlētu sacensībās, nozīmē ignorēt profesionāla basketbolista darbības galveno nolūku. Abos gadījumos dalībvalsts uzliktais ierobežojums faktiski ierobežo brīvu pārvietošanos uz šo valsti.
3. Vai VAMN būtībā ir nodoklis, kas ir saistīts ar transportlīdzekļa izmantošanu dalībvalsts teritorijā 1. panta 2. punkta izpratnē?
43. Direktīvas 83/183 1. panta 2. punktā ir minēti īpaši un/vai periodiski nodokļi, kas saistīti ar personiskās mantas izmantošanu attiecīgajā valstī. Periodiski nodokļi ir nodokļi, kas ir maksājami regulāri, piemēram, ceļa nodokļi dažās dalībvalstīs. Nīderlandes Motorrijtuigenbelasting ir labs piemērs ceļa nodoklim, uz ko neapšaubāmi neattiecas Direktīva 83/183. Tā saistība ar mehāniskā transportlīdzekļa izmantošanu Nīderlandē, kā to tiesas sēdē norādīja Komisija, izriet no tā, ka šis nodoklis nav jāmaksā, ja automašīna netiek lietota (24). Tas ir labi saprotams, apsverot, ka laikā, kamēr transportlīdzeklis netiek izmantots, īpašnieks nav atbildīgs par izmaksām, kas saistītas ar tā izmantošanu attiecīgajā valstī. Tas ir pierādījums saistībai starp nodokli un transportlīdzekļa izmantošanu.
44. 1. panta 2. punktā ir arī minētas īpašās nodevas jeb nodokļi, kas saistīti ar mehānisko transportlīdzekļu izmantošanu valstī. Ir daudzi šādu īpašu nodokļu piemēri, kas nav maksājami regulāri, bet ir cieši saistīti ar transportlīdzekļa izmantošanu, piemēram, lielceļu vai tiltu maksas. Persona var izmantot noteiktu lielceļu tikai vienreiz vai nekad, vai arī daudzreiz. Šo nodokļu maksāšanai atšķirībā no ceļa nodokļiem nav raksturīga regularitāte. Varam iedomāties arī īpašus nodokļus ar vides aizsardzības mērķi, piemēram, nodokli, kas maksājams par mehānisko transportlīdzekļu iebraukšanu un atrašanos noteiktā dabas parkā pat, ja nodoklis ir maksājams, neskatoties uz to, cik ilgi automašīna atrodas aizsargātajā zonā.
45. Ir iespējams, ka īpašais nodoklis vai nodeva tiek iekasēts tikai vienreiz un uz visiem laikiem un neapšaubāmi ir saistīts ar mehāniskā transportlīdzekļa izmantošanu 1. panta 2. punkta izpratnē. Tāds gadījums ir Nīderlandē papildu VAMN transportlīdzekļa reģistrācijas brīdī iekasējamā reģistrācijas nodeva. Saskaņā ar Nīderlandes valdības un Komisijas tiesas sēdē veikto aprakstu šī nodeva, kas 2004. gadā bija EUR 47,20, neapšaubāmi ir saistīta ar transportlīdzekļa izmantošanu Nīderlandē. Tai piemīt īpašības, kas raksturīgas nodevai, kas paredzēta, lai kompensētu administratīvās izmaksas, kas saistītas ar transportlīdzekļa reģistrāciju šajā dalībvalstī.
46. Minētie nodokļi ir “viegli” identificējami gadījumi, uz kuriem neattiecas Direktīva 83/183, jo tiem būtībā ir vairāk nekā formāla saistība ar transportlīdzekļa izmantošanu valstī. Analizējot šādu nodokļu iezīmes, faktiski ir redzama saikne starp to maksājumu un izmaksām, kas saistītas ar transportlīdzekļa izmantošanu, kas var būt lielceļu vai tiltu būvēšanas un uzturēšanas izmaksas, vides aizsardzības vai administratīvās izmaksas. Attiecībā uz VAMN situācija ir atšķirīga.
47. Nīderlandes valdība tiesas sēdē apgalvoja, ka VAMN nav paredzēts, lai kompensētu izmaksas, ko rada transportlīdzekļu izmantošana valsts teritorijā. Turklāt tā apgalvoja, ka ienākumi no VAMN ir valsts vispārējie ieņēmumi, kas nonāk valsts kasē un kam nav tieša sakara ar izmaksām, ko rada transportlīdzekļu izmantošana valsts teritorijā (25).
48. Ņemot vērā Tiesas rīcībā esošos pierādījumus, tādam nodoklim kā VAMN būtībā nav raksturīga nekāda saikne ar izmaksām, ko rada transportlīdzekļu izmantošana valsts teritorijā. Šādam nodoklim pat nav nekāda sakara ar administratīvajām reģistrācijas izmaksām (ieskaitot maksu par reģistrācijas numura zīmi), kas tiek kompensētas ar cita Nīderlandes valdības noteiktā īpašā nodokļa palīdzību, kas arī tiek iekasēts transportlīdzekļa reģistrācijas brīdī.
49. Taču pēdējais fakts pretēji Komisijas viedoklim nenozīmē, ka, lai uz to attiektos 1. panta 2. punkts, tādam nodoklim kā VAMN ir jāaprobežojas ar administratīvo izmaksu kompensāciju, kas saistītas ar transportlīdzekļa reģistrāciju Nīderlandē. Šāda 1. panta 2. punkta interpretācija ir pārlieku šaura, un arguments, kas pamatots ar tā tekstu angļu valodas versijā, kurā minētas “motor vehicle registration fees”, to pārliecinoši neapliecina. Manuprāt, ar 1. panta 2. punktu dalībvalstīm skaidri tiek atļauts iekasēt nodokļus vai nodevas reģistrācijas brīdī vai jebkurā citā brīdī ar nosacījumu, ka tie ir saistīti ar transportlīdzekļa izmantošanu valstī tādā nozīmē, ka to būtiskajām iezīmēm ir jāliecina par saikni starp nodokļiem un izmaksām (administratīvām vai citām izmaksām), kas saistītas ar transportlīdzekļa izmantošanu valsts teritorijā.
50. Starp tādu nodokli kā VAMN un transportlīdzekļa izmantošanu Nīderlandes teritorijā šāda saikne nav konstatējama, izņemot minēto nodokļu aplikšanas gadījumu, kur, kā es to minēju iepriekš, šī saikne ir tikai sakritības un formalitātes jautājums. Turklāt tieši Nīderlandes tiesību aktos ir skaidri noteikts, ka šāda saikne ar izmantošanu nepastāv. Šis atzinums faktiski izriet no tā, ka Nīderlandes tiesību aktos ir piešķirts atbrīvojums no VAMN ārvalstu (vai nu dalībvalsts vai trešās valsts) mehāniskajiem transportlīdzekļiem, ja, tos laižot brīvā apgrozībā, saskaņā ar Regulu Nr. 918/83 tiem ir paredzēts atbrīvojums no muitas nodevas. Nīderlandes valdība savos apsvērumos uzsver, ka Regulā Nr. 918/83 paredzētie nosacījumi atbrīvošanai no muitas nodevām “ir analoģiski piemērojami”, piešķirot atbrīvojumu no VAMN. Šī atsauce uz Regulu Nr. 918/83 “ar analoģijas palīdzību” nav saderīga ar tāda nodokļa kā VAMN raksturojumu kā būtībā saistītu ar transportlīdzekļa izmantošanu Nīderlandē.
51. No ekonomiskā viedokļa nav racionāli izskaidrojams, kāpēc VAMN likumā un VAMN noteikumos, atsaucoties uz Regulu Nr. 918/83, būtu jāparedz tāds atbrīvojums, kā tas faktiski ir paredzēts, automašīnai, ko uz pastāvīgu laiku ieved persona, kas pārceļas uz pastāvīgu dzīvi Nīderlandē, ja VAMN būtībā būtu nodoklis, kas saistīts ar mantas izmantošanu šajā dalībvalstī. Šis atbrīvojums nozīmētu, ka Nīderlandes likumdevējs jaunajiem Nīderlandes iedzīvotājiem salīdzinājumā ar citiem mehānisko transportlīdzekļu lietotājiem, kas reģistrējuši savu transportlīdzekli Nīderlandē un obligātā kārtā maksājuši VAMN, labprātīgi nodrošinātu “brīvbiļeti”. Fiziskām personām, kas ar saviem mehāniskajiem transportlīdzekļiem pārceļas uz pastāvīgu dzīvi Nīderlandē, būtu atļauts tur reģistrēt un lietot savas automašīnas un radīt visas ar šādu izmantošanu valstī saistītās izmaksas lielā mērā uz citu pilsoņu rēķina, kas vienmēr ir dzīvojuši Nīderlandē un kuriem tādējādi, reģistrējot savus transportlīdzekļus, ir nācies maksāt VAMN. Tas tiešā veidā ir pretrunā iepriekš aprakstītajam Direktīvas 83/183 1. panta 2. punkta mērķim (26), jo tajā ir skaidri noteikts, ka dalībvalstis joprojām var iekasēt “īpašus un/vai periodiskus nodokļus, kas saistīti ar šo lietu izmantošanu valstī”.
52. Turpretim šādam Nīderlandes tiesībās paredzētam atvieglojumam ir jēga, ja tāds nodoklis kā VAMN tiek raksturots kā patēriņa nodoklis, no kura Nīderlandes likumdevējs ir nolēmis atbrīvot iesaistīto lielo summu dēļ un arī tāpēc, ka visi patēriņa nodokļi jau ir samaksāti izcelsmes valstī.
53. Šāda argumentācija atbilst Direktīvā 83/183 paredzētā nodokļu atbrīvojuma režīma iemesliem, lai gan Komisijai un Nīderlandes valdībai ir būtiskas nesaskaņas šajā jautājumā, jo Nīderlandes valdība neuzskata, ka Direktīva 83/183 tai uzliek pienākumu nodrošināt atbrīvojumu no VAMN. Tā nodrošinot atbrīvojumu, bet tas esot saskaņā ar Regulas Nr. 918/83 nosacījumiem, kas ir nedaudz stingrāki (27). Jebkurā gadījumā iemesli atbrīvojumam, ko nodrošina VAMN likums un VAMN noteikumi, un iemesli atbrīvojumam, ko nodrošina Direktīva 83/183, funkcionālā ziņā ir vienādi. Šajā ziņā nevar uzskatīt, ka tāds nodoklis kā VAMN saskaņā ar Nīderlandes tiesībām ir nodoklis, kas saistīts ar transpotlīdzekļa izmantošanu valstī. Šajā sakarā es pieņemu, ka tāds lēmums, kādu ir pieņēmis Nīderlandes likumdevējs nodokļu jomā, analoģiski muitas nodokļa atvieglojumam piešķirt atbrīvojumu no VAMN, ir saprātīgs no ekonomiskā viedokļa un nav ekonomiski nesaprātīgas labdarības rezultāts, kas turklāt diskriminētu visus tos automašīnu īpašniekus, kas vienmēr ir dzīvojuši Nīderlandē.
54. Turklāt saskaņā ar informāciju, ko tiesas sēdē minēja Komisija un ko Nīderlandes valdība neapstrīd, VAMN aprēķina pamatā ir transportlīdzekļa kataloga neto cena, kas būtībā ir vienāda ar ieteicamo transportlīdzekļa cenu mazumtirdzniecībā dienā, kad izsniegta reģistrācijas numura zīme, vai lietotiem transportlīdzekļiem – pirmajā lietošanas dienā, atņemot apgrozījuma nodokli un VAMN. Procentuāli VAMN likme ir aptuveni 45 %, no kuriem tiek atņemta noteikta summa atbilstoši transportlīdzekļa vecumam.
55. No vienas puses, kā norāda Komisija, VAMN palielinātais apmērs faktiski rada izšķirošu šķērsli personām brīvi pārvietoties uz Nīderlandi, tādējādi tas ir pretrunā Direktīvas 83/183 1. panta 1. punktā minētajam mērķim. Ar to nav domāts, ka nodokļi, kas saistīti ar izmantošanu, nevar būt lieli. Tie neapšaubāmi var būt lieli, bet tikai tādā mērā, ciktāl pastāv pierādījumi, ka tie būtībā ir saistīti ar mantas izmantošanu valstī, kas šajā lietā nepastāv. Cik lieli nodokļi ir pārlieku lieli, ir sarežģīts jautājums, bet neapšaubāmi nav grūti noteikt to, ka šajā lietā nodoklis ir tik liels, ka kļūst saprātīgi neiespējami saskatīt jebkādu saistību ar transportlīdzekļa izmantošanu. Tā aprēķināšana, izmantojot transportlīdzekļa kataloga cenu (kas ietekmē lēmumu pirkt), ir vēl viens pierādījums, ka tam ir patēriņa raksturs.
56. No otras puses, nodokļa likmes apmērs un tas, ka VAMN apliekamais lielums pamatā ir transportlīdzekļa kataloga cena un nevis, piemēram, motora lielums, skaidri liecina par to, ka nodoklis paredzēts, lai papildinātu valsts ienākumus (28). Tādu nodokli kā VAMN, kam piemīt minētās iezīmes, nevar uzskatīt par tādu, kas pēc būtības ir saistīts ar mantas izmantošanu valstī, bet drīzāk ir patēriņa nodoklis, kas parasti tiek piemērots mehāniskajiem transportlīdzekļiem, ko fiziskas personas pastāvīgi importē Nīderlandē.
4. Vai VAMN ir patēriņa nodoklis Direktīvas 83/183 1. panta 1. punkta izpratnē?
57. To, ka tāds nodoklis kā VAMN faktiski ir patēriņa nodoklis 1. panta 1. punkta izpratnē, neskatoties uz gluži nejaušo laika apstākli, ko izlemj tikai pati valsts – nodokli iekasēt nevis importēšanas, bet reģistrācijas brīdī – apliecina pārējā Komisijas sniegtā informācija, ko Nīderlandes valdība neapstrīd.
58. Saskaņā ar Komisijas teikto VAMN tika ieviests 1993. gadā, un tas bija paredzēts, lai pārveidotu agrāko speciālā mehānisko transportlīdzekļu patēriņa nodokļa (bijzondere verbruiksbelasting van personenauto’s, turpmāk tekstā – “STPN”) režīmu, kurā nodoklis tika uzlikts par transportlīdzekļa importu vai piegādi un nevis tā reģistrāciju. Kopš 1992. gada 31. decembra vairs nav atļauti nodokļi, ko iekasē par mantas pārvešanu no vienas dalībvalsts uz citu, tāpēc saskaņā ar Komisijas teikto VAMN likuma mērķis bija saglabāt STPN apmēru, nodokli iekasējot citā brīdī.
59. Tiesa šo Nīderlandes nodokli jau ir analizējusi citos apstākļos spriedumā lietā Wisselink (29), vērtējot STPN saderību ar Kopienas pievienotās vērtības nodokļa režīmu. STPN tika iekasēts vienreiz un pārgāja uz nākamo tirdzniecības stadiju, kur tas vairs netika iekasēts, un tā apjoms bija 18,2 % par daļu no kataloga cenas, kas mazāka par NLG 10 000, un 27,3 % par daļu no kataloga cenas, kas pārsniedza šo summu (30). VAMN likuma 9. panta 8. daļā ir skaidra atsauce uz STPN, izslēdzot summu, kas vienāda ar STPN, no kataloga cenas, kas tiek izmantota summas aprēķināšanai, ko apliek ar VAMN, ja transportlīdzekļa reģistrācijas numura izsniegšanas diena vai pirmā lietošanas diena ir pirms 1993. gada 1. janvāra, kad pastāvēja STPN, bet ne VAMN. Tāpat kā VAMN apmērs nav iekļauts kataloga cenā, no šīs kataloga cenas tiek izslēgts arī agrākais STPN.
60. Tāpēc VAMN likumā ir skaidri atzīts, ka VAMN un agrākais speciālais patēriņa nodoklis ir vienādi. Šajā ziņā, pat ja šo lietu analizētu, ņemot vērā argumentāciju, kas citos apstākļos izmantota spriedumā lietā Komisija/Beļģija (31), saistība starp šiem abiem nodokļiem, manuprāt, ir pietiekami liela, lai ignorētu “teorētisko atšķirību starp abiem gadījumiem, kuros katrs no tiem tiek uzlikts” (32).
61. Kā Tiesa atzina attiecībā uz STPN spriedumā lietā Wisselink, lai gan tam nav apgrozījuma nodokļa īpašību, “tas ir patēriņa nodoklis, kura aprēķina pamats ir proporcionāls vieglo automašīnu cenai [..]”. “To iekasē tikai vienreiz, brīdī, kad ražotājs veic piegādi, vai importēšanas brīdī un tas pilnībā pāriet uz nākamām tirdzniecības stadijām, netiekot iekasēts no jauna. Samaksāts STPN nav atskaitāms, bet ir automašīnas izmaksu cenas sastāvdaļa” (33). Arī VAMN pēc tā samaksas ir neatgriezeniski iekļauts automašīnas cenā nākamajos darījumos (t.i, nepastāv iespēja to atgūt vai atlikt tā maksājumu) un pāriet uz nākamo automašīnas pircēju. Šāda īpašība ir raksturīga patēriņa nodokļiem un nevis jau aprakstītajiem periodiskajiem vai speciālajiem nodokļiem, kas saistīti ar transportlīdzekļa izmantošanu.
62. Kā patēriņa nodoklis, kas reģistrācijas brīdī būtībā ietekmē mehānisko transportlīdzekļu importu, tas labi ilustrē tādus personu brīvas pārvietošanas Kopienā šķēršļus, kurus bija paredzēts novērst ar Direktīvu 83/183. Pietiek iedomāties situāciju, kādā atrodas A, kas ir dzīvojis un strādājis dalībvalstī X. Tur viņš iegādājās automašīnu un šajā valstī transportlīdzekļa reģistrācijas brīdī samaksāja VAMN līdzīgu nodokli. Pēc gada viņš pārcēlās strādāt uz dalībvalsti Y. Tur A nācās reģistrēt savu transportlīdzekli un atkal maksāt VAMN līdzvērtīgu nodokli. Ja šī gada beigās A nolems pārcelties uz citu dalībvalsti (vai kaut vai atgriezties dalībvalstī X …), viņam būs trešoreiz jāmaksā tāds nodoklis kā VAMN. Katru reizi, kad viņš pārceltos no vienas dalībvalsts uz citu, A būtu jāmaksā ļoti augsta “cena”, kas vairāk vai mazāk vienāda ar trešdaļu no transportlīdzekļa kataloga cenas. Automašīnas cena priekš A dubultotos, lai gan tās tirgus vērtība dabiski samazinātos. Ja A paliktu dalībvalstī X, viņam šādi zaudējumi nerastos, lai gan viņš šo transportlīdzekli lielā mēra izmantotu tādā pašā veidā.
63. Tāpēc, manuprāt, tāds nodoklis kā Nīderlandes VAMN, ko iekasē vienu reizi uz visiem laikiem mehāniskā transportlīdzekļa reģistrācijas brīdī pēc tā importēšanas un kā apmērs tiek aprēķināts, ņemot par pamatu automašīnas kataloga cenu, un kas pāriet uz nākamajiem darījumiem ar transportlīdzekli, un kam būtībā nav nekāda sakara ar izmaksām, kas saistītas ar transportlīdzekļa izmantošanu attiecīgajā valstī, 1. panta 2. punkta izpratnē nav nodoklis, uz kuru neattiecas Direktīva 83/183, bet drīzāk ir patēriņa nodoklis, ko parasti piemēro personiskajai mantai, ko uz pastāvīgu laiku ieved fiziska persona, kas pārceļas uz pastāvīgu dzīvi no vienas dalībvalsts uz citu, Direktīvas 83/183 1. panta 1. punkta izpratnē, kas ir tam piemērojamais Kopienu tiesību akts.
C – Tiesas kompetence interpretēt tāda Kopienu tiesību akta normas, kas ir piemērojams uz valsts tiesību pamata
64. Ja Tiesa izlems, ka Direktīva 83/183 nav piemērojama lietā pamata prāvā, tai būs jāanalizē Hoge Raad uzdotie konkrētie jautājumi par atsevišķu Regulas Nr. 918/83 jēdzienu un normu interpretāciju.
65. Nav šaubu, ka attiecīgajā situācijā Hoge Raad Regula Nr. 918/83 ir piemērojama tikai, pamatojoties uz Nīderlandes valsts tiesībām. Šī regula ir piemērojama mantas importam no trešajām valstīm, un tā attiecas uz atbrīvojumiem no muitas nodokļiem. Tāpēc tā nav piemērojama pastāvīgam importam no citas dalībvalsts (34).
66. Tiesa tomēr ir izskaidrojusi savu kompetenci interpretēt Kopienu tiesību aktu normas pēc valsts tiesu lūguma, pamatojoties uz EKL 234. pantu, lietās, kur šādas normas ir piemērojamas, pamatojoties uz valsts tiesībām, kā tas ir šajā lietā (35). Es nevēlos ieteikt, ka šajā lietā Tiesai būtu jāmaina sava nostāja. Tiesa šajā ziņā ir pieņēmusi skaidrus lēmumus. Spriedumā lietā Dzodzi Tiesa atzina, ka, “lai nākotnē novērstu atšķirīgu interpretāciju, Kopienu tiesiskās kārtības interesēs acīmredzami ir interpretēt visas Kopienu tiesību normas vienādi neatkarīgi no apstākļiem, kuros tās ir piemērojamas” (36). Vēlāk valsts tiesa piemēro šādi interpretētās Kopienu tiesību normas vai jēdzienus, ievērojot konkrētās izskatāmās lietas faktiskos un tiesiskos apstākļus (37).
D – Jēdziens “personiskā manta” Regulas Nr. 918/83 2. panta 1. punkta izpratnē
67. Pirmais Hoge Raad uzdotais jautājums attiecas uz jēdziena “personiskā manta” interpretāciju Regulas Nr. 918/83 1. panta 2. punkta c) apakšpunkta nozīmē, kurā “personiskā manta” ir definēta kā “visa mantu, kas paredzēta attiecīgo personu personiskai lietošanai vai arī to mājsaimniecības vajadzībām [..], īpaši ieskaitot privātus mehāniskos transportlīdzekļus”, un kurā ir noteikts, ka “[..] “personiskā manta” ir arī [..] pārnēsājami lietišķās mākslas vai brīvo mākslu darbarīki, kas attiecīgai personai vajadzīgi tās arodam vai profesijai. Personiskā manta ne īpašību, ne daudzuma ziņā nedrīkst liecināt par ievešanu komerciāliem nolūkiem”.
68. Šis jautājums rodas, jo, lai gan 1998. gadā, kad transportlīdzeklis tika importēts Nīderlandē, tas pilnībā atradās Ferona īpašumā un bija domāts viņa personiskai lietošanai, līdz 1997. gada 15. decembrim automašīna viņam nepiederēja un Ferona darba devējs to viņam kā Océ darbiniekam bija nodevis ne tikai personiskai lietošanai, bet arī lietošanai darba vajadzībām.
69. 1. panta 2. punkta c) apakšpunktā minētais jēdziens “personiskā manta” neparedz, ka, lai transportlīdzekli varētu raksturot kā “personisko mantu”, tam noteiktu periodu pirms importēšanas pilnībā ir jābūt attiecīgās personas īpašumā. Lai to raksturotu kā “personisko mantu”, pietiek, ka transportlīdzeklis “ir paredzēts attiecīgo personu personīgai lietošanai mājsaimniecības vajadzībām”. Pretēji Nīderlandes valdības viedoklim tas, ka Ferons nebija automašīnas īpašnieks sešus mēnešus pirms datuma, kurā viņa pastāvīgā dzīvesvieta beidza atrasties Austrijā, neietekmē transportlīdzekļa raksturojumu kā viņa “personisko mantu”.
70. Personiskajai mantai, kad tā ir raksturota kā tāda saskaņā ar 1. panta 2. punkta c) apakšpunktu, importēšanas laikā neapšaubāmi ir jāpieder attiecīgajai personai, lai to varētu atbrīvot no muitas nodokļa. Regulas Nr. 918/83 3. panta a) apakšpunktā ir paredzēts nosacījums saistībai ar “personisko mantu” pirms importēšanas, kas ir nosacījums, kam jābūt izpildītam, pirms šī manta tiek atbrīvota no muitas nodokļa. Saskaņā ar 3. panta a) apakšpunktu šāda saistība ir nevis īpašumtiesiskās attiecības, bet gan drīzāk atrašanās “valdījumā” un “lietošanā” noteiktu laiku pirms importēšanas.
71. Jebkurā gadījumā tie ir nosacījumi, kas jāievēro, lai personiskajai mantai varētu piemērot atbrīvojumu no nodokļa, un nevis nosacījumi tam, lai noteiktu, vai attiecīgā manta ir “personiskā manta”. Arī tad, ja nav izpildīti šie nosacījumi atbrīvošanai no nodokļa, manta var būt attiecīgās personas “personiskā manta” 1. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē (lai gan tā neatbilst nodokļu atbrīvojuma nosacījumiem), ciktāl tā ir paredzēta tās “personiskai lietošanai”.
72. Vai 1. panta 2. punkta c) apakšpunkta jēdzienu “personiskā manta” būtu jāpiemēro vienīgai mantai, kas sešus mēnešus “ir bijusi paredzēta” tikai attiecīgās personas “personīgai lietošanai” tās pastāvīgajā dzīvesvietā? Nīderlandes valdība uzskata, ka šādu viedokli attaisno nepieciešamība stingri interpretēt normas, kas ietver izņēmumus, kā tas ir šajā lietā. Nīderlandes valdība tādējādi netieši apgalvo, ka 1. panta 2. punkta c) apakšpunktā minētajā “personiskās mantas” definīcijā vārdiem “personiskai lietošanai” būtu jāpievieno to raksturojošs apstākļa vārds “tikai”.
73. Manuprāt, tā ir pārspīlēti šaura interpretācija. Tādējādi no jēdziena “personiskā manta” tiek izslēgta visa manta, kas, neskatoties uz to, ka tā importēšanas brīdī ir paredzēta tikai attiecīgās personas personiskai lietošanai, sešus mēnešus pirms tās pārcelšanās bija izmantota arī šīs personas darba vajadzībām. Šādai sašaurinātai interpretācijai būtu jāizriet arī no Regulas 918/83 (38) I nodaļas I sadaļā izveidotā nodokļu atbrīvojuma režīma mērķiem.
74. No Regulas Nr. 918/83 preambulas izriet, ka šāda nodokļu atbrīvojuma mērķis ir novērst nepamatotu aplikšanu ar nodokļiem “dažos skaidri noteiktos gadījumos, kad preču ievešanas īpašo apstākļu dēļ nav jāpiemēro parastie ekonomikas aizsardzības līdzekļi”. Turklāt, ja personisko mantu, kas importēta bez jebkādiem komerciāliem nolūkiem, apliktu ar nodokļiem, tas apgrūtinātu gan mērķi atvieglot jaunas dzīvesvietas nodibināšanu dalībvalstī, gan dalībvalstu muitas iestāžu darbu (39).
75. Šajā analīzē īpaša nozīme ir tam, ka importēšana nedrīkst būt komerciālas dabas. Tas ir skaidri noteikts Regulas Nr. 918/83 1. panta 2. punkta c) apakšpunkta pēdējā teikumā, kurā noliedzošā formā izskaidrota “personiskās mantas” definīcija, nosakot, ka šī manta “ne īpašību, ne daudzuma ziņā nedrīkst liecināt par ievešanu komerciāliem nolūkiem” (40). Piebilstot, ka šāds nodokļa atbrīvojums ir īpaši saistīts ar fizisko personu un viņu ģimeņu personisko dzīvi un būtiski neietekmē dalībvalsts finanses, Nīderlandes valdības jēdziena “personiskai lietošanai” ieteiktajai sašaurinātajai interpretācijai nav pamata (41).
76. Tas, vai periodā pirms importēšanas manta ir vai nav lietota arī darba jeb profesionālajām vajadzībām, nav būtiskais kritērijs, lai noteiktu mantu raksturotu kā personas “personisko mantu” (42). Tas nenozīmē, ka tā nav personiskā manta. Būtiskais kritērijs drīzāk ir tas, vai konkrētā importēšana nenotiek komerciālos nolūkos. Hoge Raad iesniegtā informācija neietver nekādus pierādījumus par to, ka Ferons savu automašīnu būtu importējis komerciālos nolūkos.
77. Tāpēc nevar uzskatīt, ka vārdi “personiskai lietošanai” būtu jāinterpretē kā “tikai personiskai lietošanai”, pēdējos sešus mēnešus uzturoties izcelsmes valstī. Kopienu likumdevējs nav skaidri noteicis šādu prasību, un nav nekāda iemesla, lai šo normu interpretētu tādā veidā (43).
E – Jēdziens “valdījums” Regulas Nr. 918/83 2. panta 1. punkta izpratnē
78. Ar otro un trešo jautājumu Hoge Raad vēlas noskaidrot, vai noteikta manta (piemēram, mehāniskais transportlīdzeklis) ir fiziskas personas valdījumā Regulas Nr. 918/83 3. panta izpratnē, ja personai, kura to lieto, tās darba devējs, kas ir šīs mantas īpašnieks, to nododot, ir piešķīris tiesības to nopirkt un tā pirms pārvākšanās šo iespēju izmanto.
79. Tiesa ir atzinusi, ka “nepieciešamība vienveidīgi piemērot Kopienu tiesības un vienlīdzības princips nosaka, ka Kopienu tiesību normas noteikumi, kas to nozīmes un piemērojamības noteikšanai neietver tiešu norādi uz dalībvalstu tiesībām, principā visā Kopienā ir jāinterpretē autonomi un vienveidīgi, ņemot vērā normas kontekstu un attiecīgā tiesību akta mērķi” (44).
80. Regulas Nr. 918/83 3. pants pieprasa, lai sešus mēnešus pirms datuma, kad attiecīgā persona atstāj pastāvīgo dzīvesvietu trešajā valstī, no kuras tā aizbrauc, nepatērējama personiskā manta atrastos tās valdījumā un lietošanā. Šis nosacījums ir ieviests, lai nodokļu atbrīvojums neradītu pēkšņu un, iespējams, apjomīgu mantas iegādāšanos pirms dzīvesvietas maiņas. Ar nosacījumu, ka mantai zināmu periodu jāatrodas personas valdījumā, Kopienu likumdevējs ir noteicis, kādai ir jābūt personas saistībai ar tās personisko mantu, lai novērstu šādas nevēlamas sekas.
81. Jēdziens “valdījums” ir izplatīts tiesību jēdziens, kas lielākajā daļā tiesību sistēmu ir plaši diskutēts. Vispārīgi runājot un atrodot kopējos nosacījumus, valdījumu var raksturot kā faktisku varu pār lietu, neatkarīgi no īpašumtiesībām uz to (45). Tas nozīmē, ka personai pašai vai ar citas personas starpniecību faktiski ir vara pār mantu. Saskaņā ar citu viedokli valdījums galu galā ir fakts, ka valdītājam, no malas skatoties, ir ar īpašumtiesībām saistītas tiesības uz lietu, kas nav īpašumtiesības striktā nozīmē, bet var būt nedaudz ierobežotākas. Šajā ziņā atšķirības dažādu tiesību sistēmu ziņā ir daudz uzskatāmākas, jo galu galā jautājums ir par katras tiesību sistēmas īpašumtiesību struktūras izpratni (46). Tāpēc es neatbalstu Hoge Raad minēto iespēju tiesību jēdzienu “valdījums” Regulas Nr. 918/83 3. panta izpratnē interpretēt, ņemot vērā vispārējo valodas lietojumu vai vispārpieņemtus uzskatus (47). Tāda interpretācija ne tikai ignorētu jēdziena “valdījums” nenoliedzami juridisko raksturu, bet arī ļoti apgrūtinātu šī jēdziena vienveidīgu izpratni Regulas Nr. 918/83 3. panta ietvaros.
82. Autonomai interpretācijai, kurā tiktu ņemts vērā valdījuma nosacījuma konteksts un mērķi Regulas Nr. 918/83 3. pantā, ir jābūt balstītai uz noteiktiem iepriekšējiem apsvērumiem, kas atbilst jēdziena “valdījums” kopējai izpratnei dalībvalstīs: pirmkārt, kāda manta var atrasties personas valdījumā, ja šai personai ir faktiska vara pār šo mantu, pat ja tā nav tās īpašnieks un neapgalvo, ka tai būtu īpašumtiesības uz šo mantu, un, otrkārt, Kopienu likumdevēja nolūks, lietojot jēdzienu “valdījums” 3. pantā, neapšaubāmi nebija paredzēt, ka tā nozīme ir atkarīga no katras tiesību sistēmas izpratnes par valdījumu un īpašumtiesībām.
83. Tā tam ir jābūt, neskatoties uz to, ka valdījums pār kādu mantu principā būs atkarīgs no spēkā esošajām normām, kas regulē valdījumu valstī, kurā manta atrodas, tāpat kā īpašumtiesību esamības un (vai) apmēra novērtējums būs atkarīgs no valsts tiesībām vietā, kur atrodas manta (lex situs) (48). Pieņemot šo pieeju jēdziena “valdījums” interpretācijai Regulas Nr. 918/83 3. panta izpratnē, nebūtu iespējams izveidot vienveidīgu režīmu personiskās mantas atbrīvojumiem no muitas nodokļiem sakarā ar atšķirībām dažādās tiesību sistēmās attiecībā uz īpašumtiesiskajām attiecībām un attiecīgi arī valdījumu (49).
84. Ja tas tā būtu, tad, lai noteiktu, vai personas no trešās valsts valdījumā ir noteikta personiskā manta, būtu jānosaka, vai šo personu var uzskatīt par valdītāju saskaņā ar tās izcelsmes valsts tiesībām. Jēdziens “valdījums” faktiski atšķirtos atkarībā no konkrētās vietas tiesībām, kurā manta atradusies 3. pantā minētajā sešu mēnešu periodā. Regulas Nr. 918/83 kontekstā, kas attiecas uz atbrīvojumiem no nodokļiem gadījumā, kad persona pārceļas no trešās valsts, šāda situācija nozīmētu, ka šim jēdzienam būtu tik daudz nozīmju, cik pasaulē ir tiesību sistēmu. Tas ne tikai milzīgi noslogotu valsts iestādes, īpaši muitas iestādes, kurām būtu jāpārzina gandrīz neskaitāma daudzuma tiesību sistēmu tiesību normas par jēdzienu “valdījums”, bet arī radītu Regulā Nr. 918/83 nodrošināto tiesību vienveidības trūkumu (50).
85. Lai ievērotu mērķus, kuru dēļ jēdziens “valdījums” tika iekļauts 3. pantā, manuprāt, pietiek ar to, ka attiecīgā fiziskā persona attiecīgajā sešu mēnešu periodā ir pilnībā izmantojusi šo mantu un tai ir bijušas juridiski īstenojamas prasījuma tiesības attiecībā pret tās īpašnieku, kas tam ļauj iegūt īpašumtiesības. Nav nepieciešams šādas tiesības raksturot kā īpašumtiesības saskaņā ar pastāvīgās dzīvesvietas trešajā izcelsmes valstī tiesībām. Pietiek ar to, ka tās ir konkrētas tiesības tajā ziņā, ka to aizskāruma gadījumā tās dod prasījuma tiesības pret īpašnieku.
86. Pakārtoti, gadījumā, ja Direktīva 83/183 tiek atzīta par nepiemērojamu, es iesaku Tiesai uz otro un trešo Hoge Raad uzdoto jautājumu atbildēt, ka, ja manta pilnībā atrodas fiziskas personas rīcībā un lietošanā, ieskaitot personiskām vajadzībām, ar tiesībām to nopirkt, ko tai, to nododot, piešķīris tās darba devējs un šīs mantas īpašnieks, jāuzskata, ka šī manta atrodas šīs personas valdījumā Regulas Nr. 918/83 3. panta izpratnē.
III – Secinājumi
87. Tāpēc, manuprāt, Tiesai uz valsts tiesas uzdotajiem jautājumiem būtu jāatbild šādi:
Tāds nodoklis kā Nīderlandes VAMN, kas tiek iekasēts vienreiz un uz visiem laikiem, reģistrējot mehānisko transportlīdzekli pēc tā importēšanas, kā apmērs tiek aprēķināts, ņemot par pamatu automašīnas kataloga cenu, un kas ir iekļauts tās izmaksās un pāriet uz turpmākiem darījumiem ar šo transportlīdzekli, un kam pēc būtības nav sakara ar izmaksām, kas saistītas ar transpotlīdzekļa izmantošanu attiecīgajā valstī, nav nodoklis, kuram nepiemēro Direktīvu 83/183 tās 1. panta 2. punkta izpratnē, bet drīzāk ir patēriņa nodoklis, ko parasti piemēro personiskajai mantai, ko uz pastāvīgu laiku ieved fiziska persona, kas pārceļas uz pastāvīgu dzīvi no vienas dalībvalsts uz citu, Direktīvas 83/183 1. panta 1. punkta izpratnē, kas ir tam piemērojamais Kopienu tiesību akts.