Ideiglenes változat
ANTHONY MICHAEL COLLINS
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2024. június 6.(1)
C‑243/23. sz. [Drebers](i)ügy
Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën
kontra
L BV
(a Hof van Beroep te Gent [genti fellebbviteli bíróság, Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Az előzetesen felszámított adó levonása – Tárgyi eszközként megszerzett ingatlanok – Korrekciós időszak – Bizonyos felújítási munkálatok esetében 15 éves időszakot előíró nemzeti szabályozás – A felújított épület újnak minősítésének követelménye – Megengedhetőség – Közvetlen hatály”
I. Bevezetés
1. A Hof van Beroep te Gent (genti fellebbviteli bíróság, Belgium) jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelme arra irányul, hogy a szakmai, valamint lakhatási célra egyaránt használt ingatlanon végzett átfogó felújítási munkálatok után előzetesen felszámított héa levonására az 5 éves korrekciós időszak vonatkozik‑e azon az alapon, hogy a munkálatok „tárgyi eszközöknek” minősülnek, vagy a 15 éves korrekciós időszak hatálya alá tartoznak‑e azon az alapon, hogy e munkálatok „tárgyi eszközként megszerzett ingatlanok” a héairányelv(2) 187. cikke értelmében.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
A 2006/112/EK irányelv (héairányelv)
2. A héairányelv 12. cikke értelmében:
„(1) A tagállamok adóalanynak tekinthetnek bármely olyan személyt, aki a 9. cikk (1) bekezdésének második albekezdésében meghatározott ügyletek valamelyikét eseti jelleggel folytatja és különösen a következő ügyletek valamelyikét végzi:
a) épületek, illetve épületrészek és a hozzátartozó [helyesen: hozzájuk tartozó] telkek első használatbavétele előtti értékesítése;
b) építési telkek értékesítése.
(2) Az (1) bekezdés a) pontjának alkalmazásában »épület« minden, a földhöz rögzített vagy a földön létesített építmény.
A tagállamok megállapíthatják az (1) bekezdés a) pontjában említett kritérium alkalmazásának feltételeit az átalakított épületekre és a hozzátartozó [helyesen: hozzájuk tartozó] telekre vonatkozóan.
[…]
(3) Az (1) bekezdés b) pontjának alkalmazásában »építési teleknek« kell tekinteni minden közművesítetlen vagy közművesített földterületet, amelyet a tagállamok ennek minősítenek.”
3. A héairányelv 47. cikke foglalkozik az ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásnyújtással: E cikk a következőképpen rendelkezik:
„Az ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásnyújtás – ideértve az ingatlanügynökök és szakértők szolgáltatásait, a szálláshelyadási szolgáltatást a szállodaiparban és a hasonló kereskedelmi ágazatokban, mint például a nyári táborhelyek vagy a kempingek, az ingatlan használati jogának biztosítását, valamint az építési munkák előkészítésére vagy összehangolására irányuló szolgáltatásokat, mint például az építészek és építéskivitelező cégek munkái – teljesítési helye az a hely, ahol az ingatlan fekszik.”
4. A 135. cikk (1) bekezdésének j) pontja a következőképpen rendelkezik:
„(1) A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
j) épület vagy épületrész, és a hozzá tartozó telek értékesítése, a 12. cikk (1) bekezdésének a) pontjában említettek kivételével;
[…].”
5. A héairányelv 167. cikke értelmében:
„Az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.”
6. A héairányelv 168. cikke szerint:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a) a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett HÉA‑t;
[…].”
7. A héairányelv 184. cikke szerint:
„Az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt.”
8. A héairányelv 187. cikke értelmében:
„(1) A tárgyi eszközök esetében a korrekció ötéves időtartamot ölel fel, beleértve azt az évet is, amelyben a termékeket beszerezték vagy előállították.
A tagállamok a korrekciót azonban a termékek első használatbavételével kezdődő, öt teljes évből álló időszakra is alapozhatják.
A tárgyi eszközként beszerzett ingatlanok esetében a korrekció számításának alapjául szolgáló időszakot legfeljebb húsz évre lehet kiterjeszteni.
(2) Az éves korrekció a tárgyi eszközöket terhelő HÉA‑nak csak egyötöd részére, illetve kiterjesztett korrekciós időszak esetén a megfelelő hányadára vonatkozik.
Az első albekezdésben említett korrekciót az adólevonási jog következő években bekövetkező, ahhoz az évhez viszonyított változásainak figyelembevételével kell elvégezni, amelyben a terméket beszerezték, előállították vagy adott esetben első alkalommal használatba vették.”
9. A héairányelv 189. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A 187. és 188. cikk alkalmazása céljából a tagállamok a következő intézkedéseket hozhatják:
a) meghatározzák a tárgyi eszközök fogalmát;
b) megállapítják azt a HÉA‑összeget, amelyet a korrekció céljából figyelembe kell venni;
c) megtesznek minden szükséges intézkedést annak biztosítása érdekében, hogy a korrekcióból ne származzanak indokolatlan előnyök;
d) ügyviteli egyszerűsítéseket engedélyeznek.”
10. A héairányelv 190. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A 187., 188., 189. és 191. cikk alkalmazásában a tagállamok tárgyi eszközöknek tekinthetik azokat a szolgáltatásokat, amelyek jellemzői hasonlóak, mint amelyeket szokásosan a tárgyi eszközöknek tulajdonítanak.”
B. A belga jog
11. Az alapügy tényállásának idején a belga jog 5 éves korrekciós időszakot írt elő a „tárgyi eszközök”(3) és azon szolgáltatások után fizetett héa levonására, „amelyek jellemzői hasonlóak, mint amelyeket szokásosan a tárgyi eszközöknek tulajdonítanak”. A „tárgyi eszközként beszerzett ingatlanok”(4) után fizetett héa levonására 15 éves korrekciós időszakot alkalmaztak. A héairányelv 12. cikkének (1) bekezdése értelmében az épületeknek az ingatlan új, első használatbavételét eredményező átalakítása után fizetett héa levonása a második kategóriába tartozott.(5)
III. Az alapeljárás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás
12. Az L BV, az alapügy alperese ügyvédi iroda. Egy ingatlan 60%‑át szakmai célokra használja (irodák és mellékhelyiségek), a fennmaradó 40%‑ot pedig magáncélra (az ügyvédi iroda tulajdonosának lakóhelye). Az L BV 2007 és 2015 között jelentős munkálatokat végzett ezen az ingatlanon. Ezek közé tartozott egy levéltárnak szolgáló pince, egy új, irodákat és egy liftaknát tartalmazó, üvegből készült melléképület építése, az épület lecsupaszítása, új szigetelés és burkolat felszerelése, a gáz‑, víz‑ és villanyvezetékek és ‑csatlakozások kicserélése, a falak, a padló és a mennyezet újbóli kialakítása, a tető rendbetétele, új tetőtéri ablakok beépítése, valamint két tetőterasz kialakítása.(6)
13. 2014. január 1‑jén Belgiumban megszűnt a jogi szolgáltatások nyújtásának héa alóli mentessége. Az L BV ennek megfelelően ettől az időponttól kezdve szerepel a héanyilvántartásban. A nyilvántartásba vételnek a jogi szolgáltatásokat nyújtó személyeket érintő következménye az volt, hogy a nyilvántartásba vétel előtt beszerzett tárgyi eszközök után fizetett héát korrekció útján levonhatták, feltéve, hogy az alkalmazandó korrekciós időszak még nem járt le.(7) A héakötelezettségének kiszámításakor az L BV le kívánta vonni az ingatlanon elvégzett munkálatok után előzetesen felszámított héát, a belga jog által a „tárgyi eszközként beszerzett ingatlanokra” alkalmazandó 15 éves meghosszabbított időszakra hivatkozva.
14. A Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgische Staat/ szövetségi adóhivatal, Belgium, a továbbiakban: adóhatóság), az alapeljárás fellebbezője egy adóellenőrzést követően megállapította, hogy az L BV a 2014. január 1. és 2015. szeptember 30. közötti időszakban többszörösen megsértette a belga jogot a héakötelezettségét illetően. Ahhoz, hogy a 15 éves korrekciós időszakot a belga jog szerint az épületek átalakítására irányuló munkálatokra is alkalmazni lehessen, a héairányelv 12. cikkének (1) bekezdése értelmében azoknak az ingatlan újbóli első használatbavételét kellett eredményezniük.(8) Az adóhatóság ugyanis úgy vélte, hogy az L BV által az ingatlanon elvégzett munkálatok nem felelnek meg ennek a követelménynek. Mivel ezeket a munkálatokat tárgyi eszköznek tekintette, azok tekintetében az előzetesen felszámított héa levonására 5 éves korrekciós időszakot alkalmazott.
15. Az adóhatóság az L BV‑t a meg nem fizetett héa, bírságok és kamatok megfizetésére szólította fel. 2018. október 10‑én az L BV a Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (kelet‑flandriai elsőfokú bíróság genti részlege, Belgium) előtti eljárásban vitatta e fizetési meghagyást. Az említett bíróság 2020. március 10‑i ítéletével részben az L BV javára döntött. Az adóhatóság és az L BV fellebbezést, illetve csatlakozó fellebbezést nyújtott be a Hof van Beroep te Genthez (genti fellebbviteli bíróság). E körülmények között a Hof van beroep te Gent (genti fellebbviteli bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) Ellentétes‑e a [héairányelv] 187. és 189. cikkével az alapügyben szereplőhöz hasonló szabályozás (nevezetesen a WBTW‑nek [a belga héatörvénykönyv] a KB Nr. 3 van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde [a hozzáadottérték-adó alkalmazásával kapcsolatos levonásokról szóló, 1969. december 10‑i 3. sz. királyi rendelet] 9. cikkével összefüggésben értelmezett 48. cikkének 2. §‑a és 49. cikke), amely szerint a meghosszabbított (15 éves) korrekciós időszak csak akkor alkalmazható meglévő épületet érintő átalakítási munkálatok esetén, ha a munkálatok befejezését követően a nemzeti jog kritériumai alapján a héairányelv 12. cikke értelmében vett »új épületről« van szó, noha a lényegesen átépített (a nemzeti jog adminisztratív kritériumai alapján azonban nem a 12. cikk értelmében vett »új épületnek« minősülő) épület gazdasági élettartama egy új épület – a héairányelv 187. cikkében előírt 5 éves időtartamnál lényegesen hosszabb – gazdasági élettartamával azonos, ami többek között abból is következik, hogy az elvégzett munkálatok az új épület értékcsökkenési időszakának megfelelő 33 éves időszak alatt amortizálódnak?
2) Rendelkezik‑e közvetlen hatállyal a [héairányelv] 187. cikke, így hivatkozhat‑e a 15 éves korrekciós időszak alkalmazására az épületen munkálatokat anélkül végző adóalany, hogy e munkálatok azt eredményeznék, hogy az átalakításon átesett épület a nemzeti jog kritériumai alapján az említett irányelv 12. cikke értelmében vett »új épületnek« minősülne, miközben e munkálatokhoz ugyanakkor olyan gazdasági élettartam kapcsolódik, amely olyan új épület gazdasági élettartamával azonos, amelyre 15 éves korrekciós időszak vonatkozik?”
16. Az L BV, a belga kormány és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be. A 2024. március 13‑i tárgyaláson e felek szóbeli észrevételeket terjesztettek elő, és válaszoltak a Bíróság kérdéseire.
IV. Értékelés
A. A felek észrevételei
17. A belga kormány megjegyzi, hogy a héairányelv 187. cikke értelmében a tagállamok szabadon dönthetnek arról, hogy a „tárgyi eszközként beszerzett ingatlanokra” alkalmazandó korrekciós időszakot meghosszabbítják‑e 20 évre, és a 189. cikk értelmében meghatározhatják a „tárgyi eszköz” fogalmát. Belgium 15 éves korrekciós időszakot alkalmaz az új épületek megvételére vagy építésére, és 5 éves korrekciós időszakot minden más tárgyi eszközre. Az új épületek e tekintetben magukban foglalják az épületen végzett olyan munkálatokat, amelyek eredményeként az épületet olyan mértékben átalakítják, hogy az a héairányelv 12. cikke értelmében egy „új épület” jellemzőit ölti magára. Az adóhatóság a nemzeti jogra való hivatkozással állapítja meg, hogy ez így van‑e. Amennyiben e feltételek nem teljesülnek, az adóhatóság az ilyen munkálatokat tárgyi eszköznek tekinti, és az 5 éves korrekciós időszakot alkalmazza.
18. Az L BV és a Bizottság úgy véli, hogy az alapügy alapjául szolgáló munkálatok „tárgyi eszközként beszerzett ingatlanoknak” minősülnek, és hogy a belga jog szerinti 15 éves meghosszabbított korrekciós időszakot kell rájuk alkalmazni. Az adósemlegesség elvének tiszteletben tartása érdekében, ha egy tagállam meghosszabbítja a korrekciós időszakot a „tárgyi eszközként megszerzett ingatlanok” tekintetében, akkor e kiterjesztett időszaknak minden olyan tárgyi eszközként megszerzett ingatlanra vonatkoznia kell, amely azonos jellemzőkkel rendelkezik. Ez magában foglalja azokat a körülményeket is, amikor egy épület jelentős felújítási munkálatokat követően egy új épületével azonos gazdasági élettartamra tesz szert.
B. Elemzés
1. Az első kérdés
a) A korrekciós rendszer
19. A héairányelv 167. cikke szerinti levonási jog a héarendszer szerves részét képezi. Annak célja, hogy a vállalkozókat mentesítse a héa alá tartozó valamennyi gazdasági tevékenységük során fizetendő vagy megfizetett héa teljes terhe alól. Ezzel a héa közös rendszere valamennyi héaköteles gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől. E levonási jog a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított héa teljes összege tekintetében azonnal érvényesül.(9) Annak érdekében, hogy szoros és közvetlen kapcsolat jöjjön létre az előzetesen felszámított héa levonásához való jog, valamint az érintett termékek és szolgáltatások adóköteles értékesítési ügyletekhez történő felhasználása között,(10) a héairányelv 184–192. cikke létrehoz egy rendszert, amely megkönnyíti az igénybe vett előzetes héalevonás korrekcióját. E rendszer célja az adólevonások pontosságának, és így az adóteher semlegességének a biztosítása.(11)
20. A Bíróság előtti eljárásban részt vevő felek egyetértenek abban, hogy az előzetesen felszámított héa levonására vonatkozó korrekciós időszak szempontjából az L BV által elvégzett munkák „tárgyi eszköznek” minősülnek. A közöttük fennálló vita arra irányul, hogy ezek a munkák egyúttal „tárgyi eszközként beszerzett ingatlanok‑e”, és ezáltal a hosszabb korrekciós időszak kedvezményében részesülnek‑e. Az adóalanyok általában arra törekednek, hogy az előzetesen felszámított héát a lehető legrövidebb idő alatt korrigálják. A jelen ügyben szokatlan, hogy az adóalany, az L BV a hosszabb korrekciós időszaknak a saját körülményeire történő alkalmazását kéri.
b) A héairányelv 187. cikkében említett „tárgyi eszközök” közé tartoznak‑e az „ingatlanok”?
21. A héairányelv 187. cikkében szereplő „tárgyi eszközként beszerzett ingatlan” kifejezés különböző nyelvi változatai nem egységesek.(12) A francia és a holland nyelvű változatban a „biens d’investissement immobiliers”, illetve az „onroerende investeringsgoederen” kifejezés szerepel. Az angol és a német nyelvű változatban az „immovable property acquired as capital goods”, illetve a „Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden” szerepel. A francia és a holland nyelvű változat egyik lehetséges olvasata az, hogy a 189. cikk által a tagállamokra ruházott azon hatáskör, hogy meghatározzák a „biens d’investissement” és az „investeringsgoederen” fogalmát, magában foglalja a „biens d’investissement immobiliers” és az „onroerende investeringsgoederen” fogalmának meghatározására vonatkozó hatáskört is. Az angol és a német nyelvű változat azonban nem eredményezi egykönnyen ezt az értelmezést. Ezzel szemben egyértelműen arra utalnak, hogy mivel a rendelkezés a „tárgyi eszközként” „beszerzett” „ingatlanokra” vonatkozik, az „ingatlan” és a „tárgyi eszköz” különböző, tehát önálló jogi fogalmak.
22. Valamely uniós jogi szöveg egyes nyelvi változatai közötti eltérés esetén a szóban forgó rendelkezést azon szabályozás általános rendszerére és céljára tekintettel kell értelmezni, amelynek az a részét képezi.(13)
23. A Bizottság írásbeli észrevételei némi segítséget nyújtanak ebben az összefüggésben. A hatodik irányelvre vonatkozó eredeti javaslat(14) 5 éves korrekciós időszakot írt elő a tárgyi eszközök tekintetében. Nem tesz említést „tárgyi eszközként beszerzett ingatlanokról”.(15) A korrekciós időszak legfeljebb 10 évre történő meghosszabbításának a „tárgyi eszközként beszerzett ingatlanok” esetében fennálló lehetősége egyes tagállamok azon aggályai miatt merült fel, hogy az 5 éves korrekciós időszak nem elég hosszú, például a telekvásárlások tekintetében.(16) Ez a vita azt mutatja, hogy abban az időben a tárgyi eszközök fogalma magában foglalta az ingatlanokat is. Annak érdekében, hogy az ingatlanok tekintetében hosszabb korrekciós időszakot lehessen biztosítani, ezt a fogalmat el kellett különíteni a tárgyi eszközök fogalmától, és önálló fogalomként kellett kezelni. Ennek következtében egy hibrid fogalom jött létre, amelynek egy részét kizárólag az uniós jog határozza meg (ingatlanok), egy másik részét pedig a nemzeti jog határozhatja meg bizonyos paramétereken belül (tárgyi eszközök).(17) Ezért nem meglepő, hogy a tárgyaláson részt vevő valamennyi fél egyetértett abban, hogy a héairányelvben szereplő „ingatlan” fogalma az uniós jog önálló fogalma. A héairányelv 189. cikke által a tagállamok számára a „tárgyi eszköz fogalmának” meghatározására adott felhatalmazás tehát nem terjed ki az „ingatlan” meghatározására vonatkozó hatáskörre, még akkor sem, ha az ilyen ingatlanokat tárgyi eszközként szerzik be.
c) Tárgyi eszközök
24. A Verbond van Nederlandse Ondernemingen ítéletében a Bíróság először is megállapította, hogy a „tárgyi eszközök” kifejezés a közösségi jog olyan rendelkezésének részét képezi, amely nem utal a tagállamok jogára annak értelmének és hatályának meghatározása érdekében.(18) Ennek értelmezése tehát nem hagyható az egyes tagállamok mérlegelésére.(19) A Bíróság ezután megállapította, hogy a tárgyi eszközök körébe azon termékek tartoznak, amelyeket valamely gazdasági tevékenységhez használnak, és tartós jellegüknél, valamint értéküknél fogva megkülönböztethetők, ami révén a megszerzés költségei általában nem folyó, hanem több gazdasági év során amortizálódó kiadásoknak minősülnek.(20) A Bíróság időközben megállapította, hogy ezek a megfontolások megfelelően alkalmazandók a tárgyi eszközökre vonatkozó adólevonás módosításának a hatodik irányelv 20. cikkében meghatározott speciális rendszerére is,(21) annak ellenére, hogy az említett irányelv 20. cikkének (4) bekezdése szerint a tagállamok meghatározhatják a tárgyi eszközök fogalmát. Ebből következik, hogy a tagállamok nem rendelkeznek korlátlan mérlegelési jogkörrel, amikor a héairányelv 189. cikkében biztosított, a tárgyi eszközök meghatározására vonatkozó hatáskörüket gyakorolják. Ebben az összefüggésben meg kell említeni, hogy mivel az uniós jog valamely rendelkezése értelmének és hatályának meghatározásakor figyelembe kell venni annak szövegét, szövegkörnyezetét és célkitűzéseit, a „tárgyi eszközök” fogalmának az uniós jog egyik rendelkezésében foglalt meghatározása nem feltétlenül azonos annak egy másik uniós jogi rendelkezésben szereplő meghatározásával.(22) Noha a tagállamok rendelkeznek bizonyos mérlegelési jogkörrel a „tárgyi eszközöknek” a héairányelv 187. cikke szerinti meghatározásakor, a jelen indítvány 23. pontjában kifejtett okok miatt ez a mérlegelési jogkör nem terjed ki arra, hogy a beszerzett ingatlanokat ilyen eszközként határozzák meg.
d) Tárgyi eszközként beszerzett ingatlanok
25. A héairányelv nem határozza meg sem az „ingatlanok”,(23) sem a „tárgyi eszközként beszerzett ingatlanok” fogalmát. Nem ad lehetőséget a tagállamoknak arra sem, hogy e fogalmakat a héairányelv 189. cikke által a tárgyi eszközök tekintetében megengedetthez hasonló módon határozzák meg. A Bíróság ítélkezési gyakorlata ennek megfelelően megköveteli, hogy e kifejezések értelmét és hatályát önállóan és egységesen kell értelmezni, figyelembe véve az említett rendelkezés összefüggéseit és azon jogszabály célját, amelyben az szerepel.(24)
26. A 282/2011/EU végrehajtási rendeletnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról szóló, 2013. október 7‑i 1042/2013/EU tanácsi végrehajtási rendelet(25) bevezette az „ingatlan” meghatározását a héairányelv alkalmazásával összefüggésben. E fogalommeghatározás szerint az „ingatlan” fogalma magában foglal bármely olyan épületet vagy építményt, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani; az épület vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan alkotóelem, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsők és liftek; valamint az épületbe vagy építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan alkotóelem, felszerelés vagy gép, amely az épület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el.(26)
27. Míg az 1042/2013/EU végrehajtási rendeletet 2015. január 1‑jétől, addig az „ingatlan” és az „ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtás” fogalmát meghatározó rendelkezéseket csak 2017. január 1‑jétől kellett alkalmazni. Az 1042/2013 végrehajtási rendelet (18) preambulumbekezdése szerint az ingatlan fogalmának bevezetése, amely az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtás tagállamok általi egységes adóügyi megítélését kívánta biztosítani, jelentős hatást gyakorolhat a tagállamokban a jogszabályokra és a közigazgatási gyakorlatokra. A zökkenőmentes átmenet megkönnyítése érdekében a bevezetést elhalasztották.
28. A Bíróság kimondta, hogy a végrehajtási hatáskörnek a Bizottságra történő átruházása megköveteli, hogy az említett intézmény meghatározza a jogalkotási aktus tartalmát annak biztosítása érdekében, hogy azt az összes tagállamban egységes feltételek szerint hajtsák végre. A végrehajtási intézkedésnek tehát tiszteletben kell tartania az általa pontosítandó jogalkotási aktus által elérni kívánt alapvető célkitűzéseket, és szükségesnek vagy alkalmasnak kell lennie e jogi aktus egységes végrehajtásához anélkül, hogy azt kiegészítené vagy módosítaná, még annak nem lényeges elemeiben sem.(27) A Bíróság azt is megállapította, hogy a 282/2011 végrehajtási rendelet, amelyet az 1042/2013 végrehajtási rendelet módosít, kodifikációs jellegű.(28)
29. Ebből az ítélkezési gyakorlatból azt a következtetést vonom le, hogy – mivel semmi sem utal ennek ellenkezőjére – az 1042/2013 végrehajtási rendelet tiszteletben tartja a héairányelv alapvető célkitűzéseit, valamint kodifikálja és egyértelművé teszi annak rendelkezéseit. Az említett végrehajtási rendelet szükséges vagy alkalmas a héairányelv egységes végrehajtásához, anélkül, hogy kiegészítené vagy módosítaná annak rendelkezéseit, még annak nem lényeges elemeiben sem. Az 1042/2013 végrehajtási rendeletnek az „ingatlan” és az „ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtás” fogalmát meghatározó rendelkezései alkalmazásának 2017‑ig tartó moratóriuma ellenére azt tanácsolom a Bíróságnak, hogy a héairányelv 187. cikke (1) bekezdésének értelmezése során figyelembe veheti ezeket a rendelkezéseket.
30. A Bíróság a héairányelv más rendelkezéseivel kapcsolatos értelmezéseiben is iránymutatást ad az ingatlan fogalmának tartalmát illetően. „Ingatlannak” minősítette a telkeket, épületeket és épületrészeket.(29) A lakókocsik, sátrak, mobilházak és könnyűszerkezetes üdülőházak, mivel mozgathatóak, nem tartoznak ide.(30) Ingatlannak minősültek a földbe süllyesztett betonalapzatra épített, előre gyártott elemekből készült épületek, annak ellenére, hogy nyolc személy tíz nap alatt képes volt azokat későbbi felhasználás céljából lebontani. A Bíróság megállapította, hogy ahhoz, hogy ezek az épületek ingatlannak minősüljenek, nem kell, hogy a talajhoz vagy a talajban elválaszthatatlanul rögzítve legyenek.(31) A hajók szárazföldi tárolóhelye, illetve a hajók kikötőhelye ingatlannak minősül, amennyiben a vízzel borított terület egyértelműen körülhatárolt és nem mozdítható.(32) A folyóparthoz és a folyómederhez tartósan rögzített lakóhajó, amelyet kizárólag étteremként és diszkóként használnak, szintén ingatlannak minősül.(33)
31. „Ingatlannak” minősülnek‑e az olyan munkák, mint amelyek után az L BV az előzetesen felszámított héa levonását kéri? A Bíróságnak a héairányelv értelmezésével kapcsolatos ítélkezési gyakorlatában az „ingatlanok” fogalmára vonatkozóan felhozott példák azt mutatják, hogy e fogalom középpontjában a birtokba vétel lehetősége – a szóban forgó dolog látható és megfogható – és a földhöz való rögzítettsége áll. A 282/2011 végrehajtási rendelet 13b. cikke olyan beépített elemekre vonatkozik, amelyek egy épület vagy építmény szerves részét képezik, és amelyek nélkül az épület vagy építmény nincs befejezve. Sem a Bíróság ítélkezési gyakorlata, sem a 282/2011 végrehajtási rendelet 13b. cikke nem hivatkozik azokra a folyamatokra vagy szolgáltatásokra, amelyek során ezeket az elemeket beépítik egy épületbe, vagy annak részévé teszik.
32. Ebből következik, hogy azok az építési munkák, amelyek tekintetében az L BV az előzetesen felszámított héa levonását kéri, nem minősülnek a héairányelv 187. cikkének (1) bekezdése értelmében „tárgyi eszközként beszerzett ingatlannak”. Mit szerzett tehát az L BV az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben ismertetett körülmények között?
e) Ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásnyújtás
33. A héairányelv számos rendelkezést tartalmaz az ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásnyújtásra vonatkozóan. A 47. cikke úgy rendelkezik, hogy az ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol az ingatlan fekszik. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy e rendelkezés az építési munkák előkészítését és koordinálását – mint például az építészek és építéskivitelező cégek munkái – is a hatálya alá vonja.(34) A héairányelv 199. cikke az építési szolgáltatásokra vonatkozik, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó javítási, tisztítási, karbantartási, átalakítási és bontási szolgáltatásokat. A héairányelv említett rendelkezései tehát különbséget tesznek az ingatlanok és az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások között. Úgy tűnik, hogy az alapügy tárgyát képező munkák és szolgáltatások magukban foglalják a héairányelv 47. és 199. cikkében leírtakat. Ezt az értelmezést látszik megerősíteni a 282/2011 végrehajtási rendelet 31a. cikke, amely szerint az ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatások közé tartozik az épület terveinek elkészítése, épület adott földterületen történő megépítése, valamint az épületen végzett építési és bontási munkák, továbbá az épület karbantartása, felújítása és javítása. Amint azt a jelen indítvány 26. pontja kifejti, a 282/2011 végrehajtási rendelet 13b. cikke kizárja az ingatlanokkal kapcsolatban nyújtott szolgáltatásokat az ingatlan fogalmából.
34. Megjegyzem továbbá, hogy 2006 júliusát(35) megelőzően a hatodik irányelv nem tartalmazott a héairányelv 190. cikkével egyenértékű rendelkezést, amely kifejezetten lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy tárgyi eszközként kezeljék azokat a szolgáltatásokat, amelyek jellemzői hasonlóak, mint amelyeket szokásosan a tárgyi eszközöknek tulajdonítanak. A 2006/69 irányelv ötödik preambulumbekezdése kifejti az említett intézkedés bevezetését, annak kiemelésével, hogy „egyes, tárgyi eszköz jellegű szolgáltatásokat be lehet illeszteni abba a rendszerbe, amely lehetővé teszi a tárgyi eszközökre vonatkozó levonások kiigazítását a vagyon élettartama során, tényleges használatának megfelelően”. E módosítás indokolásából következik, hogy az ilyen szolgáltatásokat nem kívánták „tárgyi eszközként megszerzett ingatlannak” minősíteni, amelyre a hatodik irányelv külön rendelkezést tartalmazott.
35. A fentiek alapján úgy vélem, hogy az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló munkák – amint azt Belgium a tárgyaláson megállapította – ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtásnak vagy ilyen szolgáltatásnyújtások sorozatának minősülnek. Ebből következik, hogy a héairányelv 187. cikke értelmében az L BV olyan ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásokat vett igénybe, amelyeket Belgium tárgyi eszközként és nem mint „tárgyi eszközként szerzett ingatlanokat” kezel.
f) A héairányelv 12. cikke szerinti átalakítás
36. A kérdést előterjesztő bíróság kérdésére tekintettel a teljesség kedvéért foglalkozom ezzel a kérdéssel. A régi épületek értékesítése főszabály szerint nem tartozik a héa hatálya alá, mivel az ilyen értékesítések viszonylag kevés hozzáadott értéket képviselnek. Mivel az átalakítás az épület eredeti építéséhez hasonlóan növeli az épület értékét, a héairányelv megkönnyíti az átalakított épületek értékesítése adóztatásának lehetőségét.(36) A héairányelv 12. cikkének (2) bekezdése a 135. cikke (1) bekezdésének j) pontjával összefüggésben értelmezve tehát úgy rendelkezik, hogy a „régi” épület „átalakítása” az „új” épület első használatbavételt megelőző értékesítésének felel meg, és ezáltal héakötelessé válik.
37. Úgy tűnik, hogy a héairányelv nem teremt kapcsolatot a 12. cikke és a 135. cikke (1) bekezdésének j) pontja között, amennyiben azok az épületek „átalakítására”, illetve a 187. cikkben hivatkozott, „tárgyi eszközként beszerzett ingatlanokra” vonatkoznak. A héairányelv 12. cikkéből, amely előírja, hogy a tagállamok megállapíthatják az arra vonatkozó feltételeket, hogy az épület „átalakítást” követő értékesítését az épület első használatbavétel előtti értékesítésének tekintsék, sem következik, hogy az ilyen átalakításokat „tárgyi eszközként megszerzett ingatlanoknak” kell tekinteni.
38. Mivel Belgiumnak nincs hatásköre arra, hogy az átalakításokat „tárgyi eszközként megszerzett ingatlannak” tekintse, az L BV és a Bizottság azon érvei, amelyek szerint e tagállam nem tartja be az adósemlegesség elvét, érvényüket vesztik. Mindenesetre meg kell jegyezni, hogy mivel a felújítás vagy átalakítás céljából végzett munkák a héairányelv 187. cikke értelmében „tárgyi eszközöknek” minősülnek, ugyanaz az 5 éves korrekciós időszak vonatkozik rájuk, így úgy tűnik, hogy tiszteletben tartják az adósemlegesség elvét.
39. A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az első kérdésre a következő választ adja:
A héairányelv 187. és 189. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan szabályozás, amely szerint a „tárgyi eszközként beszerzett ingatlanok” után előzetesen megfizetett vagy fizetendő héa korrekciójára vonatkozó meghosszabbított korrekciós időszak az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtásra, így például az épület felújítási vagy átalakítási munkálataira is vonatkozik.
2. A második kérdés
40. Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kérdezi, hogy a héairányelv 187. cikke közvetlen hatállyal rendelkezik‑e, és így az épületen munkálatokat végző adóalany, amennyiben e munkálatok gazdasági élettartama megegyezik az új épületek gazdasági élettartamával, hivatkozhat‑e az utóbbiakra alkalmazandó 15 éves korrekciós időszakra.
41. Az első kérdésre javasolt válaszom fényében nincs szükség a második kérdés megválaszolására, mivel ez utóbbi azon a feltételezésen alapul, hogy jogszerű a meghosszabbított korrekciós időszaknak az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások után fizetendő vagy fizetett előzetesen felszámított héára való alkalmazása. Arra az esetre, ha a Bíróság nem ért egyet ezzel az elemzéssel, foglalkozom a 187. cikk első mondatának közvetlen hatályára vonatkozó kérdéssel.
42. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint minden esetben, amikor valamely irányelv rendelkezései tartalmukat tekintve feltétlenek(37) és kellően pontosak, azokra a magánszemélyek a nemzeti bíróságok előtt a tagállammal szemben hivatkozhatnak, ha a tagállam elmulasztotta az irányelv határidőn belüli átültetését a nemzeti jogba, vagy azt helytelenül ültette át.(38) A tagállamoknak a valamely irányelv végrehajtásának formájára vagy módjára vonatkozó mérlegelési jogkörük gyakorlása során ezt a mérlegelési jogkört az irányelvben meghatározott korlátokon belül kell gyakorolniuk.(39)
43. A Bíróság megállapította, hogy a héairányelv 187. cikke kötelező erejű. A tárgyi eszközök után előzetesen felszámított héa levonására vonatkozó korrekciós időszak biztosításának előírása lehetővé teszi az adóalany számára az adólevonás összegének kiszámítása során jelentkező pontatlanságok, valamint az indokolatlan előnyök és hátrányok elkerülését, és így az adóteher semlegességének biztosítására irányul.(40) Amint azt a jelen indítvány 24. pontja világossá teszi, a tagállamoknak a héairányelv 189. cikke alapján fennálló arra vonatkozó mérlegelési jogkörét, hogy az említett irányelv 187. cikkének alkalmazása céljából meghatározzák a „tárgyi eszközök” fogalmát, a Bíróság Verbond van Nederlandse Ondernemingen ítélete korlátozza.(41) A héairányelv 187. cikkének első mondata mindenesetre nem függ attól, hogy a tagállamok hoznak‑e intézkedéseket a „tárgyi eszközök” fogalmának meghatározására, mivel a tagállamok feladata eldönteni, hogy elfogadnak‑e ilyen intézkedéseket. A tárgyi eszközök után fizetett előzetesen felszámított héa 5 éven keresztül történő korrekciója lehetősége biztosításának kötelezettsége egyértelmű, pontos és feltétel nélküli. Következésképpen a héairányelv 187. cikkének első mondata megfelel a közvetlen hatály feltételeinek.(42)
44. A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a második kérdésre a következő választ adja:
A héairányelv 187. cikke (1) bekezdésének első mondata közvetlen hatállyal bír.
V. Végkövetkeztetés
45. Azt javaslom tehát a Bíróságnak, hogy a Hof van beroep te Gent (genti fellebbviteli bíróság, Belgium) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő válaszokat adja:
1) A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 187. és 189. cikkét úgy kell értelmezni, hogy
azokkal ellentétes az olyan szabályozás, amely szerint a „tárgyi eszközként beszerzett ingatlanok” után előzetesen megfizetett vagy fizetendő héa korrekciójára vonatkozó meghosszabbított korrekciós időszak az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtásra, így például az épület felújítási vagy átalakítási munkálataira is vonatkozik.
2) A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 187. cikke (1) bekezdésének első mondata közvetlen hatállyal rendelkezik.