Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
A.M. COLLINSA
przedstawiona w dniu 6 czerwca 2024 r.(1)
Sprawa C‑243/23 [Drebers](i)
Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën
przeciwko
L BV
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hof van Beroep te Gent (sąd apelacyjny, Gandawa, Belgia)
Odesłanie prejudycjalne – Harmonizacja przepisów podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Nieruchomość nabyta jako dobra inwestycyjne – Okres korekty – Przepisy krajowe przewidujące 15-letni okres dla niektórych rodzajów prac remontowych – Wymóg uznania wyremontowanego budynku za nowy – Dopuszczalność – Skutek bezpośredni
I. Wprowadzenie
1. W rozpoznawanym w niniejszej opinii wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Hof van beroep te Gent (sąd apelacyjny w Gandawie, Belgia) zwraca się do Trybunału z pytaniem, czy odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do prowadzonych na szeroką skalę prac remontowych na nieruchomości wykorzystywanej w celach zawodowych i mieszkaniowych podlegają okresowi korekty wynoszącemu pięć lat na tej podstawie, że prace te stanowią „dobra inwestycyjne”, czy też podlegają okresowi korekty wynoszącemu 15 lat na tej podstawie, że prace te stanowią „nieruchomość nabytą jako dobra inwestycyjne” dla celów art. 187 dyrektywy VAT(2).
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii Europejskiej
Dyrektywa 2006/112/WE (zwana dalej „dyrektywą VAT”)
2. Artykuł 12 dyrektywy VAT stanowi:
„1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
b) dostawa terenu budowlanego.
2. Do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.
Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie »gruntu związanego z budynkiem«.
[…]
3. Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie”.
3. Artykuł 47 dyrektywy VAT dotyczy świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Przepis ten stanowi:
„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”.
4. Artykuł 135 ust. 1 lit. j) stanowi:
„1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
j) dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);
…”.
5. Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT:
„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
6. Zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
[…]”.
7. Zgodnie z art. 184 dyrektywy VAT:
„Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.
8. Zgodnie z art. 187 dyrektywy VAT:
„1. W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.
Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.
W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.
2. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.
Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy”.
9. Artykuł 189 dyrektywy VAT przewiduje:
„Do celów stosowania przepisów art. 187 i 188, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:
a) zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych;
b) określić kwotę VAT, którą należy uwzględniać przy korekcie;
c) przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści;
d) zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych”.
10. Artykuł 190 dyrektywy VAT przewiduje:
„Do celów art. 187, 188, 189 i 191, państwa członkowskie mogą uznać za dobra inwestycyjne usługi o charakterze podobnym do tego zwykle przypisywanego dobrom inwestycyjnym”.
B. Prawo belgijskie
11. W czasie istotnym dla postępowania głównego w prawie belgijskim dla odliczenia VAT zapłaconego z tytułu „dóbr inwestycyjnych”(3) oraz „usług o charakterze podobnym do tego zwykle przypisywanego dobrom inwestycyjnym” przewidywano pięcioletni okres korekty. Okres korekty w wysokości 15 lat miał zastosowanie do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu „nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne”(4). Odliczenie VAT zapłaconego w odniesieniu do przebudowy budynków skutkującej nowym pierwszym zasiedleniem nieruchomości w rozumieniu art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT weszło w zakres drugiej z tych kategorii(5).
III. Spór w postępowaniu głównym, wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i procedura przed Trybunałem
12. L BV, będąca pozwaną w postępowaniu głównym, jest kancelarią prawną. 60 % nieruchomości wykorzystuje ona na cele związane z działalnością gospodarczą (biura i pomieszczenia pomocnicze), pozostałe 40 % zaś na cele prywatne (mieszkanie właściciela kancelarii). Od 2007 r. do 2015 r. L BV musiała przeprowadzić na terenie nieruchomości szeroko zakrojone roboty budowlane. Obejmowały one budowę archiwum w piwnicy, nowej szklanej dobudówki z biurami oraz szybu windowego; opróżnienie budynku; instalację nowej izolacji i okładziny ścian zewnętrznych; przebudowę rur i podłączeń gazu, wody i energii elektrycznej; przebudowę ścian, podłóg i sufitów; dostosowanie dachu; wstawienie nowych okien dachowych oraz montaż dwóch tarasów dachowych(6).
13. Dnia 1 stycznia 2014 r. Belgia zniosła zwolnienie z VAT dla świadczenia usług prawnych. W związku z tym od tego dnia L BV stała się podmiotem zarejestrowanym do celów VAT. Konsekwencją rejestracji osób świadczących usługi prawne była możliwość odliczenia w drodze korekt VAT naliczonego z tytułu dóbr inwestycyjnych nabytych przed rejestracją, o ile nie wygasł mający zastosowanie okres korekty(7). Po obliczeniu zobowiązań z tytułu VAT L BV domagała się odliczenia VAT naliczonego, który zapłaciła z tytułu robót budowlanych przeprowadzonych na nieruchomości, a swoje roszczenie opierała na wydłużonym okresie 15 lat, który w belgijskim prawie ma zastosowanie do „nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne”.
14. W następstwie kontroli podatkowej Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën (państwo belgijskie, federalny publiczny urząd skarbowy), wnoszący odwołanie w postępowaniu głównym (zwany dalej „urzędem skarbowym”), uznał, że L BV dopuściła się szeregu naruszeń prawa belgijskiego w odniesieniu do zobowiązań z tytułu VAT za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r. Aby 15-letni okres korekty miał zastosowanie w świetle prawa belgijskiego do robót budowlanych polegających na przebudowie budynków, roboty te musiały skutkować nowym pierwszym zasiedleniem nieruchomości w rozumieniu art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT(8). Urząd skarbowy był zdania, że roboty zlecone przez L BV na terenie nieruchomości nie spełniały tego wymogu. Uznając wspomniane roboty za dobra inwestycyjne, urząd skarbowy przyjął, że w odniesieniu do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych robót zastosowanie ma pięcioletni okres korekty.
15. Urząd skarbowy zażądał od L BV zapłaty niezapłaconego VAT, grzywny i odsetek. Dnia 10 października 2018 r. L BV zaskarżyła decyzję organu podatkowego, wnosząc skargę do rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (sądu pierwszej instancji, Flandria Wschodnia, okręg gandawski, Belgia). Wyrokiem z dnia 10 marca 2020 r. sąd ten orzekł częściowo na korzyść L BV. Urząd skarbowy i L BV odpowiednio wniosły apelację i apelację wzajemną do Hof van Beroep te Gent (sądu apelacyjnego, Gandawa). W ramach postępowania apelacyjnego Hof van beroep te Gent (sąd apelacyjny, Gandawa) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1. Czy art. 187 i 189 [dyrektywy VAT] stoją na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym [a mianowicie art. 48 § 2 i 49 WBTW w związku z art. 9 Koninklijk besluit nr 3 van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (dekretu królewskiego nr 3 z dnia 10 grudnia 1969 r. w sprawie odliczeń w stosowaniu podatku od wartości dodanej), zwanego dalej „KB nr 3”], zgodnie z którym w przypadku przebudowy istniejącego już budynku przedłużony okres korekty (wynoszący 15 lat) ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy po przeprowadzeniu robót można – według obowiązujących w prawie krajowym kryteriów – mówić o „nowym budynku” w rozumieniu art. 12 przywołanej dyrektywy, chociaż okres użytkowania gruntownie przebudowanego budynku (który według obowiązujących w prawie krajowym kryteriów administracyjnych tak czy inaczej nie kwalifikuje się jako „nowy budynek” w rozumieniu wspominanego art. 12) jest identyczny z okresem użytkowania nowego budynku, który to okres użytkowania jest znacznie dłuższy niż pięcioletni okres przewidziany we wspomnianym art. 187, co między innymi wynika z faktu, że przeprowadzone roboty podlegają odpisaniu przez okres 33 lat, czyli w terminie przewidzianym również dla nowych budynków?
2. Czy art. 187 [dyrektywy VAT] ma bezpośredni skutek, w związku z czym podatnik, który przeprowadził w budynku roboty nieskutkujące – według obowiązujących w prawie krajowym kryteriów – zakwalifikowaniem tak przebudowanego budynku jako „nowego budynku” w rozumieniu art. 12 przywołanej dyrektywy, ale skutkujące okresem użytkowania identycznym z okresem użytkowania podobnych nowych budynków, w przypadku których obowiązuje 15-letni okres korekty, może powołać się na zastosowanie 15-letniego okresu korekty?”.
16. L BV, rząd belgijski oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. uczestnicy ci przedstawili swoje uwagi ustnie i udzielili odpowiedzi na pytania Trybunału.
IV. Ocena
A. Uwagi stron
17. Rząd belgijski zauważa, że zgodnie z art. 187 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą swobodnie określać, czy wydłużać okres korekty mający zastosowanie do „nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne” do 20 lat i – zgodnie z art. 189 tej dyrektywy – definiować pojęcie „dóbr inwestycyjnych”. Belgia stosuje 15-letni okres korekty w odniesieniu do nabycia lub budowy nowych budynków oraz pięcioletni okres korekty w odniesieniu do wszystkich pozostałych dóbr inwestycyjnych. Za nowe budynki do tych celów uznaje się roboty budowlane na budynku, które skutkują przebudową budynku w takim stopniu, że nabywa on cechy „nowego budynku” w rozumieniu art. 12 dyrektywy VAT. Urząd skarbowy ustala, czy taka sytuacja ma miejsce, odnosząc się do prawa krajowego. Gdy kryteria te nie zostają spełnione, organ podatkowy traktuje takie roboty budowlane jako dobra inwestycyjne i stosuje pięcioletni okres korekty.
18. L BV i Komisja są zdania, że roboty, które stanowiły podstawę sporu rozpoznawanego w postępowaniu głównym, należy uznać za „nieruchomości nabyte jako dobra inwestycyjne”, w związku z czym powinien mieć do nich zastosowanie wydłużony okres korekty, który w świetle prawa belgijskiego wynosi 15 lat. Aby zapewnić poszanowanie zasady neutralności podatkowej, jeżeli jedno państwo członkowskie wydłuża okres korekty w odniesieniu do „nieruchomości nabytej jako dobra inwestycyjne”, taki wydłużony okres korekty musi mieć zastosowanie do wszystkich nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne, które mają te same cechy. Obejmuje to okoliczności, w których wskutek przeprowadzenia istotnych prac remontowych okres użyteczności budynku staje się podobny do okresu użytkowania nowego budynku.
B. Analiza
1. Pytanie pierwsze
a) System korekty
19. Prawo do odliczenia VAT przewidziane w art. 167 dyrektywy VAT stanowi integralną część systemu VAT. Służy ono temu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej podlegającej VAT. W ten sposób wspólny system VAT zapewnia neutralne opodatkowanie całości działalności gospodarczej podlegającej VAT, niezależnie od celu lub wyników. Prawo do odliczania jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego VAT naliczonego od transakcji na wcześniejszych etapach(9). Aby ustalić ścisły i bezpośredni stosunek między prawem do odliczenia naliczonego VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych(10), art. 184–192 dyrektywy VAT przewidują system usprawnienia korekty dokonanego odliczenia VAT naliczonego. Celem tego systemu jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego(11).
20. Strony w postępowaniu przed Trybunałem zgodziły się, że dla celów okresu korekty na potrzeby odliczeń naliczonego VAT roboty budowlane prowadzone przez L BV stanowiły „dobra inwestycyjne”. Spór między nimi dotyczy tego, czy są to również „nieruchomości nabyte jako dobra inwestycyjne”, a więc takie, do których ma zastosowanie dłuższy okres korekty. Ogólnie rzecz biorąc, podatnicy dążą do korekty odliczonego naliczonego VAT w możliwie krótkim okresie. Nietypowym aspektem niniejszego odesłania prejudycjalnego jest fakt, iż podatnik, L BV, dąży w kontekście okoliczności sprawy do zastosowania dłuższego okresu korekty.
b) Czy „dobra inwestycyjne”, o których mowa w art. 187 dyrektywy VAT, obejmują „nieruchomości”?
21. Sformułowanie „nieruchomości nabyte jako dobra inwestycyjne” zawarte w art. 187 dyrektywy VAT nie jest jednolite w poszczególnych wersjach językowych(12). Wersje francuska i niderlandzka odnoszą się odpowiednio do „biens d’investissement immobiliers” oraz „onroerende investeringsgoederen”. W wersjach angielskiej i niemieckiej mowa jest o „immovable property acquired as capital goods” i „Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden”. Jedną z możliwości odczytania francuskiej i niderlandzkiej wersji językowej jest to, że przewidziana w art. 189 możliwość zdefiniowania przez państwa członkowskie pojęcia „biens d’investissement” i „investeringsgoederen” obejmuje uprawnienie do zdefiniowania pojęcia „biens d’investissement immobiliers” oraz „onroerende investeringsgoederen”. Wersje angielska i niemiecka nie pozwalają jednak wprost na tego rodzaju wykładnię. Wręcz przeciwnie: jasno wynika z nich, że ponieważ przepis ma zastosowanie do „nieruchomości” „nabytych jako” „dobra inwestycyjne”; pojęcia „nieruchomości” i „dóbr inwestycyjnych” są różnymi, a więc i autonomicznymi, pojęciami prawnymi.
22. W razie rozbieżności pomiędzy różnymi wersjami językowymi tekstu prawa Unii dany przepis należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego stanowi on część(13).
23. Pomocne w tym kontekście są uwagi na piśmie przedłożone przez Komisję. Wstępny wniosek w sprawie dyrektywy szóstej(14) przewidywał pięcioletni okres korekty w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych. Nie było w nim mowy o „nieruchomościach nabytych jako dobra inwestycyjne”(15). Możliwość wydłużenia okresu korekty do 10 lat w przypadku „nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne” wynikła z obaw niektórych państw członkowskich, że pięcioletni okres korekty nie był dostatecznie długi przykładowo w odniesieniu do nabywania gruntów(16). Polemika ta pokazuje, że w tamtym czasie pojęcie dóbr inwestycyjnych obejmowało pojęcie nieruchomości. Aby wprowadzić dłuższy okres korekty dla nieruchomości, należało oddzielić to pojęcie od pojęcia dóbr inwestycyjnych i potraktować je jako pojęcia autonomiczne. W rezultacie doszło do powstania pojęcia hybrydowego, którego część definiowało wyłącznie prawo Unii (nieruchomość), a część – w zakresie pewnych parametrów – mogły definiować państwa członkowskie (dobra inwestycyjne)(17). Nie jest zatem zaskakujące, że strony uczestniczące w rozprawie zgodziły się, że pojęcie „nieruchomości” zawarte w dyrektywie VAT stanowi autonomiczne pojęcie prawa Unii. Przewidziane w art. 189 dyrektywy VAT uprawnienie umożliwiające państwom członkowskim zdefiniowanie pojęcia „dóbr inwestycyjnych” nie rozciąga się zatem na uprawnienie do definiowania „nieruchomości”, nawet jeżeli taką nieruchomość nabyto jako dobro inwestycyjne.
c) Dobra inwestycyjne
24. W wyroku Verbond van Nederlandse Ondernemingen Trybunał po raz pierwszy zauważył, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych” stanowi część przepisu prawa wspólnotowego i nie zawiera odniesienia do prawa państwa członkowskiego, w świetle którego należałoby określić jego znaczenie i zakres(18). Nie można zatem wykładni tego pojęcia pozostawiać uznaniu każdego z państw członkowskich(19). Trybunał przeszedł do stwierdzenia, że dobra inwestycyjne obejmują towary wykorzystywane w celach pewnej działalności gospodarczej, która może wyróżniać się trwałym charakterem i taką wartością, że koszty nabycia normalnie byłyby odpisywane przez wiele lat, a nie ujmowane jako wydatki bieżące(20). Trybunał od tamtego czasu orzekł, że rozważania te mają zastosowanie mutatis mutandis do specjalnego systemu korekty odliczeń w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych przewidzianego w art. 20 szóstej dyrektywy(21), niezależnie od tego, że zgodnie z art. 20 ust. 4 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą definiować pojęcie dóbr inwestycyjnych. Wynika z tego, że państwa członkowskie, wykonując uprawnienie do definiowania dóbr inwestycyjnych przewidziane w art. 189 dyrektywy VAT, nie cieszą się nieograniczonym zakresem uznania. W tym kontekście warto wspomnieć, że skoro przy ustalaniu znaczenia i zakresu bierze się pod uwagę treść, kontekst i cele przepisów prawa Unii, definicja „dóbr inwestycyjnych” w jednym przepisie prawa Unii niekoniecznie jest taka sama jak w innym(22). Chociaż państwa członkowskie dysponują pewnymi uprawnieniami dyskrecjonalnymi w definiowaniu „dóbr inwestycyjnych” do celów art. 187 dyrektywy VAT, ze względów określonych w pkt 23 niniejszej opinii uprawnienie to nie rozciąga się na możliwość zdefiniowania nieruchomości nabytych jako tego rodzaju dobra.
d) Nieruchomości nabyte jako dobra inwestycyjne
25. W dyrektywie VAT nie zdefiniowano ani „nieruchomości”(23), ani „nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne”. Nie przewidziano też możliwości definiowania tych pojęć przez państwa członkowskie w sposób analogiczny do możliwości definiowania „dóbr inwestycyjnych” wynikającej z art. 189 dyrektywy VAT. Orzecznictwo Trybunału wymaga odpowiednio, aby nadawać znaczeniu i zakresowi tych pojęć autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania(24).
26. Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług(25) przewidziano definicję „nieruchomości” do celów stosowania dyrektywy VAT. Zgodnie z tą definicją „nieruchomość” obejmuje każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść; każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy; a także każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji(26).
27. Chociaż rozporządzenie wykonawcze nr 1042/2013 miało zastosowanie od 1 stycznia 2015 r., przepisy zawierające definicję „nieruchomości” i „świadczenie usług związanych z nieruchomością” obowiązywały dopiero od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z motywem 18 rozporządzenia wykonawczego nr 1042/2013 wprowadzenie pojęcia nieruchomości, które ma zapewnić jednolite traktowanie przez państwa członkowskie świadczenia usług związanych z nieruchomościami pod względem podatkowym, mogłoby mieć znaczący wpływ na ustawodawcze i administracyjne praktyki państw członkowskich. Aby usprawnić płynne przejście, opóźniono jego wprowadzenie.
28. Trybunał orzekł, że nadanie uprawnień wykonawczych Komisji wymaga od tej instytucji dodatkowych szczegółów w związku z treścią aktów ustawodawczych, aby zapewnić jednolite wdrażanie we wszystkich państwach członkowskich. Środek wykonawczy musi być zatem zgodny z zasadniczymi celami ogólnymi realizowanymi przez akt ustawodawczy, który przepisy te mają uściślać, a po drugie, być niezbędny lub przydatny do jednolitego wprowadzenia tego aktu w życie, lecz nie może go uzupełniać ani zmieniać, nawet w odniesieniu do jego elementów innych niż istotne(27). Trybunał orzekł też, że rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011, którego rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 stanowi zmianę, jest z natury środkiem kodyfikującym(28).
29. Z przytoczonego orzecznictwa wnoszę, że wobec braku przeciwnych wskazań rozporządzenie wykonawcze nr 1042/2013 jest zgodne z zasadniczymi celami dyrektywy VAT, a obydwa akty kodyfikują i doprecyzowują jej przepisy. Rozporządzenie wykonawcze jest również niezbędne lub przydatne do jednolitego stosowania dyrektywy VAT bez uzupełniania ani zmieniania jej przepisów, nawet w odniesieniu do jego elementów innych niż istotne. Niezależnie od moratorium na stosowanie przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 1042/2013, w którym zdefiniowano „nieruchomość” i „świadczenie usług związanych z nieruchomością”, do roku 2017, sugeruję, aby Trybunał mógł wziąć je pod uwagę, dokonując wykładni art. 187 ust. 1 dyrektywy VAT.
30. Trybunał przedstawia też wskazówki co do znaczenia pojęcia nieruchomości przy okazji dokonywania wykładni innych przepisów dyrektywy VAT. Uznał za „nieruchomość” grunt, budynki lub ich części(29). Nie stanowią nieruchomości z kolei przyczepy turystyczne, namioty, samochody kempingowe i lekkie konstrukcje domów wakacyjnych, jako że możliwe jest ich przemieszczenie(30). Budynki z elementów prefabrykowanych, o betonowej podstawie wzniesionej na betonowych fundamentach osadzonych w podłożu, uznano za nieruchomości, pomimo iż osiem osób pracujących przez dziesięć dni mogłoby dokonać ich rozbiórki z przeznaczeniem do ponownego wykorzystania. Trybunał zauważył, że aby można było mówić o nieruchomości, budynki te nie muszą być w sposób nierozdzielny związane z podłożem(31). Miejsca na statki na lądzie oraz miejsca do cumowania statków zostały uznane za nieruchomości, gdy powierzchnia pokryta jest wodą, odgrodzona jest w sposób trwały i nie może być przemieszczona(32). Również unieruchomioną na stałe łódź mieszkalną umocowaną do nabrzeża i do koryta rzeki oraz wykorzystywaną w sposób wyłączny jako restauracja i dyskoteka uznano za nieruchomość(33).
31. Czy roboty budowlane, takie jak roboty, w odniesieniu do których L BV chce odliczyć VAT naliczony, są „nieruchomością”? Przykłady „nieruchomości” w orzecznictwie Trybunału dotyczącym wykładni dyrektywy VAT wskazują, że trzonem pojęcia jest materialny charakter, a więc okoliczność, iż dana rzecz może być widziana i dotknięta, a także jej przytwierdzenie do podłoża. W artykule 13b rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 mowa jest o elementach stanowiących integralną część budynku lub konstrukcji, bez których budynek lub konstrukcja są niepełne. Ani orzecznictwo Trybunału, ani art. 13b rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 nie odnosi się do procesów lub usług, w ramach których elementy te są instalowane lub stają się częścią budynku.
32. Wynika z tego, że roboty, w odniesieniu do których L BV chce odliczyć VAT naliczony, nie są „nieruchomościami nabytymi jako dobra inwestycyjne” do celów art. 187 ust. 1 dyrektywy VAT. Co zatem nabyła L BV w okolicznościach opisanych w odesłaniu prejudycjalnym?
e) Świadczenie usług związanych z nieruchomością
33. Dyrektywa VAT zawiera szereg przepisów dotyczących świadczenia usług związanych z nieruchomością. W art. 47 przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość. W kontekście analizowanego w niniejszej opinii odesłania prejudycjalnego warto zauważyć, że w zakres stosowania tego przepisu wchodzą też usługi związane z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takie jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego(34). W art. 199 dyrektywy VAT mowa jest o dostawie prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości. W przepisach dyrektywy VAT dokonano zatem rozróżnienia na nieruchomości oraz usługi związane z nieruchomością. Prace i usługi będące przedmiotem postępowania głównego zdają się odpowiadać zakresowi prac i usług opisanych w art. 47 i art. 199 dyrektywy VAT. Artykuł 31a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, który stanowi, że usługi związane z nieruchomościami obejmują opracowanie planów budynku; wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkę dotyczące budynku, a także utrzymanie, remont i naprawę budynków, zdaje się potwierdzać tę wykładnię. Jak wyjaśniono w pkt 26 niniejszej opinii, w art. 13b rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 z definicji nieruchomości wyłączono usługi świadczone w związku z nieruchomością.
34. Pragnę zauważyć, że przed lipcem 2006 r.(35). szósta dyrektywa nie zawiera przepisu równoważnego z art. 190 dyrektywy VAT, który wprost pozwala państwom członkowskim na ujmowanie jako dóbr inwestycyjnych usług, które mają cechy podobne do cech normalnie przypisywanych dobrom inwestycyjnym. W motywie 5 dyrektywy 2006/69 wyjaśniono wprowadzenie tego środka, podkreślając, że „usługi o charakterze dóbr inwestycyjnych można objąć systemem, który umożliwia korektę odliczeń dla dóbr inwestycyjnych przez okres użytkowania tego majątku, zgodnie z jego rzeczywistym wykorzystaniem”. Z uzasadnienia tej poprawki wynika, że celem nie było to, aby tego rodzaju usługi stanowiły „nieruchomości nabyte jako dobra inwestycyjne”, dla których w szóstej dyrektywie przewidziano przepis szczególny.
35. Z powyższych względów jestem zdania, że roboty, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, są – jak zauważyła Belgia podczas rozprawy – świadczeniem usług związanych z nieruchomością lub serią dostaw usług związanych z nieruchomością. Z powyższego wynika, że w rozumieniu art. 187 dyrektywy VAT L BV nabyła usługi związane z nieruchomością, które Belgia traktuje jako dobra inwestycyjne, ale nie „nieruchomości nabyte jako dobra inwestycyjne”.
f) Przebudowa w rozumieniu art. 12 dyrektywy VAT
36. W świetle pytania sądu odsyłającego odniosę się do tej kwestii w celu zapewnienia kompletności wywodu. Co do zasady, sprzedaż starych budynków nie podlega VAT ze względu na stosunkowy brak wartości dodanej generowanej przez taką sprzedaż. Ponieważ przebudowa powoduje zwiększenie wartości budynku w taki sam sposób jak budowa pierwotna, dyrektywa VAT ułatwia opodatkowanie dostaw budynków przebudowanych(36). Artykuł 12 ust. 2 odczytywany w związku z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT przewiduje zatem, że „przebudowę” „starego” budynku można przyrównać do dostawy „nowego” budynku przed pierwszym zasiedleniem i w związku z tym podlega ona VAT.
37. Nie wygląda na to, aby dyrektywa VAT wyznaczała powiązanie między jej art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) w zakresie, w jakim dotyczą one „przebudowy” budynków oraz pojęcia „nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne”, do których odnosi się art. 187 tej dyrektywy. Z art. 12 dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady uznawania „przebudowy” za dostawę budynku przed pierwszych zasiedleniem, nie wynika też, że taka przebudowa ma być uznawana za „nieruchomości nabyte jako dobra inwestycyjne”.
38. Ponieważ Belgia nie ma uprawnienia, by uznawać przebudowę za „nieruchomości nabyte jako dobra inwestycyjne”, argumenty L BV i Komisji opierające się na tezie nieprzestrzegania przez państwo członkowskie zasady neutralności podatkowej są tak czy inaczej chybione. W każdym razie należy zauważyć, że ponieważ roboty przeprowadzone w celu renowacji lub przebudowy, uznawane są za „dobra inwestycyjne” dla celów art. 187 dyrektywy VAT, podlegają one temu samemu pięcioletniemu okresowi korekty, co sprawia, że zasada neutralności podatkowej wydaje się zachowana.
39. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytanie pierwsze:
Artykuły 187 i 189 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom, zgodnie z którymi wydłużony okres korekty, w ramach którego można skorygować VAT naliczony podlegający zapłacie lub zapłacony w odniesieniu do „nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne”, ma zastosowanie do świadczenia usług związanych z nieruchomością, takich jak roboty budowlane przeprowadzone w celu renowacji lub przebudowy budynku.
2. Pytanie drugie
40. W pytaniu drugim sąd odsyłający zwraca się z pytaniem, czy art. 187 dyrektywy VAT ma skutek bezpośredni w taki sposób, że podatnik, który przeprowadził roboty budowlane na budynku, w sytuacji gdy ich okres użyteczności jest identyczny jak okres użyteczności nowego budynku, może powołać się na piętnastoletni okres korekty, który ma zastosowanie do nowych budynków.
41. W świetle proponowanej odpowiedzi na pytanie pierwsze nie ma konieczności udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, ponieważ opiera się ono na założeniu, że zgodne z prawem jest zastosowanie wydłużonego okresu korekty w odniesieniu do VAT naliczonego podlegającego zapłacie lub zapłaconego w odniesieniu do usług związanych z nieruchomością. Na wypadek gdyby Trybunał nie podzielał tej analizy, odniosę się do pytania, czy art. 187 zdanie pierwsze ma skutek bezpośredni.
42. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli przepisy dyrektywy okazują się ze względu na swoją treść bezwarunkowe(37) i wystarczająco precyzyjne, jednostki mają prawo powoływać się na nie przed sądami krajowymi wobec państwa, zarówno gdy państwo nie dokonało w terminie transpozycji dyrektywy do prawa krajowego, jak i gdy dokonana transpozycja jest nieprawidłowa(38). Wykonując uprawnienia dyskrecjonalne co do formy lub metody wdrażania dyrektywy, państwa członkowskie muszą wykonywać te uprawnienia w granicach w niej określonych(39).
43. Trybunał orzekł, że art. 187 dyrektywy VAT jest z uwagi na jego charakter wiążący. Nałożenie wymogu zastosowania okresu korekty w odniesieniu do zapłaty VAT naliczonego z tytułu inwestycji kapitałowych pozwala uniknąć nieprawidłowości w obliczaniu kwot podlegających odliczeniu oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika i ma tym samym na celu zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego(40). Jak wyjaśniono w pkt 24 niniejszej opinii, przewidziane w art. 189 dyrektywy VAT uprawnienie dyskrecjonalne państw członkowskich do definiowania pojęcia „dóbr inwestycyjnych” dla celów stosowania art. 187 tej dyrektywy jest ograniczone wyrokiem Trybunału wydanym w sprawie Verbond van Nederlandse Ondernemingen(41). W każdym razie art. 187 zdanie pierwsze dyrektywy VAT nie zależy od podjęcia przez państwa członkowskie działań w celu zdefiniowania „dóbr inwestycyjnych”, ponieważ to państwa członkowskie decydują o ewentualnym przyjęciu takich środków. Obowiązek zastosowania korekty przez okres pięciu lat w odniesieniu do VAT naliczonego z tytułu dóbr inwestycyjnych jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Tym samym art. 187 zdanie pierwsze dyrektywy VAT spełnia warunki konieczne dla bezpośredniej skuteczności(42).
44. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytanie drugie:
Artykuł 187 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy VAT ma skutek bezpośredni.
V. Wnioski
45. Z tego względu proponuję, aby na pytania zadane w trybie prejudycjalnym przez Hof van Beroep te Gent (sąd apelacyjny w Gandawie, Belgia) Trybunał odpowiedział w następujący sposób:
1) Artykuły 187 i 189 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom, zgodnie z którymi wydłużony okres korekty, w ramach którego można skorygować VAT naliczony podlegający zapłacie lub zapłacony w odniesieniu do „nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne”, ma zastosowanie do świadczenia usług związanych z nieruchomością, takich jak roboty budowlane przeprowadzone w celu renowacji lub przebudowy budynku.
2) Artykuł 187 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości ma skutek bezpośredni.