EUROOPA KOHTU OTSUS (kümnes koda)
23. november 2023(*)
Eelotsusetaotlus – Määrus (EÜ) nr 1085/2006 – Ühinemiseelse abi rahastamisvahendi (IPA) alusel antud abi – Määrus (EÜ) nr 718/2007 – Artikli 7 lõiked 1 ja 3 – Raamlepingu sõlmimine Euroopa Komisjoni ja asjaomase abisaaja riigi vahel – Euroopa Liidu rahalist abi kõnealusele abisaajale riigile käsitlevad koostöö eeskirjad – Maksud ja muu maksustamine – Albaania ja Euroopa Ühenduse vaheline ühinemiseelse abi rahastamisvahendi (IPA) raamleping – Liidu rahastatav leping – Ekspert, kes ei ole liidu ametnik ega teenistuja – Artikli 26 lõike 2 punkt c – Maksuvabastus Albaanias – Horvaatia maksuresidentsus – Horvaatia tulumaks
Kohtuasjas C‑682/22,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Upravni sud u Zagrebu (Zagrebi halduskohus, Horvaatia) 17. oktoobri 2022. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 2. novembril 2022, menetluses
LM
versus
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
EUROOPA KOHUS (kümnes koda),
koosseisus: koja president Z. Csehi, viienda koja president E. Regan (ettekandja) ja kohtunik D. Gratsias,
kohtujurist: L. Medina,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– Horvaatia valitsus, esindaja: G. Vidović Mesarek,
– Euroopa Komisjon, esindajad: O. Glinicka, M. Mataija, W. Roels ja D. Schaffrin,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada Albaania Vabariigi valitsuse ja Euroopa Ühenduste Komisjoni vahel 18. oktoobril 2007 sõlmitud raamlepingu, mis käsitleb koostööeeskirju seoses Euroopa ühenduste poolt Albaania Vabariigile ühinemiseelse abi rahastamisvahendi (IPA) alusel antud finantsabi rakendamisega (edaspidi „raamleping“), artikli 26 lõike 2 punkti c.
2 Taotlus on esitatud Horvaatia kodaniku LMi ja Ministarstvo financija Republike, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupaki (rahandusministeerium, vaiete menetlemise osakond, Horvaatia) (edaspidi „rahandusministeerium“) vahelises kohtuvaidluses nende summade tulumaksuga maksustamise üle Horvaatias, mille see isik sai eksperdina Euroopa Liidu rahastatud projekti raames Albaanias.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Määrus (EÜ) nr 1085/2006
3 Kuni 31. detsembrini 2013 kehtinud nõukogu 17. juuli 2006. aasta määruse (EÜ) nr 1085/2006, millega luuakse ühinemiseelse abi rahastamisvahend (ELT 2006, L 210, lk 82), artiklis 1 „Abisaajad ja üldeesmärk“ oli sätestatud:
„Ühendus abistab lisades I ja II loetletud riike nende järkjärgulisel vastavusseviimisel Euroopa Liidu standardite ja poliitikatega, sealhulgas vajadusel acquis communautaire’iga, pidades silmas riikide tulevast liikmelisust.“
4 Selle määruse artikli 17 „Abi rakendamine“ lõikes 1 oli sätestatud:
„[Euroopa] Komisjon ja abisaajad riigid sõlmivad abi rakendamise kohta raamlepingud.“
5 Nimetatud määruse II lisa esimeses taandes oli märgitud „Albaania“.
Määrus (EÜ) nr 718/2007
6 Komisjoni 12. juuni 2007. aasta määruse (EÜ) nr 718/2007, millega rakendatakse määrust nr 1085/2006 (ELT 2007, L 170, lk 1), artiklis 7 „Raamlepingud ja valdkondlikud lepingud“ oli ette nähtud:
„1. Komisjon ja abisaaja riik sõlmivad raamlepingu, et sätestada ja leppida kokku ühenduselt abisaajale riigile antava rahalise abiga seotud koostöö eeskirjad. Vajadusel võib raamlepingut täiendada valdkondliku lepingu või valdkondlike lepingutega, mis hõlmavad konkreetset rahastamisvahendit käsitlevaid sätteid.
[…]
3. Eelkõige kehtestatakse raamlepingus sätted, mis on seotud järgmisega:
[…]
k) maksude, tollimaksude ja muud maksustamisega seotud eeskirjad;
[…]“.
Raamleping
7 Raamlepingu artikli 26 „Maksude, tollimaksude ja muu maksustamisega seotud eeskirjad“ lõikes 2 on ette nähtud:
„Kohaldatakse järgmisi üksikasjalikke sätteid:
[…]
c) EÜga sõlmitud lepingust saadud kasum või tulu maksustatakse Albaanias riikliku/kohaliku maksusüsteemi kohaselt. Füüsilised ja juriidilised isikud, sh Euroopa Liidu liikmesriikidest ja muudest [ühinemiseelse rahastamisvahendi] kohaldamisalaga hõlmatud riikidest pärit töötajad, kes elavad ajutiselt väljaspool oma koduriiki, täites ühenduse vahenditest rahastatavaid lepinguid, on Albaanias neist maksudest vabastatud.
[…]“.
Horvaatia õigus
8 3. detsembri 2004. aasta tulumaksuseaduse (zakon o porezu na dohodak) (Narodne novine, br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14, 143/14, 136/2015) artikli 3 lõikes 1 on sätestatud:
„Resident on füüsiline isik, kelle elukoht või harilik viibimiskoht on Horvaatia Vabariigis.“
9 Selle seaduse artikli 6 lõikes 1 on sätestatud:
„Residendi tulumaksuga maksustatav summa on järgmiste tulude kogusumma: palgatulu, füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemisest käesoleva artikli lõike 3 kohaselt saadud tulu, varast ja varalistest õigustest saadud tulu, kapitalitulu, kindlustushüvitis ja muu tulu, mida resident on saanud riigis ja välismaal (piiramatu maksukohustus), vähendatuna personaalsete mahaarvamiste võrra, mis on ette nähtud käesoleva seaduse artiklites 36 ja/või 54.“
10 Maksukorralduse seaduse (opći porezni zakon) (Narodne novine, br. 147/2008, 18/2011, 78/2012, 136/2012, 73/2013, 26/2015, 44/2016) artikli 38 lõikes 1 on ette nähtud:
„Käesoleva seaduse tähenduses loetakse maksukohustuslane selle riigi residendiks, kus talle kuulub elukoht või kus ta omab elukohta järjest vähemalt 183 päeva ühe või kahe kalendriaasta jooksul. Elukohas viibimine ei ole nõutav.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
11 Põhikohtuasja kaebaja sõlmis Bonnis (Saksamaa) asuva Deutsche Stiftung für internationale rechtliche Zusammenarbeit eV‑ga (Saksa rahvusvahelise õiguskoostöö sihtasutus, edaspidi „IRZ“) lepingu, mille kohaselt võeti ta eksperdina tööle projekti nr 346‑900 „Albaania õigussüsteemi konsolideerimine (Euralius IV)“ raames, et täita 2016. aastal Albaanias tööülesandeid vähemalt 220 päeva. Seda projekti, mida rahastas Euroopa Liit riikliku programmi „IPA 2013“ raames, viisid ellu äriühingute ühendus ja IRZ.
12 Selleks sõlmis põhikohtuasja kaebaja, kes oli saanud Albaania pädevatelt ametiasutustelt tööloa ja isikutunnistuse, eluaseme üürilepingu ja täitis oma igapäevaseid tööülesandeid Tiranas (Albaania) asuvas kontoris. Ta teatas, et tema elukoht on Albaanias ja tal on seal ravikindlustus. Samal ajavahemikul oli põhikohtuasja kaebaja Horvaatias kinnisasja omanik ja Horvaatia maksuhaldur käsitas teda selle riigi maksuresidendina.
13 Eksperdi ülesande täitmise eest maksis IRZ põhikohtuasja kaebajale 2016. aasta eest hüvitise ja elamiskuludena kokku 140 400 eurot.
14 Zagrebi (Horvaatia) maksuameti Trnje osakond, kes tegutseb esimese astme maksuhaldurina, leidis 20. detsembri 2017. aasta maksuotsuses, et nimetatud summa on Horvaatias terves ulatuses tulumaksuga maksustatav. Seetõttu oli põhikohtuasja kaebaja poolt pärast vähenduste ja maksumäärade kohaldamist tasumisele kuuluv tulumaks 458 045,30 Horvaatia kunat (HRK) (ligikaudu 62 000 eurot).
15 Põhikohtuasja kaebaja esitas selle maksuotsuse peale rahandusministeeriumile vaide eelkõige põhjendusel, et raamlepingu artikli 26 lõike 2 punkti c kohaselt on välistatud nende summade maksustamine Horvaatias tulumaksuga, mille ta sai eksperdina Albaanias.
16 Kuigi rahandusministeerium lükkas 22. novembri 2021. aasta otsusega need argumendid tagasi, rahuldas ta siiski vaide, tühistas maksuotsuse ja saatis asja esimese astme maksuhaldurile tagasi põhjendusel, et viimane ei olnud nõuetekohaselt tuvastanud kõiki asjakohaseid faktilisi asjaolusid, mis puudutasid põhikohtuasja kaebaja tulu suurust ja maksuresidentsust Horvaatias.
17 Viimane esitas seejärel kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Upravni sud u Zagrebule (Zagrebi halduskohus, Horvaatia), 20. detsembri 2017. aasta maksuotsuse ja 22. novembri 2021. aasta otsuse tühistamise nõudes.
18 Põhikohtuasja kaebaja põhjendab oma kaebust sellega, et nii raamkokkuleppe artikli 26 lõike 2 punktist c kui ka protokolli (nr 7) Euroopa Liidu privileegide ja immuniteetide kohta artiklist 12 tuleneb, et ta ei ole IRZ makstud summa osas Horvaatias tulumaksukohustuslane. Ta rõhutab, et teiste liikmesriikide kodanikest eksperdid, kes võeti tööle sama projekti jaoks, ei olnud neis liikmesriikides tulumaksukohustuslased.
19 Rahandusministeerium väidab omalt poolt, et raamkokkulepe ei ole Horvaatia maksuhaldurile siduv ja et selle artikli 26 lõike 2 punkt c välistab üksnes Albaania Vabariigi õiguse maksustada sellist summat, nagu on kõne all põhikohtuasjas. Seega maksustatakse see summa tulumaksuga Horvaatias, kuna põhikohtuasja kaebaja elas selles liikmesriigis.
20 Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib oma otsuses, et põhikohtuasja lahendamiseks on asjakohane üksnes raamkokkuleppe artikli 26 lõike 2 punkti c tõlgendus. Nimelt ei ole protokoll (nr 7) Euroopa Liidu privileegide ja immuniteetide kohta põhikohtuasja kaebaja suhtes kohaldatav, kuna ta ei ole ei liidu teenistuja ega ametnik. See kohus rõhutab lisaks, et vastavalt riigisisesele õigusele tuleb asjaomast isikut käesolevas kohtuasjas käsitada Horvaatia maksuresidendina, kuna talle kuulus 2016. aastal Horvaatia territooriumil eluase.
21 Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul on oluline – kuivõrd liikmesriigid peavad oma pädevuse teostamisel otseste maksude valdkonnas järgima liidu õigusest tuleneda võivaid piiranguid – selgitada, kas selline piirang tuleneb raamkokkuleppe artikli 26 lõike 2 punktist c, ja kui see on nii, siis määrata kindlaks selle ulatus.
22 Kui seda sätet tõlgendada nii, et see annab Albaania Vabariigile ainuõiguse maksustada tulumaksuga summad, mille on saanud eksperdid, kes on tööle võetud pikaajaliselt seoses liidu rahastatava IPA projektiga, ei saa Horvaatia Vabariik põhikohtuasjas käsitletavat summat tulumaksuga maksustada. Järelikult on välistatud, et selle liikmesriigi maksuhaldur võiks viia põhikohtuasja kaebaja suhtes läbi menetluse, et tuvastada sellelt summalt tulumaksu tasumise kohustus. Sellisel juhul tuleks 20. detsembri 2017. aasta maksuotsus ja 22. novembri 2021. aasta otsus tühistada.
23 Siiski tekib küsimus, kas põhikohtuasjas kõne all oleva summa tulumaksust vabastamine Albaanias annab selle summa tulumaksuga maksustamise võimaluse liikmesriikidele. Sellega seoses tuleb kindlaks teha, kas selle maksuvabastuse ainus eesmärk on maksumeetmete abil kaitsta pikaajaliselt tööle võetud liikmesriigi kodanikest ekspertide sõltumatust IPA projektist abi saava riigi võimalikust mõjust või on sellel ka eesmärk võimaldada liikmesriikidel maksustada summasid, mida saavad ekspertidena tööle võetud kodanikud.
24 Neil asjaoludel otsustas Upravni sud u Zagrebu (Zagrebi halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [raamlepingu] artikli 26 lõike 2 punkti c tuleb tõlgendada nii, et see välistab liikmesriigi, käesoleval juhul Horvaatia Vabariigi õiguse maksustada tulumaksuga tasu, mida 2016. aastal maksti Horvaatia Vabariigi kodanikule, kes töötas pikaajalise eksperdina Albaania [Vabariigi] territooriumil projekti juures, mille puhul abisaajad on Albaania Vabariigi riigiasutused ja mida rahastab Euroopa Liit ühinemiseelse rahastamisvahendi IPA 2013 raames?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
25 Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas raamkokkuleppe artikli 26 lõike 2 punkti c tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette niisuguste summade maksustamise tulumaksuga, mille on saanud Albaanias IPA alusel antud tööülesande täitmisel selle liikmesriigi maksuresident, kes ei ole liidu ametnik ega teenistuja.
26 Tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tuleb liidu õiguse sätte tõlgendamisel võtta arvesse selle sõnastust, konteksti ja selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osa säte on (20. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Centre public d’action sociale de Liège (tagasisaatmisotsuse kehtetuks tunnistamine või peatamine), C‑825/21, EU:C:2022:810, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).
27 Mis puudutab raamkokkuleppe artikli 26 lõike 2 punkti c sõnastust, siis tuleb märkida, et see säte, millega rakendatakse määruse nr 718/2007 artikli 7 lõike 3 punkti k, näeb esimeses lauses ette, et liiduga sõlmitud lepingutest saadav tulu on „Albaanias maksustatav“ vastavalt selle maksuseadustele, täpsustades samas teises lauses, et isikud, kes „on pärit“ liikmesriikidest, kes täidavad liidu rahastatavaid lepinguid, peavad „Albaanias olema sellistest maksudest vabastatud“.
28 Seega nähtub raamkokkuleppe artikli 26 lõike 2 punkti c teise lause sõnastusest endast selgelt, et selles ette nähtud maksuvabastus isikutele, kes on eelkõige oma kodakondsuse või elukoha tõttu liikmesriigi maksuresidendid, on seotud üksnes tulumaksuga, mida need isikud peaksid maksma „Albaanias“ selle artikli 26 lõike 2 punkti c esimese lause alusel tulenevalt nende tegevusest selles kolmandas riigis IPA alusel liidu rahastatud projekti raames.
29 Seevastu ei käsitle raamkokkuleppe artikli 26 lõike 2 punkt c tulumaksu küsimust, mida need isikud võivad vajaduse korral maksta liikmesriigis selle riigi maksuõigusnormide alusel.
30 Seega näib, et juba ainuüksi selle sätte sõnastus võimaldab järeldada, et see ei takista liikmesriiki – nagu käesoleval juhul Horvaatia Vabariik – maksustamast tulumaksuga summasid, mis on makstud selles liikmesriigis maksuresidendist eksperdile tööülesande eest, mis viidi läbi Albaanias IPA alusel liidu rahastatava projekti raames, kuna see säte määratleb üksnes selle kolmanda riigi maksustamispädevuse ulatuse isikute puhul, kes tegutsevad sellise projekti raames tema territooriumil.
31 Ent Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei saa liidu õigusnormi tõlgendus võtta selle sätte selgelt ja täpselt sõnastuselt kogu selle soovitavat toimet. Seega ei saa Euroopa Kohus juhul, kui liidu õigusnormi tähendus on sätte sõnastuse järgi üheselt mõistetav, sellest tõlgendusest kõrvale kalduda (20. septembri 2022. aasta kohtuotsus VD ja SR, C‑339/20 ja C‑397/20, EU:C:2022:703, punkt 71 ja seal viidatud kohtupraktika).
32 Igal juhul kinnitab raamkokkuleppe artikli 26 lõike 2 punkti c grammatilist tõlgendust, mis on esitatud käesoleva kohtuotsuse punktis 30, selle sätte kontekst ja selle liidu õigusaktiga taotletavad eesmärgid, mille osa see säte on.
33 Sellega seoses tuleb märkida, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kuuluvad otsesed maksud küll liikmesriikide pädevuse hulka, kuid viimased peavad seda pädevust siiski teostama kooskõlas liidu õigusega (22. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Airbnb Ireland ja Airbnb Payments UK, C‑83/21, EU:C:2022:1018, punkt 41).
34 Sellest järeldub, et väljaspool valdkondi, milles liidu maksuõigus on ühtlustatud, kuulub maksu iseloomulike tunnuste kindlaksmääramine liikmesriikide pädevusse, järgides nende maksuautonoomiat. Nii on see eelkõige maksubaasi ja maksustatava teokoosseisu kindlaksmääramise puhul (vt selle kohta 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 73).
35 Raamlepingu eesmärk ei ole aga kuidagi piirata liikmesriikide pädevust otsese maksustamise valdkonnas, vaid nagu nähtub määruse nr 718/2007 artikli 7 lõikest 1, on tegemist üksnes koostöövahendiga, mis puudutab liidu poolt Albaaniale kui abi saavale kolmandale riigile antavat finantsabi.
36 Selles kontekstis ei ole raamkokkuleppe artikli 26 lõike 2 punkti c teises lauses ette nähtud maksuvabastuse eesmärk – kuna see ei puuduta kõiki isikuid, kes on tööle võetud selle sätte esimeses lauses nimetatud IPA alusel liidu rahastatava projekti raames Albaanias, vaid üksnes nende liikmesriikide maksuresidente, kes tegutsevad selles kolmandas riigis – takistada, et nende tulu ei maksustataks topelt tegevuse tõttu, mida nad tegid väljaspool liikmesriiki, kus nad on maksuresidendid.
37 Lisaks, nagu väitis komisjon, on selge, et selle maksuvabastuse eesmärk on tagada IPA alusel tööle võetud liikmesriikide maksuresidentide sõltumatus asjaomase abi saava kolmanda riigi asutustest. Ent selle eesmärgi saavutamisele ei aita kaasa tulumaksuvabastus liikmesriigis, kus nad on maksuresidendid.
38 Seega tuleb esitatud küsimusele vastata, et raamkokkuleppe artikli 26 lõike 2 punkti c tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette niisuguste summade maksustamise tulumaksuga, mille on saanud Albaanias IPA alusel antud ülesande täitmisel selle liikmesriigi maksuresident, kes ei ole liidu ametnik ega teenistuja.
Kohtukulud
39 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kümnes koda) otsustab:
Albaania Vabariigi valitsuse ja Euroopa Ühenduste Komisjoni vahel 18. oktoobril 2007 sõlmitud raamlepingu, mis käsitleb koostööeeskirju seoses Euroopa ühenduste poolt Albaania Vabariigile ühinemiseelse abi rahastamisvahendi (IPA) alusel antud finantsabi rakendamisega, artikli 26 lõike 2 punkti c tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette niisuguste summade maksustamise tulumaksuga, mille on saanud Albaanias IPA alusel antud ülesande täitmisel selle liikmesriigi maksuresident, kes ei ole Euroopa Liidu ametnik ega teenistuja.
Allkirjad