Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
от 11 април 2024 година(1)
Дело C‑709/22
Syndyk Masy Upadłości A
срещу
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
при участието на:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(Преюдициално запитване, отправено от Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Вроцлавски областен административен съд, Полша)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Борба срещу измамите с ДДС — Специална мярка — Механизъм на разделно плащане —ДДС сметка на несъстоятелното данъчнозадължено лице — Прехвърляне по искане на синдика на средствата, събрани в ДДС сметката — Харта на основните права на Европейския съюз — Член 17, параграф 1 — Основно право на собственост — Член 51, параграф 1 — Прилагане на правото на Съюза“
I. Въведение
1. През 2019 г. Полша въвежда специален механизъм на „разделно плащане“ (наричан по-нататък „специалната мярка“), за да може да се бори по-ефективно с измамите с ДДС. Този механизъм предвижда, че за доставката на определен вид стоки и услуги дължимата съгласно гражданското право цена се заплаща по две различни сметки. Докато нетната цена се внася по обикновена сметка на данъчнозадълженото лице — доставчик на стоки или услуги (наричано по-нататък „данъчнозадълженото лице“), ДДС се превежда по отделна ДДС сметка на данъчнозадълженото лице, която може да се използва само за плащане на данъчни задължения.
2. Настоящото преюдициалното запитване се отнася до последиците от тази специална мярка в случай на несъстоятелност на данъчнозадълженото лице: могат ли данъчните органи да откажат на синдика достъп до средствата по ДДС сметката на несъстоятелното данъчнозадължено лице?
3. На този въпрос би следвало да се отговори отрицателно, ако специалната мярка е дори само по принцип несъвместима с правото на Съюза, и по-специално с разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“)(2). Отказът да се предостави достъп до сметката обаче би бил несъвместим с правото на Съюза и ако представлява непропорционално накърняване на основното право на собственост на данъчнозадълженото лице, предвидено в член 17, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“). Това от своя страна обаче предполага, че специалната мярка за дерогация представлява прилагане на правото на Съюза по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата.
4. Освен това е необходимо да се изясни дали от правото на Съюза произтичат правила относно реда на вземанията за ДДС в случай на несъстоятелност на данъчнозадълженото лице. Държавата би могла да има привилегирован достъп поради обстоятелството, че ДДС, който данъчнозадълженото лице събира от потребителя, следва да се предостави преди всичко на държавата и не е предназначен да се ползва от останалите кредитори на данъчнозадълженото лице.
II. Правна уредба
1. Правото на Съюза
1. Директивата за ДДС
5. Член 168, буква а) от Директивата за ДДС се отнася до приспаданите суми и гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.
6. Член 206 от Директивата за ДДС се отнася до плащането на ДДС:
„Всяко данъчнозадължено лице — платец на ДДС, трябва да плати нетния размер на ДДС при представянето на справка-декларацията за ДДС, предвидена в член 250. Въпреки това, държавите членки могат да определят различна дата за плащането на тази сума, или могат да изискат извършването на междинни плащания“.
7. Съгласно член 226 от Директивата за ДДС издадените фактури трябва да съдържат само определени, изчерпателно изброени данни. Отбелязването, че ДДС се плаща по отделна ДДС сметка, не е част от тях.
8. Съгласно член 273, първа алинея от Директивата за ДДС държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите.
9. Член 395, параграф 1 от Директивата за ДДС се отнася до предоставянето на разрешение за въвеждане на специални мерки:
„1. Съветът, действащ с единодушие по предложение на Комисията, може да упълномощи всяка държава членка да въведе специални мерки за дерогация от разпоредбите на настоящата директива, за да се опрости процедурата за събиране на ДДС или за избягване на определени форми на избягване и неплащане на данъци.
Мерките, целящи опростяване на процедурата за събиране на ДДС, не могат, освен в незначителна степен, да засягат общия размер на данъчните приходи на държавата членка, събрани на етапа на крайно потребление“.
2. Европейски регламент относно несъстоятелността
10. Член 7 от Регламент (ЕС) 2015/848 относно производството по несъстоятелност (наричан по-нататък „Европейски регламент относно несъстоятелността“)(3) определя правото, което е приложимо към производството по несъстоятелност и последиците от него:
„1. Ако настоящият регламент не предвижда друго, приложимото право към производството по несъстоятелност и последиците от него е правото на държавата членка, на чиято територия е образувано производството („държава на образуване на производството“).
2. Правото на държавата на образуване на производството определя условията на образуването, провеждането и прекратяването на производството по несъстоятелност. То определя по-специално следното:
[…]
и) правилата за разпределението на приходите от осребряването на имуществото, реда на вземанията, правата на кредиторите, които са били частично удовлетворени след образуването на производството по несъстоятелност по силата на вещно право или чрез прихващане; […]“.
3. Решение за изпълнение 2019/310
11. Съображения 1 и 3—5 от Решение за изпълнение (ЕС) 2019/310 за предоставяне на разрешение на Полша да въведе специална мярка за дерогация от член 226 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричано по-нататък „Решение за изпълнение 2019/310“)(4) изясняват контекста на мярката:
„(1) С писмо, заведено в Комисията на 15 май 2018 г., Полша поиска разрешение да въведе специална мярка за дерогация от член 226 от Директива 2006/112/ЕО с цел прилагането на механизъм за разделно плащане („специалната мярка“). Специалната мярка следва да изисква във фактурите, издадени по отношение на стоки и услуги, при които има риск от измами и които в общия случай са обхванати от механизма за обратно начисляване и от солидарната отговорност в Полша, да бъде включено специално изявление, че данъкът върху добавената стойност (ДДС) трябва да се плаща по блокираната сметка за целите на ДДС на доставчика. […]
(3) Полша вече е взела многобройни мерки за борба срещу измамите. Въвела е механизма за обратно начисляване и солидарната отговорност за доставчика и за клиента, стандартния файл за ревизия, по-стриктни правила за регистрация и дерегистрация по ДДС на данъчнозадължените лица, по-голям брой ревизии наред с другото. Въпреки това обаче Полша смята, че те са недостатъчни, за да елиминират измамите с ДДС.
(4) Полша е на мнение, че прилагането на специалната мярка ще преустанови измамите с ДДС. Поради факта, че по механизма за разделно плащане сумата на ДДС, която се трупа по отделна сметка за целите на ДДС на доставчика (данъчнозадълженото лице), може да се използва само за ограничени цели, и по-конкретно за плащане на задълженията по ДДС към данъчния орган или за плащане на ДДС по фактури, получени от доставчици, има повече гаранции, че данъчните органи ще получат целия размер на ДДС, който следва да бъде внесен от данъчнозадълженото лице в държавната хазна на Полша.
(5) На 1 юли 2018 г. Полша въведе доброволния механизъм за разделно плащане. Полша счита, че за областите, които са особено изложени на риск от измами с ДДС, е целесъобразно да се въведе специалната мярка. Тези области са икономически отрасли като стоманодобива, скрапа, електрониката, добива на злато, цветните метали, горивата и пластмасата. Тези области по принцип са обхванати от механизма за обратно начисляване и солидарната отговорност на доставчика и на клиента в Полша“.
12. Член 1 от Решение за изпълнение 2019/310 разрешава мярката:
„Чрез дерогация от член 226 от Директива 2006/112/ЕО на Полша се разрешава да въведе специално изявление, че за фактурите, издадени по отношение на доставките между данъчнозадължени лица на стоки и услуги, включени в приложението към настоящото решение, когато плащанията за доставките се извършват чрез електронни банкови трансфери, ДДС се плаща по отделна и блокирана за целите на ДДС банкова сметка на доставчика, открита в Полша“.
2. Полското право
1. Законът за ДДС
13. Член 106e, параграф 1, точка 18a от Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Закон от 11 март 2004 г. за данъка върху стоките и услугите) (наричан по-нататък „Законът за ДДС“) предвижда, че когато общата дължима сума по фактура за извършена за данъчнозадължено лице доставка на стоки или услуги по приложение 15 към този закон надвишава 15 000 полски злоти (PLN) или равностойността им в чуждестранна валута, във фактурата да се вписва отбелязването „механизъм на разделно плащане“.
14. Съгласно член 108a, параграф 1 от Закона за ДДС данъчнозадължените лица, които са получили фактура с начислен данък, могат да прилагат механизма на разделно плащане, когато плащат дължимата сума по тази фактура. При извършване на плащания за придобити стоки или услуги по приложение 15 към този закон, документирани с фактура, общата дължима сума по която надвишава 15 000 PLN или равностойността им в чуждестранна валута, данъчнозадължените лица са длъжни съгласно член 108а, параграф 1а от Закона за ДДС да прилагат механизма на разделно плащане.
15. Съгласно член 108b, параграф 1 от Закона за ДДС по заявление на данъчнозадълженото лице директорът на данъчната служба издава разрешение за прехвърляне на средствата по сметка на данъчнозадълженото лице или, ако данъчнозадълженото лице има просрочени данъчни или други задължения, отказва това с решение съгласно член 108b, параграф 5, точка 1 от Закона за ДДС.
2. Законът за банките
16. Съгласно член 62b, параграф 2, точка 2, буква а) от Закона за банките плащания от ДДС сметката може да се извършват само по сметката на данъчната служба с цел внасяне по-специално на данък върху стоките и услугите, корпоративен данък, данък върху доходите на физическите лица, акцизи и мита.
III. Фактите и преюдициалното запитване
17. Въведената от Полша специалната мярка обхваща доставката на определени стоки, респ. определени услуги, платени чрез електронни банкови преводи. За тази цел данъчнозадълженото лице трябва да има отделна, блокирана ДДС сметка, открита в Полша. Тази ДДС сметка е предназначена за събирането на ДДС, платен от неговите клиенти, и за плащането на ДДС на неговите доставчици на стоки или услуги, както и за изпълнението на други публични задължение към държавната хазна.
18. Получателят на доставката плаща нетната цена по обикновената банкова сметка на данъчнозадълженото лице. Дължимият за доставката на стоката или услугата ДДС се превежда обаче по ДДС сметката на данъчнозадълженото лице.
19. Синдикът на данъчнозадълженото лице, срещу което на 30 януари 2019 г. е образувано производство по несъстоятелност, подава на 28 юни 2021 г. заявление до компетентния данъчен орган за прехвърляне на средствата, събрани в ДДС сметката на данъчнозадълженото лице, по сметката на масата на несъстоятелността.
20. Компетентният данъчен орган отказва да издаде въпросното разрешение. Той посочва, че към момента на обявяването в несъстоятелност данъчнозадълженото лице има задължения за ДДС и за данък върху доходите на физическите лица, които надвишават сумата, която синдикът иска да прехвърли.
21. Синдикът оспорва неуспешно този отказ. Горестоящият административен орган потвърждава решението на данъчния орган и изложените в него мотиви. Синдикът обжалва това решение по съдебен ред.
22. Компетентният да разгледа жалбата Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Вроцлавски областен административен съд, Полша) спира производството и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда следните три преюдициални въпроса:
„1. Трябва ли разпоредбите на Решение за изпълнение […] 2019/310 […], разпоредбите на [Директивата за ДДС], и по-специално членове 395 и 273, както и принципите на пропорционалност и на неутралност да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба и национална практика, които при обстоятелствата в настоящия случай изискват да се откаже разрешение на синдика за прехвърляне на средствата, събрани в ДДС сметката на данъчнозадълженото лице (механизъм на разделно плащане) по посочена от него банкова сметка?
2. Трябва ли член 17, параграф 1 („Право на собственост“) от Хартата […] във връзка с член 51, параграф 1 и член 52, параграф 1 от Хартата да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба и национална практика, които при обстоятелствата в настоящия случай изискват да се откаже разрешение на синдика за прехвърляне на средствата, събрани в ДДС сметката на данъчнозадълженото лице (механизъм на разделно плащане), в резултат на което в тази ДДС сметка се блокират средства, които са собственост на несъстоятелното данъчнозадължено лице, и съответно се възпрепятства изпълнението на задълженията на синдика в производството по несъстоятелност?
3. Трябва ли принципът на правовата държава по член 2 от [ДЕС] […] и произтичащият от него принцип на правната сигурност, принципът на лоялно сътрудничество по член 4, параграф 3 ДЕС и принципът на добра администрация по член 41, параграф 1 от Хартата предвид контекста и целите на Решение 2019/310 и Директива 2006/112 да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, която вследствие на отказа да се издаде разрешение на синдика за прехвърлянето на средствата, събрани в ДДС сметката на данъчнозадълженото лице (механизъм на разделно плащане), осуетява постигането на целите на производство по несъстоятелност, което според съда по несъстоятелността е от компетентността на полските съдилища по смисъла на член 3, параграф 1 от [Европейския регламент относно несъстоятелността], и съответно довежда до ситуация, при която вследствие на прилагането на неподходяща национална мярка се стига до привилегироването на държавата като кредитор в ущърб на останалите кредитори?“.
23. В производството пред Съда писмени становища представят Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (директор на данъчната служба във Вроцлав, Полша), Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (омбудсман по въпросите на малките и средните предприятия, Полша), Полша и Европейската комисия. Съгласно член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание за изслушване на устните заседания.
IV. Правен анализ
24. С трите си преюдициални въпроса запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали правото на Съюза не допуска национална правна уредба и национална практика, съгласно които се отказва достъп на синдика до средствата по ДДС сметката на данъчнозадълженото лице, доколкото данъчнозадълженото лице има просрочени данъчни задължения. В преюдициалното си запитване запитващата юрисдикция изразява принципни съмнения относно съвместимостта на специалната мярка с Директивата за ДДС, Решение за изпълнение 2019/310, Хартата и общите принципи на правото на Съюза.
25. Ето защо първо ще разгледам дали и до каква степен начинът, по който е уредена специалната мярка, е съвместим с Директивата за ДДС (по този въпрос вж. раздел А). По-нататък ще анализирам дали отказът да се предостави достъп до ДДС сметката в случай на несъстоятелност на данъчнозадълженото лице е в съответствие с правото на Съюза (по този въпрос вж. раздел Б.).
1. По съвместимостта на специалната мярка с Директивата за ДДС
26. Запитващата юрисдикция изпитва съмнения относно съвместимостта на специалната мярка, по-специално с оглед на членове 395 и 273 от Директивата за ДДС (по този въпрос вж. т. 1). Освен това трябва да се провери съвместимостта с член 206 във връзка с член 168, буква а) от Директивата за ДДС (по този въпрос вж. т. 2).
1. Правно основание: член 395, параграф 1 от Директивата за ДДС
27. Член 1 от Решение за изпълнение 2019/310 разрешава на Полша да въведе специално изявление, че в определени случаи ДДС се плаща по отделна, блокирана за целите на ДДС сметка. Тъй като съгласно член 1 от решението за изпълнение това разрешение представлява дерогация от член 226 от Директивата за ДДС, това „специално изявление“ трябва да се разбира като специална информация, която се посочва във фактурата във връзка с доставката на определени стоки, респ. услуги. Съответно чрез дерогация от член 226 от Директивата за ДДС се изисква във фактурата да се посочва и обстоятелството, че ДДС се плаща от получателя на доставката по отделна ДДС сметка на данъчнозадълженото лице.
28. Съветът основава това разрешение за въвеждане на специална мярка по-конкретно на член 395, параграф 1 от Директивата за ДДС. Тази разпоредба предвижда, че Съветът, действащ с единодушие по предложение на Комисията, може да упълномощи всяка държава членка да въведе специални мерки за дерогация от разпоредбите на Директивата за ДДС, за да се опрости процедурата за събиране на ДДС или за предотвратяване на определени форми на избягване и неплащане на данъци. Както е видно по-специално от съображенията на Решение за изпълнение 2019/310, целта на въвеждането на специалната мярка е да се преустановят измамите с ДДС.
29. Тъй като следователно условията по член 395, параграф 1 от Директивата за ДДС са изпълнени, в настоящия случай — въпреки поставения от запитващата юрисдикция в този смисъл въпрос — не е от значение съвместимостта на специалната мярка с член 273 от Директивата за ДДС. Във всеки случай конкретното правно основание за специалната мярка е член 395, параграф 1 от Директивата за ДДС.
30. Освен това не е ясно и дали член 273 от Директивата за ДДС изобщо би бил подходящо правно основание за въвеждането на специалната мярка. За разлика от член 395, параграф 1 от Директивата за ДДС, който позволява мерки, за да се опрости процедурата за събиране на ДДС или (алтернативно) за предотвратяване на определени форми на избягване и неплащане на данъци, член 273 от Директивата за ДДС допуска само налагането на допълнителни задължения за осигуряване на правилното събиране на ДДС и (кумулативно) предотвратяване на избягването на данъчно облагане. Целта на специалната мярка обаче не е правилното събиране на ДДС, а само да предотврати избягването на данъчно облагане (и загуба на данъчни приходи). Освен това специалната мярка не е допълнително задължение, а именно дерогация от Директивата за ДДС. Дерогации обаче са допустими само въз основа на член 395 от Директивата за ДДС.
2. По съвместимостта с член 206 във връзка с член 168, буква а) от Директивата за ДДС
31. Специалната мярка обаче би трябвало да е съвместима и с другите разпоредби на Директивата за ДДС. Това е така, защото Полша, за разлика от Италия(5) например, подава заявление за дерогация само от член 226 от Директивата за ДДС и я получава с Решение за изпълнение 2019/310.
32. На пръв поглед в настоящия случай е възможно да е налице нарушение на член 206 във връзка с член 168, буква а) от Директивата за ДДС. Това е така, защото член 206 от Директивата за ДДС предвижда, че данъчнозадълженото лице дължи размера на ДДС само за своите доставки, получен при представянето на справка-декларацията за ДДС след изтичането на определен данъчен период (вж. член 250 и сл. от Директивата за ДДС) и след приспадането на ДДС, който самото то е платило на други данъчнозадължени лица. Следователно ДДС по принцип не следва да се внася след всяка извършена облагаема доставка, а едва след изтичането на съответния данъчен период(6). В резултат на полската уредба обаче, щом данъчнозадълженото лице плати на своите клиенти, то вече не може да разполага свободно с тази сума.
33. Освен това член 206 от Директивата за ДДС е тясно свързан с правото на приспадане на ДДС по член 168, буква а) от тази директива. Посоченото в този член право на данъчнозадълженото лице да приспадне от ДДС, на който е платец, дължимия или платения ДДС за закупени от него стоки и за получени от него услуги, представлява съгласно постоянната практика на Съда основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС(7). Следователно предварителното финансиране на ДДС, чиято цел всъщност е тежестта му да не се понася от данъчнозадължения търговец, трябва да бъде във възможно най-малък обхват(8).
34. Въпреки това полската специална мярка е съвместима с тези разпоредби. Макар данъчнозадълженото лице да не разполага свободно с ДДС сметката, то може да я използва поне за да плати ДДС на своите доставчици на стоки или услуги. Освен това изглежда, че от тази сметка могат да се плащат всички задължения към държавата.
35. Следователно, доколкото има възможност да плаща ДДС на своите доставчици на стоки или услуги със средствата по ДДС сметката, данъчнозадълженото лице не трябва предварително да финансира ДДС в по-голям обхват, отколкото е предвидено в обичайната система на Директивата за ДДС. При тези обстоятелства специалната мярка не нарушава член 206 от Директивата за ДДС.
36. Различен обаче би могъл да е изводът по отношение на член 168, буква а) от Директивата за ДДС, когато сумата на средствата по ДДС сметката надвишава размера на данъчното задължение. Обстоятелството, че в този случай данъчнозадълженото лице не може своевременно да разполага със средствата по ДДС сметката, води до намаляване на ликвидността му, без за това да е налице данъчноправно основание. Поради това данъчнозадълженото лице трябва своевременно да получи достъп до надвзетата сума, като обаче на данъчния орган трябва най-малкото да бъде оставена възможност в случай на конкретни съмнения да провери правилността на декларираното данъчно задължение(9). Задача на националния съд е да провери дали са спазени тези изисквания. Настоящият случай обаче вероятно е различен, тъй като според предоставената от запитващата юрисдикция информация данъчнозадълженото лице изглежда има изискуеми данъчни задължения. Проверката на това обстоятелство в крайна сметка обаче също е задължение на запитващата юрисдикция.
37. Вярно е, че по този начин се ограничава правомощието на данъчнозадълженото лице да се разпорежда със сумата на събрания ДДС. Въпреки това (на този етап все още) не може да се приеме, че то вече има задължение да внесе данъка в по-ранен от предвидения в член 206 от Директивата за ДДС момент. В повечето от типичните случаи ограниченото правомощие за разпореждане на данъчнозадълженото лице се отнася само до разликата между собственото данъчно задължение и размера на подлежащия на приспадане ДДС заедно със споменатите публични задължения. И във времево отношение правомощието за разпореждане е ограничено само до момента на подаване на следващата данъчна декларация. Впрочем, член 206, второ изречение от Директивата за ДДС дори позволява да се дерогира от правилото за плащане при подаване на справка-декларацията за ДДС и да се изиска извършването на междинни плащания на вече станал изискуем ДДС(10).
38. Ето защо не е налице дерогация от член 206 от Директивата за ДДС. Следователно не е необходимо да се отговаря дали в рамките на доста формалната процедура по член 395 от Директивата за ДДС (конклудентно) е разрешена само една незначителна дерогация от отделни разпоредби от тази директива, макар те да не са посочени в решението за изпълнение.
2. Съвместимост с правото на Съюза на непредоставянето на достъп до ДДС сметката в случай на несъстоятелност
39. Необходимо е също така да се изясни дали е съвместимо с правото на Съюза положение, при което националните данъчни органи отказват на синдика на несъстоятелното данъчнозадължено лице достъп до ДДС сметката.
40. Поради това следва да се провери дали Европейският регламент относно несъстоятелността или Директивата за ДДС изключват предимство на вземания за данъци (включително ДДС) при несъстоятелност (по този въпрос вж. т. 1) или дали член 17 от Хартата изисква предоставянето на неограничен достъп до ДДС сметката (по този въпрос вж. т. 2), респ. дали този достъп произтича от някакъв друг принцип на правото на Съюза (по този въпрос вж. т. 3).
1. По реда на вземанията за данъци (включително ДДС) в случай на несъстоятелност
41. Правото на ЕС не предвижда специални материалноправни норми относно реда, по който да се удовлетворяват кредиторите в производството по несъстоятелност. По този въпрос то съдържа само стълкновителни норми: съгласно член 7, параграф 1 и параграф 2, буква и) от Европейският регламент относно несъстоятелността държавата на образуване на производството определя по-специално правилата за разпределението на приходите от осребряването на имуществото и реда на вземанията. Следователно по принцип, ако бъде образувано производство по несъстоятелност в Полша, по принцип полското право като приложимо към производството по несъстоятелност право определя по-специално реда на вземанията.
42. Във всеки случай и Директивата за ДДС не изключва предимство на вземанията за данъци при несъстоятелност на данъчнозадълженото лице. Напротив, поради особеностите на правото в областта на ДДС дори да е необходимо събраният от несъстоятелното данъчнозадължено лице ДДС да се плати преди всичко на държавата, а не да служи за удовлетворяване на всички останали кредитори на данъчнозадълженото лице.
43. Това според директора на данъчната служба във Вроцлав следва от решението по дело E (ДДС — Намаляване на данъчната основа) (C‑335/19, EU:C:2020:829). В това решение Съдът приема, че предимството на правото на Съюза може да доведе и до неприложимост на реда за удовлетворяване на кредиторите, предвиден в правната уредба на несъстоятелността, ако той не е в съответствие с разпоредбите на Директивата за ДДС(11).
44. Спорът по това дело обаче се отнася до директния ефект на член 90 от Директивата за ДДС в полза на данъчнозадълженото лице, което не трябва да носи риска от несъстоятелността на своя длъжник — получателя на доставката. За разлика от това настоящото производство се отнася до въпроса за последиците от несъстоятелността на данъчнозадълженото лице върху отделната, блокирана ДДС сметка. По този въпрос не може да се направи пряк извод от цитираното съдебно решение.
45. Тезата, че вземанията на държавата за ДДС се удовлетворяват с предимство в случай на несъстоятелност на данъчнозадълженото лице, обаче се подкрепя от специалната функция, която системата на ДДС възлага на извършващото доставката, вече несъстоятелно данъчнозадължено лице.
46. Съгласно постоянната практика на Съда ДДС е косвен данък върху потреблението, който трябва да се заплати от крайния потребител(12). В това отношение по думите на Съда ролята на данъчнозадълженото предприятие е само да „събира […] данъка за сметка на държавата и в интерес на държавната хазна“(13). Следователно данъчното задължение на данъчнозадълженото предприятие има чисто техническа функция, която произтича единствено от косвената форма на събиране на ДДС. От материалноправна гледна точка целта на ДДС като общ данък върху потреблението е да се обложи не данъчнозадълженото предприятие, а платежоспособността на потребителя, която се проявява в изразходването на активи от негова страна за получаване на потребителско благо(14).
47. Ако обаче данъчнозадълженото лице само „събира данъка за сметка на държавата и в интерес на държавната хазна“, изглежда нелогично свободен достъп до така събраната сума да имат всички негови кредитори. Напротив, в това отношение данъчнозадълженото лице действа като един вид доверител. Той (само) събира от името на държавата данъка и след това ѝ го предава. Още в момента на плащане на ДДС (като част от цената) всички участници — а именно данъчнозадълженото лице (включително синдикът), неговите кредитори и платецът — знаят, че тази сума по същество не се полага на данъчнозадълженото лице, а трябва да бъде предадена на държавата (като събран косвен данък), при все че първоначално (формално) се внася по негова сметка.
48. Към това се добавя и фактът, че съгласно Директивата за ДДС косвеното данъчно облагане в отделни случаи спира да действа. По-специално прехвърлянето на данъчната тежест върху получателя на доставката (вж. членове 196 и 199 от Директивата за ДДС) води до пряко данъчно облагане на направените от него разходи. Но и при такова обратно начисляване дължимият за доставката ДДС не е на разположение на кредиторите на данъчнозадълженото лице, тъй като той вече е дължим от получателя на доставката и се внася в полза на държавата, а не се плаща първо на доставчика. Както обаче следва по-специално от съображение 5 от Решение за изпълнение 2019/310, специалната мярка е въведена за сделки, които именно поради своята уязвимост към измами вече са обхванати от механизма за обратно начисляване. Следователно и без специалната мярка този ДДС явно не би бил на разположение на масата на несъстоятелността.
49. Според мен обаче този (формален) метод на данъчно облагане няма отношение към въпроса по същество дали ДДС трябва да бъде внесен в полза на държавата, за която е събран, или е на разположение и на кредиторите на лицето, което събира данъка, за удовлетворяване на техните вземания.
50. Следоветлно правото на Съюза допуска национална правна уредба и национална практика, които в крайна сметка позволяват в случай на несъстоятелност данъчният кредитор да удовлетвори своето вземане с предимство пред кредиторите с други вземания.
2. По съвместимостта с член 17, параграф 1 от Хартата
51. Отказът на данъчните органи да предоставят достъп до средствата по ДДС сметката обаче би могъл да представлява нарушение на установеното в член 17, параграф 1 от Хартата право на собственост на данъчнозадълженото лице (титуляря на сметката).
1) Приложното поле на Хартата съгласно член 51, параграф 1 от нея
52. За да е такъв случаят, специалната мярка най-напред трябва да представлява прилагане на правото на Съюза съгласно член 51, параграф 1 от Хартата.
53. Според Комисията това не е така, тъй като нито Директивата за ДДС, нито Европейският регламент относно несъстоятелността не уреждат реда на вземанията в случай на несъстоятелност. Фактът, че Решение за изпълнение 2019/310 разрешава на Полша да въведе механизма на разделно плащане, не бил достатъчен, за да се потвърди, че в настоящия случай е налице прилагане на правото на Съюза. Този довод обаче не е убедителен.
54. Съгласно постоянната съдебна практика понятието „прилагане на правото на Съюза“ по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата предполага наличието на достатъчна връзка между акт на Съюза и националната мярка. Обстоятелството, че между разглежданите области има сходство или че едната от областите въздейства непряко върху другата, не е достатъчно(15). Основните права на Съюза са неприложими по отношение на национална уредба, когато разпоредбите на Съюза не възлагат каквото и да било конкретно задължение на държавите членки във връзка с разглежданото в главното производство положение(16).
55. Макар специалната мярка да е дерогация от нормите на Директивата за ДДС, тя все пак представлява прилагане на правото на Съюза по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата. Това се дължи на обстоятелството, че възможността Полша изобщо да въведе специалната мярка за дерогация от Директивата за ДДС се предоставя само от правото на Съюза, а именно член 395 от Директивата за ДДС във връзка с Решение за изпълнение 2019/310. Следователно тази специална мярка доуточнява изискванията на Директивата за ДДС за Полша, но чрез дерогация от тези за другите държави членки.
56. Ако при прилагането на Директивата за ДДС обаче е налице обвързаност с основните права на Съюза, същото трябва да важи и когато на основание член 395, параграф 1 от Директивата за ДДС Съюзът разрешава на отделните държави членки да въведат изброени изчерпателно специални мерки за дерогация, които те след това прилагат.
57. Освен това, в съответствие с изискването на член 395, параграф 1 от Директивата за ДДС, целта на специалната мярка е да се бори срещу измамите с ДДС(17). Тази цел е призната и насърчавана от разпоредбите на правото на Съюза относно общата система на ДДС(18). И на това основание прилагането на специалната мярка представлява прилагане на правото на Съюза.
58. Освен това специалната мярка вероятно има за цел да изпълни и задължението, наложено на държавите членки с член 325, параграф 1 ДФЕС да се борят ефективно срещу действия, които засягат финансовите интереси на Съюза. Всъщност според Съда(19) въз основа на Решението за собствените ресурси(20) би трябвало да съществува пряка връзка между събирането на приходите от ДДС и предоставянето на разположение на бюджета на Съюза на съответните ресурси от ДДС, тъй като всеки пропуск при събирането на първите е възможно да доведе до намаляване на вторите. Макар посоченият извод да може да бъде поставен под съмнение(21), в крайна сметка следва да се установи, че специалната мярка представлява прилагане на правото на Съюза по смисъла на член 51 от Хартата, а именно прилагане на Директивата за ДДС.
59. Ето защо специалната мярка трябва да се подложи на преценка с оглед на член 17, параграф 1 от Хартата.
2) Нарушение на член 17, параграф 1 от Хартата и обосновка за тази намеса
60. Член 17, параграф 1 от Хартата защитава всички права с имуществена стойност, от които от гледна точка на съответния правен ред възниква едно придобито правно положение, позволяващо самостоятелно упражняване на тези права от и във полза на техния носител(22). Наличните пари са такова правно положение с имуществена стойност(23). Член 17, параграф 1, първо изречение от Хартата защитава и използването на законно придобито имущество и разпореждането с него.
61. Следователно мярка, която предвижда, че ДДС се внася в отделна ДДС сметка на данъчнозадълженото лице, която може да се използва само в ограничена степен, представлява накърняване на обхвата на защитата на член 17, параграф 1 от Хартата. Това е така, защото данъчнозадълженото лице не може свободно да се разпорежда с имуществените средства по ДДС сметката. По начина, по който аз разбирам полските разпоредби, то може да използва ДДС сметката само за определени, изрично изброени плащания. Освен това, за да получи то достъп за други цели, е необходимо разрешение от данъчния орган съгласно член 108b, параграф 1 от Закона за ДДС.
62. От член 17, параграф 1, трето изречение от Хартата обаче следва, че ползването на имуществото може да бъде уредено със закон до степен, необходима за общия интерес. Освен това съгласно член 52, параграф 1 от Хартата могат да бъдат налагани ограничения на упражняването на признатите от нея права и свободи, при условие че тези ограничения не са непропорционални(24).
63. Специалната мярка има легитимна цел, а именно борбата срещу измамите с ДДС(25). Тя не е и явно неподходяща за постигането на тази цел. Всъщност тя трансформира една уязвима към измами система за събиране на косвени данъци в не толкова уязвима към измами система за събиране на полукосвени данъци, при която събраният ДДС не се плаща на държавата нито пряко, нито косвено чрез друго данъчнозадължено лице, а по своеобразна доверителна сметка на данъчнозадълженото лице.
64. Специалната мярка обаче не трябва да надхвърля необходимото за постигане на преследваната от нея цел. Като по-малко ограничителни, също толкова подходящи средства могат да се считат само други средства за борба срещу измамите. В това отношение на законодателя на държавата членка е предоставено право на преценка, което в случая следва да се има предвид. Съдът не разполага с данни, че в случая са нарушени границите на това право на преценка. Очевидно е, че други мерки за борба срещу измамите не са били достатъчно успешни(26).
65. На последно място, мярката трябва да е подходяща. Управлението на масата на несъстоятелността действително е свързано с по-малък риск от измами с ДДС, отколкото обичайната стопанска дейност. Този риск обаче не е напълно изключен. Освен това активите на данъчнозадълженото лице по ДДС сметката се използват за уреждане на неговите данъчни задължения и именно поради това то не е лишено от тях. Само временно се ограничава разпореждането със сумата за ДДС, която и без това по същество се дължи единствено на държавата.
66. Възможно би било в краен случай да се приеме, че от активи за удовлетворяване на вземанията се лишават останалите кредитори в производството по несъстоятелност, като в крайна сметка на държавата се дава предимство пред тях. От една страна, преюдициалното запитване обаче не се отнася до техните основни права. От друга страна, тъй като събирането на ДДС е само действие по „доверително управление“, в това отношение е трудно да се обоснове, че останалите кредитори разполагат с имуществени права да теглят суми от така събрания ДДС, който всъщност се дължи на държавата.
67. Впрочем, правото на Съюза не урежда реда на вземанията в случай на несъстоятелност. Ако националното право предвижда в случай на несъстоятелност държавният бюджет да се ползва с предимство по отношение на нехармонизирани данъци, тогава вече изобщо не е налице прилагане на правото на Съюза. Ето защо в това отношение не е необходимо да се разглеждат основни права на Съюза.
68. Следователно няма основание за оспорване от гледна точка на правото на Съюза, когато и след образуването на производството по несъстоятелност срещу данъчнозадълженото лице данъчните органи проверяват съгласно националното право дали са налице просрочени данъчни задължения и предоставят достъп до суми по ДДС сметката само ако няма такива задължения. Това важи поне когато проверката и предоставянето на достъп до средства, които не са необходими за удовлетворяване на просрочени данъчни задължения, се извършват в разумен срок.
69. Следователно, макар специалната мярка да представлява нарушение на член 17, параграф 1 от Хартата, тя все пак е обоснована.
3. По нарушаването на други принципи на правото на Съюза
70. Не се установяват данни за нарушение на принципите на правовата държава и на правната сигурност по член 2 ДЕС, които запитващата юрисдикция също споменава. Решението на данъчния орган съдържа мотиви и според запитващата юрисдикция се основава на полското право и на тълкуването му от полските съдилища. Освен това то подлежи на обжалване.
71. Правото на добра администрация отразява общ принцип на правото на Съюза. Произтичащите от това право изисквания се отнасят и до данъчните органи на държавите членки, когато прилагат правото на Съюза(27). В настоящия случай обаче не се установяват данни за нарушение на този принцип. На последно място, няма данни и за нарушение на принципа на лоялно сътрудничество по член 4, параграф 3 ДЕС.
V. Заключение
72. По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, както следва:
„Член 17, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз, принципите на пропорционалност, неутралност, правовата държава, правната сигурност, лоялно сътрудничество и добра администрация, както и разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, и по-специално членове 395 и 206 от нея, и на Решение за изпълнение (ЕС) 2019/310 допускат национална правна уредба и национална практика, съгласно които на синдика не се предоставя разрешение да прехвърли по посочена от него банкова сметка средствата, събрани в ДДС сметката на данъчнозадълженото лице, доколкото данъчнозадълженото лице все още има просрочени данъчни задължения“.