Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
11 päivänä huhtikuuta 2024 (1)
Asia C‑709/22
Syndyk Masy Upadłości A
vastaan
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
jossa asian käsittelyyn osallistuu
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(Ennakkoratkaisupyyntö – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Voivodikunnan hallintotuomioistuin, Wrocław, Puola))
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Arvonlisäveropetosten torjunta – Erityistoimenpide – Jaetun maksun mekanismi – Konkurssiin asetetun verovelvollisen arvonlisäverotili – Arvonlisäverotilillä olevien varojen siirtäminen konkurssipesän pesänhoitajan hakemuksesta – Euroopan unionin perusoikeuskirja – 17 artiklan 1 kohta – Omistusoikeus – 51 artiklan 1 kohta – Unionin oikeuden soveltaminen
I Johdanto
1. Puola otti vuonna 2019 käyttöön erityisen jaetun maksun mekanismin (jäljempänä kyseinen erityistoimenpide) voidakseen tehokkaammin torjua arvonlisäveropetoksia. Kyseisen mekanismin mukaisesti tiettyjen tavaroiden ja palvelujen myynnin yhteydessä hinta, joka asiakkaan on siviilioikeudellisesti maksettava, maksetaan kahdelle eri tilille. Nettohinta maksetaan verovelvollisen tavarantoimittajan tai palveluntarjoajan (jäljempänä verovelvollinen) tavalliselle tilille, kun taas arvonlisävero suoritetaan verovelvollisen erilliselle arvonlisäverotilille, jota voidaan käyttää ainoastaan verovelkojen maksamiseen.
2. Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö koskee kyseisen erityistoimenpiteen vaikutuksia verovelvollisen konkurssissa: Voivatko veroviranomaiset evätä konkurssipesän pesänhoitajalta mahdollisuuden käyttää konkurssiin asetetun verovelvollisen arvonlisäverotilillä olevia varoja?
3. Tähän kysymykseen olisi vastattava kieltävästi, jos kyseinen erityistoimenpide olisi jo lähtökohtaisesti ristiriidassa unionin oikeuden ja erityisesti yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY(2) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) säännösten kanssa. Se, että mahdollisuus käyttää tilillä olevia varoja evätään, olisi ristiriidassa unionin oikeuden kanssa kuitenkin myös siinä tapauksessa, että sillä puututtaisiin suhteettomasti verovelvollisen Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 17 artiklan 1 kohdassa vahvistettuun omistusoikeuteen. Tämä puolestaan edellyttää kuitenkin, että kyseisen erityistoimenpiteen toteuttamista on pidettävä perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna unionin oikeuden soveltamisena.
4. Lisäksi on tutkittava, seuraako unionin oikeudesta vaatimuksia, jotka koskevat arvonlisäverosaatavien sijaa maksunsaantijärjestyksessä verovelvollisen konkurssissa. Valtiolla voisi olla etusija maksunsaannissa sen seurauksena, että verovelvollisen kuluttajalta keräämä arvonlisävero on ensisijaisesti siirrettävä edelleen valtiolle eikä sen tarvitse hyödyttää verovelvollisen muita velkojia.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
1. Arvonlisäverodirektiivi
5. Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan, joka koskee arvonlisäveron vähennysoikeutta, a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan seuraavat määrät:
a) arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle”
6. Arvonlisäverodirektiivin 206 artikla koskee arvonlisäveron maksamista:
”Verovelvollisen, joka on veronmaksuvelvollinen, on maksettava arvonlisäveron nettomäärä 250 artiklassa säädetyn arvonlisäveroilmoituksen antamisen yhteydessä. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin asettaa maksun suoritukselle eri määräpäivän tai vaatia suoritettavaksi ennakkomaksuja.”
7. Arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan nojalla edellytetään, että toimitettavissa laskuissa on tietyt, tyhjentävästi mainitussa artiklassa luetellut tiedot. Artiklassa ei edellytetä, että laskussa on maininta siitä, että arvonlisävero on maksettava erilliselle arvonlisäverotilille.
8. Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
9. Arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohta koskee lupaa ottaa käyttöön erityistoimenpiteitä:
”(1) Neuvosto voi yksimielisesti komission ehdotuksesta antaa jäsenvaltiolle luvan ottaa käyttöön tästä direktiivistä poikkeavia erityistoimenpiteitä veronkannon yksinkertaistamiseksi tai tietyntyyppisten veropetosten taikka veron kiertämisen estämiseksi.
Veronkannon yksinkertaistamiseksi tarkoitetut toimenpiteet saavat vaikuttaa ainoastaan vähäisessä määrin jäsenvaltiossa lopullisessa kulutusvaiheessa kannettavan veron kokonaismäärään.”
2. Maksukyvyttömyysasetus
10. Maksukyvyttömyysmenettelyistä annetun asetuksen (EU) 2015/848(3) (jäljempänä maksukyvyttömyysasetus) 7 artiklassa säädetään maksukyvyttömyysmenettelyyn ja sen vaikutuksiin sovellettavasta laista:
”(1) Jollei tässä asetuksessa toisin säädetä, maksukyvyttömyysmenettelyyn ja sen vaikutuksiin sovelletaan sen jäsenvaltion lakia, jonka alueella menettely on alkanut, jäljempänä ’menettelyn aloitusvaltio’.
(2) Menettelyn aloittamisen edellytykset, menettelyn kulku sekä menettelyn päättäminen määräytyvät menettelyn aloitusvaltion lain mukaan. Sen mukaan määräytyvät erityisesti seuraavat:
– –
i) omaisuuden myynnistä kertyneiden varojen jakaminen, maksunsaantijärjestys sekä niiden velkojien oikeudet, jotka ovat maksukyvyttömyysmenettelyn alkamisen jälkeen saaneet osittaisen suorituksen esinevakuuden tai kuittauksen perusteella; – –”
3. Täytäntöönpanopäätös 2019/310
11. Luvan antamisesta Puolalle ottaa käyttöön yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY 226 artiklasta poikkeava erityistoimenpide annetun täytäntöönpanopäätöksen (EU) 2019/310(4) (jäljempänä täytäntöönpanopäätös 2019/310) johdanto-osan ensimmäisessä, kolmannessa, neljännessä ja viidennessä perustelukappaleessa selvennetään toimenpiteen taustoja:
”(1) Puola pyysi 15[5.]2018 komissiossa saapuneeksi kirjatulla kirjeellä lupaa ottaa käyttöön direktiivin 2006/112/EY 226 artiklasta poikkeava erityistoimenpide, jotta se voisi soveltaa jaetun maksun järjestelmää, jäljempänä ’erityistoimenpide’. Erityistoimenpiteellä olisi vaadittava erityisen ilmoituksen käyttöön ottamista siitä, että arvonlisävero, jäljempänä ’alv’, on maksettava tavaran toimittajan tai palvelun suorittajan suljetulle alv-tilille, joka on avattu sellaisista petosalttiista tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista annettuja kauppalaskuja varten, jotka yleensä kuuluvat käännetyn verovelvollisuuden järjestelmän ja yhteisvastuun piiriin Puolassa. – –
(3) Puola on jo toteuttanut lukuisia toimenpiteitä petosten torjumiseksi. Se on ottanut käyttöön käännetyn verovelvollisuuden järjestelmän, luovuttajan tai suorittajan ja asiakkaan yhteisvastuun, vakiomuotoisen tilintarkastustiedoston, alv-rekisteröintiä ja verovelvollisten rekisteristä poistamista koskevien tiukempien sääntöjen vahvistamisen, tarkastusten määrän lisäämisen jne. Puola kuitenkin tästä huolimatta katsoo, että kyseiset toimenpiteet ovat riittämättömiä estämään alv-petoksia.
(4) Puola on sitä mieltä, että erityistoimenpiteen soveltaminen poistaa alv-petokset. Koska jaetun maksun järjestelmässä luovuttajan tai suorittajan (verovelvollisen) erilliselle pankkitilille talletettua arvonlisäveroa voidaan käyttää vain rajoitettuihin tarkoituksiin eli arvonlisäveron maksamiseen veroviranomaiselle tai luovuttajilta tai suorittajilta saatuihin kauppalaskuihin merkityn alv:n maksamiseen, kyseisessä järjestelmässä on varmempaa, että veroviranomaiset saavat koko alv:n, joka verovelvollisen olisi siirrettävä Puolan valtionkassaan.
(5) Puola otti käyttöön vapaaehtoisen jaetun maksun järjestelmän 1[.7.]2018. Puola katsoo, että erityistoimenpidettä olisi sovellettava aloilla, jotka ovat erityisen alttiita alv-petoksille. Tällaisia aloja ovat sellaiset talouden alat kuin teräs, romu, elektroniikka, kulta, muut kuin rautametallit, polttoaineet ja muovit. Näihin aloihin sovelletaan Puolassa yleensä käännetyn verovelvollisuuden järjestelmää ja luovuttajan tai suorittajan ja asiakkaan yhteisvastuuta.”
12. Täytäntöönpanopäätöksen 2019/310 1 artiklassa annetaan lupa toteuttaa toimenpide:
”Poiketen siitä, mitä direktiivin 2006/112/EY 226 artiklassa säädetään, Puolalle annetaan lupa ottaa käyttöön erityinen ilmoitus, jonka mukaan arvonlisävero on maksettava erilliselle tavaroiden luovuttajan tai palvelun suorittajan suljetulle alv-pankkitilille, joka on avattu Puolassa tämän päätöksen liitteessä luetelluista verovelvollisten välisistä tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista annettuihin kauppalaskuihin merkityn alv:n maksamista varten ja jolla maksut suoritetaan luovuttajille tai suorittajille sähköisesti.”
B Puolan oikeus
1. Arvonlisäverolaki
13. Tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetun lain (Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, jäljempänä arvonlisäverolaki) 106e §:n 1 momentin 18a kohdassa säädetään, että laskussa, jonka mukainen maksettavaksi tuleva yhteismäärä on suurempi kuin 15 000 PLN tai vastaava määrä ulkomaan valuuttana ilmaistuna ja joka koskee lain liitteessä nro 15 tarkoitettuja verovelvolliselle toimitettuja tavaroita tai verovelvollisen ostamia palveluja, on oltava maininta ”jaetun maksun mekanismi”.
14. Arvonlisäverolain 108a §:n 1 momentin mukaan verovelvolliset, jotka ovat saaneet laskun, johon on merkitty veron määrä, voivat suorittaa kyseisen laskun mukaisen määrän jaetun maksun mekanismin mukaisesti. Arvonlisäverolain 108a §:n 1a momentin mukaan verovelvollisten, jotka suorittavat maksun lain liitteessä nro 15 lueteltujen tavaroiden tai palvelujen hankinnasta, josta on annettu lasku, jonka mukainen maksettavaksi tuleva yhteismäärä on suurempi kuin 15 000 PLN tai vastaava määrä ulkomaan valuuttana ilmaistuna, on käytettävä jaetun maksun mekanismia.
15. Arvonlisäverolain 108b §:n 1 momentin mukaan verotoimiston johtaja antaa verovelvollisen hakemuksesta luvan siirtää varat verovelvollisen tilille tai epää kyseisen luvan arvonlisäverolain 108b §:n 5 momentin 1 kohdan nojalla päätöksellä, jos verovelvollisella on tiettyjä veroja tai saatavia koskevia rästejä.
2. Pankkilaki
16. Puolan 29.8.1997 annetun pankkilain (ustawa z 29.8.1997 r. Prawo bankowe) 62b §:n 2 momentin 2 kohdan a alakohdan mukaan arvonlisäverotililtä voidaan tehdä veloituksia ainoastaan tarkoituksessa suorittaa verotoimistolle tiettyjä kyseisessä säännöksessä yksilöityjä maksuja, joita ovat muun muassa arvonlisävero-, yhteisövero-, tulovero-, valmistevero- ja tullimaksut.
III Tosiseikat ja ennakkoratkaisupyyntö
17. Puolan käyttöön ottama erityistoimenpide koskee sähköisellä pankkisiirrolla maksettuja tiettyjen tavaroiden luovutuksia ja tiettyjen palvelujen suorituksia. Tätä varten verovelvollisella on oltava erillinen, suljettu ja Puolassa avattu arvonlisäverotili. Kyseistä arvonlisäverotiliä voidaan käyttää ainoastaan verovelvollisen asiakkaiden maksaman arvonlisäveron keräämiseen, arvonlisäveron maksamiseen verovelvollisen tavarantoimittajille ja palveluntarjoajille ja muiden valtion julkisoikeudellisten saatavien maksamiseen.
18. Suorituksen saaja maksaa nettohinnan verovelvollisen tavalliselle pankkitilille. Tavaran toimituksesta tai palvelusuorituksesta maksettavan arvonlisäveron suorituksen saaja maksaa sen sijaan verovelvollisen arvonlisäverotilille.
19. Verovelvollisen, jonka osalta aloitettiin maksukyvyttömyysmenettely 30.1.2019, konkurssipesän pesänhoitaja esitti 28.6.2021 ensimmäisen asteen veroviranomaiselle hakemuksen verovelvollisen arvonlisäverotilillä olevien varojen siirtämisestä konkurssipesän tilille.
20. Ensimmäisen asteen veroviranomainen epäsi kyseisen luvan. Se perusteli päätöstään sillä, että verovelvollisella oli konkurssiin asettamista koskevan päätöksen tekopäivänä arvonlisä- ja tuloverorästejä, joiden erääntyneet määrät ylittävät määrän, jonka siirtämistä pesänhoitaja oli hakenut.
21. Konkurssipesän pesänhoitajan mainitusta päätöksestä tekemä oikaisuvaatimus ei menestynyt. Oikaisuvaatimuksen käsitellyt viranomainen pysytti ensimmäisen asteen veroviranomaisen päätöksen ja yhtyi sen perusteluihin. Konkurssipesän pesänhoitaja on nostanut kanteen kyseisen elimen päätöksestä.
22. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Voivodikunnan hallintotuomioistuin, Wrocław, Puola), jonka toimivaltaan kanteen käsittely kuuluu, on lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisumenettelyssä seuraavat kolme ennakkoratkaisukysymystä:
1. Onko täytäntöönpanopäätöstä 2019/310, arvonlisäverodirektiiviä ja erityisesti sen 395 ja 273 artiklaa sekä suhteellisuusperiaatetta ja neutraalisuusperiaatetta tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle säännökselle ja kansalliselle käytännölle, joiden mukaisesti käsiteltävän asian kaltaisissa olosuhteissa konkurssipesän pesänhoitajalta on evättävä lupa siirtää verovelvollisen arvonlisäverotilillä olevat varat (jaetun maksun mekanismi) pankkitilille, jota pesänhoitaja on ehdottanut?
2. Onko perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohtaa (omistusoikeus), luettuna yhdessä perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdan ja 52 artiklan 1 kohdan kanssa, tulkittava siten, että nämä määräykset ovat esteenä kansalliselle säännökselle ja kansalliselle käytännölle, joiden mukaisesti käsiteltävän asian kaltaisissa olosuhteissa pesänhoitajalta on evättävä lupa siirtää verovelvollisen arvonlisäverotilillä olevat varat toiselle tilille (jaetun maksun mekanismi), mikä tarkoittaa, että maksukyvyttömän verovelvollisen omaisuutta olevat, edellä mainitulla arvonlisäverotilillä olevat varat jäädytetään, ja tämän seurauksena pesänhoitaja ei voi täyttää velvollisuuksiaan maksukyvyttömyysmenettelyssä?
3. Onko SEU 2 artiklassa tarkoitettua oikeusvaltioperiaatetta ja sen edellyttämää oikeusvarmuuden periaatetta, SEU 4 artiklan 3 kohdassa tarkoitettua vilpittömän yhteistyön periaatetta ja perusoikeuskirjan 41 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua hyvän hallinnon periaatetta, kun otetaan huomioon täytäntöönpanopäätöksen 2019/310 asiayhteys ja tavoitteet sekä arvonlisäverodirektiivissä säädetty, tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle käytännölle, jonka mukaisesti pesänhoitajalta evätään lupa siirtää verovelvollisen arvonlisäverotilillä olevat varat toiselle tilille (jaetun maksun mekanismi), mistä seuraa, että maksukyvyttömyysmenettelyn, joka maksukyvyttömyystuomioistuimen mukaan kuuluu maksukyvyttömyysasetuksen 3 artiklan 1 kohdan nojalla Puolan tuomioistuinten toimivaltaan, tavoitteita ei saavuteta, ja näin ollen syntyy tilanne, jossa epäasianmukaisen kansallisen toimenpiteen soveltaminen johtaa siihen, että Puolan valtiota veronsaajana kohdellaan velkojana edullisemmin kaikkien muiden velkojien kustannuksella?
23. Unionin tuomioistuimessa kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Wrocławin verotoimiston johtaja, Puola), Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (Pienten ja keskisuurten yritysten asiamies, Puola), Puola ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan nojalla olla pitämättä istuntoa asianosaisten kuulemiseksi.
IV Oikeudellinen arviointi
24. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmella ennakkoratkaisukysymyksellään lähinnä, onko unionin oikeus esteenä kansalliselle säännökselle ja kansalliselle käytännölle, joiden mukaisesti konkurssipesän pesänhoitajalta evätään mahdollisuus käyttää verovelvollisen arvonlisäverotilillä olevia varoja siltä osin kuin verovelvollisella on verorästejä. Ennakkoratkaisupyynnössään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lähtökohtaisesti epäilee sitä, että kyseinen erityistoimenpide soveltuisi yhteen arvonlisäverodirektiivin, täytäntöönpanopäätöksen 2019/310, perusoikeuskirjan ja unionin oikeuden yleisten periaatteiden kanssa.
25. Tutkin siis aluksi, onko kyseinen erityistoimenpide suunniteltu siten, että se soveltuu yhteen arvonlisäverodirektiivin kanssa, ja jos kyllä, missä määrin (A jakso). Sen jälkeen tutkin, onko unionin oikeuden mukaista, että mahdollisuus käyttää verovelvollisen arvonlisäverotilillä olevia varoja evätään verovelvollisen konkurssissa (B jakso).
A Kysymys siitä, soveltuuko kyseinen erityistoimenpide yhteen arvonlisäverodirektiivin kanssa
26. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin epäilee sitä, että kyseinen erityistoimenpide soveltuisi yhteen erityisesti arvonlisäverodirektiivin 395 ja 273 artiklan kanssa (1 alajakso). Lisäksi on tutkittava, soveltuuko se yhteen arvonlisäverodirektiivin 206 artiklan kanssa, luettuna yhdessä direktiivin 168 artiklan a alakohdan kanssa (2 alajakso).
1. Oikeusperusta: arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohta
27. Täytäntöönpanopäätöksen 2019/310 1 artiklassa Puolalle annetaan lupa ottaa käyttöön erityinen ilmoitus, jonka mukaan arvonlisävero on tietyissä tilanteissa maksettava erilliselle, suljetulle arvonlisäverotilille. Koska täytäntöönpanopäätöksen 1 artiklan mukaan kyseisellä luvalla poiketaan siitä, mitä arvonlisäverodirektiivin 226 artiklassa säädetään, ”erityisen ilmoituksen” on ymmärrettävä tarkoittavan laskussa olevaa erityismainintaa, jota on käytettävä, kun lasku koskee tiettyjen tavaroiden toimituksia tai tiettyjen palvelujen suorituksia. Siten arvonlisäverodirektiivin 226 artiklasta poiketen laskussa on ilmoitettava myös, että suorituksen vastaanottajan on maksettava arvonlisävero verovelvollisen erilliselle arvonlisäverotilille.
28. Neuvosto on antanut kyseisen luvan erityistoimenpiteen käyttöön ottamiseen erityisesti arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohdan nojalla. Kyseisessä kohdassa säädetään, että neuvosto voi yksimielisesti komission ehdotuksesta antaa jäsenvaltiolle luvan ottaa käyttöön arvonlisäverodirektiivistä poikkeavia erityistoimenpiteitä veronkannon yksinkertaistamiseksi tai tietyntyyppisten veropetosten taikka veron kiertämisen estämiseksi. Kuten erityisesti täytäntöönpanopäätöksen 2019/310 johdanto-osan perustelukappaleista käy ilmi, kyseinen erityistoimenpide on otettu käyttöön erityisesti arvonlisäveropetosten poistamiseksi.
29. Koska arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohdan mukaiset edellytykset siis täyttyvät, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tätä koskevasta kysymyksestä huolimatta sillä, soveltuuko kyseinen erityistoimenpide yhteen arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan kanssa, ei ole merkitystä käsiteltävässä asiassa. Arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohta on joka tapauksessa kyseisen erityistoimenpiteen täsmällisempi oikeusperusta.
30. On myös kyseenalaista, voitaisiinko arvonlisäverodirektiivin 273 artiklaa edes käyttää kyseisen erityistoimenpiteen käyttöön ottamisen oikeusperustana. Toisin kuin arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohdassa, jossa sallitaan toimenpiteet (joko) veronkannon yksinkertaistamiseksi tai veropetosten taikka veron kiertämisen estämiseksi, arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa sallitaan vain se, että jäsenvaltiot säätävät muista velvollisuuksista (molempien tavoitteiden eli) arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi. Kyseisen erityistoimenpiteen tarkoituksena ei kuitenkaan ole arvonlisäveron kannon oikea toimittaminen vaan ainoastaan veropetosten (ja verotulojen menetysten) estäminen. Kyseinen erityistoimenpide ei myöskään ole muu velvollisuus vaan poikkeus arvonlisäverodirektiivistä. Direktiivistä voidaan kuitenkin poiketa vain arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan perusteella.
2. Kysymys siitä, soveltuuko kyseinen erityistoimenpide yhteen arvonlisäverodirektiivin 206 artiklan kanssa, luettuna yhdessä direktiivin 168 artiklan a alakohdan kanssa
31. Kyseisen erityistoimenpiteen olisi kuitenkin oltava myös arvonlisäverodirektiivin muiden säännösten mukainen. Toisin kuin esimerkiksi Italia,(5) Puola nimittäin pyysi lupaa poikkeamiselle ainoastaan arvonlisäverodirektiivin 226 artiklasta, ja se sai kyseisen luvan täytäntöönpanopäätöksellä 2019/310.
32. Käsiteltävässä asiassa on ensi arviolta mahdollista, että kyseinen erityistoimenpide on arvonlisäverodirektiivin 206 artiklan, luettuna yhdessä direktiivin 168 artiklan a alakohdan kanssa, vastainen. Arvonlisäverodirektiivin 206 artiklan nojalla verovelvollisen on nimittäin maksettava liiketoimistaan vain se arvonlisäveron määrä, joka määräytyy tietyn verokauden päätyttyä annettavan arvonlisäveroilmoituksen antamisen yhteydessä (ks. arvonlisäverodirektiivin 250 artikla ja sitä seuraavat artiklat), kun suoritettavan veron määrästä vähennetään se arvonlisäveron määrä, jonka verovelvollinen on maksanut toisille verovelvollisille. Arvonlisäveroa ei siis lähtökohtaisesti tarvitse maksaa jokaisen verollisen liiketoimen jälkeen vaan vasta kyseisen verokauden päättymisen jälkeen.(6) Puolan säännöstöstä seuraa kuitenkin, että heti, kun asiakas on suorittanut kyseisen maksun, verovelvollinen ei voi enää käyttää kyseistä rahamäärää vapaasti.
33. Lisäksi arvonlisäverodirektiivin 206 artiklalla on läheinen yhteys arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdassa säädettyyn oikeuteen vähentää arvonlisävero. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kyseisessä säännöksessä ilmaistu verovelvollisen oikeus vähentää välittömästi siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen se on velvollinen, arvonlisävero, joka sen on maksettava tai jonka se on maksanut sille luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista, on unionin lainsäädännöllä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate.(7) Ennakkoon rahoitettava arvonlisävero, jolla ei ole tarkoitus rasittaa verovelvollista elinkeinonharjoittajaa, on siksi pidettävä mahdollisimman pienenä.(8)
34. Puolan erityistoimenpide on kuitenkin näiden sääntöjen mukainen. Vaikka verovelvollinen ei voi vapaasti käyttää arvonlisäverotilillään olevia varoja, se voi ainakin käyttää niitä arvonlisäveron maksamiseen tavarantoimittajilleen tai palveluntarjoajilleen. Lisäksi vaikuttaa siltä, että tililtä voidaan maksaa mikä tahansa verovelvollisen velka valtiolle.
35. Siltä osin kuin verovelvollinen siis voi maksaa arvonlisäveron tavarantoimittajilleen tai palveluntarjoajilleen arvonlisäverotilin varoilla, sen ei tarvitse rahoittaa ennakkoon arvonlisäveroa enempää kuin arvonlisäverodirektiivin tavanomaisessa järjestelmässä edellytetään. Näiden edellytysten täyttyessä kyseinen erityistoimenpide ei ole ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin 206 artiklan kanssa.
36. Toisin voisi kuitenkin olla arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdassa säädetyn kannalta, jos arvonlisäverotilillä on verovelan ylittävä määrä rahaa. Jos verovelvollinen ei tässä tilanteessa voi viipymättä käyttää arvonlisäverotilillä olevia varoja, sen maksuvalmiuksia rajoitetaan ilman vero-oikeudellista perustetta. Verovelan ylittävä määrä on siis annettava viipymättä verovelvollisen käyttöön, mutta tässä yhteydessä veroviranomaisella on oltava joka tapauksessa mahdollisuus – sikäli kuin sillä on konkreettisia epäilyksiä – tarkistaa ilmoituksen mukaisen verovelan oikeellisuus.(9) Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on tarkistaa, että nämä vaatimukset täyttyvät. Tästä tilanteesta ei kuitenkaan liene kysymys tässä asiassa, sillä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien tietojen perusteella verovelvollisella näyttää olevan erääntyneitä verorästejä. Viime kädessä tämänkin tarkistaminen on kuitenkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä.
37. Kyseisellä erityistoimenpiteellä rajoitetaan siis verovelvollisen oikeutta määrätä sen keräämästä arvonlisäverosta. Tässä tilanteessa ei kuitenkaan voida (vielä) katsoa, että verovelvollisen olisi siirrettävä vero edelleen jo ennen arvonlisäverodirektiivin 206 artiklassa säädettyä ajankohtaa. Useimmissa tyypillisissä tilanteissa verovelvollisen oikeutta määrätä varoista rajataan vain verovelvollisen verovelan ja vähennettävän veron määrän erotuksen verran, johon lisätään edellä mainitut julkisoikeudelliset velat. Myös ajallisesti oikeutta määrätä varoista rajataan vain seuraavan veroilmoituksen antamiseen asti. Lisäksi arvonlisäverodirektiivin 206 artiklan toisen virkkeen nojalla voitaisiin jopa poiketa säännöstä, jonka mukaan maksu on suoritettava arvonlisäveroilmoituksen antamisen yhteydessä, ja periä ennakkomaksuja jo syntyneiden arvonlisäverovelkojen perusteella.(10)
38. Tässä asiassa ei siis ole kyse arvonlisäverodirektiivin 206 artiklasta poikkeamisesta. Näin ollen ei ole otettava kantaa siihen, onko arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan mukaisessa erittäin muodollisessa menettelyssä mahdollisesti (implisiittisesti) hyväksytty vähäinen poikkeaminen arvonlisäverodirektiivin yksittäisistä säännöksistä, vaikka täytäntöönpanopäätöksessä ei mainitakaan kyseisiä säännöksiä.
B Kysymys siitä, soveltuuko unionin oikeuden kanssa yhteen se, että arvonlisäverotilillä olevien varojen käyttämiseen ei anneta lupaa maksukyvyttömyystilanteessa
39. On myös selvitettävä, soveltuuko unionin oikeuden kanssa yhteen se, että kansalliset veroviranomaiset epäävät konkurssissa olevan verovelvollisen konkurssipesän pesänhoitajalta mahdollisuuden käyttää arvonlisäverotilillä olevia varoja.
40. On siis tutkittava, onko maksukyvyttömyysasetus tai arvonlisäverodirektiivi esteenä sille, että (arvonlisä)verosaataville annetaan etusija konkurssissa (1 alajakso), tai edellytetäänkö perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohdan nojalla, että konkurssipesän pesänhoitajalle annetaan rajoittamaton mahdollisuus käyttää arvonlisäverotilillä olevia varoja (2 alajakso), tai edellytetäänkö tätä muiden unionin oikeuden periaatteiden nojalla (3 alajakso).
1. (Arvonlisä)verosaatavien sija maksunsaantijärjestyksessä konkurssissa
41. Unionin oikeudessa ei ole aineellisia sääntöjä siitä, missä järjestyksessä velkojien saatavat on maksettava maksukyvyttömyysmenettelyssä. Tässä yhteydessä unionin oikeudessa säädetään ainoastaan lainvalintasäännöistä: maksukyvyttömyysasetuksen 7 artiklan 1 kohdan ja 7 artiklan 2 kohdan i alakohdan mukaan menettelyn aloitusvaltion lain mukaan määräytyvät muun muassa omaisuuden myynnistä kertyneiden varojen jakaminen ja maksunsaantijärjestys. Jos maksukyvyttömyysmenettely siis aloitetaan Puolassa, lähtökohtana on, että maksukyvyttömyysmenettelyyn sovellettavan Puolan lain mukaan määräytyy muun muassa maksunsaantijärjestys.
42. Myöskään arvonlisäverodirektiivi ei ole suinkaan esteenä sille, että verosaataville annetaan etusija verovelvollisen konkurssissa. Päinvastoin arvonlisäverolainsäädännön erityispiirteet saattavat jopa edellyttää, että maksukyvyttömän verovelvollisen keräämä arvonlisävero ensisijaisesti siirretään edelleen valtiolle ja että sitä nimenomaan ei käytetä verovelvollisen kaikkien muiden velkojien tyydyttämiseen.
43. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiun mukaan näin voidaan päätellä 15.10.2020 annetusta tuomiosta E. (ALV – Veron perusteen alentaminen) (C‑335/19, EU:C:2020:829). Kyseisessä tuomiossaan unionin tuomioistuin katsoi, että unionin oikeuden ensisijaisuus voi johtaa myös siihen, että konkurssilainsäädännön mukaista velkojien maksunsaantijärjestystä ei voida soveltaa, jos maksunsaantijärjestys ei ole arvonlisäverodirektiivin säännösten mukainen.(11)
44. Mainittu oikeusriita koski kuitenkin arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan välitöntä oikeusvaikutusta sellaisen verovelvollisen hyväksi, jonka ei tarvinnut kantaa velallisensa eli suorituksen saajan maksukyvyttömyysriskiä. Nyt käsiteltävässä asiassa on sitä vastoin kyse siitä, miten verovelvollisen konkurssi vaikuttaa erilliseen, suljettuun arvonlisäverotiliin. Tämän kysymyksen osalta mainitusta tuomiosta ei voida suoraan päätellä mitään.
45. Valtion arvonlisäverosaatavien etusijaa verovelvollisen konkurssissa puoltaa kuitenkin erityistehtävä, joka suorituksen myyneellä verovelvollisella, joka on sittemmin ajautunut konkurssiin, on arvonlisäveron järjestelmässä.
46. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisävero on välillinen kulutusvero, jonka on tarkoitus rasittaa loppukuluttajaa.(12) Tässä yhteydessä verovelvolliset elinkeinonharjoittajat toimivat – unionin tuomioistuimen sanoin – vain ”veron kerääjinä valtion lukuun ja veronsaajan etujen mukaisesti”.(13) Verovelvollisen elinkeinonharjoittajan verovelalla on siis vain tekninen funktio, joka perustuu ainoastaan siihen, että arvonlisävero kannetaan välillisesti. Aineelliselta kannalta katsottuna arvonlisäveron, joka on yleinen kulutusvero, tarkoituksena ei ole rasittaa verovelvollista elinkeinonharjoittajaa, vaan sen on tarkoitus kohdistua kuluttajan maksukykyyn, joka ilmenee varallisuuden käyttämisenä kulutettavan edun hankkimiseen.(14)
47. Jos verovelvollinen toimii kuitenkin vain ”veron kerääjänä valtion lukuun ja veronsaajan etujen mukaisesti”, vaikuttaa ristiriitaiselta antaa kaikille sen velkojille mahdollisuus saada maksu kyseisestä verovelvollisen keräämästä määrästä. Tässä yhteydessä verovelvollinen toimii pikemminkin ikään kuin asiamiehenä. Se (vain) kerää veron valtion lukuun ja siirtää sen edelleen valtiolle. Kaikki osapuolet – eli verovelvollinen (mukaan lukien konkurssipesän pesänhoitaja), sen velkojat ja maksaja – tietävät jo arvonlisäveron maksamishetkellä (osana hintaa), että kyseinen määrä ei aineellisesti kuulu verovelvolliselle vaan se on siirrettävä edelleen valtiolle (välillinen veronkanto), vaikka se maksetaan ensin (muodollisesti) verovelvollisen tilille.
48. Lisäksi arvonlisäverodirektiivissä säädetystä välillisen verotuksen tekniikasta poiketaan ajoittain. Erityisesti veronmaksuvelvollisuuden siirtämisestä suorituksen vastaanottajalle (ks. arvonlisäverodirektiivin 196 ja 199 artikla) seuraa, että suorituksesta kannettava vero kannetaan suoraan suorituksen saajalta. Tällaisen käännetyn verovelvollisuuden tapauksessa liiketoimesta maksettava arvonlisävero jää kuitenkin aivan yhtä lailla verovelvollisen velkojien saavuttamattomiin, koska jo suorituksen saaja on veronmaksuvelvollinen ja siirtää veron edelleen valtiolle eikä veroa siis lainkaan makseta tavaran toimittajalle tai palveluntarjoajalle. Kuten erityisesti täytäntöönpanopäätöksen 2019/310 johdanto-osan viidennestä perustelukappaleesta kuitenkin käy ilmi, kyseinen erityistoimenpide on otettu käyttöön nimenomaan sellaisten liiketoimien osalta, joihin sovelletaan jo käännetyn verovelvollisuuden järjestelmää, koska ne ovat erityisen alttiita arvonlisäveropetoksille. On siis ilmeistä, että ilman kyseistä erityistoimenpidettä kyseinen arvonlisävero ei siis myöskään olisi ollut konkurssipesän käytettävissä.
49. Veron (muodollinen) kantotapa ei kuitenkaan voi mielestäni vaikuttaa aineelliseen kysymykseen siitä, onko arvonlisävero siirrettävä edelleen valtiolle, jonka lukuun se on kerätty, vai voidaanko sitä käyttää myös veronkerääjän velkojien saatavien maksamiseen.
50. Näin ollen unionin oikeus ei ole esteenä kansalliselle säännökselle ja kansalliselle käytännölle, joista seuraa, että viime kädessä konkurssissa verovelan velkojan tyydyttämiselle annetaan etusija suhteessa muiden saatavien velkojien tyydyttämiseen.
2. Kysymys siitä, soveltuuko kyseinen erityistoimenpide yhteen perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohdan kanssa
51. Se, että veroviranomaiset epäävät luvan käyttää arvonlisäverotilillä olevia varoja, voisi kuitenkin merkitä verovelvollisen (tilinhaltijan) perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohdan mukaisen omistusoikeuden loukkaamista.
a) Perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdan mukainen perusoikeuskirjan soveltamisala
52. Tämä edellyttäisi ensinnäkin, että kyseisen erityistoimenpiteen toteuttamista on pidettävä perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna unionin oikeuden soveltamisena.
53. Komissio katsoo, että näin ei ole, koska arvonlisäverodirektiivissä tai maksukyvyttömyysasetuksessa ei säädetä maksunsaantijärjestyksestä konkurssissa. Se, että täytäntöönpanopäätöksellä 2019/310 annetaan Puolalle lupa ottaa käyttöön jaetun maksun mekanismi, ei riitä perusteeksi tulkita, että kyseisen erityistoimenpiteen toteuttamista on pidettävä unionin oikeuden soveltamisena. En pidä näitä perusteluja kuitenkaan vakuuttavina.
54. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu käsite ”unionin oikeuden soveltaminen” edellyttää riittävän yhteyden olemassaoloa unionin oikeuden toimen ja kyseessä olevan kansallisen toimenpiteen välillä. Ei riitä, että kyseiset alat ovat lähellä toisiaan tai että niiden välillä on epäsuoria vaikutuksia.(15) Unionin perusoikeuksia ei voida soveltaa kansalliseen lainsäädäntöön, jos kyseisissä unionin säännöksissä ei aseteta jäsenvaltioille erityistä velvoitetta pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan tilanteen osalta.(16)
55. Vaikka kyseisellä erityistoimenpiteellä poiketaan arvonlisäverodirektiivin säännöksistä, sen toteuttamista on kuitenkin pidettävä perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna unionin oikeuden soveltamisena. Puola on nimittäin voinut ottaa käyttöön erityistoimenpiteen, jolla poiketaan arvonlisäverodirektiivissä säädetystä, vain unionin oikeuden – eli arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohdan, luettuna yhdessä täytäntöönpanopäätöksen 2019/310 kanssa – nojalla. Siten kyseisellä erityistoimenpiteellä säädetään tarkemmin arvonlisäverodirektiivin mukaisista vaatimuksista Puolan osalta, tosin nimenomaan muihin jäsenvaltioihin sovellettavista vaatimuksista poikkeavasti.
56. Jos arvonlisäverodirektiivin täytäntöön panemisella on kuitenkin yhteys unionin oikeuteen, näin on oltava yhtä lailla silloin, kun unioni antaa yksittäisille jäsenvaltioille arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohdan nojalla luvan ottaa käyttöön erityistoimenpiteitä, joilla osin poiketaan direktiivissä säädetystä, ja kun kyseiset jäsenvaltiot toteuttavat kyseiset toimenpiteet.
57. Lisäksi kyseinen erityistoimenpide on arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohdassa säädetyn vaatimuksen mukaisesti otettu käyttöön arvonlisäveropetosten torjumiseksi.(17) Tämä on yhteistä arvonlisäverojärjestelmää koskevissa unionin säännöksissä tunnustettu tavoite, johon kyseisissä säännöksissä rohkaistaan.(18) Myös tästä syystä kyseisen erityistoimenpiteen soveltamista on pidettävä unionin oikeuden soveltamisena.
58. Lisäksi näyttää siltä, että kyseisellä erityistoimenpiteellä pyritään täyttämään myös jäsenvaltioille SEUT 325 artiklan 1 kohdassa asetettu velvollisuus torjua tehokkaasti unionin taloudellisia etuja vahingoittavaa toimintaa. Unionin tuomioistuimen mukaan on nimittäin niin,(19) että omien varojen järjestelmää koskevan päätöksen(20) nojalla arvonlisäverotulojen kantaminen ja vastaavien arvonlisäveroon perustuvien omien varojen tulouttaminen unionin talousarvioon liittyvät suoraan toisiinsa, koska kaikista puutteista arvonlisäverotulojen kantamisessa aiheutuu mahdollisesti arvonlisäveroon perustuvien omien varojen määrän väheneminen. Vaikka tämä tulkinta voidaan kyseenalaistaa,(21) viime kädessä on kuitenkin katsottava, että kyseisen erityistoimenpiteen toteuttamista on pidettävä perusoikeuskirjan 51 artiklassa tarkoitettuna unionin oikeuden soveltamisena, nimittäin arvonlisäverodirektiivin soveltamisena.
59. Kyseistä erityistoimenpidettä on siis tarkasteltava perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohdan kannalta.
b) Kysymys siitä, puututaanko kyseisellä erityistoimenpiteellä perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohdassa määrättyyn ja onko tällainen puuttuminen oikeutettua
60. Perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohdalla suojataan kaikkia varallisuusarvoisia oikeuksia, joista voidaan asianomaisen oikeusjärjestyksen perusteella johtaa saavutettu oikeusasema, joka mahdollistaa sen, että oikeuksien haltija käyttää niitä hyödykseen itsenäisesti.(22) Käytettävissä oleva raha on tällainen varallisuusarvoinen oikeusasema.(23) Perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohdan ensimmäisellä virkkeellä suojataan myös oikeutta käyttää ja nauttia laillisesti hankitusta omaisuudesta.
61. Toimenpiteellä, jonka nojalla arvonlisävero on maksettava verovelvollisen erilliselle arvonlisäverotilille, jota voidaan käyttää ainoastaan rajoitetusti, puututaan näin ollen perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohdalla annetun suojan alaan. Verovelvollinen ei nimittäin voi vapaasti käyttää arvonlisäverotilillä olevaa varallisuutta. Ymmärtääkseni Puolan säännöstöstä seuraa, että verovelvollinen voi käyttää arvonlisäverotilillä olevia varoja vain tiettyjen, tyhjentävästi lueteltujen maksujen suorittamiseen. Muuten verovelvollisen mahdollisuus käyttää varoja eri tarkoitukseen edellyttää veroviranomaisen arvonlisäverolain 108b §:n 1 momentin nojalla myöntämää lupaa.
62. Perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohdan kolmannessa virkkeessä määrätään kuitenkin, että omaisuuden käyttöä voidaan säännellä lailla siinä määrin kuin se on yleisen edun mukaan välttämätöntä. Lisäksi perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan mukaan perusoikeuskirjassa tunnustettujen oikeuksien ja vapauksien käyttämistä voidaan rajoittaa, kunhan rajoitukset eivät ole suhteettomia.(24)
63. Kyseisellä erityistoimenpiteellä on oikeutettu tavoite eli arvonlisäveropetosten torjuminen.(25) Se ei myöskään ole ilmeisen soveltumaton tämän tavoitteen saavuttamiseen. Kyseinen erityistoimenpide tekee nimittäin petoksille alttiista välillisen veronkannon järjestelmästä vähemmän petoksille alttiin puolivälillisen veronkannon järjestelmän, jossa kerättyä arvonlisäveroa ei makseta välittömästi valtiolle eikä välillisesti toisen verovelvollisen välityksellä valtiolle vaan jossa se maksetaan verovelvollisen tilille, joka on tietyntyyppinen asiamiestili.
64. Kyseisellä erityistoimenpiteellä ei voida kuitenkaan ylittää sitä, mikä on tarpeen sillä tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi. Vähemmän rajoittavina ja yhtä tarkoituksenmukaisina keinoina voidaan pitää ainoastaan muita petostentorjuntatoimenpiteitä. Tässä yhteydessä jäsenvaltion lainsäätäjällä on harkintavaltaa, joka on otettava huomioon käsiteltävässä asiassa. Unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan mitään seikkaa, joka viittaisi siihen, että nyt käsiteltävässä asiassa ei olisi pysytty tämän harkintavallan rajoissa. Ilmeisesti muut toimenpiteet veropetosten torjumiseksi eivät olleet saavuttaneet tavoitteitaan riittävän tehokkaasti.(26)
65. Lisäksi toimenpiteen olisi oltava tarkoituksenmukainen. Lienee niin, että konkurssipesän hoitamiseen liittyvä arvonlisäveropetoksen riski on matalampi kuin tavanomaiseen liiketoimintaan liittyvä arvonlisäveropetoksen riski. Se ei kuitenkaan ole täysin poissuljettu. Lisäksi arvonlisäverotilillä olevat varat käytetään verovelallisen verovelkojen maksamiseen eikä varoja siis oteta siltä pois. Kyse on pelkästä väliaikaisesta käyttörajoituksesta, jota sovelletaan arvonlisäveroon, joka muutenkin on aineellisesti ainoastaan valtion omaisuutta.
66. Korkeintaan voitaisiin ajatella, että muilta konkurssivelkojilta viedään mahdollisuus käyttää kyseistä omaisuuserää maksun saamiseen saatavistaan, koska viime kädessä valtiolle annetaan maksunsaantijärjestyksessä etusija muihin konkurssivelkojiin nähden. Yhtäältä ennakkoratkaisupyyntö ei kuitenkaan koske kyseisten velkojien perusoikeuksia. Toisaalta on niin, että koska arvonlisävero on kerätty vain ”veronsaajan asiamiehenä”, on vaikea perustella tulkintaa, jonka mukaan muilla velkojilla olisi varallisuusarvoinen oikeus siihen, että niille suoritettaisiin maksu oikeastaan valtiolle kuuluvan arvonlisäveron määrästä.
67. Unionin oikeudessa ei myöskään säädetä maksunsaantijärjestyksestä konkurssissa. Jos kansallisessa oikeudessa säädetään, että veronsaajalla on etusija konkurssissa yhdenmukaistamattomien verojen osalta, kyse ei ole enää edes unionin oikeuden soveltamisesta. Tässä yhteydessä ei siis ole tarpeen tutkia unionin oikeudessa määrättyjä perusoikeuksia.
68. Unionin oikeus ei siis ole esteenä sille, että kansallisen oikeuden nojalla veroviranomaiset tarkistavat verovelvollista koskevan maksukyvyttömyysmenettelyn aloittamisen jälkeenkin, onko verovelvollisella verorästejä, ja antavat luvan siirtää arvonlisäverotilillä olevia varoja vain siltä osin kuin verorästejä ei ole. Tämä pätee joka tapauksessa, jos tämä seikka tutkitaan ja varojen, joita ei ole tarpeen käyttää verorästien suorittamiseen, siirtämiselle annetaan lupa kohtuullisen ajan kuluessa.
69. Vaikka kyseistä erityistoimenpidettä on siis pidettävä puuttumisena perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohdassa määrättyyn, tätä puuttumista on pidettävä oikeutettuna.
3. Muiden unionin oikeuden periaatteiden loukkaaminen
70. Ei ole merkkejä siitä, että kyse olisi SEU 2 artiklassa tarkoitetun oikeusvaltioperiaatteen tai oikeusvarmuuden periaatteen loukkaamisesta – jota ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on myös pohtinut. Veroviranomaisen päätöksessä esitetään perustelut ja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan se on tehty Puolan lainsäädännön nojalla ja siinä on noudatettu Puolan tuomioistuinten tulkintaa kyseisestä lainsäädännöstä. Lisäksi siihen voitiin hakea muutosta.
71. Oikeus hyvään hallintoon ilmentää unionin oikeuden yleistä periaatetta. Kyseisen oikeuden mukaisia vaatimuksia sovelletaan myös jäsenvaltioiden veroviranomaisiin, kun ne soveltavat unionin oikeutta.(27) Mikään ei kuitenkaan viittaa siihen, että tätä periaatetta olisi loukattu käsiteltävässä asiassa. Ei ole myöskään mitään viitteitä siitä, että SEU 4 artiklan 3 kohdassa tarkoitettua vilpittömän yhteistyön periaatetta olisi loukattu.
V Ratkaisuehdotus
72. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
Euroopan unionin perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohta, suhteellisuusperiaate, neutraalisuusperiaate, oikeusvaltioperiaate, oikeusvarmuuden periaate, vilpittömän yhteistyön periaate, hyvän hallinnon periaate, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY säännökset, erityisesti direktiivin 395 ja 206 artikla, tai täytäntöönpanopäätöksen 2019/310 säännökset eivät ole esteenä kansalliselle säännökselle ja kansalliselle käytännölle, joiden mukaisesti konkurssipesän pesänhoitajalta evätään lupa siirtää verovelvollisen arvonlisäverotilillä olevia varoja pesänhoitajan yksilöimälle pankkitilille siltä osin kuin verovelvollisella on vielä verorästejä.