Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2024. április 11.(1)
C‑709/22. sz. ügy
Syndyk Masy Upadłości A
kontra
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu;
a Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
részvételével
(a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu [wrocławi vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatalra utalás – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – 2006/112/EK irányelv – Héacsalás elleni küzdelem – Különös intézkedés – Megosztott héafizetési mechanizmus – A fizetésképtelen adóalany héabankszámlája – A felszámoló megbízásából a héabankszámlán felhalmozott pénzeszközök átutalása – Az Európai Unió Alapjogi Chartája – A 17. cikk (1) bekezdése – A tulajdonhoz való alapvető jog – Az 51. cikk (1) bekezdése – Az uniós jog végrehajtása”
I. Bevezetés
1. 2019‑ben Lengyelország a héacsalás elleni hatékonyabb küzdelem céljából bevezette a „megosztott héafizetési mechanizmusnak” elnevezett különös eljárást (a továbbiakban: különös intézkedés). Ez az eljárás meghatározott termékértékesítésekkel és szolgáltatásnyújtásokkal összefüggésben előírja, hogy a polgári jogi értelemben fizetendő árat két különböző számlára kell megfizetni. Míg a nettó árat az adóalany termékértékesítő vagy szolgáltató (a továbbiakban: adóalany) rendes számlájára fizetik, addig a héát az adóalanynak csak az adókötelezettség megfizetésére használható elkülönített héabankszámlájára utalják.
2. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem e különös intézkedés hatásaira vonatkozik az adóalany fizetésképtelensége esetén: megtagadhatja‑e az adóhatóság a felszámolótól a fizetésképtelen adóalany héabankszámláján lévő pénzeszközökhöz való hozzáférést?
3. Erre nemleges választ kellene adni, ha a különös intézkedés már főszabály szerint összeegyeztethetetlen lenne az uniós joggal, különösen a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: héairányelv)(2) rendelkezéseivel. A számlához való hozzáférés megtagadása azonban akkor is összeegyeztethetetlen lenne az uniós joggal, ha aránytalan mértékben beavatkozna az adóalanynak az Európai Unió Alapjogi Chartája (a továbbiakban: Charta) 17. cikkének (1) bekezdése szerinti tulajdonhoz való alapvető jogába. Ennek a feltétele viszont, hogy a különös intézkedés az uniós jognak a Charta 51. cikkének (1) bekezdése értelmében vett végrehajtásának minősül.
4. Azt is tisztázni kell, hogy az adóalany fizetésképtelensége esetén vannak‑e követelmények az uniós jogban a héakövetelések rangsorolására vonatkozóan. Az állam elsőbbséget élvező hozzáférése következhet abból, hogy az adóalany által a fogyasztótól beszedett héát elsősorban az államnak és nem az adóalany egyéb hitelezőinek kell továbbítani.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
1. A héairányelv
5. A héairányelv 168. cikkének a) pontja az adólevonásra vonatkozik, és a következőképpen szól:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a) a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett HÉA‑t;”
6. A héairányelv 206. cikke a héa megfizetésére vonatkozik:
„Minden adófizetésre kötelezett adóalanynak a 250. cikkben előírt adóbevallás benyújtásakor kell megfizetnie a HÉA nettó összegét. A tagállamok azonban az összeg megfizetésére más határidőt is megállapíthatnak, vagy időközi fizetést írhatnak elő.”
7. A héairányelv 226. cikke szerint a kiállított számláknak csak meghatározott, kimerítően felsorolt adatokat kell tartalmazniuk. Ez nem foglalja magában a héának az elkülönített héabankszámlára történő befizetését.
8. A héairányelv 273. cikkének első bekezdése szerint a tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.
9. A héairányelv 395. cikkének (1) bekezdése tartalmazza a felhatalmazást a különös intézkedések bevezetésére:
„(1) A Tanács, a Bizottság javaslata alapján, bármelyik tagállamot egyhangúlag felhatalmazhatja arra, hogy az ebben az irányelvben foglaltaktól eltérő különös intézkedéseket vezessen be az adóbeszedés egyszerűsítésére, vagy egyes adócsalások és ‑kikerülések megelőzésére.
Az adóbeszedés egyszerűsítését szolgáló intézkedések a végső fogyasztói szinten beszedett tagállami adóbevétel teljes összegét csak elhanyagolható mértékben befolyásolhatják.”
2. Fizetésképtelenségi rendelet
10. A fizetésképtelenségi eljárásokról szóló (EU) 2015/848 rendelet (a továbbiakban: fizetésképtelenségi rendelet)(3) 7. cikke szabályozza a fizetésképtelenségi eljárásokra és azok hatásaira alkalmazandó jogot:
„(1) Amennyiben e rendelet eltérően nem rendelkezik, a fizetésképtelenségi eljárásra és joghatásaira annak a tagállamnak a jogát kell alkalmazni, amelynek területén az ilyen eljárást megindítják (az eljárás megindításának helye szerinti állam).
(2) Az eljárást megindító állam jogszabályai határozzák meg az ilyen eljárások megindításának, lefolytatásának és befejezésének feltételeit. Különösen meghatározza a következőket:
[...]
i) a vagyon értékesítéséből származó bevétel elosztásának szabályait, a követelések közötti rangsorolást, és azon hitelezők jogait, akik dologi jog vagy beszámítás alapján a fizetésképtelenségi eljárás megindítását követően részleges kielégítést nyertek; [...]”
3. A 2019/310 végrehajtási határozat
11. A Lengyelországnak a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv 226. cikkétől eltérő különös intézkedés bevezetésére való felhatalmazásáról szóló (EU) 2019/310 végrehajtási határozat (a továbbiakban: 2019/310 végrehajtási határozat)(4) (1) és (3)–(5) preambulumbekezdése az intézkedés hátterét ismerteti:
„(1) A Bizottságnál 2018. május 15‑én iktatott levelében Lengyelország egy, a 2006/112/EK irányelv 226. cikkétől eltérő különös intézkedés bevezetésére kért felhatalmazást annak érdekében, hogy egy megosztott héafizetési mechanizmust alkalmazhasson (a továbbiakban: a különös intézkedés). A különös intézkedésnek elő kell írnia egy külön bejegyzés feltüntetését, amelynek értelmében a csalásnak kitett – Lengyelországban általában a fordított adózás és az egyetemleges felelősség hatálya alá tartozó – termékértékesítésekről és szolgáltatásnyújtásokról kiállított számlákon szereplő hozzáadottérték‑adót (héa) az értékesítő vagy szolgáltató zárolt héabankszámlájára kell befizetni. […]
(3) Lengyelország már számos intézkedést hozott a csalás leküzdése érdekében. Lengyelország bevezette többek között a fordított adózást, valamint a forgalmazói és a fogyasztói egyetemleges felelősséget, a standard ellenőrzési fájlt, az adóalanyok héaalanyként történő nyilvántartásba vételére és a nyilvántartásból való törlésére vonatkozó szigorúbb szabályokat és megnövelte az ellenőrzések számát. Lengyelország ennek ellenére úgy véli, hogy ezen intézkedések nem elégségesek a héacsalás megelőzésére.
(4) Lengyelország véleménye szerint a különös intézkedés alkalmazása megszünteti a héacsalást. Mivel a megosztott héafizetési mechanizmus alapján a forgalmazó (az adóalany) külön héaszámláján elhelyezett héaösszeg csak korlátozott célokra – nevezetesen a héakötelezettség adóhatóság felé történő teljesítésére vagy a beszállítóktól kapott számlák után fizetendő héa megfizetésére – használható fel, nagyobb a garancia arra, hogy az adóhatóság az adóalany által az államkincstárba átutalandó héa teljes összegét megkapja.
(5) Lengyelország 2018. július 1‑jén vezette be az önkéntes megosztott héafizetési mechanizmust. Lengyelország úgy véli, hogy a héacsalásnak különösen kitett területeken speciális intézkedést kell bevezetni. Az említett területek olyan gazdasági ágazatok, mint például az acél, a fémhulladék, az elektronikus berendezések, az arany, a nemvasfémek, a tüzelőanyagok és a műanyagok. Az említett területek Lengyelországban általában a fordított adózás, valamint a forgalmazói és a fogyasztói egyetemleges felelősség hatálya alá tartoznak.”
12. A 2019/310 végrehajtási határozat 1. cikke engedélyezi az intézkedést:
„A 2006/112/EK irányelv 226. cikkétől eltérve Lengyelország felhatalmazást kap azon külön nyilatkozat bevezetésére, miszerint az adóalanyok közötti, az e határozat mellékletében felsorolt termékértékesítésekről és szolgáltatásnyújtásokról kiállított számlákon szereplő héát az értékesítő vagy szolgáltató Lengyelországban nyitott, elkülönített és zárolt héabankszámlájára kell befizetni, amennyiben az ilyen termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás kifizetése elektronikus banki átutalással történik.”
B. A lengyel jog
1. A héatörvény
13. Az ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (a termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó adóról szóló, 2004. március 11‑i törvény, a továbbiakban: héatörvény) 106e. cikk (1) bekezdésének 18a. pontja úgy rendelkezik, hogy az olyan számlák esetében, amelyeknél a teljes összeg meghaladja a 15 000 zlotyt (PLN) vagy annak külföldi pénznemben kifejezett értékét, és amelyek az adóalany részére a törvény 15. sz. melléklete szerinti termékértékesítésről vagy szolgáltatásnyújtásról szólnak, a számlán fel kell tüntetni a „megosztott héafizetési mechanizmus” kifejezést.
14. A héatörvény 108a. cikkének (1) bekezdése szerint azok az adóalanyok, akik az adó összegét feltüntető számlát kaptak, a számlából eredő összeg kifizetésekor alkalmazhatják a megosztott héafizetési mechanizmust. A törvény 15. sz. mellékletében felsorolt, beszerzett termékekért vagy igénybe vett szolgáltatásokért való fizetéskor, amelyet olyan számla igazol, amelyben a fizetendő teljes összeg meghaladja a 15 000 PLN‑t vagy annak külföldi pénznemben kifejezett értékét, az adóalanyok a héatörvény 108a. cikkének (1a) bekezdése alapján kötelesek e mechanizmust alkalmazni.
15. A héatörvény 108b. cikkének (1) bekezdése szerint az adóalany kérelmére az adóhivatal igazgatója hozzájárul az adóalany számláján lévő pénzeszközök átutalásához, illetve a héatörvény 108b. cikke (5) bekezdésének 1. pontja szerint határozatban megtagadja ezt, ha az adóalany meghatározott adók vagy illetékek kiegyenlítésével hátralékban van.
2. A bankokról szóló törvény
16. A bankokról szóló törvény 62b. cikke (2) bekezdése 2. pontjának a) alpontja szerint a héabankszámla kizárólag az ott szabályozott fizetéseknek – többek között a héának, a társasági adónak, a jövedelemadónak, a jövedéki adónak és a vámoknak – az adóhatóság részére történő teljesítése céljából terhelhető meg.
III. A tényállás és az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
17. A Lengyelország által bevezetett különös intézkedés meghatározott termékértékesítésekre, illetve meghatározott szolgáltatásokra vonatkozik, amelyekért elektronikus banki átutalással fizetnek. E tekintetben az adóalanynak elkülönített, zárolt és Lengyelországban nyitott héabankszámlával kell rendelkeznie. Ez a héabankszámla kizárólag a vevői által kifizetett héa beszedésére és a héának a beszállítói vagy szolgáltatói részére történő megfizetésére, valamint egyéb köztartozásoknak az államkincstár felé történő teljesítésére szolgál.
18. A szolgáltatás igénybevevője a nettó árat az adóalany szokásos bankszámlájára fizeti meg. A termékértékesítés vagy szolgáltatás után fizetendő héát viszont az adóalany héabankszámlájára utalja.
19. 2021. június 28‑án az adóalanynak, amely ellen 2019. január 30‑án fizetésképtelenségi eljárás indult, a felszámolója kérelmet nyújtott be az elsőfokú adóhatósághoz a héabankszámlán felhalmozott pénzösszegeknek a fizetésképtelenségi eljárás alá vont vagyonhoz kapcsolódó számlára történő átutalása iránt.
20. Az elsőfokú adóhatóság megtagadta ennek engedélyezését. Arra hivatkozott, hogy a fizetésképtelenség bejelentésének időpontjában az adóalanynak mind a héa, mind a jövedelemadó tekintetében olyan hátralékai voltak, amelyek összege magasabb volt, mint a felszámoló által átutalni kért összeg.
21. A felszámoló által az e határozat ellen benyújtott fellebbezés sikertelen volt. A másodfokú hatóság helybenhagyta az elsőfokú adóhatóság határozatát, és elfogadta az abban foglalt érvelést. A felszámoló e határozat ellen pert indított.
22. A kereset elbírálására hatáskörrel rendelkező Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wrocławi vajdasági közigazgatási bíróság, Lengeylország) felfüggesztette az eljárást, és az EUMSZ 267. cikk szerinti előzetes döntéshozatali eljárás keretében a következő három kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„1) Úgy kell‑e értelmezni a 2019/310 végrehajtási határozat rendelkezéseit; a héairányelv rendelkezéseit, különösen annak a 395. és 273. cikkét, valamint az arányosság és a semlegesség elvét, hogy azokkal ellentétes az a nemzeti szabályozás és nemzeti gyakorlat, amely a jelen ügy körülményei között nem járul hozzá ahhoz, hogy a felszámoló az adóalany héaszámláján (megosztott héafizetési mechanizmus) felhalmozott pénzeszközöket az adóalany által megjelölt bankszámlára utalja át?
2) Úgy kell‑e értelmezni a Charta 17. cikkének (1) bekezdését (tulajdonhoz való jog) a Charta 51. cikkének (1) bekezdésével és 52. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben, hogy azokkal ellentétes az a nemzeti szabályozás és nemzeti gyakorlat, amely a jelen ügy körülményei között azáltal, hogy nem járul hozzá ahhoz, hogy a felszámoló az adóalany héaszámláján (megosztott héafizetési mechanizmus) felhalmozott pénzeszközöket átutalja, a fizetésképtelen adóalany tulajdonát képező pénzeszközöket befagyasztja a fent említett héaszámlán, és megakadályozza a felszámolót abban, hogy a fizetésképtelenségi eljárás során feladatait ellássa?
3) Úgy kell‑e értelmezni a jogállamiságnak az EUSZ 2. cikkből eredő elvét, valamint az azt megvalósító jogbiztonság elvét, a lojális együttműködés EUSZ 4. cikk (3) bekezdéséből eredő elvét és a megfelelő ügyintézés Charta 41. cikkének (1) bekezdéséből eredő elvét, figyelembe véve a 2019/310 végrehajtási határozat kontextusát és céljait, valamint a héairányelv rendelkezéseit, hogy azokkal ellentétes az a nemzeti gyakorlat, amely azáltal, hogy nem járul hozzá ahhoz, hogy a felszámoló az adóalany héaszámláján (megosztott héafizetési mechanizmus) felhalmozott pénzeszközöket átutalja, a fizetésképtelenségi eljárásban eljáró bíróság által a fizetésképtelenségi rendelet 3. cikkének (1) bekezdése értelmében lengyel joghatóság alá tartozóként meghatározott fizetésképtelenségi eljárás céljainak meghiúsítására irányul, és következésképpen olyan helyzetet eredményez, amelyben nem megfelelő nemzeti intézkedés alkalmazása révén az államkincstár mint hitelező a hitelezők összességének a hátrányára kedvezőbb helyzetbe kerül?”
23. A Bíróság előtti eljárásban a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (a wrocławi adóhatóság igazgatója, Lengyelország), a Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (a kis‑ és középvállalkozásokkal foglalkozó ombudsman, Lengyelország), Lengyelország és az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételt. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján eltekintett a tárgyalás tartásától.
IV. A jogkérdésről
24. A kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett három kérdésével lényegében azt kívánja megtudni, hogy ellentétes‑e az uniós joggal az olyan nemzeti szabályozás és nemzeti gyakorlat, amely szerint a felszámolótól megtagadják az adóalany héabankszámláján lévő pénzeszközökhöz való hozzáférést, ha az adóalany adóhátralékkal rendelkezik. A kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében alapvető kétségeit fejezi ki a különös intézkedésnek a héairányelvvel, a 2019/310 végrehajtási határozattal, a Chartával, valamint az uniós jog általános elveivel való összeegyeztethetőségével kapcsolatban.
25. Ezért először azt vizsgálom meg, hogy a különös intézkedés kialakítása összeegyeztethető‑e a héairányelvvel, és ha igen, milyen mértékben (lásd: A. pont). Ezt követően megvizsgálom, hogy a héabankszámlához való hozzáférésnek az adóalany fizetésképtelensége esetén történő megtagadása összhangban van‑e az uniós joggal (lásd: B. pont).
A. A különös intézkedésnek a héairányelvvel való összeegyeztethetőségéről
26. A kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei vannak a különös intézkedés összeegyeztethetőségét illetően, különösen a héairányelv 395. és 273. cikke tekintetében (lásd: 1. pont). Ezen túlmenően meg kell vizsgálni a héairányelv 206. cikkével való összeegyeztethetőséget összefüggésben a héairányelv 168. cikkének a) pontjával (lásd: 2. pont).
1. Jogalap: a héairányelv 395. cikkének (1) bekezdése
27. A 2019/310 végrehajtási határozat 1. cikke felhatalmazza Lengyelországot egy olyan külön nyilatkozat bevezetésére, miszerint a héát meghatározott esetekben egy elkülönített, zárolt héabankszámlára kell megfizetni. Mivel ez a végrehajtási határozat 1. cikke szerinti felhatalmazás eltérés a héairányelv 226. cikkétől, ez a „külön nyilatkozat” meghatározott termékértékesítésekkel vagy meghatározott szolgáltatásnyújtásokkal kapcsolatos különös számlaadatnak minősül. Ennek megfelelően a héairányelv 226. cikkétől eltérően a számlán azt is fel kell tüntetni, hogy a héát a termék beszerzőjének vagy a szolgáltatás igénybevevőjének az adóalany elkülönített héabankszámlájára kell megfizetnie.
28. A Tanács a különös intézkedés bevezetésére vonatkozó felhatalmazást különösen a héairányelv 395. cikkének (1) bekezdésére alapozta. Ez a rendelkezés azt írja elő, hogy a Tanács a Bizottság javaslata alapján bármelyik tagállamot egyhangúlag felhatalmazhatja arra, hogy az ebben az irányelvben foglaltaktól eltérő különös intézkedéseket vezessen be az adóbeszedés egyszerűsítésére, vagy egyes adócsalások és ‑kikerülések megelőzésére. Amint az különösen a 2019/310 végrehajtási határozat preambulumbekezdéseiből kitűnik, a különös intézkedés bevezetése a héacsalás megelőzését szolgálja.
29. Mivel tehát teljesülnek a héairányelv 395. cikkének (1) bekezdésében foglalt feltételek, a különös intézkedésnek a héairányelv 273. cikkével való összeegyeztethetősége a kérdést előterjesztő bíróság által e tekintetben feltett kérdés ellenére itt nem releváns. A héairányelv 395. cikkének (1) bekezdése ugyanakkor a különös intézkedés speciálisabb jogalapja.
30. Az is kétséges, hogy a héairányelv 273. cikke egyáltalán megfelelő jogalapja lenne‑e a különös intézkedés bevezetésének. A héairányelv 395. cikkének (1) bekezdésével ellentétben, amely (alternatív módon) lehetővé teszi az adóbeszedés egyszerűsítését vagy egyes adócsalások és ‑kikerülések megelőzését célzó intézkedéseket, a héairányelv 273. cikke (kumulatív módon) csak az adó pontos behajtásának a biztosítása és az adócsalás megakadályozása érdekében engedi meg más kötelezettségek előírását. A különös intézkedés azonban nem az adó pontos behajtását, hanem kizárólag az adócsalás (és az adóbevétel‑kiesés) megelőzését szolgálja. A különös intézkedés ezen túlmenően nem más kötelezettség, hanem a héairányelvtől való eltérés. Eltérést azonban csak a héairányelv 395. cikke enged meg.
2. A héairányelvnek a 168. cikke a) pontjával összefüggésben értelmezett 206. cikkével való összeegyeztethetőségéről
31. A különös intézkedésnek azonban a héairányelv egyéb rendelkezéseivel is összeegyeztethetőnek kellene lennie. Például Olaszországtól eltérően(5) Lengyelország csak a héairányelv 226. cikkétől való eltérést kérelmezte , és ezt a 2019/310 végrehajtási határozatban meg is kapta.
32. A jelen ügyben első pillantásra a héairányelv 168. cikkének a) pontjával összefüggésben értelmezett 206. cikkének a megsértése merül fel. A héairányelv 206. cikke ugyanis kimondja, hogy az adóalany csak az ügyletei után fizetendő azon adóval tartozik, amely egy adott adómegállapítási időszak lejártát követő héabevallás benyújtásakor (lásd: héairányelv 250. és azt követő cikkei) és az általa más adóalanyoknak fizetett adó levonása után keletkezik. A héát tehát főszabály szerint nem minden egyes adóköteles ügylet után kell megfizetni, hanem csak minden egyes adómegállapítási időszak lejártakor.(6) A lengyel szabályozás azonban ahhoz vezet, hogy az adóalany már attól fogva nem rendelkezhet szabadon ezzel az összeggel, hogy az ügyfele fizetett.
33. Ezenkívül a héairányelv 206. cikke szorosan kapcsolódik a héairányelv 168. cikkének a) pontja szerinti adólevonási joghoz. Az adóalanynak az ebben kifejezett azon joga, hogy az általa fizetendő héából azonnal levonja az általa beszerzett áruk és igénybe vett szolgáltatások után fizetendő vagy előzetesen megfizetett héát, az uniós szabályozás által bevezetett közös héarendszer egyik alapelvét képezi.(7) Az olyan héa előfinanszírozását azonban, amely tulajdonképpen nem jelenthet terhet az adóalany vállalkozó számára, a lehető legalacsonyabb szinten kell tartani.(8)
34. A lengyel különös intézkedés azonban összeegyeztethető ezekkel a szabályokkal. Az adóalany ugyan nem rendelkezhet szabadon a héabankszámlával, de arra legalább használhatja, hogy a beszállítói vagy szolgáltatói részére megfizesse a héát. Ezenkívül úgy tűnik, hogy az állammal szemben fennálló összes kötelezettséget is ki lehet vele egyenlíteni.
35. Ezért, amennyiben az adóalany a héabankszámlán lévő pénzeszközökből ki tudja fizetni a héát a beszállítóinak vagy szolgáltatóinak, nem kell nagyobb mértékben előfinanszíroznia a héát, mint ahogyan azt a héairányelv általános rendszere előírja. E feltételek mellett a különös intézkedés nem sérti a héairányelv 206. cikkét.
36. A héairányelv 168a. cikke tekintetében azonban más lehet a helyzet, ha a héabankszámlán lévő pénzeszközök összege meghaladja az adókötelezettség összegét. Ha az adóalany ezután nem tud időben rendelkezni a héabankszámlán lévő pénzeszközökkel, akkor úgy vonják meg tőle a likviditását, hogy ennek adójogi oka lenne. Az őt megillető héakülönbözet összegét tehát időben fel kell szabadítani az adóalany számára, ugyanakkor konkrét kétségek esetén az adóhatóság számára lehetővé kell tenni, hogy ellenőrizze a bevallott adókötelezettség helyességét.(9) E követelmények betartását a nemzeti bíróságnak kell ellenőriznie. Ebben az ügyben azonban valószínűleg nem ez a helyzet, mivel a kérdést előterjesztő bíróság által nyújtott információk alapján úgy tűnik, hogy az adóalanynak adóhátraléka van. Végső soron azonban ezt is a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia.
37. Ez korlátozza ugyan az adóalany rendelkezési jogát a beszedett héa felett. Azonban (még) nem beszélhetünk arról, hogy az adót már a héairányelv 206. cikkében előírtnál korábbi időpontban meg kell fizetnie. A tipikus esetek többségében a korlátozott rendelkezési jog a saját adókötelezettség és az adólevonás, valamint a fent említett köztartozás közötti különbségre korlátozódik. A rendelkezési jog időbeli szempontból is csak a következő adóbevallás időpontjáig korlátozott. Egyébiránt a héairányelv 206. cikkének második mondata még a héabevallás benyújtásakor történő fizetés szabályától való eltérést és a már keletkezett héakötelezettségekre vonatkozó előlegek beszedését is lehetővé tenné.(10)
38. Ezért nincs eltérés a héairányelv 206. cikkétől. Így nyitva maradhat a kérdés, hogy a héairányelv egyes rendelkezéseitől való csupán csekély mértékű eltérés a héairányelv 395. cikkében foglalt, igen formális eljárás keretében (hallgatólagosan) szintén engedélyeznék‑e, még ha a végrehajtási határozat nem is említi ezeket a rendelkezéseket.
B. A héabankszámla fizetésképtelenség esetén történő fel nem szabadításának összeegyeztethetősége az uniós joggal
39. Tisztázni kell továbbá, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal, ha a nemzeti adóhatóságok megtagadják a fizetésképtelen adóalany felszámolójától a héabankszámlához való hozzáférést.
40. Ezért meg kell vizsgálni, hogy ellentétes‑e a fizetésképtelenségi rendelettel vagy a héairányelvvel a (héa‑)kötelezettségek elsőbbsége fizetésképtelenség esetén (lásd: 1. pont), vagy a Charta 17. cikkének (1) bekezdése megköveteli‑e a héabankszámlához való korlátlan hozzáférést (lásd: 2. pont), illetve ez következik‑e az uniós jog egyéb elveiből (lásd: 3. pont).
1. A (héa‑) kötelezettség rangsorolásáról fizetésképtelenség esetén
41. Az uniós jog nem tartalmaz saját anyagi jogi szabályokat arra vonatkozóan, hogy a fizetésképtelenségi eljárás során milyen sorrendben kell kielégíteni a hitelezőket. E célból csupán kollíziós normákat ír elő: a fizetésképtelenségi rendelet 7. cikkének (1) bekezdése és (2) bekezdésének i) pontja szerint az eljárás megindításának helye szerinti állam joga szabályozza többek között a vagyon értékesítéséből származó bevétel elosztását és a követelések közötti rangsorolását. Ha tehát Lengyelországban indul a fizetésképtelenségi eljárás, lex concursus gyanánt a lengyel jog határozza meg főszabály szerint többek között a követelések sorrendjét.
42. Az adóalany fizetésképtelensége esetén az adókövetelések elsőbbsége mindenesetre nem ellentétes a héairányelvvel. A héajog sajátosságai valószínűleg meg is követelik, hogy a fizetésképtelen adóalanytól beszedett héát elsősorban az államnak fizessék meg, és ne az adóalany összes többi hitelezőjének kielégítésére fordítsák.
43. A wrocławi adóhatóság igazgatója szerint ez a 2020. október 15‑i E. (Héa – Adóalap‑csökkentés) ítéletből (C‑335/19, EU:C:2020:829) következik. Ott a Bíróság kimondta, hogy az uniós jog elsőbbsége a fizetésképtelenségi jogban előírt hitelezői kielégítési sorrend alkalmazhatatlanságához is vezethet, ha az nincs összhangban a héairányelv rendelkezéseivel.(11)
44. A fent említett jogvita azonban a héairányelv 90. cikkének közvetlen hatályát érintette azon adóalany javára, akinek nem kellett viselnie az adósa – a szolgáltatás igénybevevője – fizetésképtelenségének a kockázatát. Ezzel szemben a jelen eljárás arra a kérdésre vonatkozik, hogy az adóalany fizetésképtelensége hogyan érinti az elkülönített, zárolt héabankszámlát. Az idézett ítéletből erre vonatkozóan nem vezethető le közvetlen utalás.
45. A héarendszer által a fizetésképtelenné vált adóalanynak tulajdonított különleges funkció azonban az adóalany fizetésképtelensége esetén az állam héaköveteléseinek elsőbbségi kielégítése mellett szól.
46. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a héa olyan közvetett fogyasztási adó, amelyet a végfogyasztónak kell viselnie.(12) Az adóalany vállalkozás – így fogalmaz a Bíróság – e tekintetben „az állam nevében és az államkincstár érdekében [csak] adóbeszedőként” jár el.(13) Az adóalany vállalkozás adótartozásának tehát tisztán technikai funkciója van, amely kizárólag a héa közvetett beszedési módjából ered. Anyagi jogi szempontból a héa mint általános fogyasztási adó célja nem az adóalany vállalkozás, hanem a fogyasztó elfogyasztható haszon megszerzésére fordított vagyoni kiadásaiban megmutatkozó pénzügyi teljesítőképességének megadóztatása.(14)
47. Ha az adóalany azonban „az állam nevében és az államkincstár érdekében [csak] adóbeszedőként” jár el, akkor ellentmondásosnak tűnik, hogy minden hitelezője szabadon hozzáférhessen a beszedett összeghez. Az adóalany e tekintetben inkább egyfajta vagyonkezelőként jár el. (Csupán) beszedi az adót az állam számára, és továbbítja azt az államnak. Amint megfizetik a héát (az ár részeként), minden érintett fél – azaz az adóalany (beleértve a felszámolót is), a hitelezői és a fizető fél – tudja, hogy ez az összeg anyagi jogilag nem az adóalanyt illeti meg, hanem az államnak kell átutalni (közvetett adóbeszedés), még akkor is, ha azt először (eljárásjogilag) az adóalany számlájára fizetik be.
48. Ehhez járul, hogy a héairányelv szerinti közvetett adózás technikája néhány helyen sérül. Különösen az adókötelezettségnek a termék beszerzőjére vagy a szolgáltatás igénybevevőjére történő áthárítása (lásd: a héairányelv 196. és 199. cikke) a termék beszerzőjénél vagy a szolgáltatás igénybevevőjénél felmerült költség közvetlen megadóztatását eredményezi. Ilyen fordított adózás esetén azonban az ügylet eredményeként felmerült héa sem áll az adóalany hitelezőinek rendelkezésére, mivel azzal már a termék beszerzője vagy a szolgáltatás igénybevevője tartozik és fizeti meg az államnak, azaz a termékértekesítőnek, illetve a szolgáltatónak ki sem fizeti. Amint azonban különösen a 2019/310 végrehajtási határozat (5) preambulumbekezdéséből kitűnik, a különös intézkedést éppen azokra az ügyletekre vezették be, amelyekre a csalásnak való kitettségük miatt már a fordított adózás hatálya alá tartoztak. Ez a héa tehát a különös intézkedés nélkül sem állt volna a fizetésképtelenségi eljárás alá vont vagyon rendelkezésére.
49. Véleményem szerint azonban az (eljárásjogi) adózási technika nem befolyásolhatja azt az anyagi jogi kérdést, hogy a héát annak az államnak kell‑e megfizetni, amely számára beszedték, vagy az adót beszedő hitelezői számára is rendelkezésre áll‑e a követeléseik kielégítésére.
50. Ezért nem ellentétes az uniós joggal az olyan nemzeti jogszabály és joggyakorlat, amely fizetésképtelenség esetén végeredményben elsőbbséget biztosít az adókötelezettségek hitelezőjének a többi követelés hitelezőjével szemben.
2. A Charta 17. cikkének (1) bekezdésével való összeegyeztethetőségről
51. A héabankszámlán lévő pénzeszközök felszabadításának a megtagadása sértheti azonban az adóalanynak (a számlatulajdonosnak) a Charta 17. cikkének (1) bekezdésében biztosított tulajdonhoz való jogát.
a) A Charta alkalmazási köre a Charta 51. cikkének (1) bekezdése értelmében
52. Ehhez a különös intézkedésnek először is az uniós jognak a Charta 51. cikkének (1) bekezdése szerinti végrehajtásának kellene minősülnie.
53. A Bizottság álláspontja szerint ez nem így van, mivel sem a héairányelv, sem a fizetésképtelenségi rendelet nem szabályozza a követelések rangsorolását fizetésképtelenség esetén. Az a körülmény, hogy a 2019/310 végrehajtási határozat felhatalmazza Lengyelországot a megosztott héafizetési mechanizmus bevezetésére, nem elegendő ahhoz, hogy az uniós jog végrehajtásáról beszéljünk. Ez az érvelés azonban nem meggyőző.
54. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az uniós jog végrehajtásának a Charta 51. cikkének (1) bekezdése értelmében vett fogalmának feltétele az uniós jogi aktus és a nemzeti intézkedés közötti kellő kapcsolat fennállása. Nem elegendő a szóban forgó területek közelsége, vagy hogy az egyik terület közvetett hatással lehet a másikra.(15) Az alapvető uniós jogokat akkor nem lehet valamely nemzeti szabályozásra alkalmazni, ha az uniós jog rendelkezései nem keletkeztetnek specifikus kötelezettséget a tagállamokra nézve az alapeljárásbeli helyzet tekintetében.(16)
55. Bár a különös intézkedés a héairányelv rendelkezéseitől való eltérésnek minősül, a Charta 51. cikkének (1) bekezdése értelmében mégis az uniós jog végrehajtásáról van szó. Ugyanis csak az uniós jog, nevezetesen a héairányelv 395. cikkének (1) bekezdése a 2019/310 végrehajtási határozattal összefüggésben teszi egyáltalán lehetővé Lengyelország számára a héairányelvtől eltérő különös intézkedés bevezetését. Ez a különös intézkedés tehát továbbra is a héairányelv Lengyelországra vonatkozó követelményeit konkretizálja, de a többi tagállamtól eltérő módon.
56. Ha azonban a héairányelv végrehajtása során kapcsolat áll fenn az alapvető uniós jogokkal, akkor ennek akkor is érvényesnek kell lennie, ha az Unió felhatalmazza az egyes tagállamokat arra, hogy a héairányelv 395. cikkének (1) bekezdése alapján szelektíven eltérő különös intézkedéseket vezessenek be, majd azokat végrehajtsák.
57. Ezen túlmenően a különös intézkedés a héacsalás elleni küzdelmet szolgálja a héairányelv 395. cikkének (1) bekezdésében foglalt követelményekkel összhangban.(17) Ez a közös héarendszerről szóló uniós jogi rendelkezések által elismert és előmozdított célkitűzés.(18) A különös intézkedés alkalmazása már csak ezért is minősül az uniós jog végrehajtásának.
58. Ezen túlmenően a különös intézkedés bizonyára az EUMSZ 325. cikk (1) bekezdésében a tagállamokra rótt azon kötelezettség teljesítését is szolgálja, hogy hatékonyan fellépjenek az Unió pénzügyi érdekeit sértő minden jogellenes cselekmény ellen. A Bíróság(19) szerint a saját forrásokról szóló határozat(20) alapján közvetlen kapcsolatnak kell lennie a héabevételek beszedése és az uniós költségvetés számára a megfelelő héaforrások biztosítása között, mivel e bevételek beszedésének elmaradása potenciálisan e források csökkenéséhez vezetne. Még ha ez utóbbit kétségbe is lehetne vonni,(21) végeredményben megállapítható, hogy a különös intézkedés a Charta 51. cikke értelmében az uniós jog, nevezetesen a héairányelv végrehajtásának minősül.
59. A különös intézkedést ezért a Charta 17. cikkének (1) bekezdéséhez kell mérni.
b) A Charta 17. cikkének (1) bekezdésébe való beavatkozás és annak indokoltsága
60. A Charta 17. cikkének (1) bekezdése által nyújtott védelem minden olyan vagyoni értékű jogra kiterjed, amelyből a jogrendre tekintettel olyan megszerzett jogi helyzet következik, amely lehetővé teszi, hogy a jogosult e jogait saját maga javára önállóan gyakorolja.(22) A rendelkezésre álló pénz ilyen vagyoni értékű jogi helyzetnek minősül.(23) A Charta 17. cikke (1) bekezdésének első mondata védi a jogszerűen szerzett tulajdon használatát és az azzal való rendelkezést is.
61. Az olyan intézkedés, amely előírja, hogy a héát az adóalany elkülönített, csak korlátozott mértékben felhasználható héabankszámlájára kell befizetni, beavatkozik a Charta 17. cikkének (1) bekezdésében foglalt védelmi körbe. Az adóalany ugyanis nem rendelkezhet szabadon a héabankszámlán lévő pénzeszközökkel. Ha jól értem a lengyel szabályozást, a héabankszámlát az adóalany csak meghatározott, kimerítően felsorolt kifizetésekre használhatja. Egyébiránt a héatörvény 108b. cikkének (1) bekezdése szerint arra van utalva, hogy az adóhatóság engedélyezi számára a számlához való egyéb hozzáférést.
62. A Charta 17. cikke (1) bekezdésének harmadik mondatából azonban az következik, hogy a tulajdon használatát az általános érdek által szükségessé tett mértékben törvénnyel lehet szabályozni. Ezen túlmenően a Charta 52. cikkének (1) bekezdése szerint a Chartában biztosított jogok korlátozhatók, feltéve ha ezek nem aránytalanok.(24)
63. A különös intézkedés törvényes célt szolgál, nevezetesen a héacsalás elleni küzdelmet.(25) E cél elérésére nyilvánvalóan nem is alkalmatlan. Ennek oka, hogy a közvetett adóbeszedés csalásnak kitett rendszerét a félig közvetett adóbeszedés csalásnak kevésbé kitett rendszerévé alakítja át, amelyben a beszedett héának az állam részére történő befizetésére nem közvetlenül vagy közvetve – egy másik adóalanyon keresztül –, hanem az adóalany egyfajta vagyonkezelői számlájára kerül sor.
64. A korlátozás azonban nem lépheti túl a kitűzött cél eléréséhez szükséges mértéket. Enyhébb, ugyanannyira alkalmas eszközként csak a csalás elleni küzdelem egyéb intézkedései jöhetnek szóba. Ebben a tekintetben a tagállam jogalkotójának mérlegelési jogköre van, amelyet itt figyelembe kell venni. A Bíróság nem rendelkezik olyan információval, amely arra utalna, hogy a jelen ügyben megsértették e mérlegelési mozgástér korlátait. Más csalás elleni intézkedések nyilvánvalóan nem voltak elég sikeresek.(26)
65. Az intézkedésnek végezetül arányosnak kell lennie. Vagyonkezelés esetén a héacsalás kockázata alacsonyabb lehet, mint a szokásos üzleti tevékenység során. Ez azonban nem teljesen kizárt. Ezenkívül a héabankszámlán lévő pénzeszközöket az adóalany adótartozásainak a kiegyenlítésére használják fel, így tehát éppenséggel nem vonják el tőle. Az anyagi jogi értelemben egyébként is kizárólag az államot megillető héa feletti rendelkezés csak ideiglenesen korlátozott.
66. Mindenesetre elképzelhető, hogy a vagyont elvonják a többi hitelezőtől a követeléseik kielégítése céljából oly módon, hogy elsőbbséget biztosítanak az államnak a többi hitelezővel szemben. Egyrészt azonban az előzetes döntéshozatal iránti kérelem nem az ő alapvető jogaikra vonatkozik. Másrészt a csupán „vagyonkezelői minőségben” beszedett héa miatt nehéz a tulajdonképpen az államot megillető héa kiadására e tekintetben a többi hitelező javára vagyoni értékű jogot alapítani.
67. Egyébiránt az uniós jog nem szabályozza a követelések rangsorolását fizetésképtelenség esetén. Ha a nemzeti jog az államkincstár előjogát írja elő fizetésképtelenség esetén a nem harmonizált adók tekintetében, ez bizonyosan nem az uniós jog végrehajtása. Az alapvető uniós jogokat tehát e tekintetben nem kell vizsgálni.
68. Ezért az uniós jog szerint nem kifogásolható, ha a nemzeti jog alapján az adóhatóságok az adóalany ellen indított fizetésképtelenségi eljárás megindítása után is ellenőrzik, hogy van‑e adóhátralék, és csak akkor szabadítják fel a héabankszámlán lévő összegeket, ha ez nem így van. Ez mindenesetre akkor érvényes, ha az adóhátralék rendezéséhez nem szükséges pénzeszközök vizsgálata és felszabadítása észszerű időn belül megtörténik.
69. Így a különös intézkedés ugyan a Charta 17. cikkének (1) bekezdésébe való beavatkozásnak minősül, ez azonban indokolt.
3. Az uniós jog egyéb elveinek megsértéséről
70. Nincs jele az EUSZ 2. cikk szerinti – a kérdést előterjesztő bíróság által szintén említett – jogállamiság és a jogbiztonság elve megsértésének. Az adóhatóság határozata indokolást tartalmazott, és a kérdést előterjesztő bíróság szerint a lengyel jogon és annak a lengyel bíróságok általi értelmezésén alapult. Ezen felül a határozat ellen fennállt a fellebbezés lehetősége.
71. A megfelelő ügyintézéshez való jog az uniós jog általános elvét tükrözi. Az ebből eredő követelmények az uniós jog végrehajtása során a tagállami adóhatóságokra is vonatkoznak.(27) Itt azonban látható ennek az elvnek a megsértése. Végezetül az EUSZ 4. cikk (3) bekezdése szerinti lojális együttműködés elvének megsértésére utaló jelek sem merültek fel.
V. Végkövetkeztetések
72. Mindezek alapján azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre az alábbi választ adja:
Nem ellentétes az Európai Unió Alapjogi Chartája 17. cikkének (1) bekezdésével, az arányosság, a semlegesség, a jogállamiság, a jogbiztonság, a lojális együttműködés és a megfelelő ügyintézés elvével, továbbá a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv rendelkezéseivel, különösen annak 395. és 206. cikkével, valamint a 2019/310 végrehajtási határozattal az a nemzeti szabályozás és nemzeti gyakorlat, amely megtagadja a felszámolótól annak engedélyezését, hogy az adóalany héabankszámláján felhalmozott pénzeszközöket a felszámoló által megjelölt bankszámlára utalja, ha az adóalanynak még van adóhátraléka.