Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
JULIANE KOKOTT
dell’11 aprile 2024(1)
Causa C-709/22
Syndyk Masy Upadłości A
contro
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
Interveniente:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
[Domanda di pronuncia pregiudiziale del Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunale amministrativo del voivodato di Breslavia, Polonia)]
«Domanda di pronuncia pregiudiziale – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Lotta alle frodi all’IVA – Misura speciale – Meccanismo del pagamento frazionato – Conto IVA del soggetto passivo insolvente – Trasferimento dei fondi depositati sul conto IVA su domanda del curatore fallimentare – Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea – Articolo 17, paragrafo 1 – Diritto fondamentale di proprietà – Articolo 51, paragrafo 1 – Attuazione del diritto dell’Unione»
I. Introduzione
1. Nel 2019 la Polonia ha introdotto un meccanismo speciale di «pagamento frazionato» (in prosieguo: la «misura speciale»), al fine di contrastare meglio le frodi all’IVA. Tale meccanismo prevede, in relazione a determinate cessioni e prestazioni di servizi, che il prezzo dovuto secondo il diritto civile venga pagato su due conti diversi. Mentre il prezzo netto viene versato su un conto ordinario del soggetto passivo, fornitore del bene o del servizio (in prosieguo: il «soggetto passivo»), l’IVA viene trasferita su un conto IVA distinto del soggetto passivo, il quale può essere utilizzato solo per pagare i debiti d’imposta.
2. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale verte sugli effetti di siffatta misura speciale in caso di insolvenza del soggetto passivo e solleva la questione, se le autorità tributarie possano negare al curatore fallimentare l’accesso a fondi depositati sul conto IVA del soggetto passivo insolvente.
3. La risposta dovrebbe essere in senso negativo qualora la misura speciale non sia già in linea di principio compatibile con il diritto dell’Unione, in particolare con le disposizioni della direttiva 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA») (2). Il diniego d’accesso al conto sarebbe tuttavia incompatibile con il diritto dell’Unione anche qualora esso interferisse in maniera sproporzionata con il diritto fondamentale di proprietà del soggetto passivo, ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 1, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (in prosieguo: la Carta). Tuttavia ciò presuppone, a sua volta, che la misura speciale dia attuazione al diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta.
4. Occorre chiarire inoltre se dal diritto dell’Unione risultino prescrizioni con riferimento al grado dei crediti IVA in caso di insolvenza del soggetto passivo. Un accesso prioritario dello Stato potrebbe derivare dal fatto che l’IVA riscossa dal soggetto passivo presso il consumatore deve essere trasferita in via prioritaria allo Stato, e non deve andare a vantaggio degli altri creditori del soggetto passivo.
II. Contesto normativo
A. Diritto dell’Unione
1. Direttiva IVA
5. L’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA riguarda la detrazione dell’IVA e così dispone:
«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:
a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo».
6. L’articolo 206 della direttiva IVA riguarda il pagamento dell’IVA:
«Ogni soggetto passivo che è debitore dell’imposta deve pagare l’importo netto dell’IVA al momento della presentazione della dichiarazione IVA prevista all’articolo 250. Gli Stati membri possono tuttavia stabilire un’altra scadenza per il pagamento di questo importo o riscuotere acconti provvisori».
7. Ai sensi dell’articolo 226 della direttiva IVA, nelle fatture emesse devono essere contenute soltanto determinate indicazioni, tassativamente elencate. L’indicazione del pagamento dell’IVA su un conto IVA distinto non ne fa parte.
8. Ai sensi dell’articolo 273, paragrafo 1, della direttiva IVA, gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ed evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera.
9. L’articolo 395, paragrafo 1, della direttiva IVA verte sull’autorizzazione all’introduzione di misure speciali:
«1. Il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, può autorizzare ogni Stato membro ad introdurre misure speciali di deroga alla presente direttiva, allo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare talune evasioni o elusioni fiscali.
Le misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta non devono influire, se non in misura trascurabile, sull’importo complessivo delle entrate fiscali dello Stato membro riscosso allo stadio del consumo finale».
2. Regolamento europeo sull’insolvenza
10. L’articolo 7 del regolamento (UE) 2015/848, relativo alle procedure di insolvenza (in prosieguo: il «regolamento europeo sull’insolvenza») (3), disciplina la legge applicabile alla procedura d’insolvenza e ai suoi effetti:
«1. Salvo disposizione contraria del presente regolamento, si applica alla procedura di insolvenza e ai suoi effetti la legge dello Stato membro nel cui territorio è aperta la procedura (lo “Stato di apertura”).
2. La legge dello Stato di apertura determina le condizioni di apertura, lo svolgimento e la chiusura della procedura di insolvenza. In particolare, essa determina quanto segue:
(…)
i) le disposizioni relative alla ripartizione del ricavato della liquidazione dei beni, il grado dei crediti e i diritti dei creditori che sono stati in parte soddisfatti dopo l’apertura della procedura di insolvenza in virtù di un diritto reale o a seguito di compensazione (…)».
3. Decisione di esecuzione 2019/310
11. I considerando 1 e da 3 a 5 della decisione di esecuzione (UE) 2019/310, che autorizza la Polonia a introdurre una misura speciale di deroga all’articolo 226 della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «decisione di esecuzione 2019/310) (4), illustrano il contesto in cui la misura si colloca:
«(1) Con lettera protocollata dalla Commissione il 15 maggio 2018 la Polonia ha chiesto l’autorizzazione a introdurre una misura speciale di deroga all’articolo 226 della direttiva 2006/112/CE per applicare un meccanismo di pagamento frazionato (“misura speciale”). La misura speciale dovrebbe chiedere l’inclusione di una dichiarazione speciale, vale a dire l’imposta sul valore aggiunto (IVA) deve essere versata sul conto IVA vincolato del fornitore o prestatore per le fatture emesse in relazione alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi esposte alle frodi e di norma interessate dal meccanismo di inversione contabile nonché dalla responsabilità in solido in Polonia (…).
(3) La Polonia ha già adottato numerose misure per lottare contro le frodi. Ha introdotto, tra l’altro, il meccanismo di inversione contabile e la responsabilità in solido del fornitore o prestatore e del cliente, il file di audit standard, norme più rigorose per la registrazione e la cancellazione dal registro dell’IVA dei soggetti passivi, un maggior numero di audit. La Polonia, tuttavia, ritiene che tali soluzioni siano insufficienti per prevenire le frodi all’IVA.
(4) La Polonia ritiene che l’applicazione della misura speciale eliminerà le frodi all’IVA. Poiché nell'ambito del meccanismo del pagamento frazionato l’importo IVA depositato su un conto IVA distinto di un soggetto passivo può essere usato unicamente a fini limitati, vale a dire per versare l’IVA dovuta alle autorità fiscali o per versare l’IVA fatturata dai fornitori o prestatori, le autorità fiscali hanno una maggior garanzia di ricevere l’intero importo dell’IVA che dovrebbe essere trasferito dal soggetto passivo all’erario polacco.
(5) Il 1° luglio 2018 la Polonia ha introdotto il meccanismo del pagamento frazionato su base facoltativa. La Polonia ritiene che nei settori particolarmente esposti alle frodi all’IVA sia opportuno introdurre la misura speciale. Tali settori comprendono settori dell’economia quali acciaio, rottami, apparecchiature elettroniche, oro, metalli non ferrosi, combustibili e plastiche. Detti settori sono di norma interessati dal meccanismo di inversione contabile e dalla responsabilità in solido del fornitore o prestatore e del cliente in Polonia».
12. L’articolo 1 della decisione di esecuzione 2019/310 autorizza la misura:
«In deroga all'articolo 226 della direttiva 2006/112/CE, la Polonia è autorizzata a introdurre una dichiarazione speciale, vale a dire l’IVA deve essere versata sul conto bancario IVA del fornitore o prestatore, aperto in Polonia, distinto e vincolato, per le fatture emesse in relazione alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui all’allegato della presente decisione effettuate fra soggetti passivi, qualora i pagamenti per tali cessioni e prestazioni siano effettuati per mezzo di trasferimenti bancari elettronici».
B. Normativa polacca
1. Legge sull’IVA
13. L’articolo 106e, paragrafo 1, punto 18°, della Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (legge dell’11 marzo 2004, in materia di imposta sui beni e sui servizi; in prosieguo: la «legge sull’IVA»), stabilisce che, nel caso di fatture il cui importo totale dovuto superi i 15 000 zloty polacchi (PLN) o il suo equivalente espresso in valuta estera, relative alla cessione di beni o alla prestazione di servizi di cui all’allegato 15 della legge effettuate a favore del soggetto passivo, la fattura deve contenere la dicitura «meccanismo del pagamento frazionato».
14. Ai sensi dell’articolo 108a, paragrafo 1, della legge sull’IVA, i soggetti passivi che hanno ricevuto una fattura con l’indicazione dell’importo dell’imposta possono, all’atto del pagamento dell’importo dovuto risultante da tale fattura, applicare il meccanismo del pagamento frazionato. Nell’effettuare i pagamenti per i beni e servizi acquistati, elencati nell’allegato 15 alla legge, documentati da una fattura il cui importo totale dovuto superi i PLN 15 000 o il suo equivalente espresso in valuta estera, i soggetti passivi sono obbligati, ai sensi dell’articolo 108a, paragrafo 1a, della legge sull’IVA, ad applicare tale meccanismo.
15. Ai sensi dell’articolo 108b, paragrafo 1, della legge sull’IVA, su domanda del soggetto passivo, il direttore dell’ufficio delle imposte rilascia l’autorizzazione al trasferimento dei fondi su un conto del soggetto passivo oppure la rifiuta, mediante decisione, ai sensi dell’articolo 108b, paragrafo 5, punto 1, della legge sull’IVA, qualora il soggetto passivo sia in arretrato nel saldo di determinate imposte o di determinati crediti.
2. Legge bancaria
16. Ai sensi dell’articolo 62b, paragrafo 2, punto 2, lettera a), della legge bancaria, può essere effettuato un addebito sul conto IVA soltanto al fine di effettuare determinati versamenti ivi disciplinati a favore dell’ufficio delle imposte, tra l’altro, ai fini del pagamento dell’IVA, dell’imposta sulle società, dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, di accise e di dazi doganali.
III. Fatti e domanda di pronuncia pregiudiziale
17. La misura speciale introdotta dalla Polonia comprende la cessione di determinati beni oppure la prestazione di determinati servizi, pagati per mezzo di trasferimenti bancari elettronici. Al riguardo, il soggetto passivo deve essere titolare di un conto IVA aperto in Polonia, distinto e vincolato. Siffatto conto IVA può essere utilizzato soltanto per la riscossione dell’IVA versata dai suoi clienti e per il pagamento dell’IVA ai suoi fornitori di beni o servizi, nonché per il pagamento di altri crediti dell’Erario derivanti da rapporti di diritto pubblico.
18. Il destinatario della prestazione versa il prezzo netto sul conto bancario ordinario del soggetto passivo. Per contro, egli versa l’IVA dovuta per la cessione o per il servizio sul conto IVA del soggetto passivo.
19. Il 28 giugno 2021 il curatore fallimentare del soggetto passivo nei cui confronti era stata aperta, il 30 gennaio 2019, la procedura d’insolvenza, ha chiesto all’autorità tributaria di primo grado di trasferire i fondi depositati sul conto IVA del soggetto passivo sul conto intestato alla procedura fallimentare.
20. L’autorità tributaria di primo grado ha rifiutato il rilascio dell’autorizzazione. Essa ha affermato che, alla data di emissione della decisione di insolvenza, il soggetto passivo era indietro nei pagamenti, a titolo sia di IVA sia di imposta sul reddito delle persone fisiche, per importi che avrebbero superato l’importo il cui trasferimento sarebbe stato chiesto dal curatore fallimentare.
21. Il ricorso proposto dal curatore fallimentare avverso tale decisione di diniego non è stato accolto. L'organo competente a decidere sul ricorso ha confermato la decisione dell’autorità tributaria di primo grado e ha condiviso l’argomentazione in essa contenuta. Il curatore fallimentare ha impugnato la decisione di detto organo.
22. Il Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunale amministrativo del voivodato di Breslavia), competente a statuire sull’impugnazione, ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte le seguenti tre questioni pregiudiziali, ai sensi dell’articolo 267 TFUE:
1) Se le disposizioni della decisione di esecuzione 2019/310, le disposizioni della direttiva IVA, e in particolare gli articoli 395 e 273, nonché i principi di proporzionalità e neutralità, debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a una disposizione e a una prassi nazionali che, nelle circostanze del caso di specie, vietano di autorizzare il curatore fallimentare al trasferimento dei fondi depositati sul conto IVA del soggetto passivo (meccanismo del pagamento frazionato) su un conto bancario da esso indicato.
2) Se l’articolo 17, paragrafo 1 (diritto di proprietà), della Carta, in combinato disposto con gli articoli 51, paragrafo 1, e 52, paragrafo 1, della Carta, debba essere interpretato nel senso che esso osta a una disposizione e a una prassi nazionali le quali, nelle circostanze del caso di specie, vietando di autorizzare il curatore fallimentare al trasferimento dei fondi depositati sul conto IVA del soggetto passivo (meccanismo del pagamento frazionato), producono, in questo modo, l’effetto di congelare i fondi di proprietà del soggetto passivo insolvente su tale conto IVA e, di conseguenza, rendono impossibile al curatore fallimentare l’esercizio delle sue funzioni nel corso della procedura di insolvenza.
3) Se il principio dello Stato di diritto risultante dall’articolo 2 TUE, nonché il principio di certezza del diritto che ne costituisce attuazione, il principio di leale cooperazione, risultante dall’articolo 4, paragrafo 3, TUE, e il principio di buon andamento dell’amministrazione, risultante dall'articolo 41, paragrafo 1, della Carta, in considerazione del contesto e degli obiettivi della decisione di esecuzione 2019/310, nonché delle disposizioni della direttiva IVA, debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a una prassi nazionale la quale, vietando di autorizzare il curatore fallimentare al trasferimento dei fondi depositati sul conto IVA del soggetto passivo (meccanismo del pagamento frazionato), rischia di vanificare gli obiettivi della procedura di insolvenza, che il giudice fallimentare dichiara rientrante nella competenza giurisdizionale polacca, ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1, del regolamento europeo sull’insolvenza, e di conseguenza conduce ad una situazione in cui, a seguito dell’applicazione di una misura nazionale inadeguata, l’Erario viene previlegiato quale creditore a danno della massa dei creditori.
23. Nel procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte il Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direttore dell’amministrazione finanziaria di Breslavia, Polonia), il Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (mediatore per le piccole e medie imprese, Polonia), la Polonia e la Commissione europea. Ai sensi dell’articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la Corte ha deciso di non tenere un’udienza di discussione.
IV. Valutazione giuridica
24. Con le sue tre questioni pregiudiziali il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se il diritto dell’Unione osti ad una disposizione e a una prassi nazionali le quali vietano al curatore fallimentare l’accesso ai fondi che si trovano sul conto IVA del soggetto passivo, laddove il soggetto passivo abbia arretrati d’imposta. Nella sua domanda di pronuncia pregiudiziale, il giudice del rinvio esprime dubbi sostanziali sulla compatibilità della misura speciale con la direttiva IVA, con la decisione di esecuzione 2019/310, con la Carta nonché con i principi generali del diritto dell’Unione.
25. Esaminerò pertanto, innanzitutto, se e in che misura la configurazione della misura speciale sia compatibile con la direttiva IVA (al riguardo, sub A.). Verificherò poi se il diniego di accesso al conto IVA in caso di insolvenza del soggetto passivo sia conforme al diritto dell’Unione (al riguardo, sub B.).
A. Sulla compatibilità della misura speciale con la direttiva IVA
26. Il giudice del rinvio dubita della compatibilità della misura speciale, in particolare alla luce dell’articolo 395 e dell’articolo 273 della direttiva IVA (al riguardo, sub 1.). Occorre inoltre verificare la compatibilità con l’articolo 206 in combinato disposto con l’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA (al riguardo, sub 2.).
1. Fondamento giuridico: articolo 395, paragrafo 1, della direttiva IVA
27. L’articolo 1 della decisione di esecuzione 2019/310 autorizza la Polonia a introdurre una dichiarazione speciale, in forza della quale l’IVA deve essere versata, in determinati casi, su un conto bancario IVA distinto e vincolato. Poiché tale autorizzazione costituisce, ai sensi dell’articolo 1 della decisione di esecuzione, una deroga all’articolo 226 della direttiva IVA, con siffatta «dichiarazione speciale» si deve intendere un’indicazione speciale nella fattura in relazione alla cessione di determinati beni oppure alla prestazione di determinati servizi. Ai sensi di tale disposizione, nella fattura deve essere anche indicato, in deroga all’articolo 226 della direttiva IVA, che l’IVA deve essere versata dal destinatario su un conto IVA distinto del soggetto passivo.
28. Il Consiglio ha fondato tale autorizzazione all’introduzione di una misura speciale in particolare sull’articolo 395, paragrafo 1, della direttiva IVA. Tale disposizione prevede che il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, possa autorizzare ogni Stato membro ad introdurre misure speciali di deroga alla direttiva IVA, allo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare talune evasioni o elusioni fiscali. Come emerge in particolare dai considerando della decisione di esecuzione 2019/310, l’introduzione della misura speciale è intesa ad impedire le frodi all’IVA.
29. Poiché i requisiti dell’articolo 395, paragrafo 1, della direttiva IVA sono in tal modo soddisfatti, non rileva nella fattispecie, nonostante la questione in tal senso del giudice del rinvio, la compatibilità della misura speciale con l’articolo 273 della direttiva IVA. L’articolo 395, paragrafo 1, della direttiva IVA costituisce in ogni caso, per la misura speciale, il fondamento giuridico più specifico.
30. È inoltre dubbio se l’articolo 273 della direttiva IVA sia in generale un fondamento giuridico valido per l’introduzione della misura speciale. A differenza dell’articolo 395, paragrafo 1, della direttiva IVA, il quale autorizza misure allo scopo (alternativamente) di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare talune evasioni o elusioni fiscali, l’articolo 273 della direttiva IVA consente unicamente di prevedere obblighi supplementari allo scopo (cumulativamente) di assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e di evitare le evasioni. La misura speciale non è peraltro intesa ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA bensì unicamente ad evitare evasioni fiscali (e perdite di gettito fiscale). Inoltre, la misura speciale non costituisce appunto un obbligo supplementare, bensì una deroga alla direttiva IVA. Le deroghe sono tuttavia ammissibili solo sulla base dell’articolo 395 della direttiva IVA.
2. Sulla compatibilità con l’articolo 206 in combinato disposto con l’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA
31. La misura speciale, tuttavia, deve essere compatibile anche con le altre disposizioni della direttiva IVA. La Polonia infatti, diversamente, ad es., dall’Italia (5), ha chiesto e ottenuto, tramite la decisione di esecuzione 2019/310, unicamente una deroga all’articolo 226 della direttiva IVA.
32. Nella fattispecie viene in considerazione, a prima vista, una violazione dell’articolo 206 in combinato disposto con l’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA. L’articolo 206 della direttiva IVA, infatti, prevede che il soggetto passivo sia debitore soltanto dell’imposta sulle sue operazioni risultante al momento della presentazione della dichiarazione IVA alla scadenza di un determinato periodo d’imposta (v. articolo 250 e segg. della direttiva IVA) e al netto dell’IVA che lo stesso ha versato ad altri soggetti passivi. Pertanto l’IVA non deve essere versata, in linea di principio, dopo ogni operazione imponibile realizzata bensì solo alla scadenza del rispettivo periodo d’imposta (6). Il governo polacco afferma tuttavia, al riguardo, che il soggetto passivo non può più disporre liberamente di tale importo già con il pagamento del suo cliente.
33. Inoltre, l’articolo 206 della direttiva IVA è strettamente connesso al diritto a detrazione ai sensi dell’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA. Il diritto ivi espresso del soggetto passivo di detrarre immediatamente dall’IVA di cui è debitore l’IVA dovuta o versata a monte per i beni acquistati e i servizi ricevuti dal medesimo costituisce, secondo costante giurisprudenza, un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione (7). Il prefinanziamento dell’IVA, che non deve in realtà gravare sull’imprenditore, deve essere pertanto quanto più contenuto possibile (8).
34. Ciononostante, la misura speciale polacca è compatibile con tali disposizioni. Il soggetto passivo, pur non potendo disporre liberamente del conto IVA, può tuttavia utilizzarlo quantomeno per pagare l’IVA ai propri fornitori di beni o servizi. Inoltre, sembra possibile saldare, tramite il medesimo, tutti i debiti nei confronti dello Stato.
35. Nella misura in cui il soggetto passivo può pertanto procedere al pagamento dell’IVA ai propri fornitori di beni o servizi con i fondi che si trovano sul conto IVA, lo stesso non deve prefinanziare l’IVA per un importo superiore a quanto previsto nel sistema normale della direttiva IVA. A queste condizioni, la misura speciale non viola l’articolo 206 della direttiva IVA.
36. La situazione potrebbe tuttavia essere diversa con riferimento all’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA, qualora la somma dei fondi che si trovano sul conto IVA superi l’importo del debito d’imposta. Se il soggetto passivo non può disporre tempestivamente dei fondi sul conto IVA lo stesso viene privato di liquidità, senza che per ciò sussista un motivo di natura fiscale. L’eccedenza deve pertanto essere liberata tempestivamente a favore del soggetto passivo, fermo restando che l’autorità tributaria deve tuttavia conservare la possibilità, in ogni caso in presenza di dubbi concreti, di verificare la correttezza del debito d’imposta dichiarato (9). L’osservanza di tali requisiti deve essere controllata dal giudice nazionale. Una fattispecie del genere non sembra tuttavia ricorrere nel caso in oggetto poiché il soggetto passivo, secondo quanto esposto dal giudice del rinvio, pare avere arretrati d’imposta esigibili. Anche tale verifica spetta tuttavia, in definitiva, al giudice del rinvio.
37. È vero che, in tal modo, il potere del soggetto passivo di disporre dell’IVA riscossa viene limitato. Non si può tuttavia affermare (ancora) che egli debba versare l’imposta già in un momento antecedente a quello previsto all’articolo 206 della direttiva IVA. Nella maggior parte dei casi tipici il potere dispositivo ristretto si limita alla differenza tra il proprio debito d’imposta e la detrazione, oltre ai summenzionati debiti derivanti da rapporti di diritto pubblico. Anche sotto il profilo temporale il potere dispositivo è limitato solo fino alla data della dichiarazione dei redditi successiva. Del resto, l’articolo 206, seconda frase, della direttiva IVA consentirebbe persino di derogare alla regola del pagamento al momento della presentazione della dichiarazione IVA e di riscuotere acconti provvisori in relazione ad importi IVA già esigibili (10).
38. Nella fattispecie, non ricorre pertanto una deroga all’articolo 206 della direttiva IVA. Può pertanto rimanere aperta la questione, se una deroga solo minima a singole disposizioni della direttiva IVA sia coautorizzata (in maniera concludente) nella procedura estremamente formale di cui all’articolo 395 della direttiva IVA, anche se tali disposizioni non sono menzionate nella decisione di esecuzione.
B. Compatibilità con il diritto dell’Unione del mancato svincolo del conto IVA in caso di insolvenza
39. Occorre inoltre chiarire se il fatto che le autorità tributarie nazionali neghino al curatore fallimentare del soggetto passivo insolvente l’accesso al conto IVA sia compatibile con il diritto dell’Unione.
40. Occorre pertanto verificare se il regolamento europeo sull’insolvenza o la direttiva IVA ostino alla priorità dei crediti tributari (crediti IVA) in caso di insolvenza (al riguardo, sub 1.) oppure se l’articolo 17, paragrafo 1, della Carta esiga la concessione di un accesso illimitato al conto IVA (al riguardo, sub 2.), oppure se esso consegua da altri principi di diritto dell’Unione (al riguardo, sub 3.).
1. Sul grado dei crediti tributari (crediti IVA) in caso di insolvenza
41. Il diritto dell’Unione non prevede norme sostanziali proprie per stabilire l’ordine di priorità in cui i creditori devono essere soddisfatti in una procedura d’insolvenza. Esso si limita a mettere a disposizione a tal fine norme di conflitto: ai sensi dell’articolo 7, paragrafi 1 e 2, lettera i), del regolamento europeo sull’insolvenza, la legge dello Stato di apertura disciplina, tra l’altro, la ripartizione del ricavato della liquidazione dei beni e il grado dei crediti. Pertanto, qualora venga aperta una procedura d’insolvenza in Polonia la legge polacca, quale lex concursus, determina in linea di principio, tra l’altro, l’ordine di priorità dei crediti.
42. Neanche la direttiva IVA osta comunque alla priorità dei crediti tributari in caso di insolvenza del soggetto passivo. È persino possibile, viceversa, che dalle peculiarità della normativa in materia di IVA consegua che l’IVA riscossa dal debitore d’imposta insolvente debba essere versata in via prioritaria allo Stato e non sia appunto intesa a soddisfare tutti gli altri creditori del soggetto passivo.
43. Secondo il direttore dell’amministrazione finanziaria di Breslavia ciò sarebbe desumibile dalla sentenza del 15 ottobre 2020, E. (IVA – Riduzione della base imponibile) (C‑335/19, EU:C:2020:829). In tal sede la Corte ha dichiarato che il primato del diritto dell’Unione può comportare anche l’inapplicabilità dell’ordine di soddisfacimento dei creditori previsto dal diritto fallimentare, qualora esso non sia conforme alle disposizioni della direttiva IVA (11).
44. Tale controversia verteva tuttavia sull’efficacia diretta dell’articolo 90 della direttiva IVA a favore del soggetto passivo, il quale non dovrebbe sopportare il rischio di insolvenza del suo debitore, il destinatario della prestazione. Il presente procedimento verte, per contro, sulla questione del modi in cui l’insolvenza del soggetto passivo si ripercuota sul conto IVA separato e vincolato. Dalla succitata sentenza non sono ricavabili indicazioni dirette al riguardo.
45. Nel senso di un soddisfacimento in via prioritaria dei crediti IVA dello Stato in caso di insolvenza del soggetto passivo depone peraltro la speciale funzione assegnata dal sistema dell’IVA al soggetto passivo fornitore, ora insolvente.
46. Secondo una consolidata giurisprudenza della Corte, l’IVA è un’imposta indiretta sui consumi che dev’essere sopportata dal consumatore finale (12). L’impresa soggetto passivo agisce al riguardo – in tal senso la formulazione della Corte – unicamente come «collettore d’imposta per conto dello Stato e nell’interesse dell’Erario» (13). Il debito d’imposta dell’impresa soggetto passivo possiede dunque una funzione meramente tecnica, derivante esclusivamente dal metodo di riscossione indiretta dell’IVA. Sotto il profilo sostanziale, quale imposta generale sui consumi l’IVA non è intesa a gravare sull’impresa soggetto passivo, bensì sulle potenzialità del consumatore, che si manifestano nel modo con cui impiega il proprio patrimonio per procacciarsi un’utilità consumabile (14).
47. Se tuttavia il soggetto passivo agisce unicamente come «collettore d’imposta per conto dello Stato e nell’interesse dell’Erario», sembra contraddittorio consentire a tutti i suoi creditori libero accesso a tale importo riscosso. Piuttosto, il soggetto passivo opera in tal caso come una sorta di fiduciario. Egli riscuote (unicamente) l’imposta per lo Stato e la trasferisce al medesimo. Già al momento del pagamento dell’IVA (quale parte del prezzo) tutti i soggetti coinvolti – ossia il soggetto passivo (compreso il curatore fallimentare), i suoi creditori e il soggetto pagatore – sanno che tale importo non spetta materialmente al soggetto passivo, ma deve essere trasferito allo Stato (riscossione indiretta delle imposte), anche se esso viene versato in un primo momento (formalmene) su un conto del soggetto passivo.
48. A ciò si aggiunga che la tecnica della tassazione indiretta ai sensi della direttiva IVA viene, in alcuni casi, disattesa. In particolare l’inversione contabile a carico del destinatario (v. articoli 196 e 199 della direttiva IVA) comporta una tassazione diretta dell’onere in capo al destinatario. Tuttavia, nemmeno nel caso di una siffatta inversione contabile, l’IVA dovuta a causa dell’operazione è a disposizione dei creditori del soggetto passivo, in quanto il destinatario è già debitore della medesima e la versa allo Stato, non pagandola dunque affatto al fornitore. Ma, come emerge in particolare dal considerando 5 della decisione di esecuzione 2019/310, la misura speciale è stata introdotta proprio per operazioni che, a causa della loro esposizione alle frodi all'IVA, ricadevano già nel meccanismo di inversione contabile. Evidentemente, senza la misura speciale tale IVA non sarebbe quindi stata parimenti a disposizione della massa fallimentare.
49. La tecnica impositiva (formale) non può tuttavia influire, a mio avviso, sulla questione sostanziale se l’IVA debba essere versata allo Stato, per il quale è stata riscossa, oppure se essa sia a disposizione anche dei creditori del collettore d’imposta ai fini del soddisfacimento dei loro crediti.
50. Di conseguenza, il diritto dell’Unione non osta ad una disposizione e a una prassi nazionali che, in sostanza, privilegiano il soddisfacimento del creditore dei debiti d’imposta, in caso di insolvenza, rispetto ai titolari di altri crediti.
2. Sulla compatibilità con l’articolo 17, paragrafo 1, della Carta
51. Il diniego di svincolo dei fondi che si trovano sul conto IVA da parte delle autorità finanziarie potrebbe tuttavia costituire una violazione del diritto di proprietà del soggetto passivo (titolare del conto) sancito all’articolo 17, paragrafo 1, della Carta.
a) Ambito di applicazione della Carta ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta
52. A tal fine, la misura speciale dovrebbe costituire anzitutto un’attuazione del diritto dell’Unione ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta.
53. Secondo la Commissione ciò non avviene, in quanto né la direttiva IVA né il regolamento europeo sull’insolvenza disciplinano l’ordine di priorità dei crediti in caso di insolvenza. La circostanza che la decisione di esecuzione 2019/310 autorizzi la Polonia ad introdurre il meccanismo del pagamento frazionato non sarebbe sufficiente a ritenere sussistente nella fattispecie un’attuazione del diritto dell’Unione. Siffatta argomentazione, tuttavia, non è convincente.
54. In base a una giurisprudenza costante la nozione di «attuazione del diritto dell’Unione», ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta, richiede l’esistenza di un collegamento sufficiente tra un atto del diritto dell’Unione e il provvedimento nazionale. L’affinità tra le materie prese in considerazione o l’influenza indirettamente esercitata da una materia sull’altra non sono sufficienti (15). I diritti fondamentali dell’Unione non sono dunque applicabili ad una normativa nazionale se le disposizioni dell’Unione non impongono alcun obbligo specifico agli Stati membri in relazione alla situazione oggetto del procedimento principale (16).
55. Quand’anche la misura speciale costituisca una deroga alle disposizioni della direttiva IVA, si tratta ciononostante di un’attuazione del diritto dell’Unione ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta. Solo il diritto dell’Unione, e segnatamente l’articolo 395, paragrafo 1, della direttiva IVA, in combinato disposto con la decisione di esecuzione 2019/310, infatti, consente invero alla Polonia di introdurre la misura speciale che deroga alla direttiva IVA. Tale misura speciale, pertanto, concretizza ulteriormente i precetti della direttiva IVA per la Polonia, ma in maniera diversa dagli altri Stati membri.
56. Tuttavia, se sussiste, in sede di attuazione della direttiva IVA, l’obbligo di rispettare i diritti fondamentali dell’Unione, ciò deve valere in egual misura qualora singoli Stati membri, basandosi sull’articolo 395, paragrafo 1, della direttiva IVA, vengano autorizzati dall’Unione ad introdurre in maniera puntuale misure speciali derogatorie e attuino poi tali misure.
57. Inoltre, la misura speciale è intesa, in conformità al requisito di cui all’articolo 395, paragrafo 1, della direttiva IVA, a combattere le frodi all’IVA (17). Tale obiettivo viene riconosciuto e promosso dalla normativa dell’Unione in materia di sistema comune dell’IVA (18). Anche per questo motivo siamo in presenza, nel caso dell’applicazione della misura speciale, di un’attuazione del diritto dell’Unione.
58. Inoltre, la misura speciale sembra intesa ad attuare anche l’obbligo, incombente agli Stati membri in forza dell’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, di combattere in modo effettivo i comportamenti lesivi degli interessi finanziari dell’Unione. Secondo la Corte (19), infatti, in forza della decisione sulle risorse proprie (20), deve sussistere un nesso diretto tra la riscossione del gettito dell’IVA e la messa a disposizione del bilancio dell’Unione delle corrispondenti risorse IVA, dal momento che qualsiasi lacuna nella riscossione di tale gettito determinerebbe potenzialmente una riduzione di siffatte risorse. Anche se di quest’ultima affermazione si potrebbe dubitare (21), si deve tuttavia rilevare, in definitiva, che la misura speciale costituisce un’attuazione del diritto dell’Unione ai sensi dell’articolo 51 della Carta, segnatamente un’attuazione della direttiva IVA.
59. Pertanto, la misura speciale deve essere valutata alla luce dell’articolo 17, paragrafo 1, della Carta.
b) Incidenza sull’articolo 17, paragrafo 1, della Carta e sua giustificazione
60. L’articolo 17, paragrafo 1, della Carta tutela tutti i diritti aventi valore patrimoniale da cui deriva, riguardo all’ordinamento giuridico di cui trattasi, una posizione giuridica acquisita che consente l’esercizio autonomo di tali diritti da parte e a favore del loro titolare (22). Il denaro disponibile costituisce una siffatta posizione giuridica avente valore patrimoniale (23). L’articolo 17, paragrafo 1, prima frase, della Carta, tutela anche il diritto di usare e di disporre della proprietà di beni acquistati legalmente.
61. Una misura che prevede che l’IVA debba essere versata su un conto IVA distinto del soggetto passivo, il quale può essere utilizzato solo in maniera circoscritta, comporta pertanto un’incidenza sull’ambito di applicazione della tutela di cui all’articolo 17, paragrafo 1, della Carta. Il soggetto passivo, infatti, non può disporre liberamente dei beni che si trovano sul conto IVA. In base alla mia comprensione delle disposizioni polacche, egli può utilizzare il conto IVA solo per determinati pagamenti, tassativamente elencati. Per il resto, in relazione ad altri accessi, egli dipende dall’autorizzazione dell’amministrazione finanziaria ai sensi dell’articolo 108b, paragrafo 1, della legge sull’IVA.
62. Dall’articolo 17, paragrafo 1, terza frase, della Carta risulta tuttavia che l’uso dei beni può essere regolato dalla legge nei limiti imposti dall’interesse generale. Inoltre, ai sensi dell’articolo 52, paragrafo 1, della Carta possono essere apportate limitazioni all’esercizio dei diritti e delle libertà sanciti da quest’ultima, a condizione che tali limitazioni non siano sproporzionate (24).
63. La misura speciale persegue uno scopo legittimo, ossia la lotta alle frodi all’IVA (25). Essa non è neanche manifestamente inidonea al conseguimento di siffatto scopo. La stessa, infatti, trasforma un sistema di riscossione indiretta delle imposte, esposto alle frodi, in un sistema di riscossione semi-indiretta delle imposte, meno esposto alle frodi, nel quale l’IVA riscossa non viene versata né direttamente allo Stato né indirettamente, tramite un altro soggetto passivo, bensì su una sorta di conto fiduciario del soggetto passivo.
64. Essa non può tuttavia eccedere quanto necessario al conseguimento dell’obiettivo perseguito. Quali strumenti meno restrittivi altrettanto idonei vengono in considerazione soltanto altre misure intese a combattere le frodi. Il legislatore dello Stato membro gode al riguardo di una prerogativa riguardo alla valutazione di cui occorre tenere conto nella fattispecie. La Corte non dispone di elementi che indichino che i limiti di tale potere discrezionale siano stati violati nel caso in oggetto. Evidentemente, altre misure di lotta alle frodi non hanno dato risultati sufficienti (26).
65. Infine, la misura dovrebbe essere adeguata. È vero che, nel caso del curatore fallimentare, il rischio di una frode all’IVA può sembrare inferiore che nel caso del normale svolgimento di un’attività economica. Tuttavia, esso non è del tutto escluso. Inoltre, il patrimonio che si trova sul conto IVA viene utilizzato per saldare i debiti fiscali del debitore dell’imposta e pertanto non gli viene appunto sottratto. Ha unicamente luogo una limitazione temporanea del potere dispositivo in relazione all’IVA la quale, sotto il profilo sostanziale, spetta comunque soltanto allo Stato.
66. Tutt’al più, si può considerare che gli altri creditori, che partecipano alla procedura d’insolvenza, vengono privati del patrimonio destinato al soddisfacimento dei loro crediti nella misura in cui allo Stato viene accordata la priorità rispetto ai creditori partecipanti alla procedura d’insolvenza. Da un lato, la domanda di pronuncia pregiudiziale non fa tuttavia riferimento ai diritti fondamentali di questi ultimi. Dall’altro, risulta difficile, in forza dell’IVA riscossa unicamente «a titolo fiduciario», fondare al riguardo un diritto, avente valore patrimoniale, degli altri creditori ad ottenere l’IVA spettante in realtà allo Stato.
67. Del resto, il diritto dell’Unione non disciplina l’ordine di priorità dei crediti in caso di insolvenza. Qualora il diritto nazionale preveda una prelazione dell’Erario in caso di insolvenza in relazione ad imposte non armonizzate, non siamo affatto in presenza di un’attuazione del diritto dell’Unione. Non occorre quindi esaminare sotto siffatto profilo i diritti fondamentali dell’Unione.
68. Non è pertanto censurabile dal punto di vista del diritto dell’Unione il fatto che le autorità tributarie verifichino, ai sensi del diritto nazionale, anche successivamente all’apertura della procedura d’insolvenza nei confronti del soggetto passivo, l’esistenza di arretrati d’imposta, e svincolino le somme che si trovano sul conto IVA solo in assenza di siffatti arretrati. Ciò vale in ogni caso qualora l’esame e lo svincolo di fondi non necessari a saldare arretrati d’imposta abbiano luogo in tempi ragionevoli.
69. Pertanto, la misura speciale, pur incidendo sull’articolo 17, paragrafo 1, della Carta, è tuttavia giustificata.
3. Sulla violazione di altri principi del diritto dell’Unione
70. Non sono ravvisabili elementi che depongano nel senso di una violazione dei principi dello Stato di diritto e di certezza del diritto, risultanti dall’articolo 2 TUE, anch’essi menzionati dal giudice del rinvio. La decisione dell’amministrazione finanziaria conteneva una motivazione e si fondava, secondo quanto osservato dal giudice del rinvio, sulle leggi polacche nonché sulla loro interpretazione da parte dei giudici polacchi. Essa era inoltre impugnabile.
71. Il diritto ad una buon andamento dell’amministrazione riflette un principio generale del diritto dell’Unione. Gli obblighi che ne derivano valgono anche per le autorità tributarie degli Stati membri in sede di attuazione del diritto dell’Unione (27). Nulla depone tuttavia, nel caso di specie, nel senso di una violazione di tale principio. Infine, non sussistono neanche elementi che indichino una violazione del principio di leale cooperazione ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 3, TUE.
V. Conclusione
72. Propongo pertanto alla Corte di rispondere nei seguenti termini alle questioni pregiudiziali:
L’articolo 17, paragrafo 1, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, i principi di proporzionalità, di neutralità, dello Stato di diritto, di certezza del diritto, di leale cooperazione e di buon andamento dell’amministrazione, nonché le disposizioni della direttiva 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, in particolare gli articoli 395 e 206 di quest’ultima, e della decisione di esecuzione 2019/310, non ostano ad una disposizione e a una prassi nazionali che vietano di autorizzare il curatore fallimentare al trasferimento dei fondi depositati sul conto IVA del soggetto passivo sul conto bancario indicato dal curatore fallimentare, laddove il soggetto passivo abbia ancora arretrati d’imposta.