Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES
[JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,
sniegti 2024. gada 11. aprīlī (1)
Lieta C‑709/22
Syndyk Masy Upadłości A
pret
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
piedaloties:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Ar PVN saistītas krāpšanas apkarošana – Īpašs pasākums – Dalītā maksājuma mehānisms – Maksātnespējīgā nodokļa maksātāja PVN konts – PVN kontā uzkrāto naudas līdzekļu pārskaitīšana pēc maksātnespējas administratora pieprasījuma – Eiropas Savienības Pamattiesību harta – 17. panta 1. punkts – Pamattiesības uz īpašumu – 51. panta 1.punkts – Savienības tiesību īstenošana
I. Ievads
1. 2019. gadā Polija ieviesa īpašu “dalītā maksājuma” mehānismu (turpmāk tekstā – “īpašs pasākums”), lai labāk varētu apkarot ar PVN saistītu krāpšanu. Šis mehānisms noteiktu piegāžu un pakalpojumu gadījumā paredz, ka civiltiesiski maksājamo cenu iemaksā divos dažādos kontos. Neto cenu iemaksā piegādātāja vai pakalpojumu sniedzēja, kurš ir nodokļa maksātājs, (turpmāk tekstā – “nodokļa maksātājs”) parastajā bankas kontā, bet PVN pārskaita uz atsevišķu nodokļa maksātāja PVN bankas kontu, ko var izmantot tikai nodokļa samaksai.
2. Konkrētais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz šā īpašā pasākuma sekām, ko tas rada nodokļa maksātāja maksātnespējas gadījumā. Vai nodokļu iestādes drīkst maksātnespējas administratoram atteikt piekļuvi līdzekļiem, kas atrodas maksātnespējīgā nodokļa maksātāja PVN kontā?
3. Uz šo jautājumu būtu jāatbild noliedzoši, ja īpašais pasākums jau principā nebūtu saderīgs ar Savienības tiesību normām, it īpaši ar Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (2)normām. Tomēr atteikums nodrošināt piekļuvi bankas kontam nebūtu saderīgs ar Savienības tiesību normām arī tad, ja tas nesamērīgi kavētu nodokļa maksātājam īstenot viņa pamattiesības uz īpašumu, kas ir noteiktas Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 17. panta 1. punktā. Tas savukārt paredz, ka īpašajam pasākumam ir jābūt tādam, ar ko tiek īstenotas Savienības tiesību normas Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē.
4. Turklāt vēl ir arī jānoskaidro, vai no Savienības tiesību normām izriet prasības attiecībā uz PVN prasījumu hierarhiju nodokļa maksātāja maksātnespējas gadījumā. Valsts prioritāra piekļuve varētu izrietēt no fakta, ka PVN, ko nodokļa maksātājs iekasē no patērētāja, primāri ir novirzāms valstij, nevis tam jāsniedz labums pārējiem nodokļa maksātāja kreditoriem.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. Savienības tiesības
1. PVN direktīva
5. PVN direktīvas 168. panta a) punkts attiecas uz PVN atskaitīšanu un tajā ir noteikts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a) PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs”.
6. PVN direktīvas 206. pants attiecas uz PVN maksāšanas kārtību:
“Visi nodokļa maksātāji, kas atbildīgi par PVN nomaksu, iesniedzot PVN deklarācijas, kā paredzēts 250. pantā, samaksā PVN neto summu. Tomēr dalībvalstis var noteikt citu šīs summas maksāšanas datumu vai pieprasīt starpmaksājumu”.
7. Saskaņā ar PVN direktīvas 226. pantu izsniegtajos rēķinos norāda tikai noteiktas, galīgi uzskaitītas ziņas. Pie tām nepieder norāde par PVN maksājumu uz īpašu PVN kontu.
8. PVN direktīvas 273. panta pirmajā daļā ir paredzēts, ka dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
9. PVN direktīvas 395. panta 1. punkts attiecas uz atļauju ieviest īpašus pasākumus:
“1. Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu var atļaut jebkurai dalībvalstij ieviest īpašus pasākumus, lai atkāptos no šīs direktīvas noteikumiem ar nolūku vienkāršot PVN iekasēšanas procedūru vai lai nepieļautu noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
Pasākumi, kas paredzēti PVN iekasēšanas procedūras vienkāršošanai, nedrīkst ietekmēt dalībvalsts nodokļu ieņēmumus galapatēriņa stadijā, izņemot gadījumus, kad ietekme ir neliela”.
2. Eiropas maksātnespējas regula
10. Regulas (ES) 2015/848 par maksātnespējas procedūrām (turpmāk tekstā – “Eiropas maksātnespējas regula”) (3) 7. pantā ir paredzēti noteikumi par maksātnespējas procedūrai un tās sekām piemērojamām tiesībām:
“1. Ja vien šajā regulā nav noteikts citādi, uz maksātnespējas procedūru un tās sekām attiecas tās dalībvalsts tiesības, kuras teritorijā šāda procedūra ir sākta (“procedūras sākšanas valsts”).
2. Procedūras sākšanas valsts tiesības paredz nosacījumus šādu procedūru sākšanai, to izpildei un izbeigšanai. Tie jo īpaši nosaka:
[..]
i) noteikumus, kas reglamentē ieņēmumu sadali no aktīvu pārdošanas, prasījumu hierarhiju un to kreditoru tiesības, kuru prasības ir daļēji apmierinātas pēc maksātnespējas procedūras sākšanas, izmantojot lietu tiesības vai ieskaitu; [..]”
3. Īstenošanas lēmums 2019/310
11. Īstenošanas lēmuma (ES) 2019/310, ar ko Polijai atļauj ieviest īpašu pasākumu, atkāpjoties no 226. panta Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “Īstenošanas lēmums 2019/310”) (4), 1. un 3. līdz 5. apsvērums sniedz skaidrojumu par pasākuma iemesliem:
“(1) Ar vēstuli, kas Komisijā reģistrēta 2018. gada 15. maijā, Polija pieprasīja atļauju ieviest īpašu pasākumu, ar ko atkāpjas no Direktīvas 2006/112/EK 226. panta, lai piemērotu dalītā maksājuma mehānismu (“īpašais pasākums”). Ar īpašo pasākumu būtu jāpieprasa rēķinos, kas izsniegti par tādu preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, kas saistīti ar paaugstinātu krāpšanas risku un uz ko Polijā parasti attiecas apgrieztās maksāšanas mehānisms un solidāra atbildība, iekļaut īpašu paziņojumu par to, ka pievienotās vērtības nodoklis (PVN) iemaksājams bloķētā piegādātāja PVN kontā. [..]
(3) Polija jau ir veikusi daudzus krāpšanas apkarošanas pasākumus. Tā ir ieviesusi apgrieztās maksāšanas sistēmu un solidāru atbildību piegādātājam un klientam, standarta revīzijas lietu, stingrākus noteikumus nodokļu maksātāju PVN reģistrācijai un reģistrācijas atcelšanai, biežākas revīzijas u. c. Tomēr Polija uzskata, ka šie pasākumi nav pietiekami, lai novērstu ar PVN saistītu krāpšanu.
(4) Polija uzskata, ka īpašā pasākuma piemērošana izskaudīs ar PVN saistītu krāpšanu. Tā kā dalītā maksājuma mehānismā nodokļa maksātājs PVN summu, kas noguldīta atsevišķā piegādātāja (nodokļa maksātāja) PVN kontā, var izmantot tikai ierobežotām vajadzībām, proti, lai nomaksātu PVN nodokļu iestādei vai PVN par rēķiniem, kas saņemti no piegādātājiem, tā tiek labāk nodrošināts, ka nodokļu iestādes saņem visu PVN summu, kas nodokļu maksātājam būtu jāiemaksā Polijas valsts kasē.
(5) Polija 2018. gada 1. jūlijā ieviesa brīvprātīgo dalītā maksājuma mehānismu. Polija uzskata, ka īpašais pasākums būtu jāievieš jomās, kuras ir īpaši pakļautas krāpšanai, kas saistīta ar PVN. Minēto jomu vidū ir tādas ekonomikas nozares kā tērauds, lūžņi, elektroniskās ierīces, zelts, krāsainie metāli, degvielas un plastmasa. Uz minētajām jomām Polijā parasti attiecina apgrieztā maksājuma mehānismu un piegādātāja un klienta solidāro atbildību.”
12. Ar Īstenošanas lēmuma 2019/310 1. pantu attiecīgais pasākums ir atļauts:
“Atkāpjoties no Direktīvas 2006/112/EK 226. panta, Polijai tiek atļauts rēķinos, kas izsniegti par šā lēmuma pielikumā uzskaitīto preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, kas notikusi starp nodokļu maksātājiem, ieviest īpašu paziņojumu par to, ka PVN iemaksā atsevišķā un bloķētā piegādātāja PVN bankas kontā, kas atvērts Polijā, ja maksājumi par piegādi tiek veikti ar elektroniskajiem bankas pārskaitījumiem.”
B. Polijas tiesības
1. PVN likums
13. Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (2004. gada 11. marta Preču un pakalpojumu nodokļa likums; turpmāk tekstā – “PVN likums”) 106.e panta 1. punkta 18.a apakšpunktā ir noteikts, ka rēķinos, kuru kopējā maksājamā summa pārsniedz 15 000 zlotus (PLN) vai to ekvivalentu ārvalstu valūtā un kuri attiecas uz šā likuma 15. pielikumā noteikto preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu nodokļa maksātājam, ir jānorāda vārdi “dalītā maksājuma mehānisms”.
14. Saskaņā ar PVN likuma 108.a panta 1. punktu nodokļa maksātāji, kuri ir saņēmuši rēķinu, kurā norādīta nodokļa summa, maksājot summu, kas jāmaksā saskaņā ar šo rēķinu, var izmantot dalītā maksājuma mehānismu. PVN likuma 108.a panta 1.a punktā ir noteikts, ka, veicot maksājumu par šā likuma 15. pielikumā uzskaitītajām iegādātajām precēm vai pakalpojumiem, ko apliecina rēķins, kurā kopējā maksājamā summa pārsniedz 15 000 PLN vai tās ekvivalentu ārvalstu valūtā, nodokļa maksātājiem ir pienākums piemērot dalītā maksājuma mehānismu.
15. Atbilstoši PVN likuma 108.b panta 1. punktam nodokļu iestādes vadītājs, pamatojoties uz nodokļa maksātāja pieprasījumu, izdod atļauju pārskaitīt līdzekļus uz nodokļa maksātāja bankas kontu vai, kā tas ir paredzēts PVN likuma 108.b panta 5. punkta 1. apakšpunktā, pieņem lēmumu, ar ko viņš noraida attiecīgo pieprasījumu, ja nodokļa maksātājam ir noteiktu nodokļu un nodevu parādi.
2. Banku likums
16. Saskaņā ar Banku likuma 62.b panta 2. punkta 2. apakšpunkta a) daļu PVN kontu var debetēt tikai, lai uz nodokļu iestādes kontu veiktu noteiktus, šajā tiesību normā paredzētus maksājumus, tostarp, lai iemaksātu PVN, uzņēmumu ienākuma nodokli, iedzīvotāju ienākuma nodokli, akcīzes nodokli un muitas nodevas.
III. Faktiskie apstākļi un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
17. Polijas ieviestais īpašais pasākums attiecas uz noteiktu preču piegādi un noteiktu pakalpojumu sniegšanu, par ko maksā ar elektroniskajiem bankas pārskaitījumiem. Šajā sakarā nodokļa maksātājam ir jābūt atsevišķam un bloķētam PVN bankas kontam, kas atvērts Polijā. Šis PVN konts ir paredzēts PVN iekasēšanai, ko ir samaksājuši viņa klienti, un PVN maksājumiem viņa piegādātājiem vai pakalpojuma sniedzējiem, kā arī citu Valsts kases publisko prasījumu izpildei.
18. Pakalpojuma saņēmējs neto cenu iemaksā nodokļa maksātāja parastajā bankas kontā. Turpretim PVN, kas jāmaksā par piegādi vai pakalpojumu, viņš iemaksā nodokļa maksātāja PVN kontā.
19. Nodokļa maksātājas, kurai 2019. gada 30. janvārī bija uzsākta maksātnespējas procedūra, maksātnespējas administratore 2021. gada 28. jūnijā lūdza pirmās instances nodokļu iestādi pārskaitīt maksātnespējīgās nodokļa maksātājas PVN kontā uzkrātos līdzekļus uz maksātnespējas masas kontu.
20. Pirmās instances nodokļu iestāde atteicās izdot attiecīgo atļauju. Tā norādīja, ka nodokļa maksātājai dienā, kad maksātnespēja tika pasludināta, esot bijuši gan PVN, gan iedzīvotāju ienākuma nodokļa parādi, kuru apmērs pārsniedzot summu, ko maksātnespējas administratore lūdz pārskaitīt.
21. Maksātnespējas administratores iesniegtā sūdzība netika apmierināta. Iestāde, kas lietu izskata atkārtoti, atstāja spēkā pirmās instances nodokļu iestādes lēmumu un piekrita tajā paustajam viedoklim. Maksātnespējas administratore par to ir cēlusi prasību tiesā.
22. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija), kuras jurisdiskcijā ir izskatīt prasību, ir apturējusi tiesvedību un prejudiciālā nolēmuma procedūrā, pamatojoties uz LESD 267. pantu, ir iesniegusi Tiesai šādus trīs jautājumus:
1) Vai Īstenošanas lēmuma 2019/310 noteikumi; PVN direktīvas noteikumi, jo īpaši tās 395. un 273. pants, kā arī samērīguma un neitralitātes principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesību normu un valsts praksi, kas izskatāmās lietas apstākļos liedz atļaut maksātnespējas administratoram pārskaitīt nodokļa maksātāja PVN kontā uzkrātos naudas līdzekļus (dalītā maksājuma mehānisms) uz viņa norādīto bankas kontu?
2) Vai Hartas 17. panta 1. punkts (Tiesības uz īpašumu) kopsakarā ar Hartas 51. panta 1. punktu un 52. panta 1. punktu ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj valsts tiesību normu un valsts praksi, kas izskatāmās lietas apstākļos, liedzot atļaut maksātnespējas administratoram pārskaitīt nodokļa maksātāja PVN kontā uzkrātos naudas līdzekļus (dalītā maksājuma mehānisms), rada maksātnespējīgajam nodokļa maksātājam piederošo naudas līdzekļu iesaldēšanu minētajā PVN kontā un tādējādi liedz maksātnespējas administratoram izpildīt savus pienākumus maksātnespējas procedūrā?
3) Vai tiesiskuma princips, kas izriet no LES 2. panta un no tā izrietošais tiesiskās drošības princips, lojālas sadarbības princips, kas izriet no LES 4. panta 3. punkta, kā arī labas pārvaldības princips, kas izriet no Hartas 41. panta 1. punkta, ņemot vērā Īstenošanas lēmuma 2019/310 un PVN direktīvas kontekstu un mērķus, ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts praksi, kura – liedzot atļaut maksātnespējas administratoram pārskaitīt nodokļa maksātāja PVN kontā uzkrātos naudas līdzekļus (dalītā maksājuma mehānisms) –, ir vērsta uz to, lai apdraudētu maksātnespējas procedūras mērķus, par kuru maksātnespējas tiesa ir noteikusi, ka tā atbilstoši Eiropas maksātnespējas regulas 3. panta 1. punktam ir Polijas tiesu piekritībā, un tādējādi noved pie situācijas, kuras rezultātā, piemērojot neatbilstošu valsts pasākumu, Valsts kase kā kreditore tiek priviliģēta uz visu kreditoru rēķina?
23. Tiesvedībā Tiesā savus rakstveida apsvērumus iesniedza Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Vroclavas Nodokļu administrācijas pārvaldes direktors, Polija), Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (Mazo un vidējo uzņēmumu ombuds, Polija), Polija un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
IV. Juridiskais izvērtējums
24. Uzdodot savus trīs jautājumus, iesniedzējtiesa galvenokārt vēlas noskaidrot, vai Savienības tiesību akti nepieļauj tādu valsts tiesību normu un valsts praksi, kas maksātnespējas administratoram liedz piekļuvi nodokļa maksātāja PVN kontā esošiem naudas līdzekļiem, ja nodokļa maksātājam ir nodokļu parādi. Iesniedzējtiesa savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu pauž principiālas šaubas par īpašā pasākuma saderību ar PVN direktīvu, Īstenošanas lēmumu 2019/310, Hartu un vispārējiem Savienības tiesību principiem.
25. Tādēļ sākotnēji es analizēšu, vai un ciktāl īpašā pasākuma noteikumi ir saderīgi ar PVN direktīvu (šajā ziņā skat. A daļu). Pēc tam es izvērtēšu, vai atteikums piekļūt PVN kontam nodokļa maksātāja maksātnespējas procesā ir saderīgs ar Savienības tiesību aktiem (šajā ziņā skat. B daļu).
A. Par īpašā pasākuma saderību ar PVN direktīvu
26. Iesniedzējtiesai ir šaubas par īpašā pasākuma atbilstību, it īpaši, ņemot vērā PVN direktīvas 395. un 273. pantu (šajā ziņā skat. 1. sadaļu). Turklāt ir jāizvērtē saderība ar PVN direktīvas 206. pantu kopsakarā ar 168. panta a) punktu (šajā ziņā skat. 2. sadaļu).
1. Juridiskais pamats: PVN direktīvas 395. panta 1. pants
27. Ar Īstenošanas lēmuma 2019/310 1. pantu Polijai tiek atļauts ieviest īpašu paziņojumu, saskaņā ar kuru noteiktos gadījumos PVN iemaksā atsevišķā un bloķētā PVN bankas kontā. Tā kā attiecīgā atļauja saskaņā ar Īstenošanas lēmuma 1. pantu ir atkāpe no PVN direktīvas 226. panta, ar šo “īpašo paziņojumu” ir jāsaprot īpaša rēķinā iekļaujamā informācija saistībā ar noteiktu preču piegādi un noteiktu pakalpojumu sniegšanu. Atbilstoši tam rēķinā, atkāpjoties no PVN direktīvas 226. panta, ir arī jānorāda, ka pakalpojuma saņēmējam PVN ir jāiemaksā atsevišķā nodokļa maksātāja PVN kontā.
28. Padome šo atļauju ieviest īpašu pasākumu ir balstījusi konkrēti uz PVN direktīvas 395. panta 1. punktu. Atbilstoši šim noteikumam Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu var atļaut jebkurai dalībvalstij ieviest īpašus pasākumus, lai atkāptos no PVN direktīvas noteikumiem ar nolūku vienkāršot PVN iekasēšanas procedūru vai lai nepieļautu noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Kā it īpaši izriet no Īstenošanas lēmuma 2019/310 apsvērumiem, īpašā pasākuma ieviešanas mērķis ir izskaust ar PVN saistītu krāpšanu.
29. Tā kā tādējādi ir izpildīti PVN direktīvas 395. panta 1. punkta nosacījumi, šajā gadījumā, neskatoties uz iesniedzējtiesas attiecīgo jautājumu, runa nav par īpašā pasākuma saderību ar PVN direktīvas 273. pantu. PVN direktīvas 395. panta 1. punkts īpašajam pasākumam katrā ziņā ir konkrētāks juridiskais pamats.
30. Tāpat ir apšaubāms, vai PVN direktīvas 273. pants vispār būtu piemērots juridiskais pamats īpašā pasākuma ieviešanai. Atšķirībā no PVN direktīvas 395. panta 1. punkta, kas ļauj veikt pasākumus, lai (alternatīvi) vienkāršotu PVN iekasēšanas procedūru vai nepieļautu noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, PVN direktīvas 273. pants tikai ļauj paredzēt citus pienākumus, lai (kumulatīvi) pareizi iekasētu PVN un novērstu nodokļu nemaksāšanu. Tomēr īpašais pasākums nav domāts tam, lai pareizi iekasētu PVN, bet gan tā vienīgais mērķis ir nepieļaut nodokļa nemaksāšanu (un nodokļa zudumus). Turklāt īpašais pasākums nekādi nav papildu pienākums, bet gan atkāpe no PVN direktīvas. Tomēr atkāpes ir pieļaujamas tikai, pamatojoties uz PVN direktīvas 395. pantu.
2. Par saderību ar PVN direktīvas 206. pantu kopsakarā ar 168. panta a) punktu
31. Tomēr īpašajam pasākumam būtu jābūt saderīgam arī ar pārējām PVN direktīvas normām. Tā tas ir tādēļ, ka Polija, atšķirībā, piemēram, no Itālijas (5), lūdza atļaut tikai atkāpi no PVN direktīvas 226. panta, ko tā arī saņēma ar Īstenošanas lēmumu 2019/310.
32. Pirmajā brīdī šķiet, ka šajā gadījumā ir pārkāpts PVN direktīvas 206. pants kopsakarā ar 168. panta a) punktu. Tā tas ir tādēļ, ka PVN direktīvas 206. pantā ir noteikts, ka nodokļa maksātājs ir atbildīgs tikai par PVN samaksu par saviem darījumiem, ko aprēķina, iesniedzot PVN deklarāciju pēc noteikta taksācijas perioda beigām (PVN direktīvas 250. un nākamie panti) un atskaitot PVN, ko viņš ir samaksājis citiem nodokļa maksātājiem. Tātad principā PVN nav jāmaksā pēc katra veiktā darījuma, kas apliekams ar PVN, bet gan PVN ir jāmaksā tikai pēc attiecīgā taksācijas perioda beigām (6). Turpretim Polijas tiesiskais regulējums rada situāciju, ka nodokļa maksātājs vairs nevar brīvi rīkoties ar šo summu jau no brīža, kad viņa klients ir veicis samaksu.
33. Turklāt PVN direktīvas 206. pants ir cieši saistīts ar tiesībām uz PVN atskaitīšanu, kā tas ir noteikts PVN direktīvas 168. panta a) punktā. No tā izrietošās nodokļa maksātāja tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips (7). Tādēļ līdz minimumam ir jāsamazina PVN iepriekšēja finansēšana, kam nav jākļūst par nastu uzņēmējam, kurš ir nodokļa maksātājs (8).
34. Tomēr Polijas īpašais pasākums ir saderīgs ar šīm tiesību normām. Nodokļa maksātājs gan nevar brīvi rīkoties ar PVN kontu, tomēr viņš katrā ziņā to var izmantot, lai samaksātu PVN saviem preču piegādātājiem vai pakalpojumu sniedzējiem. Turklāt šķiet, ka tādējādi var tikt izpildītas visas saistības pret valsti.
35. Tādēļ, ja nodokļa maksātājs saviem preču piegādātājiem vai pakalpojumu sniedzējiem var samaksāt PVN no naudas līdzekļiem, kas atrodas viņa PVN kontā, viņam PVN nav iepriekš jāfinansē lielākā apmērā, kā tas ir paredzēts parastajā PVN direktīvas sistēmā. Pastāvot šādiem nosacījumiem, īpašais pasākums nepārkāpj PVN direktīvas 206. pantu.
36. Tomēr atšķirīga situācija varētu pastāvēt saistībā ar PVN direktīvas 168. panta a) punktu, ja PVN kontā esošo naudas līdzekļi pārsniedz maksājamā PVN summu. Tādā gadījumā, ja nodokļa maksātājs laikus nevar rīkoties ar PVN kontā esošajiem naudas līdzekļiem, viņam bez nodokļu tiesībās balstīta pamata tiek atņemta likviditāte. Tādēļ laikus ir jāļauj nodokļa maksātājam rīkoties ar summu, kas pārsniedz PVN saistības, tomēr konkrētu šaubu gadījumā nodokļu iestādei ir jābūt iespējai pārbaudīt deklarētās nodokļa saistības (9). Šo prasību ievērošanu pārbauda valsts tiesa. Tomēr izskatāmajā lietā nepastāv šāda situācija, jo saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto informāciju šķiet, ka nodokļa maksātājai ir nodokļu parādi, kas jāmaksā. Galu galā arī šis fakts ir jāizvērtē iesniedzējtiesai.
37. Tādējādi nodokļa maksātāja tiesības rīkoties ar iekasēto PVN gan tiek ierobežotas, tomēr (vēl) nevar runāt par to, ka viņam PVN jāsamaksā agrāk, nekā tas ir paredzēts PVN direktīvas 206. pantā. Vairumā tipisko gadījumu ierobežotas tiesības rīkoties attiecas tikai uz starpību starp PVN, kas jāmaksā pašam nodokļa maksātājam, un priekšnodokli papildus iepriekš minētās publiskās saistības. Arī laika ziņā tiesības rīkoties ir ierobežotas tikai līdz dienai, kad ir jāiesniedz nākošā nodokļu deklarācija. Turklāt PVN direktīvas 206. panta otrais teikums pat varētu ļaut atkāpties no noteikuma par PVN samaksu deklarācijas iesniegšanas brīdī un iekasēt starpmaksājumus, kas attiecas uz PVN, kas ir kļuvis iekasējams (10).
38. Tādēļ šī nav atkāpe no PVN direktīvas 206. panta. Tāpēc var palikt nenoskaidrots, vai neliela atkāpe no dažām PVN direktīvas normām arī būtu (netieši) atļauta ļoti formālajā procedūrā atbilstoši PVN direktīvas 395. pantam, pat ja šīs tiesību normas nav minētas Īstenošanas lēmumā.
B. Atteikuma piekļūt PVN kontam maksātnespējas gadījumā saderība ar Savienības tiesību aktiem
39. Vēl ir arī jāprecizē, vai ar Savienības tiesībām ir saderīga situācija, ja valsts nodokļu iestādes maksātnespējīgā nodokļu maksātāja maksātnespējas administratoram liedz piekļuvi PVN kontam.
40. Tādēļ ir jāizvērtē, vai Eiropas maksātnespējas regula vai PVN direktīva nepieļauj (PVN)nodokļu prasījumu prioritāti maksātnespējas procesā (šajā ziņā skat. 1. sadaļu) un, vai Hartas 17. panta 1. punkts prasa nodrošināt neierobežotu piekļuvi PVN kontam (šajā ziņā skat. 2. sadaļu) vai arī tas izriet no citiem Savienības tiesību principiem (šajā ziņā skat. 3. sadaļu).
1. Par nodokļu (PVN) prasījumu hierarhiju maksātnespējas procesā
41. Savienības tiesību aktos nav paredzētas īpašas materiāltiesiskās normas jautājumā par to, kādā hierarhijas secībā ir jāapmierina kreditoru prasības maksātnespējas procedūrā. Tajos ir tikai paredzētas kolīzijas normas, proti, saskaņā ar Eiropas maksātnespējas regulas 7. panta 1. punktu un 2. punkta i) apakšpunktu procedūras sākšanas valsts tiesību akti nosaka, tostarp, ieņēmumu sadali no aktīvu pārdošanas un prasījumu hierarhiju. Tātad, ja maksātnespējas procedūru uzsāk Polijā, principā Polijas tiesību akti kā lex concursus nosaka, tostarp, prasījumu hierarhijas secību.
42. Arī PVN direktīva katrā ziņā neiestājas pret nodokļu prasījumu prioritāro raksturu nodokļa maksātāja maksātnespējas procesā. Iespējams, ka, gluži otrādi, PVN tiesību aktu īpatnības pat pieprasa, ka no maksātnespējīgā nodokļu parādnieka iekasētais PVN primāri ir novirzāms valstij un netiek paredzēts visu citu nodokļa maksātāja kreditoru prasījumu apmierināšanai.
43. Vroclavas Nodokļu administrācijas pārvaldes direktora ieskatā tas izriet no 2020. gada 15. oktobra sprieduma E. (PVN – nodokļa bāzes samazināšana) (C‑335/19, EU:C:2020:829). Tajā Tiesa nosprieda, ka Savienības tiesību pārākuma princips var nozīmēt arī to, ka maksātnespējas tiesībās paredzētā kreditoru prasījumu apmierināšanas kārtība netiek piemērota, ja tā neatbilst PVN direktīvas noteikumiem (11).
44. Tomēr attiecīgajā lietā tika izskatīts jautājums par PVN direktīvas 90. panta tiešo iedarbību tāda nodokļa maksātāja labā, kuram nebija jāuzņemas sava parādnieka, pakalpojumu saņēmēja, maksātnespējas risks. Turpretim izskatāmā lieta attiecas uz jautājumu, kā nodokļa maksātāja maksātnespējas process ietekmē atsevišķo un bloķēto PVN kontu. No iepriekš minētā sprieduma attiecībā uz šo jautājumu nevar izdarīt tiešus secinājumus.
45. Tomēr par valsts PVN prasījumu prioritāru apmierināšanu nodokļa maksātāja maksātnespējas gadījumā liecina īpašā funkcija, ko PVN sistēma piešķir maksājošam, tagad maksātnespējīgam nodokļa maksātājam.
46. Atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai PVN ir netiešs patēriņa nodoklis, kurš ir jāmaksā galapatērētājam (12). Šajā ziņā uzņēmums, kas ir nodokļa maksātājs, rīkojas – saskaņā ar Tiesas sniegto formulējumu – “kā nodokļa iekasētājs valsts labā un Valsts kases interesēs” (13). Tādējādi uzņēmuma, kas ir nodokļa maksātājs, PVN parādam ir vienīgi tehniska funkcija, kas izriet tikai no netiešas PVN iekasēšanas formas. No materiāltiesiskā viedokļa PVN kā vispārējais patēriņa nodoklis nav paredzēts, lai apliktu ar nodokli uzņēmumu, kas ir nodokļa maksātājs, bet gan tā mērķis ir aplikt ar nodokli patērētāja finansiālās spējas, kas izpaužas viņa īpašuma izlietošanā, lai iegūtu patērējamu labumu (14).
47. Tomēr, ja nodokļa maksātājs rīkojas tikai kā “nodokļa iekasētājs valsts labā un Valsts kases interesēs”, tādā gadījumā šķiet pretrunīgi ļaut visiem saviem kreditoriem brīvi piekļūt šai iekasētajai summai. Šajā ziņā nodokļa maksātājs drīzāk darbojas kā sava veida fiduciārs. Viņš (tikai) iekasē nodokli valsts labā un pēc tam to nodod valstij. Jau brīdī, kad PVN (kā cenas sastāvdaļa) tiek samaksāts, visām iesaistītajām personām, proti, nodokļa maksātājam (tostarp arī maksātnespējas administratoram), viņa kreditoriem un maksātājam, ir zināms, ka šī summa materialā ziņā nepienākas nodokļa maksātājam, bet gan tā ir nododama valstij (netieša PVN iekasēšana), pat ja tā sākotnēji (formāli) tiek ieskaitīta nodokļa maksātāja bankas kontā.
48. Turklāt dažas netiešo nodokļu iekasēšanas metodes atbilstoši PVN direktīvai tiek izmainītas. It īpaši, piemērojot preču un pakalpojumu saņēmējam reversās (apgrieztās) maksāšanas sistēmu (skat. PVN direktīvas 196. un 199. pantu), viņa izdevumiem piemēro tiešos nodokļus. Tomēr šāda apgrieztās maksāšanas mehānisma gadījumā PVN, kas ir maksājams apgrozījuma dēļ, nodokļa maksātāja kreditoriem tāpat nav pieejams, jo to jau maksā un valstij pārskaita preču un pakalpojumu saņēmējs, līdz ar to PVN nemaz netiek vispirms samaksāts pakalpojumu sniedzējam. Kā īpaši izriet no Īstenošanas lēmuma 2019/310 5. apsvēruma, īpašais pasākums tika ieviests tieši darījumiem, kam to palielināta krāpšanas riska dēļ jau tika piemērots apgrieztās maksāšanas mehānisms. Tādēļ, ja nebūtu attiecīgā īpašā pasākuma, acīmredzot šis PVN tā kā tā nenonāktu maksātnespējas masas rīcībā.
49. Manuprāt, (formālās) nodokļa uzlikšanas metodes tomēr nevar ietekmēt materiāltiesisko jautājumu, vai PVN ir jāpārskaita valstij, kuras labā tas ir ticis iekasēts, vai tomēr tas atrodas arī nodokļa iekasētāja kreditoru rīcībā, lai apmierinātu viņu prasījumus.
50. Tādēļ Savienības tiesību akti neliedz piemērot tādu valsts tiesību normu un praksi, kas maksātnespējas procesā nodokļu parādu kreditora prasījumu apmierināšanai galarezultātā piešķir prioritāti salīdzinājumā ar pārējo kreditoru prasījumu apmierināšanu.
2. Par saderību ar Hartas 17. panta 1. punktu
51. Tomēr nodokļu iestāžu atteikums ļaut piekļūt PVN kontā esošiem naudas līdzekļiem varētu nozīmēt, ka ir pārkāptas Hartas 17. panta 1. punktā nostiprinātās nodokļa maksātāja (konta īpašnieka) tiesības uz īpašumu.
a) Hartas piemērošanas joma saskaņā ar Hartas 51. panta 1. punktu
52. Šajā sakarā īpašajam pasākumam vispirms būtu jābūt Savienības tiesību, kā tas ir paredzēts Hartas 51. panta 1. punktā, īstenošanas pasākumam.
53. Komisijas ieskatā tas tā nav, jo nedz PVN direktīvā, nedz Eiropas maksātnespējas regulā nav ietverti noteikumi, kas paredzētu prasījumu hierarhiju maksātnespējas procesā. Fakts, ka Polijai ar Īstenošanas lēmumu 2019/310 tika atļauts ieviest dalītā maksājuma mehānismu, neesot pietiekams, lai konkrētajā gadījumā apstiprinātu Savienības tiesību īstenošanu. Tomēr šī argumentācija nepārliecina.
54. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru jēdziens “Savienības tiesību īstenošana” Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē nozīmē, ka ir jābūt savstarpējai saiknei starp Savienības tiesību aktu un attiecīgo valsts pasākumu. Tas, ka attiecīgās jomas ir līdzīgas vai viena joma var netieši ietekmēt otru jomu, nav pietiekami (15). Savienības pamattiesības nav piemērojamas valsts tiesiskajam regulējumam tādā gadījumā, ja Savienības tiesībās nav paredzēti nekādi konkrēti pienākumi dalībvalstīm saistībā ar situāciju pamatlietā (16).
55. Lai gan īpašais pasākums ir atkāpe no PVN direktīvas noteikumiem, tā tomēr ir Savienības tiesību īstenošana Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē. Tā tas ir tādēļ, ka tikai Savienības tiesības, proti, PVN direktīvas 395. panta 1. punkts kopsakarā ar Īstenošanas lēmumu 2019/310, vispār ļauj Polijai ieviest īpašu pasākumu, kas atkāpjas no PVN direktīvas. Tādējādi šis īpašais pasākums joprojām konkretizē PVN direktīvas prasības attiecībā uz Poliju, tikai atšķirīgi no pārējām dalībvalstīm.
56. Tomēr, ja, īstenojot PVN direktīvu, pastāv saistība ar Savienības pamattiesībām, tam tāpat ir jābūt, ja Savienība atsevišķām dalībvalstīm, pamatojoties uz PVN direktīvas 395. panta 1. punktu, piešķir atļauju ieviest īpašus pasākumus, kas dažos aspektos atkāpjas no tās, un dalībvalstis tad šos pasākumus īsteno.
57. Turklāt atbilstoši PVN direktīvas 395. panta 1. punkta prasībām īpašā pasākuma mērķis ir apkarot ar PVN saistītu krāpšanu (17). Šo mērķi atzīst un veicina Savienības tiesību noteikumi par kopējo PVN sistēmu (18). Arī šī iemesla dēļ īpašā pasākuma piemērošana nozīmē Savienības tiesību īstenošanu.
58. Turklāt īpašajam pasākumam ir jāizpilda arī dalībvalstīm ar LESD 325. panta 1. punktu uzliktais pienākums efektīvi apkarot darbības, kas apdraud Savienības finanšu intereses. Tā tas ir tādēļ, ka, kā norāda Tiesa (19), pamatojoties uz Lēmumu par pašu resursiem (20), pastāv tieša saikne starp ieņēmumiem no PVN un atbilstošo PVN resursu nodošanu Savienības budžetam, jo jebkādi trūkumi attiecīgo ieņēmumu iekasēšanā iespējami izpaužas kā šo resursu samazinājums. Pat ja pēdējo minēto varētu apšaubīt (21), galarezultātā tomēr ir jāsecina, ka īpašais pasākums ir Savienības tiesību īstenošana Hartas 51. panta izpratnē, proti, PVN direktīvas īstenošana.
59. Tādēļ īpašais pasākums ir jāizvērtē, ņemot vērā Hartas 17. panta 1. punktu.
b) Hartas 17. panta 1. punkta aizskārums un tā pamatojums
60. Hartas 17. panta 1. punkts aizsargā visas īpašumtiesības ar mantisku vērtību, no kurām, ņemot vērā tiesību sistēmu, izriet iegūts tiesisks stāvoklis, kurš ļauj to īpašniekam vai to īpašnieka labā autonomi īstenot šīs tiesības (22). Subjekta rīcībā esoša nauda ir šāds tiesisks stāvoklis ar mantisku vērtību (23). Hartas 17. panta 1. punkta pirmais teikums aizsargā arī tiesības lietot un atsavināt īpašumu, kas iegūts likumīgi.
61. Tādējādi ar pasākumu, kas paredz, ka PVN ir jāiemaksā atsevišķā nodokļa maksātāja PVN kontā, kas var tikt lietots vien ierobežoti, tiek aizskarta Hartas 17. panta 1. punktā piešķirtā aizsardzība. Tā tas ir tādēļ, ka nodokļa maksātājs nevar brīvi rīkoties ar PVN kontā esošajiem aktīviem. Kā es saprotu Polijas tiesisko regulējumu, nodokļa maksātājs PVN kontu var izmantot tikai noteiktiem, galīgi uzskaitītiem maksājumiem. Turklāt viņam atbilstoši PVN likuma 108.b panta 1. punktam ir jāsaņem nodokļu iestādes atļauja piekļuvei kontam, lai veiktu citus maksājumus.
62. Tomēr no Hartas 17. panta 1. punkta trešā teikuma izriet, ka īpašuma izmantošanu var noteikt ar tiesību aktiem, ciktāl tas nepieciešams vispārējās interesēs. Turklāt saskaņā ar Hartas 52. panta 1. punktu tajā nostiprināto tiesību un brīvību izmantošanai var tikt noteikti ierobežojumi ar nosacījumu, ka tie nav nesamērīgi (24).
63. Īpašajam pasākumam ir likumīgs mērķis, proti, apkarot ar PVN saistītu krāpšanu (25). Tas arī nav acīmredzami nepiemērots, lai sasniegtu šo mērķi. Tā tas ir tādēļ, ka īpašais pasākums krāpšanas riskam pakļautu netiešās nodokļu iekasēšanas sistēmu padara par daļēji netiešu iekasēšanas sistēmu, kas ir mazāk pakļauta krāpšanas riskam, kurā iekasēto PVN nedz maksā tieši valstij, nedz netieši maksā valstij ar cita nodokļa maksātāja starpniecību, bet gan to iemaksā tādā kā nodokļa maksātāja darījumu kontā.
64. Tomēr īpašais pasākums nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs izvirzītā mērķa sasniegšanai. Kā mazāk ierobežojošs, vienlīdz piemērots līdzeklis var būt tikai citi krāpšanas apkarošanas pasākumi. Šajā ziņā dalībvalsts likumdevējam ir rīcības brīvība, kas izskatāmajā lietā ir jāievēro. Tiesas rīcībā nav faktu, ka izskatāmajā lietā būtu pārkāptas šīs rīcības brīvības robežas. Acīmredzot citi krāpšanas apkarošanas pasākumi nav bijuši pietiekami sekmīgi (26).
65. Visbeidzot, pasākumam jābūt atbilstīgam. Maksātnespējas procesa gadījumā ar PVN saistītas krāpšanas risks gan var būt mazāks nekā parastas uzņēmējdarbības gadījumā, tomēr tas nav pilnībā izslēgts. Turklāt PVN kontā esošie aktīvi tiek izmantoti, lai samaksātu nodokļu parādnieka nodokļu parādus, un tādējādi šie aktīvi viņam netiek atņemti, bet tikai uz laiku tiek ierobežotas tiesības rīkoties ar PVN, kas materiāltiesiskā ziņā tāpat pienākas vienīgi valstij.
66. Tomēr varētu būt, ka, galarezultātā maksātnespējas procesā piešķirot prioritāti valstij salīdzinājumā ar citiem kreditoriem, pārējie kreditori nevar piekļūt aktīviem, lai apmierinātu savus prasījumus. No vienas puses, lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu tomēr neattiecas uz kreditoru pamattiesībām. No otras puses, ņemot vērā tikai “fiduciāri” iekasēto PVN, ir sarežģīti pamatot pārējo kreditoru īpašumtiesības ar mantisku vērtību, lai viņiem tiktu izsniegts PVN, kas faktiski pienākas valstij.
67. Turklāt Savienības tiesību akti nenosaka prasījumu hierarhiju maksātnespējas procesā. Ja valsts tiesībās Valsts kasei maksātnespējas procesā ir paredzēta priekšroka attiecībā uz nesaskaņotiem nodokļiem, tā nekādā ziņā nav Savienības tiesību īstenošana. Tādēļ šajā ziņā Savienības pamattiesības nav jāizvērtē.
68. Tāpēc no Savienības tiesību viedokļa nav iebilstams, ja nodokļu iestādes saskaņā ar valsts tiesību aktiem arī pēc nodokļa maksātāja maksātnespējas procesa uzsākšanas izvērtē, vai pastāv nodokļu parādi, un PVN kontā esošiem līdzekļiem ļauj piekļūt tikai tad, ja šādu parādu nav. Tā tas katrā ziņā ir tad, ja izvērtējums un atļauja piekļūt naudas līdzekļiem, kas nav vajadzīgi nodokļu parādu nomaksai, tiek sniegti saprātīgā termiņā.
69. Tādējādi īpašais pasākums gan nozīmē Hartas 17. panta 1. punkta aizskārumu, tomēr tas ir pamatots.
3. Par citu Savienības tiesību principu pārkāpumu
70. Izskatāmajā lietā nekas neliecina par LES 2. pantā nostiprināto tiesiskuma un tiesiskās drošības principu pārkāpumu, uz ko vēl arī norāda iesniedzējtiesa. Nodokļu iestādes lēmumā bija norādīts pamatojums un tas, kā izriet no iesniedzējtiesas sniegtās informācijas, bija balstīts uz Polijas normatīvajiem aktiem, kā arī to interpretāciju, ko ir sniegušas Polijas tiesas. Turklāt lēmumu varēja pārsūdzēt.
71. Tiesības uz labu pārvaldību atspoguļo vispārēju Savienības tiesību principu. No tā izrietošās prasības attiecas arī uz dalībvalstu nodokļu iestādēm, tām īstenojot Savienības tiesību normas (27). Izskatāmajā lietā nekas neliecina par šī principa pārkāpumu. Visbeidzot, nekas neliecina arī par LES 4. panta 3. punktā nostiprinātā lojālas sadarbības principa pārkāpumu.
V. Secinājumi
72. Tāpēc iesaku Tiesai uz prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
valsts tiesību normas un valsts prakse, kas liedz atļaut maksātnespējas administratoram pārskaitīt nodokļa maksātāja PVN kontā uzkrātos naudas līdzekļus (dalītā maksājuma mehānisms) uz viņa norādīto bankas kontu, ja nodokļa maksātājam vēl ir nodokļu parādi, nav pretrunā Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 17. panta 1. punktam, samērīguma, neitralitātes, tiesiskuma, tiesiskās drošības, lojālas sadarbības un labas pārvaldības principiem, kā arī Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, īpaši tās 395. un 206. panta, un Īstenošanas lēmuma 2019/310 normām.