CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. NIILO JÄÄSKINEN

presentadas el 7 de abril de 2011 (1)

Asuntos acumulados C‑106/09 P y C‑107/09 P

Comisión Europea (C‑106/09 P),

Reino de España (C‑107/09 P)

contra

Government of Gibraltar y Reino Unido

«Recursos de casación – Régimen de ayudas de Estado – Modificación del Impuesto de Sociedades de Gibraltar – Competencias de los Estados miembros en el ámbito de la fiscalidad directa – Concepto de ventaja – Selectividad regional y material – Paraíso fiscal – Sociedades extraterritoriales»

I.      Introducción

1.        Mediante sus recursos de casación, la Comisión Europea y el Reino de España solicitan la anulación de la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas de 18 de diciembre de 2008, Government of Gibraltar y Reino Unido/Comisión (T‑211/04 y T‑215/04, Rec. p. II‑3745; en lo sucesivo, «sentencia recurrida»), por la que dicho Tribunal anuló la Decisión 2005/261/CE de la Comisión, de 30 de marzo de 2004, sobre el régimen de ayudas que el Reino Unido tiene previsto ejecutar con respecto a la reforma del impuesto de sociedades del Government of Gibraltar. (2) En dicha Decisión, la Comisión declaró que la reforma en cuestión constituía un régimen de ayudas incompatible con el mercado común.

2.        El núcleo de los presentes recursos de casación son las cuestiones de la existencia de la ventaja y de la selectividad desde el punto de vista regional y material. Por una parte, hay que determinar si un territorio en el sentido del artículo 299 CE, apartado 4, (3) que no forma parte del territorio de un Estado miembro, puede tomarse como ámbito de referencia a efectos de aplicar el artículo 87 CE, apartado 1. Más concretamente, el presente asunto exige examinar la aplicabilidad a Gibraltar de la jurisprudencia existente en relación con la selectividad regional.

3.        Por otra parte, se insta al Tribunal de Justicia a efectuar una elección con consecuencias transversales en lo que respecta a la metodología que debe emplearse en el contexto de las medidas indirectas que puedan constituir ayudas de Estado. Se trata de determinar el método que permita apreciar la selectividad material de una medida indirecta adoptada en el ámbito de un régimen fiscal nacional, respetando a la vez el reparto de competencias entre los Estados miembros y la Unión Europea en el ámbito de la fiscalidad directa.

4.        En efecto, la Comisión propone que el Tribunal de Justicia consagre un nuevo tipo de sistema fiscal «intrínsecamente discriminatorio» (4) y un método de análisis que se aparta del que figura en su comunicación relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (5) (en lo sucesivo, «método ad hoc»).

5.        Sin embargo, la medida que, basándose en este concepto, puede calificarse, en el caso de autos, como ventaja selectiva, es una medida fiscal que se aplica a más del 99 % de las empresas de Gibraltar. (6)

6.        La cuestión principal planteada por el presente asunto se refiere, por lo tanto, a la selectividad material y a la aclaración del concepto de ayuda de Estado en relación con el fenómeno de la competencia fiscal perjudicial.

7.        En mi análisis, me propongo examinar sucesivamente la selectividad regional y la selectividad material, sin atenerme, sin embargo, al orden de los motivos invocados por las partes recurrentes en los recursos de casación.

II.    Hechos que originaron el litigio y sentencia recurrida

A.      La reforma del impuesto de sociedades del Government of Gibraltar

8.        Mediante escrito de 12 de agosto de 2002, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte notificó a la Comisión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 CE, apartado 3, la reforma del impuesto de sociedades que tenía previsto aplicar el Government of Gibraltar. (7)

9.        El sistema de imposición previsto en virtud de la reforma fiscal y aplicable a todas las sociedades establecidas en Gibraltar se compone de un impuesto sobre el número de empleados («payroll tax»), de un impuesto sobre la ocupación de locales de negocio («business property ocupation tax»; en lo sucesivo, «BPOT») y de una tasa de registro («registration fee»), regulados en los siguientes términos:

–        Impuesto sobre el número de empleados: todas las sociedades de Gibraltar estarán sujetas a un impuesto sobre el número de asalariados empleados en Gibraltar a razón de 3.000 GBP [Great British Pound; divisa del Reino Unido] por asalariado y año.

–        BPOT: todas las sociedades que ocupen locales en Gibraltar para fines profesionales deberán satisfacer un impuesto sobre la ocupación de dichos locales fijado a un tipo equivalente a un tanto por ciento de su sujeción al tipo general del impuesto de bienes inmuebles en Gibraltar.

–        Impuesto de registro: todas las sociedades de Gibraltar deberán satisfacer un impuesto de registro anual cuyo importe ascenderá a 150 GBP para las sociedades que no tengan por objeto producir rendimientos y de 300 GBP para las sociedades que tengan por objeto producirlos.

10.      El límite máximo del impuesto sobre el número de empleados y del BPOT será igual al 15 % de los beneficios. El establecimiento de ese límite máximo supone que las sociedades pagarán el impuesto sobre el número de empleados y el BPOT únicamente si obtienen beneficios.

11.      Determinadas actividades, concretamente los servicios financieros y las actividades de red, estarán sujetas a un impuesto adicional sobre los beneficios que obtienen.

12.      La imposición total de las sociedades de servicios financieros (impuesto sobre el número de asalariados, BPOT e impuesto adicional sobre los beneficios generados por las actividades de servicios financieros a un tipo comprendido entre el 4 % y el 6 % de los beneficios) estará sometida a un límite máximo del 15 % de los beneficios. Las empresas de red estarán sometidas a un impuesto adicional sobre los beneficios obtenidos de sus actividades que será del 35 % de los beneficios. Estas empresas estarán autorizadas a deducir el impuesto sobre el número de empleados y el BPOT de su impuesto adicional. (8)

B.      Decisión controvertida

13.      Después de examinar la notificación, de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 88 CE, apartado 2, la Comisión consideró que la reforma del sistema de fiscalidad de las empresas en Gibraltar, en los términos notificados por el Reino Unido, constituía un régimen de ayudas de Estado incompatible con el mercado común, que, por lo tanto, no podía aplicarse.

14.      En esencia, la Comisión declaró, en los considerandos 98 a 152 de la Decisión controvertida, que dicha reforma era selectiva tanto en el ámbito regional como en el material. Por una parte, puesto que la reforma establece un sistema del impuesto de sociedades en virtud del cual las sociedades de Gibraltar tributan, de forma general, por un tipo inferior al de las sociedades del Reino Unido, dicha reforma, según la Comisión, otorga una ventaja selectiva a las empresas gibraltareñas.

15.      Por otra parte, los siguientes aspectos de la reforma fiscal referentes al impuesto sobre el número de empleados y el BPOT son materialmente selectivos, según la Comisión. En primer lugar, el requisito de obtener beneficios para quedar sujetos favorece, en su opinión, a las empresas que no los obtienen. En segundo lugar, el límite máximo del 15 % de los beneficios aplicado a la sujeción favorece a las empresas que, en el año fiscal en cuestión, tienen escasos beneficios en relación con el número de empleados y con la ocupación de locales de negocio. En tercer lugar, el impuesto sobre el número de empleados y el BPOT favorecen por naturaleza, según la Comisión, a las empresas que carecen de verdadera presencia física en Gibraltar y que, por este hecho, no son deudoras por el impuesto de sociedades.

16.      Finalmente, la Comisión concluye que la concesión de las exenciones y de los beneficios fiscales antes mencionados comporta una pérdida de ingresos fiscales equivalente al consumo de recursos del Estado en forma de gastos fiscales. Las medidas en cuestión, por lo tanto, han sido calificadas como ventajas concedidas por el Estado por medio de recursos estatales.

C.      Procedimiento ante el Tribunal de Primera Instancia en relación con la sentencia recurrida

17.      Mediante demandas presentadas en la Secretaría del Tribunal de Primera Instancia el 9 de junio de 2004, el Government of Gibraltar, demandante en el asunto T‑211/04, y el Reino Unido, demandante en el asunto T‑215/04, interpusieron sendos recursos de anulación de la Decisión controvertida. Mediante auto del Presidente de la Sala Tercera del Tribunal de Primera Instancia de 14 de diciembre de 2004, se admitió la solicitud de intervención del Reino de España en apoyo de las pretensiones de la Comisión. Mediante auto de 18 de diciembre de 2006, los asuntos fueron acumulados a efectos de la fase oral.

18.      Dicho Tribunal acogió dos de los tres motivos invocados por los demandantes en primera instancia, relativos, respectivamente, a la selectividad regional y a la selectividad material, por lo que se abstuvo de examinar el tercer motivo, basado en la infracción de las formalidades esenciales. Por consiguiente, el Tribunal de Primera Instancia anuló la Decisión controvertida.

III. Sobre los recursos de casación

A.      Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

19.      Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 26 de junio de 2009, se ordenó la acumulación de los asuntos C‑106/09 P y C‑107/09 P a efectos de las fases escrita y oral del procedimiento, así como de la sentencia. Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 25 de septiembre de 2009, se admitió la intervención de Irlanda en dichos asuntos en apoyo de las pretensiones del Reino Unido y del Government of Gibraltar.

20.      En su recurso de casación, la Comisión invoca un solo motivo, dividido en seis partes, que se refiere al examen realizado por el Tribunal de Primera Instancia sobre la selectividad material, y basado en la vulneración del artículo 87 CE, apartado 1. En su recurso de casación, el Reino de España invoca once motivos referidos al examen de la selectividad regional y material realizado por el Tribunal de Primera Instancia. Asimismo invoca motivos basados en irregularidades de procedimiento.

21.      En sus escritos de contestación a los recursos de casación interpuestos por la Comisión y por el Reino de España, el Government of Gibraltar y el Gobierno del Reino Unido solicitan la desestimación de dichos recursos. Irlanda sólo ha intervenido en apoyo de las pretensiones del Reino Unido en el asunto C‑106/09 P.

22.      La Comisión, el Government of Gibraltar, el Gobierno del Reino Unido, Irlanda y el Gobierno español presentaron observaciones en la vista, celebrada el 16 de noviembre de 2010.

B.      Observaciones preliminares sobre los aspectos procedimentales de los recursos de casación – Consecuencias de una anulación parcial de la sentencia recurrida

23.      En su recurso de casación, la Comisión critica únicamente la parte de la sentencia del Tribunal de Primera Instancia referente a la selectividad material. Según la Comisión, la Decisión controvertida declaró que la reforma tenía carácter selectivo tanto desde el punto de vista regional como desde el material. Su anulación, por lo tanto, sólo podría tener lugar si la sentencia que la censura demostrara debidamente que ambas declaraciones son erróneas. Por consiguiente, suponiendo que el Tribunal de Justicia estimara el recurso de casación de la Comisión, la anulación de la Decisión controvertida perdería su justificación y la sentencia debería ser casada.

24.      A este respecto, opino que el hecho de estimar el recurso de casación de la Comisión no podría bastar para anular en su integridad la sentencia recurrida. Por el contrario, si la dicha sentencia se anulara en la parte referente a la selectividad material, el fallo quedaría inalterado, lo que bastaría para justificar la anulación de la Decisión controvertida, ya que la solución jurídica que allí figura en relación con la selectividad regional era errónea.

25.      En efecto, en el caso de un territorio en el sentido del artículo 299 CE, apartado 4, o de entidades infraestatales, el análisis de la selectividad regional en la Decisión controvertida es un elemento constitutivo de la apreciación de la existencia de una ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE. Con objeto de completar el aspecto referente a la selectividad regional, la Comisión, por lo tanto, deberá adoptar una nueva decisión sobre la legalidad del régimen en cuestión, teniendo en cuenta lo dispuesto en dicho artículo 87 CE.

26.      Por otra parte, en caso de que el razonamiento del Tribunal de Primera Instancia sobre la selectividad material fuera rechazado por el Tribunal de Justicia, de ello se derivaría la anulación de la motivación correspondiente de la sentencia recurrida, pero no la confirmación de la parte dispositiva de la Decisión controvertida. En efecto, por una parte, el Tribunal de Primera Instancia no ha resuelto sobre el tercer motivo de los demandantes, planteado ante él en primera instancia y, por otra parte, no ha podido examinar las conclusiones de la Comisión en relación con la compatibilidad de las medidas en cuestión con el mercado común en una situación en la que el marco geográfico de referencia fuera diferente del contemplado en la Decisión controvertida (esto es, Gibraltar, antes bien que el conjunto formado por el Reino Unido y Gibraltar).

27.      Habida cuenta de lo anterior, por lo tanto, me parece que el Tribunal de Justicia puede, o bien desestimar ambos recursos de casación, o bien estimarlos devolviendo al Tribunal General el examen del tercer motivo planteado en primera instancia. En cualquier caso, considero que, en su estado actual, el litigio no permite al Tribunal de Justicia pronunciarse con carácter definitivo sobre todos sus aspectos.

IV.    Sobre la selectividad regional (9)

A.      Sobre la admisibilidad del recurso de casación del Reino de España

28.      En sus escritos de contestación, el Government of Gibraltar alega que las alegaciones formuladas por el Reino de España y la Comisión sobre la selectividad regional se limitan a repetir, en lo esencial, las alegaciones presentadas ante el Tribunal de Primera Instancia.

29.      A este respecto, se observa que el Reino de España gozaba ante el Tribunal de Primera Instancia de la condición de parte coadyuvante, mientras que la Comisión defendía la Decisión controvertida ante dicho Tribunal. En principio, el ámbito del litigio ante ese Tribunal no ha sido delimitado por las alegaciones de ambos, sino por los motivos invocados en los respectivos escritos de recurso [de anulación] presentados por los Gobiernos de Gibraltar y del Reino Unido.

30.      Según reiterada jurisprudencia, del artículo 56 del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se desprende que los coadyuvantes ante el Tribunal General se consideran partes ante ese órgano jurisdiccional. Por ello, el artículo 40, párrafo cuarto, de dicho Estatuto no se opone a que el coadyuvante formule alegaciones distintas a las de la parte que apoya, siempre y cuando se proponga apoyar las pretensiones de esta parte. (10)

31.      Se observa que, si el Reino de España hubiera interpuesto su recurso en el caso de autos sin haber intervenido previamente ante el Tribunal de Primera Instancia, no habría estado sometido a otra restricción que la vinculada al objeto del litigio, definido por los demandantes ante dicho Tribunal. Lo mismo cabría decir si el Reino de España no hubiera interpuesto el recurso de casación contra la sentencia recurrida, limitándose a presentar observaciones en apoyo de las pretensiones de la Comisión. En efecto, en ausencia de limitaciones expresas, la parte coadyuvante legitimada para presentar un escrito de contestación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 115 del Reglamento de Procedimiento debe tener la posibilidad de invocar motivos referentes a toda consideración jurídica que sirva de fundamento a la sentencia recurrida. (11) Habida cuenta de estos datos, la posición procesal de una parte privilegiada como un Estado miembro que tenga la condición de coadyuvante ante el Tribunal de Primera Instancia implica, necesariamente, que el alcance material de su recurso de casación sólo puede quedar limitado por el objeto del litigio, y no por el alcance de las observaciones que hubiera presentado ante dicho Tribunal.

32.      Por añadidura, de los artículos 225 CE, 58, párrafo primero, del Estatuto del Tribunal de Justicia y 112, apartado 1, letra c), de su Reglamento de Procedimiento se desprende que el recurso de casación debe indicar de manera precisa los elementos impugnados de la sentencia cuya anulación se solicita, así como los fundamentos jurídicos que apoyan de manera específica esta pretensión. No responde a esta exigencia el recurso de casación que se limita a reproducir los motivos y alegaciones ya formulados ante el Tribunal de Primera Instancia, lo cual es, en realidad, un recurso destinado a obtener un nuevo examen del presentado ante el Tribunal de Primera Instancia, cosa que excede de la competencia del Tribunal de Justicia. (12)

33.      No obstante, cuando un recurrente impugna la interpretación o la aplicación del Derecho de la Unión efectuada por el Tribunal de Primera Instancia, las cuestiones de Derecho examinadas ante él pueden volver a discutirse en el recurso de casación. Si no fuera así, el recurso de casación quedaría privado en parte de su sentido. (13)

34.      Por consiguiente, procede desestimar en su conjunto las alegaciones sobre la inadmisibilidad del recurso de casación del Reino de España.

35.      Por otra parte, también se reprocha al Reino de España el haber invocado la vulneración de los artículos 5 y 307 CE de forma intempestiva, en la fase de réplica. En efecto, al tomar posición sobre los escritos de contestación del Government of Gibraltar y del Reino Unido, el Reino de España afirma en su réplica que el enfoque del Tribunal de Primera Instancia equivale a reconocer a Gibraltar una soberanía fiscal a pesar de su condición de «territorio no autónomo», lo cual, en su opinión, contraviene lo dispuesto en los artículos 5 CE y 307 CE.

36.      Es cierto que el Tribunal de Justicia tiene por norma rechazar todo motivo presentado por primera vez en la fase de réplica, salvo en una de las tres situaciones particulares siguientes: cuando se evidencia que, o bien el motivo en cuestión no constituye, de hecho, más que una ampliación de un motivo expuesto anteriormente, (14) o bien cuando ese motivo es de orden público y debe examinarse de oficio, (15) o bien se basa en razones nuevas que hayan aparecido durante el procedimiento. (16)

37.      En el caso de autos, podría considerarse que mencionar la vulneración de los artículos 5 CE y 307 CE es una ampliación del primer motivo del Reino de España expresado anteriormente en el recurso de casación, y que presenta un estrecho vínculo con este motivo. No obstante, como el Gobierno español no ha vinculado expresamente esta problemática al citado motivo de su recurso, no corresponde al Tribunal de Justicia establecer el vínculo en lugar del recurrente en el recurso de casación. Por consiguiente, propongo que se inadmita el motivo basado en la invocación de dichos artículos 5 CE y 307 CE.

B.      Sobre la extensión del control efectuado en el recurso de casación por el Tribunal de Justicia respecto a la apreciación del Derecho nacional realizada por el Tribunal de Primera Instancia.

38.      Teniendo en cuenta la pertinencia de la cuestión planteada en el sexto motivo del Reino de España, propongo examinarla en una fase preliminar. El Tribunal de Justicia, por lo tanto, debe pronunciarse sobre el valor que debe atribuirse a las disposiciones de Derecho nacional examinadas en el caso de autos por el Tribunal de Primera Instancia.

39.      Hay que poner de relieve, ante todo, que la cuestión planteada se refiere a un recurso directo. (17)

40.      Cabe señalar que, en su jurisprudencia más antigua, el Tribunal de Justicia declaró que no le correspondía pronunciarse sobre las normas de Derecho interno y, por lo tanto, que no podía examinar la imputación de que, al adoptar su decisión, la Alta Autoridad hubiera vulnerado disposiciones o principios del Derecho constitucional nacional. (18)

41.      No obstante, es indiscutible que, al ejercer sus competencias jurisdiccionales, en los recursos indirectos, el Tribunal de Primera Instancia se ve conducido a basarse en determinada concepción o interpretación, que yo calificaría como «reconstrucción interpretativa», de las disposiciones del ordenamiento jurídico interno del Estado miembro afectado. Al respecto, me parece necesario distinguir entre tres hipótesis.

42.      En primer lugar, el Tribunal de Primera Instancia puede ser llevado a aplicar e interpretar directamente las normas del Derecho interno de un Estado miembro. Esta situación puede producirse mediante una remisión al Derecho nacional contenida en un precepto del Derecho de la Unión, o mediante una cláusula compromisoria. (19) En tal caso, el Tribunal General aplica el Derecho nacional como un órgano jurisdiccional competente. Por lo tanto, un precepto del Derecho nacional se interpreta por el Tribunal General como una norma jurídica que extrae determinadas consecuencias de los hechos jurídicamente relevantes. Corresponde así a dicho Tribunal formular las conclusiones jurídicas, (20) a pesar de las visibles dificultades para comprobar el contenido del Derecho nacional.

43.      La segunda hipótesis se refiere a la aplicación indirecta del Derecho nacional por el Tribunal General. En tal caso, aplica las normas del Derecho nacional como normas jurídicas, pero no actúa en calidad de órgano jurisdiccional competente en lo que respecta a su interpretación. Este supuesto puede ilustrarse mediante la calificación, por parte de ese Tribunal, de un informe jurídico relativo a un concepto que no tenga carácter autónomo en el Derecho de la Unión, como el matrimonio o el contrato. (21) Igualmente pueden entrar en esta categoría las situaciones en que el Tribunal debe resolver una cuestión preliminar, ya sea de carácter procesal, ya sea sobre el fondo, que se refiera, por ejemplo, a la condición de abogado del representante de una parte en el sentido del Estatuto del Tribunal de Justicia, o a la existencia de una transmisión válida del derecho de propiedad de una empresa. (22)

44.      Se evidencia así que, en determinados casos de aplicación del Derecho nacional por el Tribunal General, el Tribunal de Justicia se verá conducido, en el recurso de casación, a controlar el tenor de las disposiciones del Derecho nacional como cuestión de Derecho y no tanto como cuestión de hecho.

45.      En tercer lugar, el Tribunal General podría llegar a basarse en una disposición de Derecho nacional con objeto de determinar una situación de hecho concreta. La aplicación de las disposiciones del Derecho de la Unión sobre las ayudas de Estado proporciona numerosos ejemplos de ello, concretamente, en lo referente a los conceptos de ventaja y de selectividad. En este tipo de situación, por lo tanto, se necesita el análisis del Derecho nacional para determinar una situación de hecho que debe tenerse en cuenta para la aplicación del Derecho de la Unión. (23)

46.      En el caso de autos, hay que poner de relieve que la cuestión del estatuto de Gibraltar, tal como se regula por el Derecho de la Unión, es sin duda una cuestión de Derecho sometida al control del Tribunal de Justicia.

47.      Como se desprende de los autos, el estatuto de Gibraltar también está regulado, en el ámbito nacional, por las disposiciones constitucionales que fueron examinadas por el Tribunal de Primera Instancia. (24) En efecto, las argumentaciones de ese Tribunal sobre el estatuto político y administrativo de Gibraltar, son una reinterpretación del Derecho nacional destinada a determinar la situación de hecho de Gibraltar según los criterios jurisprudenciales adoptados en la sentencia Azores. (25) El Tribunal de Primera Instancia, por lo tanto, no aplica, al ejercer sus funciones jurisdiccionales, las disposiciones constitucionales sobre el estatuto jurídico de Gibraltar como normas jurídicas. En cambio, se basa en dichas disposiciones con objeto de apreciar la situación de Gibraltar en lo que concierne al Derecho de la Unión.

48.      Por consiguiente, con objeto de preservar el equilibrio estructural establecido entre el ordenamiento jurídico nacional y el Derecho de la Unión, propongo al Tribunal de Justicia que tenga en cuenta que, en el presente asunto, cuando el Tribunal de Primera Instancia reinterpreta las disposiciones del Derecho nacional, incluidas las de rango constitucional, para poder aplicar la jurisprudencia Azores, se trata, a efectos del presente recurso de casación, de constataciones de hecho realizadas por ese Tribunal, entre las cuales únicamente la desvirtuación está sometida al control del Tribunal de Justicia.

C.      Sobre el estatuto singular de Gibraltar

49.      Es evidente que Gibraltar (26) es un territorio europeo cuyas relaciones exteriores asume un Estado miembro, en el sentido del artículo 299 CE, apartado 4, y al que se aplican las disposiciones del Tratado CE. (27) El Acta relativa a las condiciones de adhesión del Reino de Dinamarca, de Irlanda y del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, y a las adaptaciones de los Tratados dispone, no obstante, que determinadas partes del Tratado no se aplican a Gibraltar. (28)

50.      En virtud de la declaración nº 55 aneja al Tratado de Lisboa, los Tratados se aplicarán a Gibraltar como territorio europeo cuyas relaciones exteriores asume un Estado miembro. Ello no supone modificación alguna de las respectivas posiciones de los Estados miembros de que se trata.

51.      Como ya ha referido el Tribunal de Justicia, (29) Gibraltar fue cedido por el Rey de España a la Corona británica mediante el Tratado de Utrecht celebrado entre el primero y la Reina de Gran Bretaña el 13 de julio de 1713, en el marco de los Tratados por los que se ponía fin a la Guerra de Sucesión española. El artículo X, última frase, de dicho Tratado precisa que si en algún tiempo a la corona de la Gran Bretaña la pareciere conveniente dar, vender o enajenar de cualquier modo la propiedad de la dicha ciudad de Gibraltar, se dará a la corona de España la primera acción antes que a otros, para redimirla.

52.      El Tribunal de Justicia también señaló que Gibraltar es actualmente una colonia de la Corona británica, que no forma parte del Reino Unido. Ejercen el poder ejecutivo en Gibraltar un Gobernador nombrado por la Reina y, respecto a determinadas competencias internas, un Chief minister y ministros elegidos en el ámbito local. Estos últimos son responsables ante la Asamblea legislativa (House of Assembly), elegida cada cinco años. La Asamblea legislativa está habilitada para votar leyes relativas a determinadas materias internas. El Gobernador tiene, no obstante, la potestad de negarse a sancionar una ley. El Parlamento del Reino Unido y la Reina en el ámbito de su Consejo Privado (Queen in Council) tienen, además, la facultad de promulgar leyes aplicables a Gibraltar. Se han instituido órganos jurisdiccionales propios de Gibraltar. No obstante, las sentencias del órgano jurisdiccional de mayor rango de Gibraltar son recurribles ante la Comisión judicial del Consejo Privado (Judicial Committee of the Privy Council). (30)

53.      Finalmente, es preciso mencionar la Resolución nº 1514 de las Naciones Unidas y el derecho a una autodeterminación (self-determination) reivindicado por las autoridades gibraltareñas (31) Con ocasión de una sesión extraordinaria celebrada el 4 de agosto de 2004, el Parlamento de Gibraltar aprobó por unanimidad una moción en la que proclamaba el «derecho inalienable del pueblo de Gibraltar a la autodeterminación». Una nueva constitución «Gibraltar Constitution Order», (32) entró en vigor después de ser aprobada en referéndum, (33) y concedió a Gibraltar una autonomía muy amplia, al tiempo que reafirmaba la soberanía británica sobre dicho territorio. (34)

D.      Aplicabilidad de las normas sobre ayudas de Estado a los territorios contemplados en el artículo 299 CE, apartado 4

54.      Con carácter preliminar, hay que recordar que la selectividad regional de una medida fiscal se aprecia en relación con el tipo impositivo normal, esto es, el tipo en vigor en la zona geográfica de referencia. La dificultad con que se encontraba el Tribunal de Primera Instancia en este asunto consistía en determinar si era procedente razonar como lo había hecho la Comisión, al considerar al Reino Unido y Gibraltar como un conjunto, o si debía admitirse que Gibraltar era el ámbito de referencia apropiado.

55.      Esta cuestión plantea, a mi entender, un problema de interpretación autónoma del Derecho de la Unión. En efecto, el Derecho primario concedió a Gibraltar un estatuto particular en el ordenamiento jurídico de la Unión. Los efectos jurídicos de ese estatuto respecto a la aplicación de las normas del Derecho de la Unión sobre ayudas de Estado, por lo tanto, no dependen del estatuto de Gibraltar, como se define en Derecho internacional o, aún menos, del definido en el Derecho constitucional del Reino Unido, sino que proceden exclusivamente de una interpretación del Tratado. Ciertamente, el Derecho internacional y el Derecho constitucional de un Estado miembro afectado pueden definir los elementos constituyentes de los hechos jurídicos a los que se aplica el Derecho de la Unión. No obstante, dichos elementos no tienen repercusión alguna en la naturaleza exclusivamente comunitaria de las cuestiones jurídicas sobre las que debe pronunciarse el Tribunal de Justicia al resolver los presentes recursos de casación.

56.      En el asunto Azores, (35) la cuestión fundamental consistía en saber si podía considerarse que las reducciones tributarias en cuestión eran una medida de aplicación general a las Azores o si se trataba más bien de una medida selectiva, que confería una ventaja únicamente a los agentes económicos establecidos en las Azores, con respecto a los que operaban en Portugal.

57.      Como ha propuesto el Abogado General Geelhoed, la región debe ser autónoma en el sentido institucional, procedimental y económico, para poder considerar que la medida no tiene carácter selectivo. (36) En efecto, en la sentencia Azores, el Tribunal de Justicia consideró que, para que pueda considerarse que una decisión que se haya adoptado en estas circunstancias lo ha sido en ejercicio de atribuciones lo suficientemente autónomas es necesario, en primer lugar, que sea obra de una autoridad regional o local que, desde el punto de vista constitucional, cuente con un estatuto político y administrativo distinto del del Gobierno central. Además, debe haber sido adoptada sin que el Gobierno central haya podido intervenir directamente en su contenido. Por último, las consecuencias financieras de una reducción del tipo impositivo nacional aplicable a las empresas localizadas en la región no deben verse compensadas por ayudas o subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central. (37) El Tribunal de Justicia ha reiterado estos principios, aportando algunas precisiones en el asunto UGT‑Rioja. Respecto al tercer requisito, ha precisado, en particular, que se trataba de la «autonomía económica y financiera». (38)

58.      La importancia de la sentencia Azores estriba, de forma incuestionable, en el hecho de que, aun cuando no se refería a un Estado federal que posee una distribución simétrica de las competencias tributarias, el Tribunal de Justicia no declaró que el ámbito de referencia debiera ser necesariamente todo el territorio de un Estado miembro. (39) Por el contrario, admitió que el ámbito de referencia de la normativa tributaria de una entidad regional pudiera corresponder a su propio territorio cuando dicha entidad fuera suficientemente autónoma del Gobierno central del Estado miembro.

59.      Habida cuenta de su estatuto, contemplado en el artículo 299 CE, apartado 4, las normas del Tratado, en particular, las relativas a las ayudas de Estado, se aplican a Gibraltar. Por otra parte, la adhesión del Reino Unido a las Comunidades Europeas fue posible sin que existiera sistema tributario común entre dicho Estado miembro y Gibraltar, que pertenece a un tipo de territorios que tienen una relación específica con la Unión Europea.

60.      A la vista de las anteriores consideraciones, considero excluida la posibilidad de que una interpretación de conformidad con el objetivo del Tratado permita exigir al Reino Unido que aplique su propio sistema tributario al territorio de Gibraltar. En cambio, en la medida en que los Tratados no establezcan excepciones para la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado en el territorio en cuestión, me parece lógico que los requisitos de la selectividad regional se aprecien con arreglo a los mismos principios que los que se aplican a las otras entidades intraestatales (40) que poseen sus propias competencias tributarias. Esta interpretación, a mi entender, es la única que preserva el efecto útil del artículo 299 CE, apartado 4, interpretado conjuntamente con el principio de que las normas de Derecho de la Unión que regulan las ayudas de Estado se aplican en Gibraltar.

61.      Por otra parte, el hecho de que el Tribunal de Justicia nunca antes haya conocido del caso de un territorio de cuyas relaciones se ocupa un Estado miembro no puede bastar, contrariamente a lo alegado por el Reino de España, para excluir de plano la aplicabilidad de la jurisprudencia Azores a Gibraltar.

62.      En consecuencia, es preciso dejar constancia de que el Tribunal de Primera Instancia pudo aplicar dicha jurisprudencia al caso de Gibraltar sin que este enfoque, por sí solo, vulnere uno de los criterios del concepto de ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1. A la luz de estas observaciones generales, puedo emprender el análisis de los distintos motivos invocados por el Reino de España.

E.      Primer motivo del recurso de casación del Reino de España, basado en el desconocimiento del estatuto de Gibraltar

1.      Alegaciones

63.      Mediante su primer motivo, el Reino de España sostiene que el Tribunal de Primera Instancia vulneró el artículo 299 CE, apartado 4, en la medida en que ignoró el estatuto jurídico de Gibraltar con arreglo al Derecho Internacional, así como el artículo 74 de la Carta de las Naciones Unidas y el Derecho de la Unión, y en la medida en que ha elevado a Gibraltar a la condición de nuevo Estado miembro de la Unión Europea en materia fiscal. En su opinión, se desprende del enfoque de ese Tribunal que Gibraltar puede aprobar medidas tributarias perjudiciales sin que pueda ejercerse un control eficaz.

2.      Sobre la admisibilidad

64.      El Government of Gibraltar invoca la inadmisibilidad de la alegación del Reino de España de que el Tribunal de Primera Instancia debería haber citado el artículo 74 de la Carta de las Naciones Unidas. Habida cuenta de los argumentos expuestos en los puntos 35 y 36 de las presentes conclusiones, propongo declarar admisible esta parte del primer motivo.

3.      Sobre el fondo

65.      Considero que la cuestión fundamental y la única pertinente a la vista del escrito de contestación al recurso de casación del Reino de España, en general, es si el Tribunal de Primera Instancia realizó una exacta aplicación del estatuto de Gibraltar mencionado en el Derecho de la Unión.

66.      Al respecto, basta con señalar que, en los apartados 5 a 10 de la sentencia recurrida, el Tribunal de Primera Instancia resumió el estatuto de Gibraltar en términos análogos a los empleados por el Tribunal de Justicia en la sentencia España/Reino Unido, antes citada. En el apartado 10 de la misma sentencia, también recordó, con arreglo a Derecho, la situación de Gibraltar en virtud del artículo 299 CE, apartado 4.

67.      En cuanto a los apartados 98 a 100 de la sentencia recurrida, como he explicado más arriba, el control del Tribunal de Justicia se ciñe a la desvirtuación de los hechos, que no ha sido alegada y que, en cualquier caso, está descartada a tenor de los apartados pertinentes.

68.      Por otra parte, se observa que el razonamiento del Tribunal de Primera Instancia, que incluye un recordatorio del tenor del artículo 73 de la Carta de las Naciones Unidas, se inscribe en una argumentación encaminada a comprobar si Gibraltar cumplía el segundo requisito señalado por la sentencia Azores, antes citada, esto es, el referente a la autonomía legislativa.

69.      En este contexto, basta con recordar que el Tribunal de Justicia ha puesto de relieve en múltiples ocasiones que las competencias comunitarias deben ejercerse de conformidad con el Derecho Internacional, (41) siendo la sentencia Racke (42) el ejemplo más destacado de esta jurisprudencia. El Tribunal de Primera Instancia, por lo tanto, pudo citar válidamente la Carta de las Naciones Unidas en su análisis de la aplicación de los requisitos de la sentencia Azores a Gibraltar. No obstante, no se desprende de ello que dicho Tribunal estuviera obligado a ampliar su análisis a los otros preceptos de la citada Carta, como el artículo 74, el cual, por lo demás, me parece que aborda aspectos que, por una parte, no fueron resueltos en la Decisión controvertida y que, por otra parte, no figuraban en las demandas presentadas ante ese Tribunal.

70.      En efecto, en lo que respecta a la cuestión de si la reforma tributaria de que se trata fue proyectada sin que el Gobierno del Reino Unido pudiera intervenir directamente en su contenido, el problema del respeto a la buena vecindad contemplado en el artículo 74 de la Carta me parece distinto del análisis efectuado por el Tribunal de Primera Instancia en los apartados 90 a 100 de la sentencia recurrida. Por consiguiente, aun suponiendo que debiera interpretarse que las alegaciones del Reino de España invocan una defectuosa motivación de la mencionada sentencia, no podrían prosperar.

71.      Por último, de ningún apartado de la sentencia recurrida se desprende que el Tribunal de Primera Instancia haya equiparado Gibraltar a un nuevo Estado miembro. En particular, no pueden interpretarse en tal sentido las argumentaciones de dicho Tribunal en relación con la selectividad regional cuando, tras examinar la situación de Gibraltar según los criterios de la jurisprudencia Azores, ese Tribunal, en el apartado 115 de la sentencia recurrida, declara que el ámbito de referencia corresponde exclusivamente a Gibraltar.

72.      Haciendo esto, se ha limitado a aplicar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en virtud de la cual, al apreciar la selectividad de la medida, el marco de referencia no debe necesariamente coincidir con el territorio del Estado miembro considerado. (43)

73.      Por cuanto antecede, propongo que se desestime por infundado el primer motivo invocado por el Reino de España.

F.      Cuarto motivo del recurso de casación del Reino de España, basado en el desconocimiento de la exigencia de que una ayuda de Estado debe ser concedida por un Estado o mediante recursos estatales

1.      Alegaciones

74.      Mediante su cuarto motivo, el Reino de España alega que el ámbito de referencia geográfico para aplicar el artículo 87 CE, apartado 1, debe ser necesariamente el territorio de Gibraltar y el del Reino Unido o el del Reino de España. En efecto, a su entender, el concepto de ayuda en el sentido de dicho artículo supone que las ventajas se concedan directa o indirectamente mediante los recursos de un Estado miembro. Ahora bien, Gibraltar no es un Estado miembro, sino únicamente un territorio que no forma parte de Estado miembro alguno, de conformidad con el artículo 299 CE, apartado 4.

2.      Apreciación

75.      Como ya he indicado anteriormente, la única interpretación conforme con el espíritu del artículo 299 CE, apartado 4, interpretado conjuntamente con el principio de aplicabilidad a Gibraltar de las normas sobre ayudas de Estado, es la que consiste en aplicar, en el caso de autos, los principios proclamados en la jurisprudencia relativa a las regiones y territorios que disponen de competencias tributaria propias.

76.      Por consiguiente, propongo desestimar por infundado el cuarto motivo invocado por el Reino de España.

G.      Quinto motivo del recurso de casación del Reino de España, basado en la vulneración del principio de no discriminación

1.      Alegaciones

77.      Mediante su quinto motivo, el Reino de España alega que el Tribunal de Primera Instancia vulneró el principio de no discriminación, en la medida en que aplicó la jurisprudencia Azores al caso de autos, que sin embargo corresponde a una situación totalmente diferente. Por una parte, considera que dicho Tribunal aplicó los criterios de la sentencia Azores, elaborados por el Tribunal de Justicia para el caso de una región de un Estado miembro, al caso de Gibraltar, que tiene estatuto de colonia. Por otra parte, opina que en el asunto Azores sólo se debatía una reducción del tipo del impuesto de sociedades, y no del establecimiento de un sistema completo de tributación de las sociedades.

2.      Sobre la admisibilidad

78.      El Government of Gibraltar alega que debe considerarse que el quinto motivo es un nuevo motivo, por lo que debe inadmitirse.

79.      Según el apartado 2 del artículo 113 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, el recurso de casación no podrá modificar el objeto del litigio planteado ante el Tribunal de Primera Instancia. La competencia del Tribunal de Justicia, en el marco del recurso de casación, está en efecto limitada a la apreciación de la solución jurídica que se haya dado a los motivos objeto de debate ante los jueces de primera instancia. Permitir que una de las partes invoque por primera vez ante el Tribunal de Justicia un motivo que no haya invocado ante el Tribunal de Primera Instancia equivaldría a permitirle plantear al Tribunal de Justicia, cuya competencia en materia de recursos de casación es limitada, un litigio más extenso que aquel del que conoció el Tribunal de Primera Instancia. (44)

80.      No obstante, cabe señalar que una interpretación restrictiva de la jurisprudencia puede privar a una parte privilegiada, como lo es un Estado miembro, de la posibilidad de invocar ante el Tribunal de Justicia motivos distintos de los alegados ante el Tribunal de Primera Instancia. Ahora bien, puesto que estos últimos se dirigían contra la Decisión controvertida, me parece natural que se adapten a la fase del recurso de casación, cuando se dirigen contra una sentencia pronunciada en respuesta a los primeros recursos. Considero que los motivos que puede invocar un Estado miembro contra una sentencia del Tribunal de Primera Instancia no deberían limitarse por la sola circunstancia de haber participado en el procedimiento en primera instancia, aun cuando sólo lo haya hecho en calidad de coadyudvante.

81.      Si lo que pretende Gibraltar, por lo tanto, es reprochar al Reino de España el haber modificado el litigio, tal pretensión no puede prosperar, ya que ninguna modificación del litigio puede derivarse del hecho de invocar la vulneración del principio de no discriminación en relación con la aplicación de la jurisprudencia Azores. Dicha jurisprudencia constituye el núcleo del razonamiento del Tribunal de Primera Instancia, por lo que propongo que el quinto motivo se considere admisible.

3.      Sobre el fondo

82.      Con carácter preliminar, recuérdese que el principio de igualdad de trato y de no discriminación exige que no se traten de manera diferente situaciones que son comparables y que situaciones diferentes no sean tratadas de manera idéntica, salvo que este trato esté justificado objetivamente. (45)

83.      En el caso de autos, el Reino de España plantea la cuestión de si, habida cuenta de las diferencias entre el estatuto de las Azores y el de Gibraltar, estaba bien fundada en Derecho la aplicación directa de la jurisprudencia Azores a Gibraltar.

84.      Al respecto, ante todo, hay que señalar que, si bien el Tribunal de Primera Instancia se refirió a dicha jurisprudencia, no realizó una comparación entre ambos territorios. En consecuencia, considero que la cuestión planteada por el Reino de España carece de relevancia para la aplicación de las disposiciones que regulan las ayudas de Estado.

85.      Por el contrario, en la medida en que la solución adoptada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Azores es una pauta de interpretación del artículo 87 CE, apartado 1, que puede aplicarse a diversos territorios y entidades, resulta imprescindible definir previamente el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión en estos supuestos.

86.      De este modo, en lo que respecta a los territorios y regiones que gozan de vínculos particulares con determinados Estados miembros por razón de su pasado común o de un desarrollo reciente de la autonomía regional, considero que procede aplicar un razonamiento en dos fases.

87.      En primer lugar, es necesario investigar si el Tratado CE se aplica a dicho territorio. En caso afirmativo, y con independencia de la cuestión de si es una entidad infraestatal, un territorio autónomo o un territorio exterior respecto al de un Estado miembro, la segunda etapa consiste en identificar el ámbito de referencia adecuado, habida cuenta de lo señalado en la jurisprudencia Azores.

88.      Por esta razón, considero que el Tribunal de Primera Instancia, después de determinar el estatuto de Gibraltar teniendo en cuenta lo dispuesto en el Tratado CE, aplicó con arreglo a Derecho los criterios definidos por el Tribunal de Justicia en el asunto Azores, sin incurrir en el riesgo de vulnerar el principio de no discriminación.

89.      Finalmente, no tienen incidencia alguna a este respecto las posibles diferencias en cuanto a la profundidad de las reformas tributarias que pueden implantarse en las Azores y en Gibraltar.

90.      En consecuencia, propongo desestimar el quinto motivo por infundado.

H.      Sobre el sexto motivo del recurso de casación del Reino de España, basado en la vulneración de los requisitos establecidos en la sentencia Azores

1.      Alegaciones

91.      Mediante su sexto motivo, el Reino de España alega que el Tribunal de Primera Instancia vulneró el artículo 87 CE, apartado 1, al haber considerado erróneamente que concurrían los requisitos establecidos en la sentencia Azores para declarar que no existía selectividad regional. Al respecto, critica los apartados 76 a 117 de la sentencia recurrida.

2.      Apreciación

92.      Como he señalado más arriba, propongo al Tribunal de Justicia que limite su control de las argumentaciones sobre la interpretación del Derecho nacional por el Tribunal General únicamente a la desvirtuación de los componentes de ese Derecho en la apreciación de los requisitos de la jurisprudencia Azores.

93.      De conformidad con esa jurisprudencia, para que una decisión adoptada por una autoridad regional o local pueda considerarse adoptada en ejercicio de atribuciones lo suficientemente autónomas, es necesario, que concurran los tres criterios de autonomía institucional, autonomía en materia de procedimiento y autonomía económica y financiera. (46)

94.      En primer lugar, en cuanto a la autonomía institucional, el Tribunal de Primera Instancia se ha limitado a declarar, en el apartado 89 de la sentencia recurrida, que «las partes principales» reconocen que las autoridades de Gibraltar cuentan, desde el punto de vista constitucional, con un estatuto distinto. No obstante, el Reino de España cuestiona la existencia de tal acuerdo mediante el empleo de la expresión «acuerdo entre todas las partes» y alega, por su parte, no haberse adherido jamás a la tesis de la autonomía política y administrativa de Gibraltar.

95.      Al respecto, se señala que el acuerdo indicado en el apartado 89 de la sentencia recurrida se refiere a las «partes principales». Ahora bien, el Reino de España participó en el procedimiento ante el Tribunal General como coadyuvante, lo que impide tenerlo en cuenta en virtud de dicho acuerdo. El apartado 89 de la sentencia, por lo tanto, no adolece en absoluto de desvirtuación, ya que se basa en la existencia de una convergencia de opiniones entre las partes principales, dato que, por lo demás, no se discute por las otras partes en el recurso de casación que pende ante este Tribunal.

96.      Por otra parte, debo señalar el carácter contradictorio del recurso de casación del Reino de España, ya que sostiene, en su cuarto motivo, que Gibraltar no forma parte del Reino Unido, al tiempo que alega, en el sexto motivo, que Gibraltar no dispone de un estatuto político y administrativo distinto del que posee el Gobierno del Reino Unido.

97.      En segundo lugar, respecto a la autonomía en materia de procedimiento, el Tribunal, después de recordar las disposiciones pertinentes de la Constitución de Gibraltar, concluyó que los poderes otorgados al Gobernador por los artículos 33 y 34 de dicha Constitución, que nunca han sido ejercidos en materia tributaria, no demuestran la capacidad de intervención directa del Gobierno del Reino Unido en el contenido de la reforma tributaria.

98.      A este respecto, recuérdese que los artículos 225 CE, 58, párrafo primero, del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y 112, apartado 1, párrafo primero, letra c), del Reglamento de Procedimiento obligan, en particular, a un recurrente, cuando alega la desvirtuación de los datos de prueba por parte del Tribunal de Primera Instancia, a indicar de manera precisa los elementos que en su opinión han sido desvirtuados por éste y a demostrar los errores de análisis que, según su apreciación, han llevado al Tribunal de Primera Instancia a dicha desvirtuación. (47) En efecto, la desvirtuación existe cuando, sin la práctica de nuevas pruebas, la apreciación de los datos de prueba que constan en autos es manifiestamente errónea. (48)

99.      Sin embargo, a la vista de las alegaciones del Reino de España, que, en esencia, pretenden cuestionar el sentido de las disposiciones nacionales de que se trata y, en concreto, poner de relieve la hipotética existencia del poder de intervención del Reino Unido, el Tribunal General no puede constatar alteración alguna del sentido preciso de la Constitución de Gibraltar.

100. Finalmente, respecto a la autonomía económica y financiera, cabe señalar que se desprende claramente de la jurisprudencia que, para que no concurra el tercer requisito de la jurisprudencia Azores, debe existir una compensación, es decir, una relación de causa a efecto entre una medida tributaria adoptada por las autoridades competentes y los importes puestos a cargo del Estado. (49) Por consiguiente, el Tribunal de Primera Instancia se basó, con arreglo a Derecho, en el apartado 106 de la sentencia recurrida, en dicha interpretación de la sentencia Azores.

101. Por otra parte, en el mismo motivo, el Reino de España no invoca dato alguno que pueda demostrar la desvirtuación de los datos examinados por el Tribunal de Primera Instancia en los apartados 108 a 113 de la sentencia recurrida, y que le sirvieron de fundamento para llegar a la conclusión de que, a falta de prueba en contrario aportada por la Comisión, Gibraltar no recibía apoyo financiero alguno del Reino Unido, con objeto de compensar las consecuencias financieras de la reforma fiscal.

102. Habida cuenta de lo anterior, propongo que el sexto motivo se desestime en su integridad, por infundado.

I.      Sobre los motivos séptimo y noveno del Reino de España, basados en la supuesta existencia de un cuarto requisito en la jurisprudencia Azores

1.      Alegaciones

103. Mediante su séptimo motivo, el Reino de España alega que el Tribunal de Primera Instancia interpretó erróneamente la sentencia Azores, ya que no aplicó el cuarto requisito cuya existencia alega. En efecto, según el Reino de España, la autonomía debería estar encuadrada dentro de ciertas exigencias mínimas, con objeto de evitar que existan regímenes tributarios profundamente divergentes que pongan el peligro el mercado común.

104. Mediante su noveno motivo, el Reino de España alega la defectuosa motivación de la sentencia recurrida, por haber rechazado que exista un cuarto requisito, limitándose a indicar, en el apartado 88, que tal requisito no halla sustento alguno en la sentencia Azores.

2.      Apreciación

105. En su séptimo motivo, el Reino de España intenta demostrar que el Tribunal de Primera Instancia incurrió en un error de Derecho en el apartado 88 de la sentencia recurrida. El Reino de España considera, al respecto, que del apartado 47 de la sentencia Azores resulta un cuarto requisito, que se añade a los tres señalados por el Tribunal de Justicia en dicha sentencia.

106. En la sentencia UGT-Rioja, el Tribunal de Justicia rechazó que existiera un cuarto requisito, en aquella ocasión, previo a la aplicación de los tres criterios señalados en la sentencia Azores. (50) El Tribunal de Justicia declaró allí que «los únicos requisitos que deben cumplirse para que el territorio en que ejerce su competencia una entidad infraestatal sea el marco pertinente para apreciar si una decisión adoptada por ésta tiene carácter selectivo son los requisitos de autonomía institucional, autonomía en materia de procedimiento y autonomía económica y financiera, precisados en el apartado 67 de la sentencia Portugal/Comisión, antes citada».

107. Procede concluir, a partir de lo anterior, que el cuarto requisito que el Reino de España cree poder derivar de la sentencia Azores nunca ha sido establecido por el Tribunal de Justicia. En consecuencia, propongo desestimar por infundado el motivo séptimo.

108. Habida cuenta de esta respuesta, no procede examinar el motivo noveno.

J.      Sobre los motivos segundo y tercero del recurso de casación del Reino de España

109. Puesto que estos dos motivos poseen caracteres similares, propongo examinarlos conjuntamente.

1.      Argumentación

110. En su segundo motivo, el Reino de España afirma que el Tribunal de Primera Instancia, al considerar que no pueden compararse el régimen tributario aplicable a las empresas establecidas en Gibraltar y el de las empresas establecidas en el Reino Unido, deja sin contenido esencial el artículo 87 CE, apartado 1. Al interpretar ese precepto debería tenerse en cuenta, según dicho Estado miembro, el hecho de que la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) considera que Gibraltar es un «paraíso fiscal» y que el Fondo Monetario Internacional (FMI) lo considera un «centro financiero extraterritorial».

111. Mediante su tercer motivo, el Reino de España defiende que el Tribunal de Primera Instancia debería haber interpretado el artículo 87 CE a la luz de la orientación del Banco Central Europeo (BCE) de 16 de julio de 2004. En su opinión, de ese documento, que es una norma vinculante en Derecho de la Unión, se desprende que Gibraltar responde al concepto de «centro financiero extraterritorial». En su réplica, el Reino de España alega, concretamente, que el Reino Unido forma parte del Sistema Europeo de Bancos Centrales (SEBC) y que el artículo 5 del estatuto de este último es el fundamento jurídico de la orientación del BCE aquí mencionada.

2.      Apreciación

112. Mediante estos dos motivos, el Reino de España reprocha, en esencia, al Tribunal de Primera Instancia, el no haber tenido en cuenta, en su apreciación de la reforma fiscal de Gibraltar a la luz del artículo 87 CE, apartado 1, los aspectos relativos a la calificación de Gibraltar por parte de las organizaciones e instituciones financieras internacionales.

113. Por lo tanto, puede interpretarse que estos motivos se basan en una supuesta falta de motivación de la sentencia recurrida, lo cual implica una cuestión de Derecho que, como tal, puede ser alegada en un recurso de casación. (51)

114. No obstante, sin que proceda examinar los motivos segundo y tercero desde el punto de vista de la falta de motivación, es preciso señalar que ambos son inoperantes, ya que, aun cuando estuvieran fundados, no permitirían obtener la anulación de la sentencia recurrida.

115. En efecto, en el marco de un recurso de casación, la función del Tribunal de Justicia se limita a examinar si el Tribunal de Primera Instancia ha cometido un error de Derecho al ejercer su control jurisdiccional. Únicamente se trata, por lo tanto, de comprobar si el Tribunal de Primera Instancia pudo declarar válidamente que el proyecto de reforma tributaria en Gibraltar respetaba las normas sobre ayudas de Estado y, por consiguiente, si podía anular la Decisión controvertida. Sin embargo, los estudios internacionales referentes al ámbito de la lucha contra la fiscalidad perjudicial no pueden invalidar la conclusión a que llegó el Tribunal de Primera Instancia.

116. Por lo tanto, los motivos segundo y tercero deben inadmitirse por inoperantes.

V.      La fiscalidad directa y las ayudas de Estado (52)

A.      Observaciones previas sobre la estructura del recurso de casación de la Comisión

117. En apoyo de su recurso, la Comisión invoca un solo motivo, basado en la vulneración, por parte del Tribunal de Primera Instancia, del artículo 87 CE, apartado 1. Aun cuando la Comisión lo ha dividido en seis partes, me parece que cuestiona principalmente tres elementos del razonamiento de ese Tribunal.

118. El primer aspecto, que es objeto de la parte primera del motivo, se refiere a la evaluación por dicho Tribunal de la relación entre las normas comunitarias sobre las ayudas de Estado y las competencias de los Estados miembros en el ámbito de la fiscalidad directa. El segundo aspecto, abordado en las partes segunda a quinta, se refiere, en esencia, a la apreciación supuestamente errónea del criterio de la selectividad. Finalmente, la sexta parte del único motivo de la Comisión aborda un tercer aspecto, íntimamente ligado al segundo, a saber, la supuesta falta de motivación en lo referente al examen de tres elementos de la selectividad señalados en la Decisión controvertida.

119. Por consiguiente, propongo analizar el recurso de casación desde el punto de vista de estas tres alegaciones principales de la Comisión.

120. Debo poner de relieve, en primer lugar, que, mediante su recurso de casación, la Comisión insta al Tribunal de Justicia a abandonar un sistema establecido hasta el presente, relativo a la aplicación del artículo 87 CE, apartado 1, a medidas de apoyo indirecto que pueden constituir ayudas de Estado a efectos de dicho precepto, como las dispensas, exenciones fiscales, u otras formas de apoyo indirecto.

121. La apreciación de tales medidas implica efectuar una comparación entre, por una parte, la situación de las empresas afectadas en caso de aplicarse las medidas y, por otra parte, un criterio de referencia, esto es, una regla objetiva como el régimen tributario de Derecho común o la prueba de comportamiento de un inversor privado. En efecto, la apreciación de medidas de apoyo fiscal se basa en una comparación entre la situación de hecho de los beneficiarios de las disposiciones adoptadas por los Estados miembros en ejercicio de sus competencias tributarias y el régimen tributario del Derecho aplicable en el mismo territorio de referencia.

B.      Sobre el concepto de competencia fiscal perjudicial

122. La mundialización de la actividad económica, de los intercambios y de las inversiones, así como la multiplicación de las empresas que actúan más allá de las fronteras nacionales son fenómenos que plantean desafíos importantes a la tributación y a los sistemas tributarios. En efecto, muchas entidades sujetas a imposición atraviesan actualmente las fronteras para establecerse en Estados que ofrecen mejores condiciones en conjunto. Entre esas condiciones, desempeña una función muy importante la fiscalidad, si bien es difícil, en la práctica, determinar con precisión sus auténticas repercusiones. (53)

123. Numerosos territorios fiscalmente soberanos y Estados utilizan incentivos fiscales y no fiscales para atraer las actividades financieras y otras prestaciones de servicios. Dichos territorios ofrecen al inversor extranjero, generalmente, un entorno en el que una imposición nula o mínima se acompaña con frecuencia de una flexibilización de las cargas normativas o administrativas. (54) Dichas «jurisdicciones» son generalmente consideradas paraísos fiscales y constituyen uno de los aspectos cruciales del concepto de fiscalidad perjudicial. (55)

124. Según una definición doctrinal, la «competencia fiscal» se manifiesta en la rebaja global de la presión fiscal, con objeto de mejorar la situación macroeconómica del país, al reforzar la competitividad de la industria nacional y atraer las inversiones extranjeras. (56) Este concepto desempeña una importante función tanto respecto a las relaciones económicas como dentro del mercado común de la Unión.

125. Por su parte, la Comisión admite que, sin duda, un determinado grado de competencia fiscal dentro de la Unión es inevitable y que puede contribuir a que disminuya la presión fiscal. (57) En lo referido a la tributación directa, la Comisión pone de relieve que, si bien respetan las normas comunitarias, los Estados miembros pueden elegir libremente los sistemas tributarios que consideren más apropiados y correspondan mejor a sus preferencias. (58)

126. En consecuencia, la Unión adopta medidas destinadas a ordenar la competencia fiscal, ya que ésta puede falsear la competencia económica e industrial. El objetivo no es terminar con todo tipo de competencia fiscal, sino contenerla. (59)

127. Por lo que respecta, en particular, a la tributación directa, tras varias tentativas de armonización de la tributación de las empresas, (60) que fracasaron ante el temor de los Estados miembros a perder una parte de sus ingresos fiscales, la Comisión decidió adoptar un nuevo enfoque, proponiendo lo que se ha convenido en llamar un «paquete fiscal», (61) que incluía una serie de medidas destinadas a luchar contra la competencia fiscal perniciosa en la Unión.

128. Entre esas medidas se encontraba el Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas, que tenía por objeto mejorar la transparencia en el sector de la fiscalidad merced al establecimiento de un sistema de información recíproca entre Estados miembros. (62)

129. Al debatir sobre la política fiscal perjudicial, la doctrina ha criticado una falta de claridad en la identificación de los requisitos equitativos o de la situación comparable («level playing field») en materia de fiscalidad internacional. (63) Se reconoce, no obstante, que no se trata de aplicar un tipo y una base imponible iguales en todos los países ya que, en particular, los pequeños Estados, se encuentran con dificultades especiales relacionadas con el tamaño de sus jurisdicciones tributarias. (64)

130. Respecto a la lucha contra la fiscalidad perjudicial, puede parecer, a la vista de los datos anteriores, que la Comisión ha recurrido al único instrumento que quedaba a su alcance, esto es, el artículo 87 CE, apartado 1. (65) La cuestión que se plantea, por tanto, es si esta disposición es un instrumento apropiado para dicho fin y, si ello es así, cuáles deberían ser los límites a su utilización, teniendo en cuenta el reparto de competencias en el ámbito de la tributación directa.

131. Como se desprende de su exposición de motivos, el Código de conducta constituye un compromiso político que no influye en los derechos y obligaciones de los Estados miembros ni en las competencias respectivas de los Estados miembros y de la Comunidad tal y como se derivan del Tratado. Las prácticas perjudiciales a que se refiere el Código son las medidas que influyen o pueden influir de manera significativa en la radicación de la actividad empresarial dentro de la Comunidad. Igualmente deben considerarse perniciosas y, por consiguiente, comprendidas en el ámbito de aplicación del Código, las medidas fiscales que impliquen un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, al aplicado habitualmente en el Estado miembro de que se trata.

132. En consecuencia, el Código se refiere a un tipo de competencia entre los Estados miembros en la que unos y otros entran en liza para atraer las inversiones o los capitales extranjeros por la vía fiscal. El Código, por consiguiente, tiene por objeto las medidas de los Estados destinadas a favorecer a las empresas o a los capitales extranjeros, no proteger a las empresas o capitales nacionales. Esto significa que el Código pretende aplicarse a la discriminación al revés, es decir, la que perjudica a los residentes de los Estados miembros. (66)

133. Por el contrario, el régimen de las ayudas de Estado pretende proteger la competencia entre empresas de las distorsiones de la competencia o de los intercambios intracomunitarios generados por los Estados miembros a través de la concesión de medidas que favorecen a determinadas empresas o determinados productos en perjuicio de los demás. Por otra parte, tiene por objeto proteger el mercado interior contra su segmentación a través de las ayudas de Estado, al tiempo que se asegura de que no se producen discriminaciones injustificadas contra los extranjeros o los no residentes, o formas de proteccionismo en favor de empresas o de capitales nacionales. (67)

134. De ello resulta que la competencia institucional o fiscal perjudicial entre Estados no está comprendida en el ámbito de aplicación del mecanismo de control de las ayudas de Estado establecido por el Tratado, (68) aunque existan casos que puedan constituir tanto medidas de competencia fiscal perjudicial como ayudas de Estado incompatibles con el mercado común. No obstante, el objetivo legítimo de luchar contra la competencia fiscal perjudicial no puede justificar la desvirtuación del marco jurídico de la Unión, establecido en el ámbito del Derecho de la competencia aplicable a las ayudas de Estado, ni tampoco la adopción de soluciones ad hoc, contraviniendo el principio del Estado de Derecho consagrado en el artículo 2 TUE.

135. Procede examinar a la luz de dichos principios el recurso de casación de la Comisión.

VI.    Sobre las competencias de los Estados miembros en el ámbito de la fiscalidad directa y su relación con la normativa sobre ayudas de Estado (69)

A.      Alegaciones formuladas en la primera parte del motivo único de la Comisión.

136. En esta parte de su motivo único, la Comisión alega que el Tribunal de Primera Instancia evaluó incorrectamente la relación entre el artículo 87 CE, apartado 1, y la competencia de los Estados miembros en materia fiscal. La Comisión considera, a este respecto, que las competencias de los Estados miembros en materia fiscal están configuradas por los límites impuestos por el Derecho de la Unión, en particular por el artículo 87 CE, apartado 1, y que el mero hecho de que una norma nacional pertenezca al Derecho tributario no puede sustraer dicha norma de la observancia del citado artículo, el cual define las medidas estatales no por razón de su causa u objetivos, sino por razón de sus efectos. El Reino de España comparte el análisis de la Comisión, si bien únicamente en la medida en que se refiere a las competencias del Reino Unido como Estado miembro en materia de fiscalidad directa.

B.      Observaciones generales

137. Si bien, de conformidad con el reparto de competencias establecido en el Tratado, la fiscalidad directa es competencia exclusiva de los Estados miembros, es patente que, cuando ejercen poderes, los Estados miembros deben respetar el Tratado. De este modo, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario. (70)

138. Además, el hecho de que una medida que puede ser una ayuda de Estado en el sentido de lo dispuesto en el artículo 87 CE, apartado 1, haya sido adoptada en virtud del ejercicio de una competencia exclusiva de los Estados miembros, lo cual me parece un caso frecuente, no puede, por sí solo, afectar a la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado.

139. Sin embargo, en el ámbito de la fiscalidad directa, los Estados miembros gozan de un alto grado de soberanía legislativa, reglamentaria y administrativa. El poder tributario sigue siendo una prerrogativa interna de los gobiernos, que pueden elegir los sistemas tributarios más adecuados dependiendo de sus preferencias, siempre que respeten el Derecho de la Unión.

140. Es patente que las disposiciones del Derecho de la Unión sobre las ayudas de Estado sólo pretenden remediar las distorsiones en la competencia resultantes de la voluntad de un Estado miembro de conceder, exceptuando sus orientaciones políticas generales, una ventaja particular a determinadas empresas o producciones. Por consiguiente, dado que el sistema tributario tiene carácter general, escapa a la aplicación del artículo 87 CE, apartado 1. (71) En efecto, ya que las medidas adoptadas por el Estado miembro se refieren al conjunto del sistema tributario, deben verse como un caso de ordenación de la política fiscal general, no como ayudas de Estado. (72)

141. El mismo principio se aplica a las medias fiscales perjudiciales, ya que no cumplen el criterio de la ventaja selectiva, pues el único instrumento aplicable contra ellas es el Código de conducta antes citado. (73) En efecto, una parte importante de las medidas fiscales perjudiciales se compone de medidas generales, a las que, según la doctrina mayoritaria, no se aplica el artículo 87 CE, apartado 1. (74)

142. Las exenciones fiscales u otras formas de apoyo indirecto concedidas en el plano sectorial o regional, en cambio, son ayudas de Estado. (75) Por lo tanto, no puede considerarse, en principio, que una medida que no se aplica a todos los agentes económicos sea una medida general de política económica. (76)

143. Al respecto, se observa que, como se ha señalado en la doctrina, mediante el concepto de selectividad, el artículo 87 CE abrió el camino a una verdadera armonización de las normas tributarias, si bien no es esa su finalidad. (77) En efecto, se considera que la aplicación de los principios que regulan las ayudas de Estado a la política fiscal nacional conduce a una regulación de la competencia de los sistemas tributarios, pues los Estados se encuentran sometidos a una obligación indirecta de neutralidad fiscal. (78)

144. Sin embargo, considero que es imposible alcanzar la neutralidad fiscal en sentido económico estricto en el ámbito de la fiscalidad directa. (79) Más bien considero que cada sistema tributario se basa en cierta selectividad que depende de los objetivos del legislador nacional. De este modo, la cuestión fundamental es la existencia de la ventaja, a efectos del Derecho de la Unión, que podría derivarse de una configuración concreta establecida en el sistema tributario nacional. (80)

145. Por consiguiente, resulta esencial conservar la distinción entre medidas tributarias que son ayudas de Estado y las que corresponden a la configuración normal que el legislador nacional ha querido dar a su sistema fiscal, que puede contener diferencias necesarias para la consecución de los objetivos generales de interés público determinados por el Estado al ejercer sus facultades soberanas. (81) 

C.      Sobre el razonamiento del Tribunal de Primera Instancia relativo a las competencias de los Estados miembros en el ámbito de la fiscalidad directa

146. En el apartado 146 de la sentencia recurrida, el Tribunal de Primera Instancia citó correctamente la jurisprudencia que afirma que la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, poniendo a la vez de relieve que la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado debe llevarse a cabo sin perjuicio de la capacidad de los Estados miembros para escoger su política económica y, por consiguiente, el sistema fiscal y su régimen común o «normal». A continuación, examinó si la Comisión se atuvo a dichos principios a la hora de apreciar el carácter selectivo de la medida.

147. La cita contenida en el apartado 146 de dicha sentencia sostiene el razonamiento de ese Tribunal referente a que la Comisión debería haber realizado un análisis en tres fases con objeto de poder calificar una medida fiscal como selectiva. En concreto, como se desprende del apartado 145 de la sentencia recurrida, dicho Tribunal quiso poner de relieve que la omisión de las dos primeras etapas conduciría a la Comisión a sobrepasar sus competencias, ya que sustituiría al Estado miembro en cuanto atañe a la determinación de su sistema fiscal. Además, tal enfoque conduciría, según el mencionado Tribunal, a imposibilitar al Estado miembro la justificación de las diferenciaciones de que se trata basándose en la naturaleza y en la estructura del sistema tributario notificado.

148. Contemplado desde este punto de vista, e independientemente de la cuestión de si la metodología acogida por el Tribunal de Primera Instancia es un marco de referencia jurídicamente correcto que haya podido imponer a la Comisión, la declaración sobre la existencia de competencia fiscal por parte de los Estados miembros es, ciertamente incompleta, pero no es un error de Derecho teniendo en cuenta la jurisprudencia recordada más arriba, en los puntos 137 a 145 de estas conclusiones.

149. Por lo tanto, propongo desestimar por infundada la primera parte del motivo único de la Comisión, por manifiestamente infundado.

VII. Observaciones sobre el método que permite identificar la selectividad de un apoyo fiscal que puede constituir ayuda de Estado

A.      Contenido de la Decisión controvertida de la Comisión

150. Según las declaraciones de la Comisión en la vista, el nuevo sistema tributario de Gibraltar consiste en una combinación de impuestos sobre el número de empleados y de una tasa por ocupación de los locales de negocio, limitada al 15 % de los beneficios, y de dos tipos de impuestos adicionales para determinados tipos de sociedades. La Comisión alega que el sistema presentado como único es, de hecho, una combinación de regímenes fiscales diferentes e incompatibles entre sí, de forma que es imposible distinguir un régimen de referencia e identificar un régimen especial. Por el contrario, el régimen que se presenta como un sistema fiscal realiza, por sí mismo, una diferenciación entre las distintas categorías de sociedades, de tal modo que presenta ventajas para determinadas sociedades, en particular las propias de la economía extraterritorial.

151. La Comisión reprocha a la sentencia recurrida que haya seguido un enfoque formal, inspirado en la comunicación de esa institución de 1998, y extraño respecto a la realidad económica, ya que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las medidas estatales deberían ser juzgadas según sus efectos.

152. A la vista de la Decisión controvertida, deseo atraer la atención del Tribunal de Justicia sobre un aspecto que me parece fundamental para tratar el presente litigio, y que está íntimamente vinculado al rechazo, por parte de la Comisión, del método derogatorio expuesto en su Comunicación de 1998.

153. En efecto, la apreciación, efectuada por la Comisión, de la reforma del sistema fiscal de Gibraltar se basa, en primer lugar, en el análisis de la selectividad regional y material del régimen. En cambio, la existencia de la ventaja se deduce, en el considerando 153 de la Decisión, de la demostración relativa a la naturaleza selectiva de la reforma. La Comisión examina el sistema fiscal de Gibraltar en su conjunto, atribuyéndole una naturaleza intrínsicamente discriminatoria, lo cual equivaldría, según dicha institución, a la existencia de una ventaja selectiva y, por lo tanto, a la existencia de una ayuda de Estado.

154. Sin embargo, con independencia de cuál debería ser el marco de referencia en el caso de autos, tal elección metodológica me parece errónea, por razones debidas a la estructura de la apreciación de una medida indirecta que puede constituir ayuda de Estado a efectos de lo dispuesto en el artículo 87 CE, apartado 1. La motivación de este enfoque se basa en los datos explicados en los puntos precedentes.

B.      Sobre la función fundamental de la identificación de la ventaja en el examen del concepto de selectividad, en caso de adoptarse medidas indirectas

155. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la calificación de una medida de ayuda en el sentido del Tratado implica que se cumplan cada uno de los cuatro requisitos acumulativos que establece el artículo 87 CE, apartado 1. (82) Por lo tanto, se trata de las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia favoreciendo a determinadas empresas o producciones, en la medida en que afectan a los intercambios comerciales entre Estados miembros. El concepto de ayuda, en el sentido de ese precepto, es más general que el de subvención, ya que comprende no sólo las prestaciones positivas, como las propias subvenciones, sino también las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa, respecto otra empresa que se encuentre en una situación comparable. (83)

156. Con objeto de apreciar si tal ventaja es una ayuda a efectos de lo dispuesto en el artículo 87 del Tratado, procede determinar si la empresa beneficiaria recibe una ventaja económica que no hubiera obtenido en condiciones normales de mercado. (84) Teniendo en cuenta la particularidad de las medidas fiscales, la doctrina ha sugerido considerar que existe ayuda de Estado cuando las autoridades tributarias o el Gobierno pierdan ingresos fiscales o renuncien a ellos. (85)

157. A este respecto, estoy convencido de que el concepto clave en las circunstancias del presente recurso de casación de la Comisión es el de ventaja.

158. Desde luego, opino que una medida que puede ser una ayuda de Estado, atribuida de forma indirecta, como una medida fiscal, no puede definirse sin marco de referencia. (86) El enfoque opuesto conduciría a confundir los conceptos de selectividad y de ventaja, ya que la selectividad de una medida supone, según mi parecer, una distribución desigual de las ventajas entre las empresas que se encuentran en una situación comparable. Ahora bien, el examen del criterio de selectividad es distinto del examen del criterio de la ventaja. (87)

159. En el caso de autos, si la estructura del sistema fiscal que conduce, en definitiva, a no someter a tributación a las sociedades extraterritoriales en Gibraltar debiera considerarse ayuda de Estado, quedaría por averiguar cómo calcular el importe de la supuesta ayuda sin haber identificado previamente cuál es el régimen de Derecho común, esto es, el marco de referencia general. De este modo, en concreto, los límites superiores del 15 % y del 35 % no revelan el importe de la ayuda, pues faltan, en el sistema tributario de Gibraltar, las disposiciones de referencia que permitan comprender cómo deberían haber tributado las sociedades extraterritoriales.

160. Efectivamente, hay que señalar que una medida que puede considerarse ayuda de Estado debe corresponder a un coste fiscal. (88) La Comisión debe estar en condiciones de identificar el valor del impuesto real o potencialmente «perdido» que representa el importe de la supuesta ayuda. El único medio de que dispone la Comisión para estimar el valor «perdido» es remitirse a un régimen general aplicable en el orden de referencia objeto de examen.

161. A este respecto, cabe recordar la jurisprudencia según la cual incluso una ventaja concedida por medio de una carga potencialmente adicional para el Estado puede ser una ayuda estatal. (89) Las garantías suelen estar vinculadas a un préstamo u otra obligación financiera contraída por un prestatario con un prestamista. Con la mayor frecuencia, tal es el caso de las garantías vinculadas a un préstamo o a otra obligación financiera contraída por un prestatario ante un prestamista. (90) Gracias a la garantía estatal, el prestatario puede obtener normalmente tipos más bajos o dar menos garantías. Con objeto de determinar la existencia de una ayuda, hay que evaluar las posibilidades de la empresa beneficiaria de conseguir el préstamo en el mercado de capitales de no existir la garantía. (91) Una simple declaración de un representante de las autoridades públicas puede, sin embargo, tener repercusiones considerables para que la empresa recobre la confianza de los mercados financieros y pueda obtener nuevos créditos. (92)

162. Sin embargo, cuando se trata de medidas de carácter tributario, sería un error considerar que una solución tributaria conducirá automáticamente a conferir una ventaja a la empresa de que se trate. Por este motivo, es necesario que la Comisión disponga de una visión de conjunto del sistema «normalmente» aplicable.

163. El punto de partida del análisis de las medidas tributarias, por lo tanto, debe ser una comparación de hechos, esto es, cuál sería la situación si no se adoptara la medida que puede ser una ayuda de Estado.

164. En la sentencia recaída en el asunto Bélgica y Forum 187, (93) el Tribunal de Justicia declaró que, para examinar si la determinación de los ingresos imponibles, tal como se prevé en el régimen de los centros de coordinación, les procura una ventaja, procedía comparar el citado régimen al del Derecho común basado en la diferencia entre el activo y el pasivo de una empresa que desarrolle sus actividades en un entorno de libre competencia.

165. En consecuencia, es necesario averiguar, en una primera fase, si un sujeto debería haber sido sometido a tributación y, en caso afirmativo, si la falta de tributación es una ventaja. A continuación, habrá que averiguar si las otras empresas que se encuentran en una situación comparable gozan de la misma ventaja. Si tal no es el caso, es probable que se trate de una ventaja selectiva. La ventaja, sin embargo, sólo puede identificarse mediante la mencionada comparación de hechos.

166. Por ejemplo, si, en una jurisdicción tributaria dada, el establecimiento de un umbral fiscal implica que no tributen la mitad de las empresas, mientras que la otra mitad paga un impuesto que alcanza el 10 % de los beneficios, no puede considerarse que la primera categoría de empresas goce de una ventaja. En efecto, si un Estado miembro escoge no someter a imposición un determinado bien, factor o actividad, ello no implica que exista una ventaja, ya que ese bien, factor o actividad representaría la exención de la imposición inexistente o inaplicable. (94)

167. Otro ejemplo podría basarse en una medida de política económica, aplicable a todas las empresas, que concediera una amortización acelerada a las inversiones realizadas durante los años civiles A y B. Tal medida implica una ventaja, si bien su selectividad es incierta a primera vista. En efecto, las empresas que no hayan escogido invertir durante el período de referencia no se benefician de ella. Por lo tanto, la medida me parece económicamente selectiva, pero esta selectividad está justificada por la lógica inherente al sistema tributario, de modo que puede descartarse que exista la ayuda. Por el contrario, si la medida continúa aplicándose durante el año C en un sector determinado, en tal ocasión estaríamos ante una ayuda estatal.

168. Además, hay constancia de que determinados sectores o tipos de empresas pueden exigir un trato fiscal distinto por razón de su naturaleza o finalidad. Me parece un buen ejemplo de ello una asociación sin ánimo de lucro o una sociedad cooperativa. (95)

169. Como he indicado anteriormente, no me parece fundado el enfoque adoptado por la Comisión en la Decisión controvertida. Irlanda ha señalado en la vista, con razón, que parece tratarse de un enfoque ad hoc que la Comisión justifica por el reducido tamaño de Gibraltar. Sin embargo, me parece que tal criterio no puede fundamentar el análisis que debe realizar la Comisión al examinar las medidas fiscales que pueden estar comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 87 CE, apartado 1. Si el Tribunal de Justicia optara en favor del enfoque propuesto por la Comisión, volvería a introducirse en el ámbito de aplicación del artículo 87 CE, apartado 1, un criterio adicional ligado a las dimensiones de la jurisdicción fiscal donde se ha originado la medida litigiosa.

170. Adherirse a la tesis de la Comisión basada en el concepto de un sistema intrínsecamente discriminatorio llevaría igualmente a abandonar la metodología del examen de las medidas en forma indirecta en un asunto aislado que, en mi opinión, no pertenece al ámbito del régimen de ayudas de Estado, sino a la problemática de la competencia fiscal perjudicial. En efecto, no ignoro que la OCDE ha identificado a Gibraltar como un paraíso fiscal. Por lo tanto, el Tribunal de Justicia está llamado a decidir si está dispuesto a liberarse del análisis clásico del concepto de ayuda de Estado en forma indirecta con objeto de estigmatizar al régimen tributario de Gibraltar. (96)

171. Si bien comparto plenamente la voluntad de reforzar la lucha contra la fiscalidad perjudicial dentro de la Unión, opino que no puede emplearse para tal fin una interpretación innovadora del artículo 87 CE, apartado 1. La creación de un método ad hoc está destinada a permitir a la Comisión combatir las malas prácticas fiscales y económicas, sin que ello se asocie estrictamente al régimen de las ayudas de Estado. (97)

172. Finalmente, también me parece esencial poner de relieve que, aunque el sistema tributario en cuestión conduce a no someter a tributación a las empresas extraterritoriales, las sociedades cuya actividad en Gibraltar no exige contratar a empleados ni ocupar locales en Gibraltar se encuentran exactamente en la misma situación. Por ejemplo, las sociedades tenedoras de títulos que parecen constituir, desde el punto de vista cuantitativo, la categoría más importante entre las empresas gibraltareñas, (98) se encuentran en la misma situación tributaria, ya que ésta no depende del hecho de que los valores mobiliarios o los bienes mobiliarios o inmobiliarios que pertenecen a dichas sociedades se hallen situados en Gibraltar o fuera de su territorio. El sistema, por lo tanto, no es selectivo en el sentido de que sus efectos difieran según el lugar en que se ejercen las actividades. Además, podría realizarse una exclusión similar de las actividades extraterritoriales mediante un sistema de tributación de las empresas que sólo incluyera en la base imponible los criterios de consumo de energía o producción de residuos.

173. En el caso de Gibraltar, el sistema tributario ha mantenido como enfoque general una imposición casi nula, admitiendo a la vez que las entidades que utilizan factores de producción locales como la mano de obra y los locales estén más sujetos a tributación. Paradójicamente, tal sistema presenta, a mi entender, esencialmente desventajas, de modo que podría caracterizarse como un sistema de «anti-ayudas de Estado».

174. Por el contrario, como ya he expuesto más arriba, no hay duda, a mi entender, de que el legislador de Gibraltar ha querido dotarse de un sistema de competencia fiscal desleal en relación con los Estados miembros. (99)

175. Puesto que el Derecho de la Unión no es un sistema tributario supletorio, el marco de referencia debe seguir siendo el nacional o el identificado de conformidad con la jurisprudencia Azores. Por consiguiente, si el Tribunal de Justicia considera que Gibraltar puede constituir, por sí solo, un marco de referencia apropiado, procede atenerse al análisis clásico de la ventaja y de la selectividad.

C.      La selectividad material en el ámbito de la fiscalidad directa

176. El artículo 87 CE, apartado 1, prohíbe las ayudas de Estado que «[favorezcan] a determinadas empresas o producciones», es decir, las ayudas selectivas. El requisito de selectividad es constitutivo del concepto de ayuda de Estado. (100) Pese a la abundancia jurisprudencial a este respecto, el concepto de selectividad resulta difícil de delimitar, en particular, en lo relativo a las medidas tributarias.

177. El concepto de selectividad se examina desde el punto de vista material, cuando se trata de medidas aplicables a determinados sectores de la economía o a determinadas formas de empresas, (101) o desde el punto de vista regional (geográfico). (102) La selectividad material puede abarcar tanto las medidas tributarias limitadas a las empresas caracterizadas por ciertos tipos de actividad (selectividad sectorial) como las aplicables dependiendo de situaciones definidas previamente en las que pueden encontrarse las empresas (selectividad horizontal), por ejemplo, en caso de incentivos fiscales o de medidas para favorecer un determinado tipo de mano de obra. (103)

178. Habida cuenta de la diversidad de las medidas tributarias, trazar una línea de separación entre las medidas generales y selectivas resulta cada vez más complejo. (104) En consecuencia, la determinación del marco de referencia, por difícil que sea, es, por lo tanto, fundamental para saber si el régimen en cuestión es «anormal» y, en consecuencia, «selectivo».

179. De la jurisprudencia se desprende que la concurrencia del requisito de selectividad debe ser objeto de una valoración caso por caso, destinada a comprobar si la medida de que se trata, habida cuenta de su naturaleza, su ámbito de aplicación, sus modalidades de ejecución y sus efectos, da lugar o no a ventajas en beneficio exclusivo de determinadas empresas o de determinados sectores de actividad. (105)

180. La selectividad de la ventaja conferida por la medida en cuestión puede justificarse, en una etapa posterior, por la naturaleza del sistema, siempre que la medida sea adoptada con arreglo a criterios objetivos (coherencia interna de la medida con la estructura del sistema) y compatible con la naturaleza del régimen (conformidad externa de la medida). (106) Se desprende, en efecto, de reiterada jurisprudencia que el concepto de ayuda de Estado no se refiere a las medidas estatales que introducen una diferenciación entre empresas cuando esta diferenciación resulte de la naturaleza y la estructura del sistema de cargas en el que se enmarcan. En este supuesto, la medida de que se trata no puede considerarse, en principio, selectiva, aun cuando procure una ventaja a las empresas que puedan invocarla. (107)

181. Por lo tanto, hay que apreciar en dos fases sucesivas el carácter selectivo de la ventaja conferida por la medida.

182. En la apreciación del requisito de selectividad en materia tributaria, a partir de las conclusiones del Abogado General Darmon en el asunto Sloman Neptun, el criterio acogido es el de la «excepción» al sistema general de imposición. (108) Según el Abogado General Darmon, «el único elemento fundamental requerido para la aplicación del apartado 1 del artículo 92, es el carácter excepcional de la medida, en su propia naturaleza, en relación con la estructura del sistema general en el que se inserta».

183. Esta metodología fue observada en la Comunicación de la Comisión de 1998, que igualmente se inspira en el enfoque de la OCDE. (109) Según la Comunicación de 1998, para aplicar el artículo 86 CE, apartado 1, a una medida fiscal, resulta especialmente pertinente el hecho de que esta medida establezca una excepción a la aplicación del sistema fiscal en favor de determinadas empresas del Estado miembro. (110)

184. Este enfoque doctrinal es criticado por la doctrina, ya que ni la Comisión ni el Tribunal de Justicia han llegado a determinar con precisión qué es lo que incluye el concepto de «excepción a la norma» ni en qué consiste la «norma» o «un sistema general». (111) Los autores también han puesto de relieve la dificultad para determinar un tipo impositivo «normalmente aplicable» con objeto de fijar el tipo que pueda considerarse apartado de la norma. (112)

185. Además, se desprende del análisis de la jurisprudencia que se han propuesto varias soluciones por los Abogados Generales. Más allá de un enfoque de excepción, se ha sugerido considerar que una medida es general cuando resulta de la lógica interna del régimen tributario (113) o cuando pretende conseguir la igualdad entre los agentes económicos. (114)

186. Entre los enfoques propuestos por la doctrina, se ha sugerido, en particular, considerar que una medida tiene carácter general tanto tiempo como toda empresa, de cualquier sector de actividad, pueda ser beneficiaria de tal medida. Debería realizarse un examen en dos etapas, la primera consistente en identificar los objetivos (o metas) de la medida («revealed potential targets»), y la segunda, por su parte, con objeto de identificar el alcance de la medida («revealed potential scope»). En efecto, es en la segunda etapa donde resultaría posible identificar las razones que sostienen la medida propuesta por el Estado miembro. (115)

187. Según otra proposición, una análisis en tres etapas sucesivas consistiría, en primer lugar, en averiguar si la medida puede aplicarse a todas las empresas que se encuentren en la situación de hecho y de Derecho comparable y, a continuación, en comprobar si determinadas empresas gozan de un tratamiento más favorable (discriminación) y, finalmente, en garantizar que la medida pueda justificarse por la naturaleza o estructura del régimen tributario. (116)

188. Admito que el criterio de excepción, que sirve principalmente para determinar la ventaja, puede resultar incierto, cuando se trata de saber qué regla se exceptúa. (117) No obstante, es precisamente dentro de un sistema tributario definido por el marco de referencia, que, con la mayor frecuencia es el sistema tributario nacional, donde procede buscar un posible subsistema y, por consiguiente, excepciones o exclusiones.

189. A pesar de las críticas arriba referidas, el enfoque de excepción me parece el más conforme con el reparto de competencias entre los Estados miembros y la Comisión. En efecto, aun admitiendo que los Estados miembros siguen siendo competentes para determinar sus regímenes tributarios, me parece justificado considerar que la autoridad que la Comisión encuentra en el artículo 87 CE, apartado 1, debe ceñirse únicamente a las medidas que consisten en una excepción al sistema aplicable con carácter general.

190. Además, opino que la justificación del enfoque destinado a identificar, en una primera fase, un régimen general y, en una segunda fase, una excepción a dicho régimen se deriva de la lógica que sostiene el concepto de ayuda de Estado, que exige identificar la existencia de la ventaja antes de investigar si se trata de una ventaja selectiva.

VIII. Sobre el método utilizado para determinar la selectividad de la reforma tributaria – Análisis de los motivos

A.      Método que permite identificar el sistema tributario «general» de un Estado miembro (118)

1.      Alegaciones de la Comisión en la segunda y tercera partes del motivo único

191. Mediante la segunda parte de su motivo único, la Comisión, apoyada por el Reino de España, reprocha al Tribunal de Primera Instancia el haber considerado erróneamente que estaba obligada a identificar previamente el régimen tributario común o «normal» y, a continuación, a demostrar la naturaleza excepcional de las medidas de que se trata en relación con dicho régimen. Tal enfoque, según la Comisión, subestima la posibilidad de que un Estado miembro o territorio autónomo de un Estado miembro instaure un sistema tributario intrínsecamente discriminatorio por su propia estructura. En efecto, gracias a una selección juiciosa de los criterios aplicables en su sistema supuestamente «normal», la Comisión considera que Gibraltar ha llegado a reproducir en gran medida los efectos de un régimen que contiene de forma manifiesta una ayuda de Estado en favor de determinados tipos de empresas. (119)

192. Según la Comisión, ningún principio del Derecho de la Unión impone atenerse al enfoque definido por el Tribunal de Primera Instancia. Además, la Comisión niega que su Comunicación de 1998 tenga carácter obligatorio. En respuesta al escrito de intervención de Irlanda, la Comisión observa, además, que la Comunicación de 1998 no se refería a un caso particular análogo al del régimen fiscal de Gibraltar y que, en cualquier caso, no puede suponer una excepción al artículo 87 CE. Las particularidades del caso de autos exigen, según esa institución, un enfoque innovador, con objeto de evitar una laguna en el control de las ayudas de Estado, y tal enfoque debe limitarse a los casos de selectividad especialmente claros.

193. Mediante la tercera parte del motivo único, la Comisión, apoyada por el Reino de España, alega que el Tribunal de Primera Instancia infringió el principio de que las medidas nacionales deben ser examinadas considerando sus efectos y no el objetivo perseguido.  (120) Según la Comisión, el Tribunal consideró que la Comisión estaba obligada a tomar como punto de partida de su análisis el sistema que el Estado miembro o territorio autónomo afirma que es el régimen común o «normal». (121) En su opinión, el Tribunal consideró erróneamente que la lógica inherente a un sistema tributario y el régimen común o «normal» previsto por éste pueden identificarse por remisión a los objetivos supuestamente perseguidos por las autoridades nacionales o locales.

194. En respuesta a las alegaciones de Irlanda, la Comisión aduce que no está justificado el temor de que los Estados miembros ya no puedan perseguir objetivos legítimos por medio de su régimen tributario, ya que el enfoque defendido por la Comisión sólo es válido en casos excepcionales, si bien no da más concreciones sobre esos «casos excepcionales».

2.      Apreciación

195. En primer lugar, cabe observar que, en los apartados 143 a 146 de la sentencia recurrida, el Tribunal de Primera Instancia hizo un recordatorio carente de toda desvirtuación de los términos de la Comunicación de 1998, de la que se desprende que la calificación de una medida fiscal como selectiva por parte de la Comisión supone, en un primer momento, la identificación y el examen previos del régimen común para poder, en un segundo momento, apreciar y determinar el carácter selectivo de la ventaja otorgada. El mismo Tribunal, a continuación, reprodujo correctamente en el apartado 144 de la sentencia recurrida la jurisprudencia que admite justificar la naturaleza selectiva de la medida por la naturaleza o estructura del sistema tributario en el que se inscribe.

196. Teniendo en cuenta dichos principios, el Tribunal de Primera Instancia, en el apartado 170 de la sentencia recurrida, reprochó a la Comisión, a la vista de los datos proporcionados por el Government of Gibraltar y el Reino Unido, el no haber cumplido correctamente su deber de analizar el sistema fiscal en cuestión con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 CE.

197. A este respecto, en primer lugar, en la medida en que admito la necesidad y legalidad del enfoque de excepción basado en un análisis comparativo a la vista de las medidas de apoyo indirecto que pueden constituir ayudas de Estado, y habida cuenta de las explicaciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que declare que el Tribunal de Primera Instancia reprochó a la Comisión, con arreglo a Derecho, el no haber seguido el enfoque recomendado en la Comunicación de 1998.

198. Se observa que, en el presente asunto, la argumentación del Tribunal de Primera Instancia se basa en mayor medida en el problema del reparto de competencias entre los Estados miembros y la Comisión en el ámbito de la fiscalidad que en la mera posición de la Comunicación de 1998.

199. En cualquier caso, debo recordar que resulta claramente de la jurisprudencia que, al adoptar normas de conducta y anunciar mediante su publicación que las aplicará en lo sucesivo a los casos contemplados en ellas, se autolimita en el ejercicio de su facultad de apreciación y no puede ya apartarse de tales reglas, so pena de verse sancionada, en su caso, por violación de los principios generales del Derecho, tales como la igualdad de trato y la protección de la confianza legítima. (122) Los órganos jurisdiccionales comunitarios han precisado en numerosas ocasiones que la Comisión está vinculada por sus comunicaciones en relación con el Derecho de la competencia, por ejemplo, en materia de multas. (123)

200. Se desprende de esa jurisprudencia, en el ámbito concreto de las ayudas de Estado, que la Comisión está vinculada por las directrices y comunicaciones que adopta, siempre que no se separen de las normas del Tratado. (124) De ello se deriva que la Comisión no puede estar vinculada de forma definitiva por sus comunicaciones.

201. El problema del carácter intrínsicamente discriminatorio del régimen tributario de Gibraltar fue abordado implícitamente por la Comisión en la Decisión controvertida, si bien dicha institución únicamente se ha explicado sobre dicha cuestión en la vista.

202. A mi entender, admitir tal enfoque supondría efectuar una revolución metodológica en la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado en el sentido de lo dispuesto en el artículo 87 CE, apartado 1. De acuerdo con este enfoque la existencia de una ventaja ya no se apreciaría basándose en una comparación entre la medida y el régimen tributario aplicable con carácter general, sino mediante una comparación entre el régimen tributario, tal como se presenta, y otro sistema, hipotético e inexistente. Ahora bien, tal enfoque exigiría elaborar un tertium comparationis fiscal para la Unión, con objeto de poder apreciar el efecto supuestamente discriminatorio derivado de las opciones escogidas para determinar la base imponible (o los tipos impositivos) en el ámbito de la fiscalidad de las empresas. Sin embargo, no existe ese criterio común, y la aplicación del régimen jurídico sobre ayudas de Estado no justifica la adopción de facto de tal medida de armonización fiscal. (125)

203. No puede acogerse la alegación de que este enfoque sólo es aplicable en casos excepcionales. La metodología jurídica establecida hasta el momento se basa directamente en la estructura del artículo 87 CE, apartado 1, y resulta conforme con los objetivos del Derecho de competencia de la Unión. No puede ser abandonada por la sola razón de que no conduce al resultado deseado por la Comisión en un caso particular.

204. Respecto al supuesto error de Derecho denunciado en la tercera parte del motivo único de la Comisión, la jurisprudencia tiene bien reiterado que la finalidad perseguida por las intervenciones estatales no basta para sustraerlas, de inmediato, de la calificación de «ayudas», en el sentido de lo dispuesto en el artículo 87 CE, apartado 1. En efecto, el artículo 87, apartado 1, no distingue según las causas o los objetivos de las intervenciones estatales, sino que las define en función de sus efectos. (126)

205. No obstante, visto el tenor de la sentencia recurrida, considero que las alegaciones de la tercera parte del motivo único de la Comisión se basan en una interpretación incorrecta de los apartados 145, 146 y 171 a 174 de dicha sentencia.

206. En efecto, el apartado 145 de dicha sentencia se inserta en el razonamiento seguido por el Tribunal de Primera Instancia para determinar de qué modo correspondía a la Comisión aplicar las tres etapas del enfoque de excepción al examinar la naturaleza selectiva del régimen en cuestión. Ese Tribunal indicó que, al limitarse a la tercera fase del enfoque mencionado supra, la Comisión se arriesgaba a privar al Estado miembro afectado de la posibilidad de justificar las diferenciaciones del régimen tributario, ya que dicha institución –con carácter previo– ni había identificado el régimen común o «normal» ni establecido la naturaleza excepcional de las diferenciaciones en cuestión. Por otra parte, nada permite concluir que el Tribunal de Primera Instancia haya impuesto a la Comisión atenerse a una posición previamente definida sin poder utilizar sus prerrogativas de análisis derivadas del Tratado.

207. Teniendo en cuenta lo anterior, propongo desestimar por infundadas las partes segunda y tercera del motivo único de la Comisión.

B.      Sobre la naturaleza del examen de un régimen tributario llevado a cabo por la Comisión (127)

1.      Alegaciones formuladas en la cuarta parte del motivo único de la Comisión

208. En la cuarta parte del motivo único, la Comisión, apoyada por el Reino de España, reprocha al Tribunal de Primera Instancia el haber considerado erróneamente que la lógica inherente a un sistema tributario y el régimen común o «normal» en el seno de dicho sistema puede deberse a la aplicación de técnicas diferentes a distintos contribuyentes. En su opinión, tal enfoque conduciría a considerar que toda característica del sistema, sin consideración a la ventaja que confiere a determinados beneficiarios, es automáticamente parte integrante del sistema y no una excepción y que, por consiguiente, se sustrae de la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado. (128)

209. Por otra parte, la Comisión responde que ha planteado el problema de la carga de la prueba. Esa institución reprocha al Tribunal de Primera Instancia que ha incurrido en un error de Derecho no al declarar que la Comisión no había asumido la carga de la prueba que le correspondía, sino al excluir de raíz que pueda considerarse que el régimen tributario «normal» de una entidad territorial pueda estar comprendido en el concepto de ayuda de Estado.

2.      Apreciación respecto a la cuarta parte del motivo único

210. En esta cuarta parte, la Comisión critica los apartados 175 a 183 de la sentencia recurrida. Con arreglo al apartado 175 de dicha sentencia, el Tribunal puso de relieve que ni las consideraciones incluidas en la Decisión controvertida ni los argumentos esgrimidos por la Comisión y por el Reino de España eran suficientes para cuestionar la fundamentación de la definición del régimen común o «normal» del sistema fiscal notificado.

211. Se desprende del apartado 187 de la sentencia recurrida que el problema en cuestión está relacionado con la carga de la prueba. Sin embargo, a este respecto, hay que recordar que, en principio, el Tribunal de Primera Instancia es el único competente para constatar y apreciar los hechos. Asimismo, es el único que puede apreciar la importancia que puede atribuirse a los elementos que le hayan sido presentados, siempre que las pruebas que haya admitido en apoyo de esos hechos se hayan obtenido de modo regular y se hayan observado los principios generales del Derecho y las normas procesales aplicables en materia de carga y de valoración de la prueba. (129) El Tribunal de Justicia únicamente puede ejercer, con arreglo al artículo 225 CE, un control sobre la calificación jurídica de esos hechos y las consecuencias en Derecho que de ellos haya deducido el Tribunal de Primera Instancia. (130)

212. Respecto al primer elemento de la argumentación del Tribunal de Primera Instancia, contemplado en el apartado 176 de la sentencia recurrida, se observa que dicho Tribunal declaró, en el apartado 177 de la misma sentencia, que la Comisión no había rebatido, de modo suficiente en Derecho, la alegación del Government of Gibraltar según la cual el requisito de obtener beneficios es inherente a la lógica de un sistema de imposición que grava el número de empleados y la superficie ocupada. Además, el mismo Tribunal indicó en el apartado 178 de la sentencia recurrida que la mera afirmación de la Comisión según la cual, en un sistema fiscal como el propuesto por las autoridades de Gibraltar, cuantas más personas emplea una empresa y más propiedad ocupa, mayor deberá ser su deuda impositiva, no es suficiente para cuestionar la fundamentación de la elección realizada por las antedichas autoridades por lo que respecta a los elementos constitutivos del régimen común o «normal» del referido sistema fiscal.

213. En cuanto al segundo elemento de la argumentación del Tribunal de Primera Instancia, incluido en los apartados 179 a 181 de la sentencia recurrida, dicho Tribunal declaró que la calificación del sistema fiscal de Gibraltar como híbrido no demuestra por sí sola que el referido sistema no pueda constituir un régimen fiscal común o «normal». El Tribunal de Primera Instancia también reprochó a la Comisión y al Reino de España el haber planteado argumentos meramente hipotéticos en relación con dos objetivos asignados al sistema fiscal y al régimen común introducidos por la reforma.

214. Por lo que se refiere al tercer elemento del razonamiento del Tribunal de Primera Instancia, incluido en los apartados 182 a 185 de la sentencia recurrida, después de citar algunos puntos de la Decisión controvertida sin desvirtuarlos, dicho Tribunal declaró que las alegaciones de la Comisión no podían cuestionar la posición de las autoridades de Gibraltar.

215. Puesto que, en el presente asunto, la Comisión no ha alegado desvirtuación alguna de los datos sobre los que se ha pronunciado el Tribunal de Primera Instancia, la cuarta parte del motivo único puede, de inmediato, calificarse de infundada.

216. En caso de que, no obstante, el Tribunal de Justicia juzgara útil pronunciarse sobre las consecuencias jurídicas deducidas por el Tribunal de Primera Instancia a partir de las alegaciones del Government of Gibraltar, debe indicarse que, en el apartado 184 de la sentencia recurrida, ese Tribunal ha basado su desestimación de las alegaciones de la Comisión en el error metodológico en el que considera que ésta incurrió en el caso de autos.

217. A este respecto, aun compartiendo el análisis del Tribunal de Primera Instancia respecto al enfoque metodológico erróneo seguido por la Comisión, debo señalar, desde el punto de vista del reparto de la carga de la prueba, que correspondía a la Comisión identificar la existencia de una medida por la que se confiere una ventaja de carácter selectivo. Correspondía, a continuación, al Estado miembro que ha introducido tal diferenciación entre empresas en materia de cargas fiscales, demostrar que está efectivamente justificada por la naturaleza y la estructura del régimen de que se trate. (131) Ahora bien, al no seguir las etapas requeridas para determinar el carácter selectivo de la ventaja conferida por la reforma tributaria de Gibraltar, la Comisión ha hecho imposible la aplicación de este principio.

218. Por lo tanto, en la medida en que la Comisión no se atuvo al razonamiento relativo a la identificación del régimen común o «normal» y de sus excepciones, el Tribunal de Primera Instancia declaró, con arreglo a Derecho, en el apartado 184 de la sentencia recurrida, que dicha institución había impuesto su propia lógica por lo que respecta al contenido y al funcionamiento del sistema fiscal notificado.

219. Además, como se desprende de la sentencia recurrida, el Tribunal de Primera Instancia declaró que la Comisión no había presentado argumentos atendibles que permitieran comprender de qué modo un régimen fiscal como el de que se trata puede ser una ayuda de Estado.

220. Habida cuenta de lo expuesto en los puntos 122 y siguientes de las presentes conclusiones, referentes a las medidas de lucha contra la fiscalidad perjudicial en la Unión, así como de las competencias de los Estados miembros en el ámbito de la fiscalidad directa, considero que el Tribunal de Primera Instancia declaró, con arreglo a Derecho, que las alegaciones de la Comisión no podían fundarse en el régimen de ayudas de Estado del Tratado. En efecto, el objetivo del artículo 87 CE es evitar que los intercambios entre los Estados miembros resulten afectados por ventajas otorgadas por las autoridades públicas que, bajo cualquier forma, falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. (132) No habiendo demostrado tal ventaja, la Comisión no puede criticar la adaptación de un régimen tributario realizada por un Estado miembro o por un territorio en los que se aplica el Tratado CE.

221. Ciertamente, si el Estado o territorio en cuestión establece un régimen fiscal perjudicial e invoca como justificación la pertenencia de las medidas en cuestión a un régimen tributario general, dicho régimen escapará al control ejercido por la Comisión en virtud de las normas sobre ayudas de Estado. Por consiguiente, tal supuesto está contemplado en las normas del Código de conducta, ya que el problema planteado por ese régimen tributario está relacionado con la posible competencia fiscal perjudicial y no con el régimen de ayudas de Estado.

222. Por las razones que anteceden, propongo desestimar por infundada la cuarta parte del motivo único de la Comisión.

3.      Análisis de la quinta parte del motivo único de la Comisión

223. En la quinta parte de su motivo único, la Comisión reprocha al Tribunal el haber considerado erróneamente que la Comisión no había identificado el régimen fiscal común o «normal» ni demostrado que algunas características dadas de la reforma eran excepciones a dicho régimen. En efecto, la Comisión considera que identificó clara y regularmente el sistema fiscal notificado como un sistema basado en la imposición sobre la mano de obra empleada y la ocupación de los locales profesionales. Además, la Comisión pone de relieve que el motivo invocado para la anulación de la Decisión controvertida no era la falta de motivación, sino un error de Derecho. (133)

224. El Reino de España considera que la Comisión efectuó un examen completo de la reforma tributaria, lo cual le permitió llegar a la conclusión de que el régimen normal es el sistema de tributación de las sociedades basado en los criterios del número de empleados y de la superficie ocupada, con la reserva de aplicación del límite superior del 15 % de los beneficios. En su opinión, tales criterios favorecen a diferentes tipos de empresas: las que carecen de ingresos, las que a falta de dicho límite superior tributarían en mayor medida y las empresas extraterritoriales.

4.      Apreciación en relación con la quinta parte del motivo único

225. Aunque esté vinculada a la segunda parte del motivo único, referente a la aplicación del enfoque metodológico, la cuarta parte se refiere más bien a la demostración de la identificación de la naturaleza del régimen tributario en cuestión. No obstante, a la vista de la respuesta proporcionada a la segunda parte del motivo único, considero, ante todo, que esta parte no puede prosperar, ya que la crítica de la Comisión se basa en una interpretación errónea de la sentencia recurrida.

226. En efecto, al imputar a la Comisión el no haberse atenido al enfoque descrito en la Comunicación de 1998, el Tribunal de Primera Instancia no constató que la Comisión no había realizado un análisis en profundidad del régimen tributario en cuestión. Por el contrario, varios apartados de la sentencia recurrida reproducen los pasajes de la Decisión controvertida, confirmando, de este modo, que el tribunal realizó una apreciación del examen efectuado por la Comisión.

227. Con objeto de analizar la quinta parte del motivo único de la Comisión, procede, no obstante, determinar únicamente si dicha institución se atuvo a los principios de análisis de la selectividad recordados por el Tribunal de Primera Instancia en los apartados 143 a 145 de la sentencia recurrida. En la medida en que la propia Comisión aboga en su recurso de casación por la aplicación de un método ad hoc que se aparte de dichos principios, la quinta parte del motivo único resulta manifiestamente infundada.

IX.    Los tres elementos de selectividad señalados en la Decisión controvertida

A.      Alegaciones formuladas en la sexta parte del motivo único de la Comisión y en el motivo octavo del Reino de España

228. En la sexta parte del motivo único, calificada de «esencial» por la propia Comisión, esa institución alega que el Tribunal de Primera Instancia omitió examinar los tres elementos de selectividad señalados en la Decisión controvertida, en particular, al haber omitido analizar las declaraciones de la Comisión basadas en los efectos concretos de la medida, esto es, que establece niveles de tributación diferentes para diferentes sectores de la economía gibraltareña y que procura una ventaja selectiva a las empresas de la economía extraterritorial sin empleados y que no ocupan locales en Gibraltar.

229. La Comisión reprocha al Tribunal de Primera Instancia el no haber expresado su posición sobre los aspectos selectivos así identificados, cuando incluso ha reproducido los pasajes pertinentes de la Decisión controvertida en los apartados 157 a 162 de la sentencia recurrida. Sólo el apartado 186 de dicha sentencia contiene, según ella, una observación a este respecto, pero no considera pertinente la jurisprudencia allí mencionada. A este respecto, la Comisión admite que la comparación con el sistema anterior no es en sí misma pertinente a efectos de apreciar la selectividad de una medida, pero afirma recordar que puso de relieve, al referirse al sistema anterior, que el régimen examinado en la Decisión controvertida pretendía perpetuar la situación anterior, al producir los mismos efectos mediante una técnica distinta. En definitiva, según la Comisión, el enfoque del Tribunal de Primera Instancia concede un peso excesivo a las consideraciones de técnica fiscal en detrimento del contenido cuando, según reiterada jurisprudencia, una ayuda de Estado debería ser apreciada por sus efectos.

230. Los Gobiernos de Gibraltar y del Reino Unido consideran errónea la tesis, defendida por la Comisión, de que el régimen tributario debe considerarse selectivo por el hecho de no estar sometida a tributación la economía de carácter extraterritorial. En efecto, en todo sistema tributario, las sociedades que no disponen de una base imponible correspondiente a la definida por el régimen tributario nacional, no pagan impuestos en ese territorio. De este modo, consideran que la tesis de la Comisión conduce a imponer a los Estados miembros, con vulneración de su soberanía fiscal, sus propias tesis respecto a la elección de la base imponible del tributo. El hecho de que diferentes tipos de sociedades tributen de forma diferente no permite, por sí solo, concluir que existe selectividad.

231. Mediante su octavo motivo, el Reino de España reprocha al Tribunal de Primera Instancia el haber considerado que no concurrían los requisitos del artículo 87 CE, apartado 1, desde el punto de vista de la selectividad material. En efecto, la gran mayoría de las empresas establecidas en Gibraltar, a saber, 28.978 de un total de 29.000, consiguen tributar a tipo cero. Por consiguiente, dicho Estado miembro considera que el régimen que el Tribunal de Primera Instancia califica de «general» es, en realidad, un régimen especial que crea una «selectividad de hecho».

B.      Apreciación

232. La sexta parte del motivo único de la Comisión parece estar basada en la falta de motivación de la sentencia recurrida. Corresponde al Tribunal de Justicia ejercer su control a este respecto en el recurso de casación.

233. En la Decisión controvertida, la Comisión había señalado tres elementos de selectividad, resumidos en el punto 15 de estas conclusiones. Respecto a la ventaja selectiva que puede haber sido concedida a las empresas de la economía extraterritorial que no tienen empleados y no ocupan locales en Gibraltar, la Comisión sostenía que el sistema presentaba igualmente una selectividad material, al mantener de facto niveles de imposición muy bajos para las «sociedades exentas» y, más en general, al establecer niveles de tributación diferentes según los sectores, lo cual, a su entender, confiere una ventaja selectiva a las empresas pertenecientes a los sectores en los que se aplican tipos inferiores. En consecuencia, la Comisión consideró que el sistema era un régimen de ayudas de Estado y que, puesto que no era aplicable ninguna de las excepciones previstas en el Tratado, la ayuda era incompatible con el mercado común.

234. En los apartados 143 a 146 de la sentencia recurrida, el Tribunal de Primera Instancia recordó, en primer lugar, los principios que, a su juicio, regulan el carácter selectivo de una medida fiscal que pueda constituir una ayuda de Estado en el sentido de lo dispuesto en el artículo 87 CE, apartado 1. Con objeto de apreciar si la Comisión había observado esos principios, dicho Tribunal citó, sin desvirtuarlos, los pasajes pertinentes de la Decisión controvertida en los apartados 148 a 162 de la mencionada sentencia.

235. En los apartados 163 a 168 de la sentencia recurrida, el Tribunal de Primera Instancia inició el análisis de la ventaja selectiva utilizando los argumentos utilizados principalmente por el Government of Gibraltar según los cuales el conjunto de los elementos antes mencionados de la reforma fiscal constituye un sistema tributario completo que debe considerarse como el régimen tributario común o «normal» introducido por la reforma tributaria en el territorio de Gibraltar. En dicho régimen, no hay ni tipo impositivo «normal», ni impuesto «principal», ni impuesto «secundario» o «de carácter excepcional». La carga fiscal de una sociedad a lo largo de un año dado está determinada, según esta argumentación, por dos elementos relacionados: el número de empleados y la superficie inmobiliaria ocupada por la sociedad, por una parte, y los beneficios obtenidos por ella, por otra.

236. Teniendo en cuenta esta constatación, el Tribunal de Primera Instancia reprochó a la Comisión, en el apartado 170 de su sentencia, no haber cumplido su deber de identificar previamente el régimen común o «normal» del sistema notificado y, en su caso, de cuestionar su calificación por las autoridades de Gibraltar.

237. En la medida en que el Tribunal de Primera Instancia se dedicó sobre todo, conforme a Derecho, a refutar el método ad hoc de la Comisión, considero que no incurrió en error de Derecho al abstenerse de analizar los aspectos que la Comisión considera selectivos.

238. Puesto que el Tribunal de Primera Instancia declaró errónea la misma metodología aplicada por la Comisión en la Decisión controvertida, le era posible limitarse a verificar, como así se desprende del punto 187 de la sentencia recurrida, que la Comisión no había demostrado la existencia de ventajas selectivas derivadas de los tres aspectos litigiosos de la reforma tributaria.

239. Por otra parte, no puede prosperar la alegación del Reino de España referente a la «selectividad de hecho» del régimen tributario en cuestión, ya que separa el concepto de ayuda fiscal de la concesión de una ventaja, lo que, por las razones expuestas supra, está descartado a falta de la determinación previa de un sistema que funciona como marco de referencia. Además, desde el punto de vista de sus efectos económicos, el régimen gibraltareño parece más bien tener por objeto conceder «desventajas selectivas», ya que menos del 1 % de las sociedades están realmente sometidas a tributación.

240. Por consiguiente, propongo desestimar la sexta parte del motivo único de la Comisión y el octavo motivo del recurso de casación del Reino de España.

X.      Sobre la vulneración del plazo razonable y la no suspensión del procedimiento ante el Tribunal de Primera Instancia (134)

A.      Alegaciones

241. Mediante su motivo décimo, el Reino de España invoca la vulneración del Derecho de toda persona, consagrado por el artículo 6, apartado 1, del Convenio Europeo de Derechos Humanos (en lo sucesivo, CEDH), a que el recurso sea resuelto dentro de un plazo razonable y, en particular, del derecho a un proceso dentro de un plazo razonable. En efecto, la sentencia se pronunció 54 meses después de la presentación del asunto ante el Tribunal de Primera Instancia, aun cuando debía ser objeto de tratamiento prioritario. Considera que esta circunstancia tuvo repercusiones en el litigio, pues la excesiva duración del procedimiento permitió al Tribunal de Justicia pronunciar su sentencia en el asunto Azores en un momento en que el Tribunal de Primera Instancia ya debería haberse pronunciado.

242. El undécimo motivo del Reino de España se basa en la vulneración del artículo 77, letras a) y d), del Reglamento de Procedimiento del Tribunal [de Primera Instancia], en la medida en que éste no ordenó formalmente la suspensión del procedimiento después de dar audiencia a las partes, en vez de «dejarlo inactivo». Efectivamente, en su opinión, el Tribunal de Primera Instancia, al tratar el asunto sin una suspensión formal, privó a las partes de la posibilidad, ofrecida por el artículo 78 del Reglamento de Procedimiento, de alegar su punto de vista antes de que ese Tribunal procediera a la suspensión del asunto.

B.      Apreciación

243. En primer lugar, quisiera precisar el alcance del artículo 6 del CEDH, para pronunciarme a continuación sobre una eventual vulneración del derecho a que el recurso se resuelva dentro de un plazo razonable en el procedimiento jurisdiccional ante el Tribunal de Primera Instancia.

244. Por lo que respecta a la irregularidad invocada en el motivo décimo, el Tribunal de Justicia ha declarado que el apartado 1 del artículo 6 del CEDH prevé que toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativa y públicamente dentro de un plazo razonable por un Tribunal independiente e imparcial, establecido por la Ley, que decidirá los litigios sobre sus derechos y obligaciones de carácter civil, o sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal dirigida contra ella. (135)

245. No obstante, es preciso señalar que, en el caso de autos, el motivo basado en la vulneración de la garantía contenida en el artículo 6, apartado 1, del CEDH se invoca por el Gobierno de un Estado miembro. Al respecto, considero que un sujeto de Derecho público, en ejercicio de sus prerrogativas y que goza del estatuto de Estado contratante, no puede invocar directamente en su favor las disposiciones del CEDH.

246. En el sistema de protección de derechos del hombre, el artículo 34 del CEDH excluye la admisibilidad de las demandas interpuestas por organismos públicos en defensa de sus derechos humanos. (136) Además, considero que se desprende del artículo 1 del CEDH que los Estados son los garantes de los derechos relacionados en el Convenio, y no los beneficiarios directos de sus disposiciones. No encuentran allí la fuente de su protección, sino la de sus obligaciones.

247. Este razonamiento también es válido, en mi opinión, mutatis mutandis, respecto a la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. (137) En efecto, tanto la Unión como los Estados miembros están vinculados por la Carta, lo que impide que gocen de los derechos que garantiza.

248. Dicha constatación de principio no excluye que una disposición de la Carta pueda reflejar un principio general del Derecho que proteja igualmente a los Estados miembros. No obstante, desde el punto de vista conceptual, es importante conservar la distinción entre, por una parte, los sujetos vinculados por los derechos fundamentales, esto es, los sujetos pasivos, y, por otra parte, los que se benefician de aquéllos, esto es, los sujetos activos, es decir, las personas físicas y jurídicas con excepción de las entidades públicas que ejercen poderes públicos.

249. El principio general del Derecho de la Unión según el cual toda persona tiene derecho a un proceso equitativo, inspirado en esos derechos fundamentales, y especialmente en el derecho a un proceso dentro de un plazo razonable, es aplicable en un recurso jurisdiccional. (138) En efecto, el principio de tutela judicial efectiva es un principio general del Derecho comunitario que deriva de las tradiciones constitucionales comunes de los Estados miembros, que ha sido consagrado en los artículos 6 a 13 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales (139) y que ha sido reiterado en el artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

250. Parece así que los derechos inherentes a la protección jurisdiccional efectiva, en particular, el derecho a un proceso equitativo, el respeto del derecho de defensa o el derecho a ser oído pueden ser invocados eficazmente por sujetos de Derecho como los Estados miembros en los procedimientos jurisdiccionales. (140)

251. En la sentencia recaída en el asunto Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland/Comisión, (141) el Tribunal de Justicia señaló que resultaba del artículo 58, párrafo primero, del Estatuto del Tribunal de Justicia y de la Jurisprudencia, que el Tribunal de Justicia era competente para controlar si se habían cometido por el Tribunal de Primera Instancia las irregularidades de procedimiento que lesionaban los intereses de la demandante y debía garantizar que se hubieran respetado los principios generales del Derecho comunitario. (142) Procede, no obstante, recordar que el carácter razonable de la duración del procedimiento debe apreciarse en función de las circunstancias propias de cada asunto, como la complejidad del litigio y el comportamiento de las partes. (143)

252. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha puntualizado que la lista de los criterios pertinentes no es exhaustiva y que la apreciación del carácter razonable de dicha duración no exige un examen sistemático de las circunstancias del asunto en función de cada uno de ellos cuando la duración del proceso se revela justificada en función de uno solo. Así, la complejidad del asunto o un comportamiento dilatorio del recurrente pueden tenerse en cuenta para justificar un plazo a primera vista demasiado largo. (144)

253. En el caso de autos, la duración del procedimiento empezó a computarse con la presentación, ante la Secretaría del Tribunal de Primera Instancia, de los recursos de anulación del Government of Gibraltar y del Gobierno del Reino Unido, el 9 de junio de 2004. El procedimiento concluyó el 18 de diciembre de 2008, fecha en que se pronunció la sentencia recurrida. Por tanto, el procedimiento ante el Tribunal de Primera Instancia duró aproximadamente cuatro años y seis meses.

254. Por lo tanto, no me parece que la duración del procedimiento pueda considerarse particularmente larga, teniendo en cuenta que el asunto tiene tal grado de complejidad e importancia. Por otra parte, las alegaciones del Reino de España no me parecen convincentes en lo referente a las consecuencias de dicha duración en el resultado del litigio. Por el contrario, la complejidad y los intereses en juego en el asunto del que ha conocido el Tribunal de Primera Instancia abogan, en mi opinión, más bien en favor de una justificación de la duración del procedimiento.

255. En consecuencia, opino que no puede declararse, en el presente asunto, que haya existido vulneración del principio general de Derecho de la Unión que proclama el derecho a un proceso equitativo dentro de un plazo razonable.

256. Finalmente, respecto al motivo undécimo, considero que no cabe alegar vulneración alguna de los derechos de las partes en el proceso. En efecto, tal habría sido el caso si el Tribunal de Primera Instancia hubiera suspendido el procedimiento sin dar previa audiencia a dichas partes. Sin embargo, el hecho de no aplicar el artículo 78 del Reglamento de Procedimiento no supone vulneración alguna de una norma procesal que constituya un error de derecho sometido al control del Tribunal de Justicia en el recurso de casación.

XI.    Conclusión

257. A la luz de todo lo expuesto, propongo al Tribunal de Justicia que:

–        Desestime por inadmisible la imputación del Reino de España basada en la vulneración de los artículos 5 CE y 307 CE.

–        Desestime en lo demás los recursos de casación de la Comisión Europea en el asunto C‑106/09 y del Reino de España en el asunto C‑107/09.

–        Condene a cada una de las partes a cargar con sus propias costas.

1 – Lengua original: francés.

2 –      (DO 2005 L 85, p. 1); en lo sucesivo, «Decisión controvertida».

3 –      Debido a que la sentencia recurrida se dictó el 18 de diciembre de 2008, las referencias a las disposiciones del Tratado CE siguen la numeración aplicable antes de la entrada en vigor del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

4 – La Comisión entiende que este concepto de sistema «intrínsecamente discriminatorio» se refiere a un régimen fiscal que por su propia estructura puede procurar una ventaja a una o varias categorías de empresas merced a una selección de los criterios que deben aplicarse en el sistema de imposición supuestamente «normal».

5 –      Comunicación relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (DO C 384, pp. 3 a 9; en lo sucesivo, «comunicación de 1998»).

6 –      Si bien admito que, de conformidad con la jurisprudencia, la calificación de una medida estatal a la vista del artículo 87 CE debe basarse en sus efectos económicos en la competencia, sin que el número significativo de empresas que pueden aspirar a acogerse a la medida pueda desvirtuar su carácter selectivo (véase la sentencia de 3 de marzo de 2005, Heiser, C‑172/03, Rec. p. I‑1627, apartado 42), no es menos cierto que, si los efectos económicos son determinantes, no me parece que una medida que afecta a la casi totalidad de las empresas pueda calificarse como ventaja selectiva.

7 –      Debe señalarse que, antes de esa notificación, el 11 de julio de 2001, la Comisión había resuelto iniciar el procedimiento formal de examen con arreglo al artículo 88 CE, apartado 2, en relación con dos normas aplicadas a Gibraltar referentes al impuesto de sociedades y que afectaban, respectivamente, a las «sociedades exentas» (DO 2002, C 26, p. 13) y a las «sociedades calificadas» (DO 2002, C 26, p. 9). Mediante sentencia de 30 de abril de 2002, Government of Gibraltar/Comisión (T‑195/01 y T‑207/01, Rec. p. II‑2309), el Tribunal de Primera Instancia, por una parte, anuló la decisión de incoación del procedimiento formal de examen relativo a las sociedades exentas y, por otra parte, desestimó la solicitud de anulación de la decisión de incoación relativa a las sociedades calificadas. El 27 de abril de 2002 el Government of Gibraltar anunció su intención de establecer un régimen fiscal completamente nuevo para todas las sociedades de Gibraltar. El presente litigio tiene por objeto dicha reforma del impuesto de sociedades proyectada por el Government of Gibraltar.

8 –      El Government of Gibraltar aplicará la legislación sobre la reforma fiscal después de que ésta se apruebe por la House of Assembly. Cabe señalar, de forma complementaria, que, de conformidad con las observaciones del Government of Gibraltar, en junio de 2009, el Chief Minister de Gibraltar anunció que la reforma no entraría en vigor, pero que un nuevo sistema del impuesto de sociedades entraría en vigor en 2010.

9 – Primero a séptimo y noveno motivos del recurso de casación de España.

10 –      Véase la sentencia de 8 de julio de 1999, Chemie Linz/Comisión (C‑245/92 P, Rec. p. I‑4643).

11 –      Véase la sentencia de 11 de febrero de 1999, Antillean Rice Mills y otros/Comisión (C‑390/95 P, Rec. p. I‑769), apartados 21 y 22.

12 –      Véanse, en particular, las sentencias de 4 de julio de 2000, Bergaderm y Goupil/Comisión (C‑352/98 P, Rec. p. I‑5291), apartados 34 y 35, y de 30 de septiembre de 2003, Eurocoton y otros/Consejo (C‑76/01 P, Rec. p. I‑10091), apartados 46 y 47. Véanse también las sentencias de 19 de enero de 2006, Comunità montana della Vanerina/Comisión (C‑240/03 P, Rec. p. I‑731), apartados 105 y 106, y de 14 de octubre de 2010, Deutsche Telekom/Comisión (C‑280/08 P, Rec. p. I‑0000), apartado 24.

13 –      Véanse, en particular, las sentencias de 16 de mayo de 2002, ARAP y otros/Comisión (C‑321/99 P, Rec. p. I‑4287), apartado 49; de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates/Comisión (C‑487/06 P, Rec. p. I‑10505), apartados 121 y siguientes; y Deutsche Telekom/Comisión, antes citada, apartado 25. Véase también la sentencia recaída en el asunto Comunità montana della Valnerina/Comisión, antes citada, apartado 107; y, entre otros muchos, los autos de 11 de noviembre de 2003, Martínez/Parlamento (C‑488/01 P, Rec. p. I‑3355), apartado 39, y de 13 de julio de 2006, Front national y otros/Parlamento y Consejo (C‑338/05 P), apartado 23.

14 –      Véase la sentencia de 30 de septiembre de 1982, Amylum/Consejo (108/81, Rec. p. 3107), apartado 25.

15 –      Véase la sentencia de 20 de febrero de 1997, Comisión/Daffix (C‑166/95 P, Rec. p. I‑983), apartado 24.

16 –      Véase la sentencia de 15 de octubre de 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij y otros/Comisión (C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑250/99 P a C‑252/99 P y C‑254/99 P, Rec. p. I‑8375), apartados 369 a 379.

17 –      Por consiguiente, los datos jurisprudenciales referentes a los recursos indirectos, como los asuntos prejudiciales, no parecen en absoluto decisivos. Véanse al respecto las sentencias de 25 de octubre de 2001, Ambulanz Glöckner (C‑475/99, Rec. p. I‑8089), apartado 10; de 2 de junio de 2005, Dörr y Ünal (C‑136/03, Rec. p. I‑4759), apartado 46; de 22 de junio de 2006, Conseil général de la Vienne (C‑419/04, Rec. p. I‑5645), apartado 24, y de 14 de febrero de 2008, Dynamic medien (C‑244/06, Rec. p. I‑505), apartado 19.

18 –      Véase la sentencia de 4 de febrero de 1959, recaída en el asunto 1/58, así como la de 15 de julio de 1960 en los asuntos acumulados 36/59 a 38/59 y 40/59.

19 –      Véanse, en sede de Derecho de marcas, las sentencias del Tribunal de Primera Instancia de 9 de diciembre de 2010, Tresplain Investments/OAMI – Hoo Hing (Golden Elephant Brand) (T‑303/08, Rec. p. I‑0000) y de 14 de mayo de 2009, Fiorucci/OAMI – Edwin (ELIO FIORUCCI) (T‑165/06, Rec. p. II‑1375). Esta sentencia fue recurrida en casación y el recurso fue registrado con el número de asunto C‑263/09 P. Véanse las conclusiones en dicho asunto de la Abogado General Kokott, de 27 de enero de 2011, puntos 49 a 78. Véase, en el ámbito de los contratos públicos, el auto del Tribunal de Primera Instancia de 2 de julio de 2009, Evropaïki Dynamiki/BCE (T‑279/06). Dicho auto fue recurrido en casación y el recurso fue registrado con el número de asunto C‑401/09 P. Véanse las conclusiones en dicho asunto del Abogado General Mengozzi, de 27 de enero de 2011, puntos 66 a 76. Véanse asimismo, también con carácter reciente, en el ámbito de la cláusula compromisoria, la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 10 de junio de 2009, ArchiMEDES/Comisión (T‑396/05 y T‑397/05), así como la sentencia del Tribunal de Justicia de 18 de noviembre de 2010, ArchiMEDES/Comisión (C‑317/09 P, Rec. p. I‑0000), y las sentencias del Tribunal General de 17 de diciembre de 2010, Comisión/Acentro Turismo (T‑460/08, Rec. p. I‑0000), y de 16 de diciembre de 2010, Systran y Systran Luxembourg/Comisión (T‑19/07, Rec. p. I‑0000). Véase la nota 10, Clause Compromisoire, Europe, enero de 2011, p. 19.

20 –      Cabe señalar que la principal diferencia entre el primer caso y el segundo deriva de la autoridad de la cosa juzgada que posee, en mi opinión, la sentencia del Tribunal en el primer supuesto. En el segundo supuesto, la sentencia goza de una considerable autoridad en cuanto a los hechos, pero no establece de forma definitiva las conclusiones jurídicas que se derivan de los hechos jurídicamente relevantes del asunto conforme a una norma del Derecho nacional.

21 –      Véanse la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 21 de abril de 2004, M/Tribunal de Justicia (T‑172/01, Rec. p. II‑1075), y la sentencia de 14 de abril de 2005, Gaki-Kakouri/Tribunal de Justicia (C‑243/04 P). Véanse, asimismo, en lo que respecta a la jurisprudencia del Tribunal de la Función Pública, la sentencia de 14 de octubre de 2010, W/Comisión (F‑86/09, Rec. p. I‑0000) sobre el análisis del concepto de acceso al matrimonio civil y las implicaciones de las disposiciones del ordenamiento jurídico de un Estado tercero. En el ámbito de las ayudas de Estado, véase, en particular, la sentencia del Tribunal General de 3 de marzo de 2010, Bundesverband deutscher Banken/Comisión (T‑163/05, Rec. p. I‑0000), en la que el Tribunal tuvo que examinar las disposiciones del Derecho nacional con objeto de determinar si existía una ventaja.

22 –      Respecto a la condición de abogado, véanse el auto del Tribunal de Primera Instancia de 28 de febrero de 2005, ET/OAMI – Aparellaje eléctrico (UNEX) (T‑445/04, Rec. p. II‑677), apartados 7 y 9; y, del mismo Tribunal, la sentencia de 27 de septiembre de 2005, Cargo Partner/OAMI (CARGO PARTNER) (T‑123/04, Rec. p. II‑3979, apartados 20 y 22); el auto de 9 de septiembre de 2004, Alto de Casablanca/OAMI – Bodegas Chivite (VERAMONTE) (T‑14/04, Rec. p. II‑3077, apartado 11); la sentencia de 8 de junio de 2005, Wilfer/OAMI (ROCKBASS) (T‑315/03, Rec. p. II‑1981), apartado 11; la sentencia de 3 de febrero de 2010, Enercon/OAMI‑Hasbro (ENERCON) (T‑472/07), apartados 12 a 15, y el auto de 10 de julio de 2009, Hasbro (C‑59/09 P).

23 –      Por ejemplo, en el apartado 82 de la sentencia de 11 de septiembre de 2008, Unión General de Trabajadores de la Rioja (C‑248/06 a C‑434/06, Rec. p. I‑6747; en lo sucesivo, sentencia «UGT‑Rioja»), el Tribunal de Justicia constató que «son las normas aplicables, tal como las interpretan los órganos jurisdiccionales nacionales las que determinan los límites de las competencias de una entidad infraestatal, y deben ser tomadas en consideración para verificar si esta última tiene suficiente autonomía».

24 –      En los apartados 98 a 100 de la sentencia recurrida, dicho Tribunal abordó la interpretación de las citadas disposiciones nacionales en relación con las de la Carta de las Naciones Unidas. No corresponde al juez de la Unión, dentro de la competencia exclusiva que le confiere el artículo 220 CE, controlar la legalidad de una resolución aprobada por dicho órgano internacional. Véase la sentencia de 3 de septiembre de 2008, Kadir y Al Barakaat International Foundation/Consejo y Comisión (C‑402/05 P y C‑415/05 P, Rec. p. I‑6351), apartado 287. Por otra parte, respecto a la calificación de Gibraltar como «territorio de ultramar» en Derecho constitucional británico acogida por el Tribunal de Primera Instancia en el apartado 5 de la sentencia recurrida, es preciso señalar que el Ministerio de Asuntos Exteriores español utiliza la misma calificación. Véase, a este respecto, «The Question of Gibraltar», Gobierno de España, Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación, Madrid 2008, p. 15.

25 –      Véase la sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión (C‑88/03, Rec. p. I‑7115; en lo sucesivo, sentencia «Azores»).

26 –      Cabe señalar que la extensión geográfica de Gibraltar es objeto de disputa entre el Reino Unido y el Reino de España, ya que este último no reconoce la pertenencia del istmo que une la Roca de Gibraltar con la Península Ibérica al territorio cedido a la corona británica en virtud del Tratado de Utrecht de 1713.

27 –      Al crearse la Comunidad Económica Europea en 1957, la disposición de dicho apartado 4 no se refería a ningún supuesto concreto, pues más bien fijaba una forma de petición de principio, herencia del Tratado CECA, que contenía una precisión idéntica en su artículo 79, la cual, en 1951, tenía por objeto contemplar el caso del Sarre. Fue la adhesión del Reino Unido a las Comunidades lo que le permitió adquirir una utilidad concreta. Véase, al respecto, Ziller, J.: Champ d’application du droit communautaire, Juris Classeur, ed. 1991, nº 36.

28 –      (DO 1972, L 73, p. 14). Por lo tanto, Gibraltar goza de un tratamiento de excepción. Véase, igualmente, el informe especial nº 2/93 del Tribunal de Cuentas sobre el territorio aduanero de la Comunidad (DO 1993, C 347). Hay que poner de relieve que, si bien no se prevé derogación explícita alguna en lo referente a las normas de competencia, la exclusión de Gibraltar de la Unión Aduanera comporta restricciones ratione materiae en este ámbito. Véanse, al respecto, las conclusiones del Abogado General Tizzano en el asunto sobre el que recayó la sentencia de 23 de septiembre de 2003, Comisión/Reino Unido (C‑30/01, Rec. p. I‑9481).

29 –      Véase la sentencia de 12 de septiembre de 2006, España/Reino Unido (C‑145/04, Rec. p. I‑7917), apartados 14 a 19.

30 –      Véase la sentencia España/Reino Unido, antes citada, apartados 14 a 19.

31 –      Lincoln, S.: «The legal Status of Gibraltar, Whose Rock is it anyway?», Fordham International Law Journal, 1994-1995, vol. 18, nº 1-5, pp. 285 a 330, especialmente p. 319.

32 –      En el preámbulo puede leerse lo siguiente: «this order […] gives the people of Gibraltar that degree of self-government which is compatible with British sovereignity of Gibraltar and with the fact that the United Kingdom remains fully responsible for Gibratar’s external relations».

33 –      Los otros dos referendos tuvieron lugar en 1967 y en 2002. Hay que señalar que la Constitución de 2007 no era aplicable en el caso de autos.

34 –      Lombart, L: «Gibraltar et le droit à autodétermination – perspectives actuelles», Annuaire français du droit international, LIII – 2007, p. 157.

35 –      Sentencia antes citada.

36 –      Conclusiones en el asunto Azores, antes citado, apartado 54.

37 –      Sentencia Azores, antes citada, apartados 67 y 68.

38 –      Sentencia antes citada.

39 –      Cabe señalar que, en los Estados con una descentralización simétrica que sea modelo de la soberanía fiscal compartida, no hay sistema de referencia común en el plano nacional. En efecto, en un sistema de descentralización simétrica, los poderes están repartidos de manera uniforme. La descentralización asimétrica, en cambio, es un sistema en el que algunas entidades infraestatales gozan de poderes autónomos, mientras que el resto del territorio del Estado miembro se somete al régimen general. Véanse las alegaciones de la Comisión que figuran en los apartados 22 a 24 de la sentencia Azores, antes citada, así como la argumentación del Tribunal de Justicia en los apartados 64 a 65 de la misma sentencia.

40 –      Considero que el concepto de entidad intra o infraestatal, en el contexto de las ayudas de Estado, se refiere a los sujetos de Derecho público distintos de los Estados soberanos.

41 –      Véanse las sentencias de 24 de noviembre de 1992, Poulsen y Diva Navigation (C‑286/90, Rec. p. I‑6019); de 5 de julio de 1994, Anastasiou y otros (C‑432/92, Rec. p. I‑3087), apartado 43; de 2 de agosto de 1993, Levy (C‑158/91, Rec. p. I‑4287), apartado 19, y de 9 de agosto de 1994, Francia/Comisión (C‑327/91, Rec. p. I‑3641), apartado 25. Véase también la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 22 de enero de 1997, Opel Austria/Consejo (T‑115/94, Rec. p. II‑39), apartados 79 y 90 a 93.

42 –      Sentencia de 16 de junio de 1998 (C‑162/96, Rec. p. I‑3655). El principio del respeto al Derecho Internacional ha sido reiterado recientemente en la sentencia de 3 de septiembre de 2008, Kadi y Al Barakaat International Foundation/Consejo y Comisión (C‑402/05 P y C‑415/05 P, Rec. p. I‑6351), apartado 291.

43 –      Véase el apartado 57 de la sentencia Azores, antes citada.

44 –      Véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 1 de junio de 1994, Comisión/Brazzelli Lualdi y otros (C‑136/92 P, Rec. p. I‑1981), apartado 59; de 26 de octubre de 2006, Koninklijke Coöperatie Cosun/Comisión (C‑68/05 P, Rec. p. I‑10367), apartado 96, y de 12 de noviembre de 2009, SGL Carbon/Comisión (C‑564/08 P, no publicada en la Recopilación), apartado 22.

45 –      Véase la sentencia de 17 de diciembre de 1959, Societé des fonderies de Pont-à-Mousson/Alta Autoridad (14/59, Rec. p. 445). Véanse igualmente, entre otras muchas, la sentencias de 9 de septiembre de 2004, España/Comisión (C‑304/01, Rec. p. I‑7655), apartado 31; de 14 de diciembre de 2004, Swedish Match (C‑210/03, Rec. p. I‑11893), apartado 70, y de 14 de abril de 2005, Bélgica/Comisión (C‑110/03, Rec. p. I‑2801), apartado 71.

46 –      Sentencias Azores, antes citada, apartado 67, y UGT-Rioja, antes citada, apartado 51.

47 –      Sentencia de 7 de enero de 2004, Aalborg Portland y otros/Comisión (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P y C‑219/00 P, Rec. p. I‑123), apartado 50.

48 –      Sentencia de 6 de abril de 2006, General Motors/Comisión (C‑551/03 P, Rec. p. I‑3173), apartado 54.

49 –      Véase la sentencia UGT-Rioja, antes citada, apartado 129.

50 –      Véase la sentencia UGT-Rioja, antes citada, apartados 53 a 60: «Contrariamente a lo que afirma la Comisión, los apartados 58 y 66 de la sentencia Portugal/Comisión, antes citada, no establecen ningún requisito previo para la aplicación de los tres criterios precisados en el apartado 67 de la misma sentencia.»

51 –      Véase, en particular, la sentencia de 9 de septiembre de 2008, FIAMM y FIAMM Technologies/Consejo y Comisión (C‑120/06 P y C‑121/06 P, Rec. p. I‑6513, apartado 90).

52 –      Seis partes del único motivo del recurso de casación de la Comisión y motivo octavo del recurso de casación del Reino de España.

53 –      Carlos dos Santos, A.: «Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale dans l’Union européenne», Revue internationale de Droit Économique, 2004, pp. 9 a 45.

54 –      Informe de la OCDE – Competencia fiscal perjudicial [en francés], apartado 47.

55 –      A tenor del informe de la OCDE, cuatro factores esenciales ayudan a identificar los sistemas tributarios preferenciales perjudiciales: a) el tipo impositivo efectivo de la tributación sobre las rentas consideradas es reducido o inexistente; b) el sistema se encuentra «confinado»; c) el funcionamiento del sistema no es transparente; d) el país que lo aplica no realiza un verdadero intercambio de información con los otros países.

56 –      Pinto, C.: Tax Competition and EU Law, p. 1.

57 –      Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social – Política fiscal en la Unión Europea: prioridades para los próximos años, COM(2001) 260 final, apartado 2.3.

58 –      Comunicación (2001) 260, apartado 2.4. No obstante, durante las negociaciones de adhesión, la República de Finlandia se comprometió frente a los Estados miembros a no permitir que las islas de Åland se transformaran en un paraíso fiscal. Véase, Kuosmanen, A.: Finland’s Journey to the European Union, Maastricht, 2001, pp. 262 y 264.

59 –      Al adoptarse la Resolución del Consejo y de los Representantes de los Gobiernos de los Estados miembros, reunidos en el seno del Consejo, de 1 de diciembre de 1997, relativa a un Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas (DO 1998, C 2, p. 2; en lo sucesivo, «Código de conducta») el Consejo reconoció que una competencia leal podría tener efectos beneficiosos. Por ello, el Código fue concebido específicamente para descubrir únicamente las medidas que falsean la localización de las actividades económicas en la Comunidad por el hecho de contemplar únicamente a los no residentes y concederles un trato fiscal más favorable que el normalmente aplicado en el Estado miembro en cuestión. El Código define los criterios para hacer un repertorio de las medidas potencialmente perjudiciales. Durante la reunión del Consejo «Ecofin» de 14 de marzo de 2008, los Ministros de Economía definieron la «buena gobernanza» en el ámbito fiscal como algo basado en los principios de transparencia, intercambio de información y competencia fiscal leal. La Comisión también aprobó en 2008 una comunicación al respecto. Véase Lambert, Th.: «Reflexions sur la concurrence fiscale», Recueil Dalloz, 2010, p. 1733.

60 –      Schön, W.: «The European Commission Report», European Taxation, 2002.

61 –      Conclusiones del Consejo «Ecofin», de 1 de diciembre de 1997, sobre política fiscal (DO 1998, C 2, p. 1). El paquete incluía un código de conducta en el ámbito de la fiscalidad de las empresas, una propuesta de directiva sobre la fiscalidad del ahorro, y una propuesta de directiva referente a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones entre empresas asociadas de diferentes Estados miembros.

62 –      Resolución del Consejo y de los representantes de los Gobiernos de los Estados miembros reunidos en el seno del Consejo, de 1 de diciembre de 1997, relativa a un Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas (DO 1998, C 2, p. 2). En virtud del Código de conducta, la Comisión se comprometió a publicar las directrices para la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado a las medidas de imposición directa. Véase la Comunicación de la Comisión sobre la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (DO 1998, C 384, p. 3).

63 –      Estos requisitos se garantizan en el ámbito de la fiscalidad de las empresas cuando todos los países aplican el mismo tipo marginal efectivo de imposición (marginal effective tax rate, METR), a efectos de imposición de la última unidad de la inversión transfronteriza.

64 –      Vording, H.: «A Level Playing Field for Business Taxation in Europe», European Taxation, noviembre de 1999.

65 –      Como ha señalado el Consejo en el punto J del Código de conducta, «parte de las medidas fiscales a que se refiere el presente Código podría entrar en el ámbito de aplicación de lo dispuesto en los artículos […] del Tratado sobre ayudas otorgadas por los Estados».

66 –      Carlos dos Santos, A.: «Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscal», op. cit., p. 29.

67 –      Véase, Carlos dos Santos, A.: L’Union Européenne et la régulation de la concurrence fiscale, Bruselas, 2009, p. 428.

68 –      Véase, respecto a las diferencias y aspectos comunes entre el régimen del Código de conducta y el de las ayudas de Estado, Carlos dos Santos, A.: «Ayudas de Estado, Código de conducta y competencia fiscal», op. cit., pp. 30 y ss.

69 – Primera parte del motivo único de la Comisión.

70 –      Véanse, en particular, las sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C‑319/02, Rec. p. I‑7477), apartado 19; de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros (C‑292/04, Rec. p. I‑1835), apartado 19; de 24 de mayo de 2007, Holböck (C‑157/05, Rec. p. I‑4051), apartado 21, y de 11 de octubre de 2007, ELISA (C‑451/05, Rec. p. I‑8251), apartado 68. Véanse también las sentencias de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C‑397/98 y C‑410/98, Rec. p. I‑1727), apartado 37; de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Rec. p. I‑10837), apartado 29; de 12 de septiembre de 2006 (Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes overseas, C‑196/04), apartado 40, y de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Rec. p. I‑2107), apartado 25.

71 –      Véanse, en la doctrina: Schön, W.: «Taxation and State aid Law in the European Union», CMLR, 36(1999), p. 911; O’Brien, M.: «Company taxation, State aid and fundamental freedoms», ELRev, 2005, p. 209, y Quigley, C.: European State Aid Law, 2009, p. 65.

72 –      A contrario, cuando las autoridades gozan de facultades discrecionales, se trata de medidas «específicas». Véase la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Francia/Comisión (C‑241/94, Rec. p. I‑4551).

73 –      La doctrina ha destacado la reticencia de la Comisión para aplicar el Código a las medidas fiscales generales clásicas, como en el caso de Irlanda, que estableció un tipo impositivo del 12,5 %, netamente inferior al de los otros Estados miembros, pero que, sin embargo, no parece estar incluido en el ámbito de aplicación del Código, excepto que se demuestre su carácter perjudicial. Véase, Carlos dos Santos, A.: «Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale», op. cit., p. 35.

74 –      Véase, Carlos dos Santos, A.: L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale,op. cit., p. 501.

75 –      Véase la sentencia de 12 de julio de 1973, Comisión/Alemania (70/72, Rec. p. 813). Véase, asimismo, Nicolaides, Ph.: «Fiscal Aid in the EC, A Critical Review of Current Practice», World Competition, 24(3) 2001, pp. 319 a 342.

76 –      Véanse las sentencias de 15 de diciembre de 2005, Italia/Comisión (C‑66/02, Rec. p. I‑10901), apartado 10; de 15 de diciembre de 2005, Unicredito Italiano (C‑148/04, Rec. p. I‑11137), apartado 49; de 10 de enero de 2006, Casa di Risparmio di Firenze y otros (C‑222/04, Rec. p. I‑289), apartado 135. La definición así acogida por la jurisprudencia, me parece demasiado amplia ya que, de forma general, las medidas fiscales no se aplican a todas las empresas, sino únicamente a las que responden a determinados requisitos. De este modo, por ejemplo, una reforma de la tributación de las sociedades de capital no puede considerarse una medida general por el solo hecho de no beneficiar a las sociedades personalistas o a los empresarios individuales. Véase, Schön, W.: «Die Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht». Österreichischer Juristentag (Hrsg.): Verhandlungen des Siebzehnten Österreichischen Juristentages, Viena, 2009, IV/2 Steuerrecht, Viena, Manzsche Verlags- und Universitätsbuchhandlung, 2010, pp. 21 a 46.

77 –      Waelbroeck, D.: «La condition de selectivité de la mesure», Aides d’État, 2005, p. 90.

78 –      «Les aides d’État sous forme fiscale», Revue de droit fiscal, nº 48, 2008. Además, debe señalarse que, en la vista, el agente de la Comisión afirmó que, en materia de fiscalidad directa, los Estados miembros debían mantener una política de neutralidad fiscal.

79 –      Véase, Nicolaides, Ph, «Fiscal Aid in the EC», op. cit., pp. 332 a 333. Según este autor, desde un punto de vista económico, ninguna medida fiscal estatal es neutral, ya que modifica las condiciones del comportamiento de los agentes económicos en el mercado. Además, los efectos de una medida fiscal dependen de las circunstancias particulares propias de los sujetos destinatarios. De ello se deriva que todo sistema tributario directo se basa necesariamente en decisiones políticas discrecionales que tienen distintos efectos económicos para las empresas afectadas. Véase, igualmente, Carlos dos Santos, A.: L’Union Européenne et la régulation de la concurrence fiscale,op. cit., p. 47, nota 100, que recuerda que la neutralidad fiscal es, no obstante, de carácter relativo.

80 –      Debo observar que, a menos que el sistema sea completamente uniforme, una diferencia de trato entre las empresas basada en criterios distintos de los sectoriales o regionales podría, no obstante, dar lugar a la vulneración de otras disposiciones del Tratado. Véase la sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273).

81 –      Merola, M. Capelletti: «Une analyse des dernièrs développements en matière d’aides d’États fiscales», Fiscalité européenne, Bruylant, p. 87.

82 –      Véase, en particular, la sentencia de 23 de marzo de 2006, Enirisorse (C‑237/04, Rec. p. I‑2843), apartados 38 y 39, y la jurisprudencia citada. Véase, igualmente, la sentencia de 17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, Rec. p. I‑10821), apartado 52.

83 –      Sentencias de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, Rec. p. I‑877), apartado 13; de 29 de junio de 1999, DM Transport (C‑256/97, Rec. p. I‑3913), apartado 19; de 14 de septiembre de 2004, España/Comisión (C‑276/02, Rec. p. I‑8091), apartado 24; de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, Rec. p. I‑8365), apartado 38, y de 15 de junio de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 y C‑41/05, Rec. p. I‑5293), apartado 29.

84 –      Sobre la pertinencia de la constatación de la ventaja en el examen de la selectividad, véanse las sentencias Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, antes citada, apartado 41; de 13 de febrero de 2003, España/Comisión (C‑409/00, Rec. p. I‑1487), apartado 47; Azores, antes citada, apartados 54 a 56; UGT-Rioja, antes citada, apartado 46, y British Aggregates/Comisión, antes citada, apartado 82.

85 –      Nicolaides, Ph.: «Fiscal Aid in the EC», p. 325.

86 –      Véase asimismo, Carlos dos Santos, A.: L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale,op. cit., p. 506.

87 –      El examen del criterio de selectividad es distinto del de ventaja aun cuando, según la jurisprudencia «con objeto de apreciar la selectividad, es preciso examinar si, en un régimen jurídico dado, una medida constituye una ventaja para determinadas empresas en relación con otras» (véase la sentencia British Aggregates/Comisión, antes citada, apartado 82). Como se desprende del apartado 12 de la Comunicación de la Comisión de 1998, la posibilidad de justificar la naturaleza selectiva basándose en la naturaleza general del régimen forma parte de la apreciación de la selectividad.

88 –      Esto resulta pertinente, en particular, en caso de posible reintegro de una ayuda considerada ilegal.

89 –      Véanse la sentencia de 1 de diciembre de 1998, Ecotrade (C‑200/97, Rec. p. I‑7907), apartado 43, y la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 13 de junio de 2000, EPAC/Comisión (T‑204/97 y T‑270/97, Rec. p. II‑2267), apartado 80.

90 –      Véase la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de los artículos 87 y 88 del Tratado CE a las ayudas estatales otorgadas en forma de garantía (DO 2000, C 71, p. 14). Una garantía del Estado presenta, según la Comisión, la ventaja de que es el Estado el que asume el riesgo vinculado a la garantía, que debería compensarse normalmente con una prima adecuada. Véase el apartado 2.1.2 de dicha Comunicación.

91 –      Sentencia de 5 de octubre de 2000, Alemania/Comisión (C‑288/96, Rec. p. I‑8237), apartados 30 y ss.

92 –      Sentencia del Tribunal General de 21 de mayo de 2010, Francia/Comisión (T‑425/04, T‑444/04, T‑450/04 y T‑456/04, Rec. p. II‑0000). Sin embargo, las declaraciones deben ser suficientemente claras, precisas y firmes para manifestar la existencia de un compromiso creíble del Estado. Hay que señalar que la sentencia de 21 de mayo de 2010, Francia/Comisión, antes citada, ha sido recurrida en casación con el número de asunto C‑399/10 P.

93 –      Sentencia de 22 de junio de 2006 (C‑182/03 y C‑217/03, Rec. p. I‑5479, apartado 95).

94 –      En lo que se refiere a la tributación de las personas físicas, la misma constatación sirve para las jurisdicciones tributarias que contemplan la imposición sobre el patrimonio de los contribuyentes más acaudalados. No puede considerarse que los contribuyentes no sujetos por razón del umbral establecido gocen de ventaja alguna.

95 –      Véase la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 27 de enero de 1998, Ladbroke Racing/Comisión (T‑67/94, Rec. p. II‑1). Véanse también mis conclusiones en los asuntos acumulados C‑78/08 a C‑80/08, Paint Graphos y otros.

96 –      Por lo demás, como ya he indicado anteriormente, es probable que el régimen en cuestión no entre nunca en vigor.

97 –      Cabe señalar que, en su informe sobre la ejecución de la Comunicación de la Comisión sobre la aplicación de las normas en materia de ayudas de Estado a las medidas de fiscalidad directa de las empresas [C(2004) 434], la Comisión indicó que era totalmente posible que una medida calificada como perjudicial según el Código de conducta no perteneciera al concepto de ayuda de Estado (véase el apartado 66 de dicho informe).

98 –      En la vista, el representante del Government of Gibraltar confirmó que gran parte de las sociedades registradas en Gibraltar se limitan a poseer activos que representan segundas residencias, yates o barcos. Puesto que no hay actividad comercial ni beneficios, no están sujetas a tributación, cualquiera que sea el régimen tributario aplicado. Su situación, por lo tanto, no se rige por el Derecho de la competencia.

99 –      Sin embargo, hay que reconocer, a la vez, que un territorio de unos 5 km², con una población de unas 27.500 personas, dispone de pocas opciones para su estrategia de desarrollo económico.

100 –      Véase la sentencia Azores, antes citada, apartado 54.

101 –      Véase la sentencia Adria Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, antes citada.

102 –      Véase la sentencia UGT-Rioja, antes citada.

103 –      Sin embargo, las medidas también pueden resultar selectivas sin estar formalmente limitadas a determinados sectores. Véase al respecto la Decisión de la Comisión, de 17 de febrero de 2003, relativa al régimen de ayudas ejecutadas por Bélgica en favor de los centros de coordinación (DO L 282). Según la jurisprudencia, ni el importante número de empresas beneficiarias ni la diversificación e importancia de los sectores industriales a los que pertenecen esas empresas garantiza el carácter general de una medida. Véase, en relación con esta cuestión, Rossi-Maccanico, P.: «Community review of direct Business Tax Measures», EstAL, 4/2009, p. 497. La doctrina pone de relieve que un sistema que se aplica a la casi totalidad de los operadores no puede considerarse selectivo. Véase, Schön, W.: «Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht», op. cit., p. 29.

104 –      Como exposición sobre la selectividad, véase, entre otras muchas, Waelbroeck, D.: «La condition de sélectivité de la mesure», op. cit.

105 –      Conclusiones del Abogado General Mengozzi en el asunto que dio lugar a la sentencia British Aggregates/Comisión, antes citada, punto 82.

106 –      Véase, Rossi-Maccanico, P.: «Community Reviex of direct Busness Tax Measures», op. cit., p. 497.

107 –      En este sentido, véase la sentencia de 17 de marzo de 1993, Sloman Neptun (C‑72/91 y C‑73/91, Rec. p. I‑887), apartado 21. Véase la sentencia de 13 de febrero de 2003, España/Comisión, antes citada, apartado 52. Una parte de la doctrina incluso ha sugerido que no puede haber ventaja, en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1, cuando la medida se deriva de la estructura general del sistema. Véase, en tal sentido, Schön, W.: «Auswirkungen des gemeinschaftrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht», op. cit.

108 –      Conclusiones en el asunto en el que recayó la sentencia Sloman Neptun, antes citada, punto 50.

109 –      Respecto al enfoque de la OCDE, véase el documento First Survey on State Aids in the European Community, Commission of the European Communities, Luxembourg, Office of Official Publications, 1989, pp. 6 a 8 y 13: «tax expenditure is usually defined as a departure from the generally accepted or benchmark tax structure, which produces a favourale tax treatment of particular types of activities or groups of players».

110 –      Comunicación de 1998, apartado 16.

111 –      Bacon, «State Aids and General Measures», YEL, 1997, vol. 17 (ed. Barav and Wyatt) Clarendon Press, Oxford, pp. 269 a 322; Schön, W.: «Taxation and State aid Law in the European Union», op. cit., pp. 911 a 936.

112 –      Schön, W.: «Taxation and State aid Law in the European Union», op. cit., pp. 911 a 936.

113 –      Conclusiones del Abogado General Colomer en el asunto C‑6/97, punto 27 (sentencia de 19 de mayo de 1999, Italia/Comisión, Rec. p. I‑2981).

114 –      Conclusiones del Abogado General La Pergola en el asunto Bélgica/Comisión (sentencia de 17 de junio de 1999, denominado «Maribel», Rec. p. I‑3671).

115 –      Nicolaides, Ph.: «Fiscal Aid in the EC. A Critical Review of Current Practice», op. cit., pp. 319 a 342.

116 –      Véase, Bousin, J., y Piernas, J.: «Developments in the Notion of Selectivity», EStAL, 4/2008, pp. 634 y ss.

117 –      Véase, asimismo, respecto a esta cuestión: Aldestam, M.: EC State aid rules applied to taxes, Uppsala, 2005, p. 182.

118 –      Segunda y tercera partes del motivo único del recurso de casación de la Comisión.

119 –      La Comisión menciona los apartados 170 a 174 de la sentencia recurrida, así como los apartados 143 a 146.

120 –      Véase, en particular, la sentencia British Aggregates/Comisión, antes citada.

121 –      La Comisión se refiere a los apartados 145 y 146, así como 171 a 174 de la sentencia recurrida.

122 –      Véanse, concretamente, las sentencias de 11 de septiembre de 2008, Alemania/Kronofrance (C‑75/05 P y C‑80/05 P, Rec. p. I‑6619), apartado 60, y de 2 de diciembre de 2010, Holland Malt/Comisión (C‑464/09 P, Rec. p. I‑0000), apartado 46.

123 –      Véase la sentencia de 28 de junio de 2005, Dansk Rorindustri (C‑189/02 P, Rec. p. I‑5425), apartados 211 a 213. Véase igualmente la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 9 de julio de 2003, Cheil Jedang (T‑220/00, Rec. p. II‑2473), apartado 77. En el ámbito de las ayudas de Estado, véanse las sentencias de 13 de febrero de 2003, España/Comisión, antes citada, apartado 95; de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión (C‑91/01, Rec. p. I‑4355), apartado 45, y de 26 de septiembre de 2002, España/Comisión (C‑351/98, Rec. p. I‑8031), apartado 53. Véanse asimismo las sentencias del Tribunal de Primera Instancia de 8 de julio de 2004, Technische Glaswerke (T‑198/01, Rec. p. II‑2717), apartado 149; de 18 de noviembre de 2004, Ferriere Nord (T‑176/01, Rec. p. II‑3931), apartado 134, y de 14 de octubre de 2004, Pollmeier Malchow (T‑137/02, Rec. p. II‑3541), apartado 54.

124 –      Véanse las sentencias de 5 de octubre de 2000, Alemania/Comisión (C‑288/96, Rec. p. I‑8237), apartado 62: Alemania y otros/Kronofrance, antes citada, apartado 61, y Holland Malt/Comisión, antes citada, apartado 47.

125 –      Dicho enfoque ha sido a veces propuesto en la doctrina. El argumento decisivo para rechazarlo se basa en su incompatibilidad con la distribución de competencias entre los Estados miembros y la Unión en el ámbito de la fiscalidad directa. Véase, Carlos dos Santos, A.: L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, op. cit., pp. 505 a 508 y 522 a 528.

126 –      Véase la sentencia British Aggregates, antes citada, apartados 84 y 85, así como la jurisprudencia citada.

127 –      Cuarta y quinta partes del motivo único de la Comisión.

128 –      La Comisión menciona los apartados 175 a 183 de la sentencia recurrida.

129 –      Véanse las sentencias de 21 de septiembre de 2006, JCB Service/Comisión (C‑167/04 P, Rec. p. I‑8935), apartado 107 y jurisprudencia citada, y de 10 de mayo de 2007, SGL Carbon/Comisión (C‑328/05 P, Rec. p. I‑3921), apartado 41 y jurisprudencia citada.

130 –      Véanse, en particular, las anteriormente citadas sentencias JCB Service/Comisión, apartado 106 y jurisprudencia citada, y SGL Carbon/Comisión, apartado 41 y jurisprudencia citada.

131 –      Sentencia de 29 de abril de 2004, Países Bajos/Comisión (C‑159/01, Rec. p. I‑4461, apartado 43).

132 –      Sentencia de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión (173/73, Rec. p. 709).

133 –      La Comisión menciona los apartados 170 a 174 de la sentencia recurrida.

134 –      Décimo y undécimo motivos del recurso de casación del Reino de España.

135 –      Sentencia de 16 de julio de 2009, Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland/Comisión (C‑385/07 P, Rec. p. I‑6155), apartado 177.

136 –      Véanse, en particular, la resolución del Tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre la admisibilidad de la demanda nº 55346/00 presentada por el Ayuntamiento de Mula contra España, así como la resolución parcial sobre la admisibilidad de la demanda nº 48391/99 y 48392/99 presentada por Christos Hatzitakis y los Ayuntamientos de Thermaikos y Mikra contra Grecia.

137 –      Proclamada en Niza el 7 de diciembre de 2000 (DO C 364, p. 1; en lo sucesivo, «Carta»).

138 –      Véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de diciembre de 1998, Baustahlgewebe/Comisión (C‑185/95 P, Rec. p. I‑8417), apartado 21, y de 1 de julio de 2008, Chronopost y La Poste/UFEX y otros (C‑341/06 P y C‑342/06 P), apartado 45.

139 –      Véanse las sentencias de 15 de mayo de 1986, Johnston (222/84, Rec. p. 1651), apartados 18 y 19; de 15 de octubre de 1987, Heylens y otros (222/86, Rec. p. 4097), apartado 14; de 27 de noviembre de 2001, Comisión/Austria (C‑424/99, Rec. p. I‑9285), apartado 45; de 25 de julio de 2002, Unión de Pequeños Agricultores/Consejo (C‑50/00 P, Rec. p. I‑6677), apartado 39, y de 19 de junio de 2003, Eribrand (C‑467/01, Rec. p. I‑6471), apartado 61.

140 –      Véase, a este respecto, la jurisprudencia emanada de los recursos para la declaración de incumplimiento contra los Estados miembros en virtud de lo dispuesto en los artículos 226 CE y 228 CE, así como las garantías procesales aplicables.

141 –      Antes citada, apartados 176 a 179.

142 –      Véanse las sentencias Baustahlgewebe/Comisión, antes citada, apartado 19; de 15 de junio de 2000, TEAM/Comisión (C‑13/99 P, Rec. p. I‑4671), apartado 36.

143 –      Véase, en este sentido, la sentencia de 25 de enero de 2007, Sumitomo Metal Industries y Nippon Steel/Comisión (C‑403/04 P y C‑405/04 P, Rec. p. I‑729), apartado 116 y jurisprudencia citada, así como el auto de 26 de marzo de 2009, Efkon/Parlamento y Consejo (C‑146/08 P), apartado 54.

144 –      Véanse las sentencias Limburgse Vinyl Maatschappij y otros/Comisión, antes citada, apartado 188, y de 2 de octubre de 2003, Thyssen Stahl/Comisión (C‑194/99 P, Rec. p. I‑10821), apartado 156.