NÁVRHY GENERÁNEHO ADVOKÁTA
GERARD HOGAN
prednesené 24. októbra 2019 (1)
Vec C‑458/18
„GVC Services (Bălgarija)“ EOOD
proti
Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ – Sofija
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Administrativen săd Sofija‑grad (Správny súd Sofia‑mesto, Bulharsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Smernica 2011/96/EÚ – Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch – Zamedzenie dvojitého zdanenia – Pojmy ‚spoločnosti zriadené podľa práva Spojeného kráľovstva‘ a ‚corporation tax v Spojenom kráľovstve‘ – Štatút spoločností zriadených v Gibraltári a dane zaplatené v Gibraltári – Sloboda usadiť sa“
I. Úvod
1. Predmetom tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania je výklad článku 2 písm. a) bodov i) a iii) smernice Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch(2), zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2015/121(3) z 27. januára 2015 a jej prílohy I časti A písm. ab) a časti B.
2. Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou GVC Services (Bălgarija) EOOD so sídlom v Bulharsku (ďalej len „žalobkyňa“) a Direktor na Direkcija, „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ Sofija (riaditeľ riaditeľstva „Opravné prostriedky v daňovej oblasti a oblasti sociálneho zabezpečenia“ Sofia) (ďalej len „riaditeľ“) vo veci daňového výmeru evidujúceho daňové dlhy z dividend rozdeľovaných a vyplatených žalobkyňou jej materskej spoločnosti PGB Limited – Gibraltar so sídlom v Gibraltári v období od 13. júla 2011 do 21. apríla 2016.
3. Jedným z bezprostredných dôsledkov tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania je skutočnosť, že Súdny dvor je opäť vyzvaný, aby rozhodol o otázke štatútu Gibraltáru v rámci Európskej Únie. Vnútroštátny súd obmedzuje svoje otázky na výklad pôsobnosti smernice 2011/96. Pokiaľ sa však Súdny dvor bude riadiť mojím výkladom pojmu „spoločnosť členského štátu“ v zmysle tejto smernice, domnievam sa, že sa nebude môcť vyhnúť diskusii o otázkach slobody usadiť sa. Právo Únie nevylučuje zdanenie výplaty dividend, ak transakcia nespadá do pôsobnosti smernice 2011/96, pokiaľ ustanovenie prijaté na tento účel členským štátom nie je v rozpore s voľným pohybom zaručeným Zmluvou.
II. Právny kontext
A. Medzinárodné právo
4. Kapitola XI Charty Organizácie Spojených národov, podpísanej v San Franciscu 26. júna 1945, sa nazýva „Vyhlásenie o nesamosprávnych územiach“. Článok 73 kapitoly XI stanovuje:
„Členovia Organizácie Spojených národov, ktorí majú alebo preberajú zodpovednosť za správu území, ktorých ľud ešte nedosiahol úplnú samosprávu, uznávajú zásadu, že záujmy obyvateľov týchto území sú na prvom mieste a prijímajú za svoju svätú povinnosť záväzok, že budú v rámci sústavy medzinárodného mieru a bezpečnosti, zriadenej touto Chartou, čo najviac podporovať ich blahobyt, a za tým cieľom:
…
e. pravidelne budú pre informáciu posielať generálnemu tajomníkovi – s výhradou obmedzení, ktoré by si vyžadovala bezpečnosť a ústavné zretele – štatistické a iné správy odborného rázu o hospodárskych, sociálnych a výchovných pomeroch na územiach, za ktoré sú zodpovední, s výnimkou území, na ktoré sa vzťahujú kapitoly XII a XIII.“
B. Štatút Gibraltáru
5. Španielsky kráľ postúpil Gibraltár Britskej korune na základe Utrechtskej zmluvy, ktorú uzavreli španielsky kráľ a kráľovná Veľkej Británie 13. júla 1713. Bola to jedna zo zmlúv, ktorými sa ukončila vojna o nástupníctvo v Španielsku. Posledná veta článku X tejto zmluvy uvádza, že ak by mala Britská koruna niekedy v úmysle darovať, predať alebo akýmkoľvek iným spôsobom nakladať s majetkom mesta Gibraltár, je povinná poskytnúť Španielskej korune právo prednosti pred akýmkoľvek iným záujemcom.
6. Pokiaľ ide o medzinárodné právo, Gibraltár je klasifikovaný ako nesamosprávne územie v zmysle článku 73 Charty Organizácie Spojených národov. Aj keď je Spojené kráľovstvo zodpovedné za zahraničné vzťahy Gibraltáru, je dôležité zdôrazniť, že Gibraltár nie je súčasťou Spojeného kráľovstva.
7. Pokiaľ ide o právo Únie, Gibraltár je európske územie, za ktoré je v zahraničných vzťahoch zodpovedný členský štát v zmysle článku 355 ods. 3 ZFEÚ a na ktoré sa vzťahujú ustanovenia Zmlúv. Akt o podmienkach pristúpenia Dánskeho kráľovstva, Írska a Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska a o úpravách zmlúv(4) (ďalej len „akt o pristúpení z roku 1972“) však stanovuje, že niektoré časti Zmluvy sa na Gibraltár neuplatňujú.
8. Článok 28 aktu o pristúpení z roku 1972 stanovuje:
„Akty orgánov spoločenstiev týkajúce sa výrobkov prílohy II zmluvy o EHS a výrobkov podliehajúcich pri dovoze do spoločenstiev osobitnej právnej úprave v dôsledku uplatňovania spoločnej poľnohospodárskej politiky rovnako ako akty v oblasti zosúlaďovania právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu sa nevzťahujú na Gibraltár, pokiaľ Rada jednomyseľne na návrh Komisie nestanoví inak.“
9. Podľa článku 29 aktu o pristúpení z roku 1972 v spojení s jeho prílohou I časťou I bodom 4 Gibraltár nepatrí do colného územia Únie.
C. Smernica 2011/96
10. Obdobie dotknuté sporom v prejednávanej veci zahŕňa obdobie platnosti smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch(5) a smernice 2011/96. Keďže posledná uvedená smernica je prepracovaným znením predchádzajúcej,(6) je v tomto prípade postačujúce citovať príslušné ustanovenia poslednej uvedenej smernice.(7)
11. Článok 2 písm. a) smernice 2011/96 stanovuje:
„Na účely tejto smernice sa uplatňujú tieto definície:
a) ‚spoločnosť členského štátu‘ znamená každú spoločnosť, ktorá:
i) má jednu z foriem vymenovaných v časti A prílohy I;
ii) podľa daňového práva členského štátu sa považuje na daňové účely za sídliacu v tomto členskom štáte a podľa podmienok dohody o dvojitom zdanení uzavretej s tretím štátom sa na daňové účely nepovažuje za sídliacu mimo Únie;
iii) okrem toho podlieha jednej z daní vymenovaných v časti B prílohy I bez možnosti voľby alebo vyňatia, alebo akejkoľvek inej dani, ktorá môže ktorúkoľvek z uvedených daní nahradiť.“
12. V prílohe I časti A smernice 2011/96 je uvedený zoznam spoločností podľa článku 2 písm. a) bodu i). Podľa písmena ab) zahŕňa „spoločnosti zriadené podľa práva Spojeného kráľovstva“. V prílohe I časti B smernice 2011/96 je uvedený zoznam daní podľa článku 2 písm. a) bodu iii) smernice 2011/96 vrátane „corporation tax v Spojenom kráľovstve“ v poslednom bode.
13. Podľa článku 5 smernice 2011/96 „zisky, ktoré dcérska spoločnosť rozdeľuje svojej materskej spoločnosti, sa oslobodzujú od zrážkovej dane“.
D. Bulharské právo
14. Príslušným ustanovením bulharského práva je § 194 zakon za korporativnoto podochodno oblagane (zákon o dani z príjmov právnických osôb) (DV č. 105 z 22. decembra 2006), ktorý stanovuje:
„1. Zrážkovej dani podliehajú dividendy a likvidačný zostatok prerozdelené vnútroštátnymi právnickými osobami nasledujúcim osobám (konkrétne):
(1) zahraničná právnická osoba s výnimkou prípadov, v ktorých boli dividendy zahraničnej právnickej osoby dosiahnuté vnútroštátnou stálou prevádzkarňou;
…
3. Odsek 1 sa neuplatní v prípade, ak sa dividendy a likvidačný zostatok prerozdelia nasledujúcim osobám alebo zariadeniam:
(3)… zahraničná právnická osoba, ktorá je daňovým rezidentom v členskom štáte Európskej únie alebo inom zmluvnom štáte Dohody o Európskom hospodárskom priestore, s výnimkou prípadov skrytého prerozdelenia zisku.“
III. Skutkové okolnosti prejednávanej veci
15. Žalobkyňa je bulharská jednoosobová spoločnosť s ručením obmedzeným s obchodným menom GVC Services (Bălgarija) EOOD. Bola založená podľa Targovski zakon (Obchodný zákonník) Bulharskej republiky. Do 1. februára 2016 sa základné imanie tejto bulharskej spoločnosti nachádzalo vo výlučnom vlastníctve spoločnosti PGB Limited – Gibraltar, ktorá bola zriadená v Gibraltári. Táto bulharská spoločnosť poskytuje služby v súvislosti s informačnými technológiami (IT služby).
16. V období od 13. júla 2011 do 21. apríla 2016 žalobkyňa priznala a vyplatila dividendy materskej spoločnosti PGB Limited – Gibraltar bez toho, aby v Bulharsku zrazila a odviedla daň, pretože zastávala názor, že PGB Limited – Gibraltar by mohla byť považovaná za zahraničnú právnickú osobu s daňovým sídlom v členskom štáte Európskej únie v zmysle § 194 ods. 3 zákona o dani z príjmov právnických osôb.
17. Príslušný daňový úrad sa naopak domnieval, že zrážková daň z rozdelených dividend sa mala uplatniť a 1. decembra 2017 vydal daňový výmer, ktorý bol dvakrát opravený výmermi zo 7. a 22. decembra 2017. Týmto daňovým výmerom bol stanovený dlh na zrážkovej dani celkovo vo výške 930 529,54 bulharských levov (BGN) v súvislosti s rozdelenými dividendami a likvidačným zostatkom vyplateným materskej spoločnosti, z čoho pripadá 669 690,32 BGN na istinu a 260 839,22 BGN na úroky z omeškania.
18. Daňový výmer bol v správnom konaní napadnutý pred riaditeľom, ktorý ho potvrdil. Následne bola podaná žaloba na Administrativen săd Sofija‑grad (Správny súd Sofia‑mesto, Bulharsko).
19. Žalobkyňa tvrdila, že právo Únie sa uplatňuje na Gibraltár, ktorý má štatút európskeho územia, za ktorého zahraničné vzťahy je zodpovedné Spojené kráľovstvo. Žalobkyňa sa odvolávala na článok 355 ods. 3 ZFEÚ a namietala, že na vyplatenie dividend sa nevzťahujú výnimky uvedené v článkoch 28 až 30 aktu o pristúpení z roku 1972. V tejto súvislosti žalobkyňa zastávala názor, že materská spoločnosť spĺňa podmienky článku 2 smernice 2011/96; je rovnocenná so spoločnosťou zriadenou v Spojenom kráľovstve a podlieha dani z príjmov právnických osôb v Gibraltári, ktorá je rovnocenná s „corporation tax v Spojenom kráľovstve“ uvedenou v prílohe I časti B smernice 2011/96.
20. Riaditeľ namietal, že smernica 2011/96 obsahuje jednoznačný a taxatívny zoznam spoločností (príloha I časť A) ako aj daní (príloha I časť B), na ktoré sa uplatňuje. Tvrdil, že pôsobnosť smernice 2011/96 je tu taxatívne stanovená a nemožno ju rozširovať na spoločnosti zriadené v Gibraltári, kde podliehajú dani, pretože nie je prípustné extenzívne vykladať právne predpisy o daňovom zaťažení.
21. Podľa vnútroštátneho súdu závisí posúdenie zlučiteľnosti sporného výmeru so smernicou 2011/96 od toho, či Gibraltár patrí do jej pôsobnosti, a teda či má byť žalobkyňa oslobodená od zrážkovej dane v Bulharsku ako dcérska spoločnosť materskej spoločnosti zriadenej v Gibraltári.
IV. Návrh na začatie prejudiciálneho konania a konanie na Súdnom dvore
22. Za týchto okolností sa rozhodnutím z 5. júla 2018, doručeným Súdnemu dvoru 12. júla 2018, Administrativen săd Sofija‑grad (Správny súd Sofia‑mesto) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 2 písm. a) bod i) v spojení s prílohou I časťou A písm. ab) smernice [2011/96] vykladať v tom zmysle, že pojem ‚spoločnosti zriadené podľa práva Spojeného kráľovstva‘ zahŕňa aj spoločnosti zriadené v Gibraltári?
2. Má sa článok 2 písm. a) bod iii) v spojení s prílohou I časťou B smernice [2011/96] vykladať v tom zmysle, že pojem ‚corporation tax v Spojenom kráľovstve‘ zahŕňa aj daň z príjmu právnických osôb splatnú v Gibraltári?“
23. Písomné pripomienky predložili GVC Services, riaditeľ, bulharská vláda, dánska vláda a vláda Spojeného kráľovstva a Európska komisia. Na pojednávaní 11. septembra 2019 boli vypočutí všetci účastníci konania pred Súdnym dvorom, s výnimkou vlády Spojeného kráľovstva.
V. Analýza
24. Vnútroštátny súd sa vo svojich dvoch otázkach v podstate pýta na určenie pôsobnosti smernice 2011/96 a konkrétne, či je smernica 2011/96 uplatniteľná na spoločnosti zriadené v Gibraltári. Tieto dve otázky, ktoré sa týkajú podstatných prvkov pojmu „spoločnosť členského štátu“ v zmysle smernice 2011/96, je preto možné skúmať spoločne.
25. Keďže som dospel k záveru, že na spoločnosti zriadené v Gibraltári sa nevzťahuje smernica 2011/96, navrhujem tiež v druhom kroku posúdiť zlučiteľnosť zamietnutia oslobodenia zrážkovej dane v súvislosti so slobodou usadiť sa, pokiaľ ide o Gibraltár.
A. O výklade pojmu „spoločnosť členského štátu“ v zmysle článku 2 písm. a) smernice 2011/96
26. Pred stanovením, či sa na spoločnosti zriadené v Gibraltári vzťahuje smernica 2011/96, inými slovami, pred stanovením pôsobnosti ratione personae(8) tejto smernice, je najprv potrebné určiť jej územnú pôsobnosť a či sa táto smernica skutočne uplatňuje na Gibraltár.
1. O uplatniteľnosti smernice 2011/96 na Gibraltár
27. Najskôr je potrebné pripomenúť, že článok 355 ods. 3 ZFEÚ stanovuje, že ustanovenia Zmlúv sa uplatňujú na európskych územiach, za ktoré v zahraničných vzťahoch zodpovedá členský štát.
28. V tomto ohľade je teda preukázané, že Gibraltár je európskym územím, za ktoré v zahraničných vzťahoch zodpovedá členský štát (konkrétne Spojené kráľovstvo) a že na toto územie sa podľa článku 355 ods. 3 ZFEÚ uplatňuje právo Únie. Odchylne od článku 355 ods. 3 ZFEÚ sa však podľa aktu o pristúpení z roku 1972 akty Únie (vrátane legislatívnych aktov) neuplatňujú na Gibraltár v určitých oblastiach práva Únie.(9)
29. V súlade s článkami 28 a 29 aktu o pristúpení z roku 1972 sa spoločná poľnohospodárska politika a akty v oblasti zosúlaďovania právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu nevzťahujú na Gibraltár a Gibraltár nepatrí do colného územia Únie. Tieto ustanovenia musia byť ako výnimka z uplatňovania práva Únie na území Európskej únie vykladané tak, aby sa ich rozsah obmedzil na nevyhnutnú ochranu záujmov Gibraltáru, ktoré mu tieto ustanovenia umožňujú zachovať.(10)
30. Podľa odôvodnenia 3 smernice 2011/96, cieľom tejto smernice je oslobodiť dividendy a iné prerozdelenie ziskov, ktoré sú vyplácané dcérskymi spoločnosťami ich materským spoločnostiam, od zrážkovej dane a vylúčiť dvojité zdanenie týchto príjmov na úrovni materskej spoločnosti. Je preto zrejmé, že na smernicu 2011/96 sa nevzťahuje žiadna z výnimiek ustanovených v článkoch 28 a 29 aktu o pristúpení z roku 1972. Okrem toho v smernici 2011/96 nie je žiadne ustanovenie, ktoré vylučuje Gibraltár z jej územnej pôsobnosti.
31. Za týchto okolností je zrejmé, že smernica 2011/96 by sa ako legislatívne opatrenie Únie mala v zásade uplatniť na Gibraltár ako na európske územie. Otázka, či sa na spoločnosti, ako je PGB Limited — Gibraltar, ktoré boli zriadené v Gibraltári vzťahuje definícia „spoločnosť členského štátu“ uvedená v článku 2 písm. a) smernice 2011/96, je však trochu iná. Práve tejto otázke sa budem teraz venovať.
2. O neuplatniteľnosti smernice 2011/96 na spoločnosti zriadené v Gibraltári
32. Podľa článku 2 písm. a) bodov i) a iii) smernice 2011/96 na to, aby spoločnosť bola „spoločnosťou členského štátu“ v zmysle tejto smernice, musí mať jednu z foriem uvedených v prílohe I časti A a podliehať jednej z daní vymenovaných v prílohe I časti B bez možnosti voľby alebo vyňatia, alebo akejkoľvek inej dani, ktorá môže ktorúkoľvek z uvedených daní nahradiť.
33. Súdny dvor už mal príležitosť vykladať príslušné ustanovenia v tom zmysle, že „právne formy… pokryté smernicou [2011/96], sú uvedené taxatívne v [prílohe I časti A] tejto smernice, a preto rozšírenie pôsobnosti tejto smernice pomocou analógie na iné typy porovnateľných spoločností… nemožno prijať“(11).
34. Je pravda, že zatiaľ čo príslušné francúzske právo vo vyššie uvedenom rozsudku výslovne uviedlo právne formy, na ktoré sa vzťahuje smernica 2011/96, Spojené kráľovstvo sa naopak rozhodlo pre všeobecné znenie, keďže príloha I časť A písm. ab) smernice 2011/96 jednoducho odkazuje na „spoločnosti zriadené podľa práva Spojeného kráľovstva“.
35. Je však potrebné uviesť, že výklad vecnej pôsobnosti smernice 2011/96 Súdnym dvorom je nezávislý od metódy používanej členskými štátmi na označenie spoločností, na ktoré sa táto smernica vzťahuje. Podľa Súdneho dvora „požiadavky základnej zásady právnej istoty bránia tomu, aby sa zoznam spoločností… prílohy tejto smernice vykladal ako informatívny zoznam, pokiaľ taký výklad nevyplýva zo znenia ani zo systematiky smernice 90/435“(12), zmenená smernicou 2011/96. Ako zdôraznil Súdny dvor a generálny advokát Mazák vo veci Gaz de France – Berliner Investissement, cieľom smernice 90/435, ako aj súčasnej smernice 2011/96 nie je zaviesť spoločný systém pre všetky spoločnosti členských štátov a ani pre každý typ účasti.(13)
36. Keďže Súdny dvor v rozsudku Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600) výslovne zamietol možnosť rozšírenia pôsobnosti smernice 2011/96 analogicky na iné formy spoločností, ako sú spoločnosti uvedené v prílohe I časť A, z dôvodu právnej istoty, nemyslím si, že pojem „spoločnosti zriadené podľa práva Spojeného kráľovstva“ možno vykladať tak, že sa vzťahuje aj na spoločnosti zriadené na Gibraltári, v neposlednom rade vzhľadom na to, že samotný Gibraltár nie je súčasťou Spojeného kráľovstva. Okrem toho možno poznamenať, že samotná vláda Spojeného kráľovstva uznáva, že „spoločnosti zriadené podľa práva Spojeného kráľovstva môžu zahŕňať iba spoločnosti, ktoré sa podľa vnútroštátneho práva Spojeného kráľovstva považujú za zriadené v Spojenom kráľovstve. Vnútroštátne právo Spojeného kráľovstva nepovažuje spoločnosti zriadené v Gibraltári za spoločnosti zriadené podľa práva Spojeného kráľovstva“(14).
37. Dospievajúc k záveru, neprehliadol som tvrdenie, ktoré uviedla GVC Services na pojednávaní 11. septembra 2019, podľa ktorého skutočnosť, že smernica 2011/96 sa výslovne nezaoberala postavením spoločností zriadených v Gibraltári bola legislatívnym nedopatrením, ktorého náprava spočíva vo veľkorysom teleologickom výklade Súdneho dvora ustanovení prílohy 1 časti A smernice 2011/96. Existujú nepochybne prípady, keď môže byť opodstatnené odkloniť sa od doslovného znenia legislatívneho opatrenia, najmä ak je zrejmé, že konečný výsledok by bol absurdný alebo nezrozumiteľný, alebo inak v rozpore s jasným úmyslom normotvorcu Únie. Podľa môjho názoru však nejde ani o jeden taký prípad.
38. Najskôr je potrebné uviesť, že jazyk prílohy 1 časti A smernice 2011/96 je sám osebe úplne jasný, pretože spoločnosti uvedené v článku 2 písm. a) bode i) tejto smernice sú uvedené ako „spoločnosti zriadené podľa práva Spojeného kráľovstva“. Vzhľadom na toto znenie sa nezdá byť možné, aby sa Súdny dvor na naliehanie žalobkyne odklonil od tejto formulácie v prospech teleologického výkladu. V každom prípade Súdny dvor už jednoznačne odmietol takýto prístup v rozsudku Gaz de France – Berliner Investissement.
39. Po druhé kontext tejto právnej úpravy má tiež určitý význam. Ako uviedla dánska vláda na pojednávaní 11. septembra 2019, vzhľadom na zjavnú neochotu niektorých členských štátov uzavrieť dohody o zamedzení dvojitého zdanenia s územím Gibraltáru sa zdá byť dosť nepravdepodobné, že normotvorca Únie by jednoducho prehliadol osobitné postavenie Gibraltáru vzhľadom na citlivosť celej tejto otázky.
40. Podmienky stanovené v článku 2 písm. a) smernice 2011/96 sú kumulatívne.(15) Vyššie uvedený záver je preto dostatočný na zamietnutie uplatniteľnosti článku 5 smernice 2011/96 na dcérsku spoločnosť, ktorej materská spoločnosť je zriadená v Gibraltári.
41. Z dôvodu úplnosti by som však dodal, že požiadavka podliehať jednej z daní vymenovaných v prílohe I časti B smernice 2011/96 sa má tiež vykladať reštriktívne z rovnakého dôvodu právnej istoty. Platí to tým viac, pretože ako zdôraznila Komisia vo svojich písomných pripomienkach, aspoň zatiaľ neexistuje harmonizovaná definícia dane z príjmu právnických osôb v práve Únie a jej určenie patrí do právomoci členských štátov.(16)
42. Vzhľadom na to, že vláda Spojeného kráľovstva tiež pripúšťa, že vnútroštátne právo Spojeného kráľovstva nepovažuje ekvivalentnú daň zaplatenú v Gibraltári za „daň z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve“(17) z toho tiež vyplýva, že pojem „corporation tax v Spojenom kráľovstve“ použitý v prílohe I časti B smernice 2011/96 nie je možné chápať tak, že zahŕňa „ekvivalentnú daň v Gibraltári“(18).
3. Predbežný záver: odpoveď na otázky položené vnútroštátnym súdom
43. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky položené vnútroštátnym súdom tak, že článok 2 písm. a) smernice 2011/96 v spojení s prílohou I časťou A písm. ab) a prílohou I časťou B sa má vykladať v tom zmysle, že spoločnosť zriadená v Gibraltári, ktorá podlieha dani z príjmu právnických osôb v Gibraltári sa nemôže považovať za „spoločnosť členského štátu“ v zmysle tejto smernice.
B. O uplatniteľnosti článku 49 ZFEÚ v prospech materskej spoločnosti zriadenej v Gibraltári
1. Úvodná poznámka o využiteľnosti článku 49 ZFEÚ v prejednávanej veci
44. Vnútroštátny súd obmedzil svoje otázky na výklad článku 2 písm. a) bodov i) a iii) smernice 2011/96 a jej prílohy I časti A písm. ab) a časti B. Súdny dvor však opakovane rozhodol, že táto okolnosť nebráni Súdnemu dvoru, aby poskytol vnútroštátnemu súdu všetky aspekty výkladu práva Únie, ktoré môžu byť užitočné na rozhodnutie vo veci, ktorú daný súd prejednáva, bez ohľadu na to, či na ne vnútroštátny súd odkázal alebo neodkázal v znení svojich otázok.(19)
45. V tejto súvislosti pripomínam, že hoci je článok 5 smernice 2011/96 uplatniteľný, len pokiaľ ide o zisk vyplatený spoločnosti, ktorú možno považovať za „spoločnosť členského štátu“ v zmysle smernice, Súdny dvor zdôraznil, že smernica 2011/96 neoprávňuje členský štát, aby so ziskom, ktorý sa vypláca spoločnostiam iných členských štátov, ktoré nepatria do jej pôsobnosti, zaobchádzal menej výhodne ako so ziskom vyplácaným porovnateľným spoločnostiam, ktoré sú usadené na jeho území.(20) Členské štáty nemôžu uplatňovať opatrenia, ktoré sú v rozpore so slobodami pohybu zaručenými Zmluvou.(21)
46. Preto sa zdá byť potrebné preskúmať vnútroštátnu právnu úpravu z hľadiska slobôd pohybu a najmä z hľadiska slobody usadiť sa. Ako už bolo uvedené, Gibraltár je európskym územím, za ktoré v zahraničných vzťahoch zodpovedá členský štát, a právo Únie sa v zmysle článku 355 ods. 3 ZFEÚ v zásade uplatňuje na toto územie.(22) Je tiež zrejmé a preukázané, že vylúčenie územia Gibraltáru z uplatnenia aktov Únie v niektorých oblastiach práva stanovených v akte o pristúpení z roku 1972 sa nevzťahuje na slobodu usadiť sa ani na voľný pohyb kapitálu zakotvených podľa poradia v článkoch 49 a 63 ZFEÚ. Inými slovami, články 49 a 63 ZFEÚ sa uplatňujú na územie Gibraltáru podľa článku 355 bodu 3 ZFEÚ.(23)
47. V prejednávanej veci PGB Limited – Gibraltar vlastnila 100 % podiel na žalobcovi v období, ktorého sa týka spor vo veci samej. V tejto súvislosti je uplatniteľná sloboda usadiť sa, pretože takáto účasť umožňuje vykonávať nepochybný vplyv na rozhodnutia spoločnosti a určovať jej činnosti.(24)
2. O existencii diskriminácie
48. V prejednávanej veci, na rozdiel od dcérskej spoločnosti materskej spoločnosti zriadenej v členskom štáte, žalobkyňa nemohla byť oslobodená od zrážkovej dane. Ako už Súdny dvor rozhodol, „takéto rozdielne daňové zaobchádzanie s dividendami materských spoločností podľa miesta ich sídla predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa, ktoré články [49 ZFEÚ] a [54 ZFEÚ] v zásade zakazujú“(25).
49. Predmetné daňové opatrenie totiž robí pre spoločnosti usadené v Gibraltári výkon ich slobody usadiť sa menej atraktívnym, v dôsledku čoho môžu upustiť od nadobudnutia, založenia alebo ponechania dcérskej spoločnosti v členskom štáte, ktorý takéto opatrenie prijal.(26) Ako už Súdny dvor vysvetlil, pripustenie, aby členský štát, ktorého je dcérska spoločnosť rezidentom, mohol voči tejto dcérskej spoločnosti voľne uplatňovať rozdielne zaobchádzanie len z dôvodu skutočnosti, že sídlo jej materskej spoločnosti sa nachádza v inom členskom štáte, by zbavilo článok 49 ZFEÚ jeho podstaty.(27)
50. V prejednávanej veci sa neuplatňuje rozdielne zaobchádzanie nie preto, že materská spoločnosť je usadená v inom členskom štáte, ako je dcérska spoločnosť, ale preto, že by sa považovala za zahraničnú právnickú osobu, ktorá nie je usadená v členskom štáte, aj keď právo Únie sa uplatňuje na Gibraltár v zmysle článku 355 ods. 3 ZFEÚ.(28)
51. Za týchto okolností, keďže zrážková daň sa uplatňuje na všetky materské spoločnosti zriadené v Gibraltári bez odkazu na vecnú pôsobnosť smernice 2011/96 alebo akýkoľvek iný dôvod, ktorý by ich mohol odlíšiť od porovnateľných spoločností usadených v iných členských štátoch, ale len z toho dôvodu, že sú usadené na tomto území, vnútroštátna právna úprava, akou je právna úprava v prejednávanej veci, vedie k diskriminačnému obmedzeniu slobody usadiť sa, ktorá je zaručená článkom 49 ZFEÚ.(29)
52. V tejto súvislosti je ustálenou judikatúrou, že vnútroštátne pravidlá, ktoré sa neuplatňujú na spoločnosti bez rozdielu, bez ohľadu na miesto ich usadenia, a ktoré sú preto diskriminačné, sú zlučiteľné s právom Únie iba vtedy, ak sú založené na jednom z dôvodov uvedených v článku 52 ods. 1 ZFEÚ, konkrétne verejnom poriadku, verejnej bezpečnosti alebo verejnom zdraví.(30)
53. Identifikácia cieľov, ktoré naozaj sleduje vnútroštátna právna úprava, patrí v rámci veci predloženej Súdnemu dvoru na základe článku 267 ZFEÚ do právomoci vnútroštátneho súdu. Navyše je tiež úlohou vnútroštátneho súdu, aby pri súčasnom zohľadnení pokynov poskytnutých Súdnym dvorom overil, či obmedzenia uložené dotknutým členským štátom, pokiaľ ide o ich proporcionalitu, spĺňajú podmienky vyplývajúce z judikatúry Súdneho dvora.(31)
54. V tejto súvislosti návrh na začatie prejudiciálneho konania neobsahuje žiadne informácie o cieli sledovanom zákonodarcom. Je preto mimoriadne náročné pokračovať v analýze a bolo by vhodnejšie, keby vnútroštátny súd, ak to považuje za potrebné, podal nový návrh na začatie prejudiciálneho konania v tejto konkrétnej otázke. Zároveň môže byť užitočné poznamenať, že otázka slobody usadiť sa bola konkrétne položená samotným Súdnym dvorom v otázkach účastníkom konania a bola predmetom rozsiahlej rozpravy na pojednávaní 11. septembra 2019.
55. Z písomných pripomienok bulharskej vlády je možné v každom prípade vyvodiť, že zákonné vylúčenie materských spoločností zriadených v Gibraltári z oslobodenia od zrážkovej dane sa zakladá na nízkej sadzbe dane uplatňovanej v Gibraltári, alebo dokonca na neexistencii zdanenia, a ťažkostiach, alebo dokonca nemožnosti, získať informácie od príslušných orgánov o daňových záležitostiach. Bulharská vláda na pojednávaní 11. septembra 2019 potvrdila, že potreba zabrániť daňovým podvodom a potreba zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členské štáty sú dôvodmi, ktoré môžu odôvodniť obmedzenie slobody usadiť sa. V tejto súvislosti by bolo cieľom predmetnej právnej úpravy vyhnúť sa tomu, aby finančné prostriedky vyplatené fyzickým osobám usadeným v iných členských štátoch materskou spoločnosťou zriadenou v Gibraltári neboli nijako zdanené.(32)
56. V tejto súvislosti poznamenávam, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že vnútroštátne opatrenie obmedzujúce voľný pohyb kapitálu alebo slobodu usadiť sa môže byť odôvodnené potrebou zabrániť daňovým podvodom a únikom, ak sa osobitne týka vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality, vytvorených s jediným účelom vyhnúť sa zvyčajne splatnej dani zo ziskov dosiahnutých činnosťami vykonávanými na vnútroštátnom území dotknutého členského štátu.(33) Súdny dvor tiež opakovane rozhodol, že potreba zabezpečiť účinnosť daňových kontrol predstavuje naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý môže odôvodniť obmedzenie voľného pohybu kapitálu, a v tejto súvislosti pripomenul, že cieľom daňových kontrol je boj proti daňovým podvodom a únikom.(34)
57. Javí sa, že z písomných pripomienok bulharskej vlády v prejednávanej veci vyplýva, no opakujem, nie s istotou, že cieľ vnútroštátnej právnej úpravy, o ktorú ide vo veci samej, v podstate zodpovedá týmto naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, konkrétne, predchádzaniu daňovým podvodom a únikom.
58. Je však potrebné uviesť, že tieto ciele nemôžu spadať do definície verejného poriadku, keďže Súdny dvor vo svojej judikatúre spresnil, že pojem verejný poriadok v každom prípade predpokladá popri porušení spoločenského poriadku, ktorým je každé porušenie zákona, existenciu skutočnej, existujúcej a dostatočne vážnej hrozby ovplyvňujúcej jeden zo základných záujmov spoločnosti.(35) V tejto súvislosti Súdny dvor už zdôraznil, že hospodárske ciele nemôžu predstavovať dôvody verejného poriadku v zmysle článku 52 ZFEÚ.(36) Predchádzanie daňovým podvodom a únikom preto nemôže odôvodniť obmedzenia základného práva zaručeného Zmluvou.(37)
59. Okrem toho všeobecne vylúčiť oslobodenie od dane, ako to robí vnútroštátna právna úprava dotknutá v prejednávanej veci, pre dcérske spoločnosti, ktorých materské spoločnosti sú zriadené v Gibraltári, sa zdá byť neprimerané, pretože ide nad rámec toho, čo je potrebné na zabránenie daňovým podvodom a únikom.
60. Je zrejmé, ako Súdny dvor nedávno potvrdil, že konštatovanie zneužívajúceho alebo podvodného mechanizmu odôvodňuje neuplatniteľnosť základných slobôd zaručených Zmluvou o FEÚ.(38) Tento druh vylúčenia sa však nemôže uplatniť všeobecne na základe teritoriálneho kritéria, vzhľadom na to, že spoločnosti zriadené v Gibraltári sa nachádzajú v situácii objektívne porovnateľnej so spoločnosťami usadenými v iných „členských štátoch“, pokiaľ ide o otázku oslobodenia od zrážkovej dane zo ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou svojej materskej spoločnosti.
61. V tejto súvislosti po prvé poznamenávam, že článok 194 zákona o dani z príjmov právnických osôb stanovuje, že zrážková daň sa neuplatní, ak sa dividendy a likvidačný zostatok rozdeľujú „zahraničnej právnickej osobe, ktorá je daňovým rezidentom v členskom štáte Európskej únie“ bez akejkoľvek podmienky vo vzťahu k sadzbe dane uplatňovanej v členskom štáte. Podľa daňovej databázy OECD sa daň z príjmu fyzických osôb z dividend uplatňovaná v členských štátoch Európskej únie pohybuje medzi 7 % a 51 %, alebo dokonca 0 % pre jednu z nich.(39)
62. Po druhé na jednej strane Dohovor o vzájomnej administratívnej pomoci v daňových záležitostiach, ktorý bol vypracovaný spoločne Organizáciou pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) a Radou Európy v roku 1988 a zmenený Protokolom v roku 2010, bol rozšírený na územie Gibraltáru od 1. marca 2014.(40) V tejto súvislosti chcem poznamenať, že podľa odborného hodnotenia OECD sa situácia na Gibraltári považuje za „celkom vyhovujúcu“(41). Na druhej strane, a čo je pravdepodobne ešte dôležitejšie, smernica Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a o zrušení smernice 77/799/EHS(42) sa uplatňuje na Gibraltár, pretože článok 2 ods. 4 tejto smernice stanovuje, že sa uplatňuje na všetky dane akéhokoľvek druhu vyberané na území, na ktoré sa vzťahujú Zmluvy na základe článku 52 ZEÚ, ktorý odkazuje na článok 355 ZFEÚ.
63. Okrem toho sa zdá, že smernica 2011/16, zmenená smernicou Rady 2014/107/EÚ z 9. decembra 2014, ktorou sa mení smernica 2011/16, pokiaľ ide o povinnú automatickú výmenu informácií v oblasti daní,(43) smernica Rady (EÚ) 2015/2376 z 8. decembra 2015, ktorou sa mení smernica 2011/16, pokiaľ ide o povinnú automatickú výmenu informácií v oblasti daní,(44) smernica Rady (EÚ) 2016/881 z 25. mája 2016, ktorou sa mení smernica 2011/16, pokiaľ ide o povinnú automatickú výmenu informácií v oblasti daní(45) a smernica Rady (EÚ) 2016/2258 zo 6. decembra 2016, ktorou sa mení smernica 2011/16, pokiaľ ide o prístup daňových orgánov k informáciám získaným v rámci boja proti praniu špinavých peňazí(46), ako aj smernica Rady 2010/24/EÚ zo 16. marca 2010 o vzájomnej pomoci pri vymáhaní pohľadávok vyplývajúcich z daní, poplatkov a ďalších opatrení(47) boli všetky transponované do gibraltárskeho práva.(48) Komisia to potvrdila na pojednávaní 11. septembra 2019.
64. Za týchto okolností sa mi zdá, že odmietnutie oslobodiť dividendy vyplácané dcérskymi spoločnosťami usadenými v členskom štáte ich materským spoločnostiam zriadeným v Gibraltári od zrážkovej dane nie je možné stanoviť všeobecným pravidlom tak, ako sa to zjavne stalo v prejednávanej veci. Také odmietnutie môže byť výsledkom uplatnenia opatrenia proti zneužívaniu na okolnosti individuálneho prípadu. Preto sa musí posudzovať individuálne.
65. Okrem toho je potrebné pripomenúť, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že na to, aby bola vnútroštátna právna úprava primeraná, musí v každom prípade, v ktorom nemožno vylúčiť existenciu umelých transakcií, poskytovať daňovníkovi možnosť bez toho, aby ho nadmerne administratívne zaťažovala, predložiť dôkazy týkajúce sa prípadných obchodných dôvodov, pre ktoré bola táto transakcia uzavretá.(49)
3. Predbežný záver o uplatniteľnosti článku 49 ZFEÚ v prejednávanej veci a jeho dôsledky
66. Z vyššie uvedeného vyplýva, že články 49 a 52 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, ktorá vylučuje z oslobodenia od zrážkovej dane všeobecne na základe územného kritéria dividendy vyplácané dcérskymi spoločnosťami zriadenými v tomto členskom štáte ich materským spoločnostiam zriadeným v Gibraltári.
VI. Návrh
67. Preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázky, ktoré mu položil Administrativen săd Sofija‑grad (Správny súd Sofia‑mesto, Bulharsko) takto:
1. Článok 2 písm. a) smernice Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch, zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2015/121 z 27. januára 2015, v spojení s prílohou I časťou A písm. ab) a prílohou I časťou B sa má vykladať v tom zmysle, že spoločnosť zriadená v Gibraltári, ktorá podlieha dani z príjmu právnických osôb v Gibraltári, sa nemôže považovať za „spoločnosť členského štátu“ v zmysle tejto smernice.
2. Články 49 a 52 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, ktorá vylučuje z oslobodenia od zrážkovej dane všeobecne na základe územného kritéria dividendy vyplácané dcérskymi spoločnosťami zriadenými v tomto členskom štáte ich materským spoločnostiam zriadeným v Gibraltári.