SKLEP SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 10. aprila 2024(*)
„Predhodno odločanje – Člen 99 Poslovnika Sodišča – Odgovor, na katerega je mogoče jasno sklepati iz sodne prakse – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 183 – Pravica do odbitka vstopnega DDV – Načini izvrševanja – Prepozno vračilo – Zamuda zaradi uporabe nacionalne določbe – Učinek sodbe, ki jo je Sodišče izdalo v postopku predhodnega odločanja po teh dejanjih – Zamudne obresti – Zastaranje – Načela enakovrednosti, učinkovitosti in davčne nevtralnosti“
V zadevi C‑532/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska) z odločbo z dne 10. julija 2023, ki je na Sodišče prispela 18. avgusta 2023, v postopku
Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi F. Biltgen, predsednik senata, N. Wahl (poročevalec) in J. Passer, sodnika,
generalna pravobranilka: T. Ćapeta,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi odločeno z obrazloženim sklepom v skladu s členom 99 Poslovnika Sodišča,
sprejema naslednji
Sklep
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 183 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1) ter načel enakovrednosti, učinkovitosti in davčne nevtralnosti.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft. (v nadaljevanju: Lear Corporation) in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktorat za pritožbe pri nacionalni davčni in carinski upravi, Madžarska, v nadaljevanju: direktorat za pritožbe) v zvezi s pravico družbe Lear Corporation, da se ji plačajo zamudne obresti zaradi prepoznega vračila presežka davka na dodano vrednost (DDV), ki je posledica pogoja iz nacionalne določbe, za katerega je Sodišče pozneje ugotovilo, da ni združljiv s pravom Unije.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 183 Direktive 2006/112 določa:
„Če za dano davčno obdobje znesek odbitkov presega znesek dolgovanega DDV, lahko države članice vrnejo davek ali pa presežek prenesejo v naslednje obdobje v skladu s pogoji, ki jih določijo.
Države članice pa lahko zavrnejo vračilo ali prenos, če je znesek presežka neznaten.“
Madžarsko pravo
Zakon o spremembi zakona o DDV
4 Z az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény jogharmonizációs célú módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárási szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvény (zakon št. CXXIII iz leta 2011 o spremembi zakona št. CXXVII iz leta 2007 o DDV zaradi harmonizacije in o ureditvi posebnega postopka za vračilo DDV) (Magyar Közlöny 2011/110, v nadaljevanju: zakon o spremembi zakona o DDV) je bil z učinkom od 27. septembra 2011 razveljavljen člen 186, od (2) do (4), az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zakon št. CXXVII iz leta 2007 o DDV) (Magyar Közlöny 2007/155), da se je omogočilo vračilo presežka odbitnega DDV, ne da bi bilo treba čakati plačilo protivrednosti transakcije, iz katere izhaja odbitni DDV. Pred tem je ta člen 186 v odstavku 2 določal, da za uveljavljanje pravice do vračila presežka odbitnega DDV velja pogoj glede plačila zneska, dolgovanega iz naslova zadevne transakcije.
5 Člen 1(1) zakona o spremembi zakona o DDV določa:
„Zneski, v zvezi s katerimi davčni zavezanec v zadnjem obračunu DDV, ki ga je moral predložiti pred začetkom veljavnosti tega zakona (v nadaljevanju: obračun), ni mogel uveljavljati pravice do vračila v skladu s členom 186, od (2) do (4), […], ki je bil s tem zakonom razveljavljen – le za znesek, ki ga je davčni zavezanec vpisal kot davek za neplačane pridobitve – so lahko predmet zahteve za vračilo, ki jo davčni zavezanec vloži pri davčnih organih do 20. oktobra 2011 na obrazcu, ki je na voljo v ta namen; ne glede na ta rok lahko davčni zavezanec v obračunu, ki se ujema s shemo, ki se uporablja zanj, zgoraj navedene zneske všteje kot postavko, zaradi katere se zniža znesek davka, ki ga je dolžan plačati, ali v obračunu uveljavlja pravico do vračila. Ta zahteva se za namene uporabe določb [zakonika o davčnem postopku] šteje za obračun. Rok za vložitev te zahteve je prekluzivni rok, ki ga davčni zavezanec ne more biti oproščen.“
Zakon o davčnem postopku
6 Člen 37 az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (zakon št. XCII iz leta 2003 o sprejetju zakonika o davčnem postopku) (Magyar Közlöny 2003/131, v nadaljevanju: zakonik o davčnem postopku) v odstavkih 4 in 6 določa:
„(4) Rok za plačilo proračunske subvencije, dolgovane davčnemu zavezancu, se uredi s prilogami k temu zakonu ali s posebnim zakonom. Proračunsko dotacijo ali DDV, katerega vračilo se zahteva, je treba plačati v 30 dneh po prejemu zahteve (obračuna), vendar ne pred iztekom roka za plačilo, ki se podaljša na 45 dni, če znesek DDV, ki ga je treba vrniti, presega 500.000 [madžarskih forintov (HUF) (približno 1300 EUR)].
[…]
(6) Če davčna uprava s plačilom zamuja, plača obresti za vsak dan zamude po stopnji, enaki stopnji zamudnih obresti. […]“
7 Člen 124/C zakonika o davčnem postopku določa:
„(1) Če Alkotmánybíróság [(ustavno sodišče, Madžarska)], Kúria [(vrhovno sodišče, Madžarska)] ali Sodišče […] z retroaktivnim učinkom ugotovi, da je pravno pravilo, s katerim je določena davčna obveznost, v nasprotju z ustavo ali zavezujočim aktom Evropske unije ali – v primeru občinskega odloka – katerim koli drugim pravnim pravilom, in če zaradi te sodne odločbe za davčnega zavezanca nastane pravica do vračila, prvostopenjski davčni organ na zahtevo davčnega zavezanca v skladu z določbami tega člena izvede vračilo, in sicer v skladu s postopki, določenimi v zadevni odločbi.
(2) Davčni zavezanec lahko pisno zahtevo pri davčnem organu vloži v 180 dneh od objave ali vročitve odločbe Alkotmánybíróság [(ustavno sodišče)], Kúria [(vrhovno sodišče)] ali Sodišča […]; po izteku tega roka ne bo ugodeno nobeni zahtevi za odpravo prekluzije. Davčni organ zahtevo zavrne, če je na datum objave ali vročitve odločbe pravica do odmere davka že ugasnila.
[…]
(6) Če je pravica davčnega zavezanca do vračila utemeljena, davčni organ na davek, ki ga je treba vrniti, v času vračila plača obresti po stopnji, enaki temeljni obrestni meri centralne banke, ki se izračunajo od datuma plačila davka do datuma, ko je odločba o priznanju vračila postala dokončna. Vračilo zapade v plačilo na datum, ko odločba o njegovem priznanju postane dokončna, izvesti pa ga je treba v 30 dneh od datuma zapadlosti. Z izjemo člena 37(6) se določbe v zvezi s plačilom proračunskih subvencij mutatis mutandis uporabljajo za vračilo, urejeno s tem odstavkom.“
8 Člen 124/D, od (1) do (3), zakonika o davčnem postopku določa:
„(1) Če s tem členom ni določeno drugače, se za zahteve za vračilo, ki temeljijo na pravici do odbitka DDV, uporabljajo določbe odstavka 124/C.
(2) Davčni zavezanec lahko pravico iz odstavka 1 zgoraj uveljavlja s popravkom – vloženim v 180 dneh od objave ali vročitve odločbe Alkotmánybíróság [(ustavno sodišče)], Kúria [(vrhovno sodišče)] ali Sodišča […] – enega ali več obračunov za davčno obdobje ali davčna obdobja, v katerih je zadevna pravica do odbitka nastala. Po izteku tega roka ne bo ugodeno nobeni zahtevi za odpravo prekluzije.
(3) Če je iz obračuna, kakor je bil spremenjen s popravkom, razvidno, da je davčni zavezanec upravičen do vračila bodisi zaradi znižanja davka, ki ga mora plačati, bodisi zaradi povečanja zneska, do vračila katerega je upravičen, davčni organ na znesek, ki ga je treba vrniti, plača obresti po obrestni meri, ki je enaka temeljni obrestni meri centralne banke, izračunane za obdobje med datumom, določenim za plačilo v obračunu ali obračunih, na katere se nanaša popravek, ali datumom zapadlosti – oziroma datumom plačila davka, če je ta poznejši – in datumom, ko je bil popravek vložen. Vračilo, za katero se uporabljajo določbe v zvezi s plačilom proračunskih subvencij, je treba izvesti v 30 dneh po vložitvi popravka.“
9 Člen 164(1) navedenega zakonika določa:
„Pravica do odmere davka zastara pet let po zadnjem dnevu koledarskega leta, v katerem bi moral biti predložen obračun ali napoved v zvezi z davkom oziroma – če takega obračuna ali napovedi ni – v katerem bi moral biti davek plačan. Če zakon ne določa drugače, pravica do zahteve za proračunsko subvencijo in pravica do vračila preplačanih zneskov zastarata pet let po zadnjem dnevu koledarskega leta, v katerem je pravica do zahteve za subvencijo ali vračilo nastala.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
10 Družba Lear Corporation proizvaja opremo za motorna vozila na več lokacijah na Madžarskem. Za obdobja za obračun DDV od decembra 2005 do julija 2011 ni mogla uveljavljati pravice do vračila DDV zaradi obstoja takrat veljavnega pogoja, na katerega je bilo opozorjeno v točki 4 tega sklepa, imenovanega pogoj o „plačanih pridobitvah“, v skladu s katerim je pravica do odbitka vstopnega DDV mogoča le za v celoti plačane nakupe.
11 Sodišče je v sodbi z dne 28. julija 2011, Komisija/Madžarska (C‑274/10, EU:C:2011:530, točka 54), razsodilo, da člen 183 Direktive 2006/112 državam članicam ne omogoča, da bi za uveljavljanje pravice do vračila presežka odbitnega DDV določile pogoj, ki se nanaša na plačilo zneska, dolgovanega iz naslova zadevne transakcije.
12 Po tej sodbi je madžarski zakonodajalec sprejel zakon o spremembi zakona o DDV. Vendar ta novi zakon ne vsebuje nobenega pravila o plačilu nadomestila davčnim zavezancem za finančno škodo, ki je posledica uporabe tako imenovanega pogoja o „plačanih pridobitvah“, za katerega je bilo ugotovljeno, da ni združljiv s pravom Unije.
13 Družba Lear Corporation je 30. septembra 2011 na podlagi zakona o spremembi zakona o DDV vložila zahtevek za vračilo DDV za obdobje, omenjeno v točki 10 tega sklepa. Madžarska davčna uprava ji je vrnila zahtevani znesek DDV, vendar ji ni plačala zamudnih obresti.
14 Sodišče je v sklepu z dne 17. julija 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127, točka 39), presodilo, da je treba pravo Unije, zlasti člen 183 Direktive 2006/112, razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji in praksi države članice, ki izključuje plačilo zamudnih obresti v zvezi z zneskom DDV, ki ga zaradi nacionalne določbe, razglašene za nezdružljivo s pravom Unije, ni bilo mogoče vrniti v razumnem roku.
15 Sodišče je v navedenem sklepu pojasnilo, da mora zaradi neobstoja zakonodaje Unije na tem področju ta država članica ob spoštovanju načel enakovrednosti in učinkovitosti določiti pogoje izplačila takih obresti, ki ne smejo biti manj ugodni od tistih, ki veljajo za tožbe, ki temeljijo na nespoštovanju notranjega prava in katerih predmet in podlaga sta podobna kot pri tožbah, ki temeljijo na kršitvi prava Unije (načelo enakovrednosti), niti ne smejo biti urejeni tako, da bi v praksi onemogočili ali čezmerno otežili izvajanje pravic, ki jih podeljuje pravo Unije (načelo učinkovitosti).
16 Družba Lear Corporation je 23. decembra 2014 s sklicevanjem na sklep z dne 17. julija 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127), pri Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága (direktorat za velike davčne zavezance pri nacionalni davčni in carinski upravi, Madžarska) (v nadaljevanju: prvostopenjski davčni organ) vložila zahtevek za plačilo zamudnih obresti v višini 457.916.030 HUF (kar je na datum tega zahtevka znašalo približno 1.458.656 EUR) zaradi prepoznega vračila DDV (v nadaljevanju: zamudne obresti). Zahtevala je tudi obresti zaradi prepoznega plačila zamudnih obresti (v nadaljevanju: obrestne obresti) za obdobje med 1. januarjem 2008 in 31. julijem 2011.
17 Ker je prvostopenjski davčni organ njen zahtevek zavrnil, je družba Lear Corporation zadevo predložila direktoratu za pritožbe, ki je z odločbo z dne 12. oktobra 2015 odpravil odločbo, ki jo je sprejel navedeni organ, in mu odredil, naj o zadevi ponovno odloča.
18 Prvostopenjski davčni organ je z odločbo z dne 10. novembra 2015, izdano ob koncu postopka ponovnega pregleda, delno ugodil zahtevku družbe Lear Corporation. Ta družba je z dodatnim zahtevkom, vloženim 2. novembra 2016, od tega organa zahtevala, naj dopolni svojo odločbo s tem, da ji dodeli znesek 122.108.685 HUF (kar je na datum tega zahtevka znašalo približno 396.380 EUR) iz naslova obrestnih obresti, pri čemer je trdila, da bi ji navedeni organ te obresti moral dodeliti po uradni dolžnosti.
19 Kúria (vrhovno sodišče) je v sodbi z dne 24. novembra 2016 odločilo o praksi madžarske davčne uprave, da bi izpeljalo posledice iz sklepa z dne 17. julija 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127). Na podlagi tega sklepa je sprejelo načelno odločbo št. 18/2017, v kateri je pojasnilo načine izračuna zamudnih obresti na zneske DDV, ki jih ni bilo mogoče vrniti zaradi tako imenovanega pogoja o „plačanih pridobitvah“, ki je bil razveljavljen z zakonom o spremembi zakona o DDV.
20 Ob upoštevanju te načelne odločbe je direktorat za pritožbe v odločbi z dne 7. marca 2017 odpravil odločilo z dne 10. novembra 2015 in prvostopenjskemu davčnemu organu odredil, naj znova preuči zahtevek za plačilo zamudnih obresti, ki ga je vložila družba Lear Corporation. Ta organ je z odločbo z dne 18. aprila 2017 delno ugodil temu zahtevku s tem, da je družbi dodelil zamudne obresti v višini 225.825.000 HUF (kar je 18. aprila 2017 znašalo približno 720.585 EUR), izračunane glede na temeljno obrestno mero madžarske centralne banke, za obdobje od 1. januarja 2008 do 31. julija 2011.
21 Družba Lear Corporation, ki ni bila zadovoljna s to odločitvijo, je zadevo predložila direktoratu za pritožbe z zahtevo, naj se ji dodelijo tudi zamudne obresti za obdobje od decembra 2005 do decembra 2007, da bi se upoštevalo celotno obdobje, v katerem ni mogla uveljavljati pravice do vračila DDV, in to z vidika načelne odločbe Kúria (vrhovno sodišče) št. 18/2017.
22 Potem ko je ugotovil, da je družba Lear Corporation zahtevek za plačilo zamudnih obresti vložila 23. decembra 2014, to je v zastaralnem roku, in v njem izrecno navedla obdobje od 1. januarja 2008 do 31. julija 2011 kot obdobje, na katerem temelji ta zahtevek, je direktorat za pritožbe presodil, da mora ob upoštevanju načela dispozitivnosti, v skladu s katerim stranke opredelijo predmet spora, prvostopenjski davčni organ odločiti le o navedenem zahtevku. Navedeni direktorat je torej menil, da je treba zahtevek za plačilo zamudnih obresti za obdobje od 1. decembra 2005 do 31. decembra 2007 preučiti kot nov zahtevek. Zato je zadevo vrnil temu organu, da odloči o plačilu zamudnih obresti, na katere se nanaša ta zahtevek.
23 Prvostopenjski davčni organ je z odločbo z dne 1. septembra 2017 navedeni zahtevek zavrnil z obrazložitvijo, da je bil vložen prepozno, ker je na podlagi načelne odločbe št. 18/2017 plačilo zamudnih obresti izrecno odvisno od zahtevka, ki ga vloži davčni zavezanec in ki je bil ob upoštevanju zastaralnega roka lahko vložen le do 31. decembra 2016. To odločbo je direktorat za pritožbe potrdil 1. decembra 2017.
24 Družba Lear Corporation je zato pri Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska) vložila tožbo, v kateri je trdila, da ima tudi pravico do zamudnih obresti za obdobje od decembra 2005 do vključno decembra 2007, med drugim ker je s tem, da je zahtevek iz točke 13 tega sklepa vložila leta 2011, uveljavljala pravico do vračila DDV, kar je pogoj za dodelitev obresti. Opozorila je, da je zahtevek za plačilo zamudnih obresti posebej vložila 23. decembra 2014, to je v zastaralnem roku, in da bi ji na podlagi načelne odločbe št. 18/2017 prvostopenjski davčni organ moral plačati take obresti za celotno zadevno obdobje, ne da bi ga v zvezi s tem zavezovalo besedilo njenega zahtevka, saj mora načelo učinkovitosti prevladati nad načelom dispozitivnosti.
25 V teh okoliščinah je Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali je treba člen 183 Direktive [2006/112] ter načeli enakovrednosti in učinkovitosti razlagati tako, da je treba, če davčni zavezanec zahteva vračilo [DDV], ki ga prej ni mogel zahtevati, ker je veljal zakonski pogoj, v zvezi s katerim je bilo s sodbo Sodišča razglašeno, da je v nasprotju s pravom [Unije], šteti, da v tem primeru zahtevek za vračilo hkrati pomeni zahtevek za plačilo zamudnih obresti ob upoštevanju akcesornosti obresti in okoliščine, da je zahtevek za zamudne obresti urejen z isto nacionalno določbo, ki ureja zahtevek za vračilo DDV, katerega pozno vračilo je povzročilo zamudo?
2. Ali je z načeloma enakovrednosti in učinkovitosti ter zlasti z načelom davčne nevtralnosti združljiva praksa države članice, v skladu s katero se v okviru upravnega davčnega postopka poznejši zahtevek davčnega zavezanca za plačilo zamudnih obresti zavrne na podlagi načela dispozitivnosti, ker njegov prvi zahtevek za plačilo zamudnih obresti, s katerim se je začel postopek, ni vključeval dodatnega obdobja, ki je bilo navedeno v poznejšem zahtevku, tako da se ta zadnji opredeli kot nov zahtevek in se razglasi za zastaran, čeprav sam davčni organ nikakor ni menil, da ga načelo dispozitivnosti zavezuje pri prvem zahtevku davčnega zavezanca, temveč se je skliceval na navedeno načelo izključno v zvezi z zamudnimi obrestmi, ki so se zahtevale za obdobje, ki še ni bilo znano ob vložitvi zahtevka, s katerim se je začel postopek, saj je sodna praksa to obdobje opredelila med tem postopkom?
3. Ali je mogoče ob upoštevanju načel enakovrednosti, učinkovitosti in davčne nevtralnosti poznejši zahtevek, vložen v okviru upravnega davčnega postopka na podlagi sodne prakse sodišč, obravnavati kot dopolnitev prvega zahtevka, s katerim se je začel postopek, ali kot spremembo tega prvega zahtevka, če se zahtevka med seboj razlikujeta le glede obdobja, za katero je treba plačati obresti?
4. Ali je z načeli enakovrednosti, učinkovitosti in davčne nevtralnosti združljiva praksa države članice, v skladu s katero se zahtevek, vložen po izteku zastaralnega roka, razglasi za zastaran, ne da bi se preučilo, ali obstajajo dopustne okoliščine, zaradi katerih bi se lahko zastaranje zadržalo ali pretrgalo, zlasti ob upoštevanju prvega zahtevka, ki ga je tožeča stranka vložila leta 2014, in okoliščine, da čeprav veljavna zakonodaja do zastaralnega roka ni bila spremenjena, vendar sta Kúria (vrhovno sodišče […]) in Sodišče glede na to, da je ta zakonodaja določala pogoje samo za zahtevek za vračilo DDV, v svoji sodni praksi opredelila – ker ni zakonodaje v zvezi s tem – pogoje za zahtevek za plačilo zamudnih obresti, tako da sta navedeno zakonodajo razlagala široko, pri čemer med odločilnim obdobjem znotraj petletnega zastaralnega roka ureditev zahtevka za plačilo zamudnih obresti ne samo, da ni bila davčnim zavezancem niti znana niti jasna, ampak tudi ni obstajala niti v obliki zakonske določbe?“
Vprašanja za predhodno odločanje
26 V skladu s členom 99 Poslovnika Sodišča lahko Sodišče na predlog sodnika poročevalca in po opredelitvi generalnega pravobranilca kadar koli odloči z obrazloženim sklepom, če je iz sodne prakse mogoče jasno sklepati, kakšen je odgovor na vprašanje, predloženo v predhodno odločanje.
27 Opozoriti je treba tudi, da pravosodno sodelovanje, uvedeno s členom 267 PDEU, temelji na jasni ločitvi nalog med nacionalnimi sodišči in Sodiščem. Na eni strani ima Sodišče pristojnost, ne da uporabi pravila prava Unije v določenem primeru, ampak le, da se izreče o razlagi Pogodb in aktov, ki jih sprejmejo institucije, organi, uradi ali agencije Unije (glej v tem smislu sodbo z dne 18. maja 2021, Asociaţia „Forumul Judecătorilor din România“ in drugi, C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 in C‑397/19, EU:C:2021:393, točka 201 in navedena sodna praksa). Na drugi strani mora v skladu s točko 11 Priporočil Sodišča Evropske unije nacionalnim sodiščem v zvezi z začetkom postopka predhodnega odločanja (UL 2019, C 380, str. 1) nacionalno sodišče v sporu, ki poteka pred njim, na podlagi elementov razlage, ki jih je zagotovilo Sodišče, izpeljati ustrezne sklepe (glej v tem smislu sodbo z dne 25. oktobra 2018, Roche Lietuva, C‑413/17, EU:C:2018:865, točka 43).
28 V obravnavanem primeru Sodišče meni, da je razlago prava Unije, za katero je zaprosilo predložitveno sodišče, mogoče jasno izpeljati iz sodb z dne 12. februarja 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), in z dne 23. aprila 2020, Sole-Mizo in Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 in C‑126/18, EU:C:2020:292), ter iz sklepa z dne 20. junija 2023, SOLE-MiZo (C‑426/22, EU:C:2023:517). Torej je treba v tej zadevi uporabiti člen 99 Poslovnika.
29 Kot je razvidno iz točke 27 tega sklepa, bo moralo predložitveno sodišče iz elementov razlage, ki izhajajo iz te sodne prakse Sodišča, izpeljati ustrezne sklepe v sporu o glavni stvari.
Prvo vprašanje
30 Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 183 Direktive 2006/112 z vidika načel enakovrednosti in učinkovitosti razlagati tako, da če davčni zavezanec zahteva vračilo DDV, ki ga prej ni bilo mogoče vrniti, ker je veljal zakonski pogoj, za katerega je Sodišče presodilo, da je v nasprotju s tem členom, nasprotuje temu, da se za ta zahtevek za vračilo lahko šteje, da vključuje tudi zahtevek za plačilo zamudnih obresti ob upoštevanju akcesornosti teh obresti in okoliščine, da je njihovo plačilo urejeno z istimi nacionalnimi določbami, kot se uporabljajo za vračilo DDV, katerega pozno vračilo je povzročilo zamudo.
31 V zvezi s tem je Sodišče med drugim v sklepu z dne 20. junija 2023, SOLE-MiZo (C‑426/22, EU:C:2023:517), presodilo:
„40 [Č]e je država članica davke pobrala v nasprotju s pravom Unije, imajo pravni subjekti pravico do vračila ne le neupravičeno pobranega davka, ampak tudi zneskov, ki so bili tej državi plačani ali jih je ta zadržala in so s tem davkom neposredno povezani. To zajema tudi izgube, ki so posledica nemožnosti razpolaganja z denarnimi sredstvi zaradi predčasne zapadlosti davka. Načelo obveznosti držav članic, da zneske davkov, pobranih v nasprotju s pravom Unije, vrnejo skupaj z obrestmi, torej izhaja iz tega prava […]
41 Ob neobstoju zakonodaje Unije je treba v notranjem pravnem redu vsake države članice predvideti pogoje, pod katerimi je treba plačati te obresti, zlasti obrestno mero in način izračuna teh obresti (navadne ali obrestne obresti). Ti pogoji morajo spoštovati načeli enakovrednosti in učinkovitosti, kar pomeni, da ne smejo biti manj ugodni od tistih, ki veljajo za podobne zahtevke na podlagi določb nacionalnega prava, niti ne smejo biti določeni tako, da praktično onemogočajo uveljavljanje pravic, ki jih podeljuje pravni red Unije. Navedeni pogoji morajo poleg tega upoštevati načelo davčne nevtralnosti […]
42 Glede načela enakovrednosti iz sodne prakse Sodišča izhaja, da spoštovanje tega načela pomeni, da zadevno nacionalno pravilo velja brez razlikovanja pravnih sredstev, ki temeljijo na pravicah, ki jih imajo pravni subjekti na podlagi prava Unije, od pravnih sredstev, ki temeljijo na kršitvi nacionalnega prava, če imajo podoben predmet in podlago […]
43 Kar zadeva načelo učinkovitosti, […] to načelo zahteva, da nacionalna pravila o izračunu morebitnih dolgovanih obresti v primeru zahtevka za vračilo presežka odbitnega DDV, ki je bil zadržan v nasprotju s pravom Unije, davčnemu zavezancu ne onemogočijo, da bi prejel primerno odškodnino za izgubo, ki mu je nastala zaradi nedostopnosti zadevnih zneskov […]
44 Glede načela davčne nevtralnosti je treba opozoriti, da glede na namen plačila obresti na presežke DDV, ki jih je država članica zadržala v nasprotju s pravili prava Unije, to je nadomestitev finančnih izgub, ki so v škodo davčnega zavezanca nastale z nedostopnostjo zadevnih zneskov, to načelo zahteva, da morajo biti načini plačila obresti določeni tako, da je mogoče nadomestiti gospodarsko breme neupravičeno zadržanih davkov […].“
32 V teh okoliščinah je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 183 Direktive 2006/112 z vidika načel enakovrednosti, učinkovitosti in davčne nevtralnosti razlagati tako, da če davčni zavezanec zahteva vračilo DDV, ki ga prej ni bilo mogoče vrniti, ker je veljal zakonski pogoj, za katerega je Sodišče presodilo, da je v nasprotju s tem členom, ne nasprotuje temu, da se pod pogoji, določenimi v pravu zadevne države članice, za ta zahtevek za vračilo lahko šteje, da vključuje tudi zahtevek za plačilo zamudnih obresti, ob upoštevanju cilja plačila obresti na presežke DDV, ki jih je država članica zadržala v nasprotju s pravili prava Unije, to je nadomestitev finančnih izgub, ki so v škodo davčnega zavezanca nastale z nedostopnostjo zadevnih zneskov.
Drugo vprašanje
33 Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba načela enakovrednosti, učinkovitosti in davčne nevtralnosti razlagati tako, da nasprotujejo praksi države članice, da kot nov – kar pomeni, da je zastaral – opredeljuje zahtevek za plačilo zamudnih obresti, v katerem je omenjeno obdobje, ki ni bilo predmet prvega zahtevka za plačilo takih obresti, in izključuje vsakršno obveznost davčne uprave te države, da zaradi načela dispozitivnosti v fazi tega prvega zahtevka dodeli obresti, ki v njem niso omenjene, kadar davčni zavezanec na datum navedenega prvega zahtevka ni mogel vedeti, da lahko razširi njegov časovni obseg.
34 Najprej je treba ugotoviti, da to vprašanje nujno pomeni, da možnost, omenjena v točki 32 tega sklepa, ne obstaja. Navedeno vprašanje namreč zaradi svoje strukture predpostavlja, da pravo zadevne države članice ne vsebuje določbe, v skladu s katero zahtevek za vračilo davka, ki ga je davčna uprava te države zadržala nezakonito, ipso jure pomeni, da se ta zahtevek nanaša tudi na plačilo zamudnih obresti.
35 Za odgovor na isto vprašanje je treba najprej spomniti, da je Sodišče v sodbi z dne 12. februarja 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), odločilo, da:
„35 […] razlaga posameznega pravila prava [Unije], ki jo Sodišče poda pri izvrševanju pristojnosti na podlagi člena [267 PDEU], po potrebi pojasnjuje in natančneje določa pomen in obseg tega pravila, kot ga je treba ali bi ga bilo treba razumeti in uporabljati od začetka njegove veljave […]. Z drugimi besedami, sodba v zvezi z vprašanjem za predhodno odločanje ni oblikovalna, temveč izključno ugotovitvena, kar pomeni, da njene posledice načeloma nastanejo na dan, ko je začela veljati razlagana določba […].
36 Iz tega sledi, da mora upravni organ […] tako razlagano pravilo prava [Unije] uporabiti v skladu s svojimi pristojnostmi, in to tudi za pravna razmerja, ki so nastala in so bila oblikovana, preden je Sodišče izdalo sodbo v zvezi s predlogom za razlago […].“
36 Dalje, Sodišče je med drugim v sodbi z dne 23. aprila 2020, Sole-Mizo in Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 in C‑126/18, EU:C:2020:292), odločilo, da:
„49 […] nacionalna praksa, v skladu s katero […] obresti – kadar se presežek odbitnega DDV, zadržan v nasprotju s pravom Unije, na zahtevo davčnega zavezanca vrne – ki se uporabijo na ta znesek, […] tečejo v danem davčnem obdobju, brez uporabe obresti, s katerimi bi se davčnemu zavezancu izravnal padec vrednosti denarja, ki je nastal s potekom časa po tem davčnem obdobju do dejanskega plačila teh obresti, davčnemu zavezancu lahko onemogoči, da bi prejel primerno odškodnino za izgubo, ki mu je nastala zaradi nedostopnosti zadevnih zneskov, in zato ni v skladu z načelom učinkovitosti. Poleg tega taka praksa, v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti, ne more nadomestiti gospodarskega bremena zneskov neupravičeno zadržanih davkov.
[…]
64 […] kadar terjatev […] nastane zaradi tega, ker država članica krši pravo Unije, načelo učinkovitosti od nje zahteva, da v primeru prepoznega plačila tega dolga s strani uprave plača zamudne obresti, sicer države članice ne bi imele nikakršne spodbude za to, da bi davčnim zavezancem, ki so bili oškodovani zaradi te kršitve, v najkrajšem času plačale nadomestilo.
65 V zvezi s pogoji, v katerih se take obresti izplačajo, […] morajo biti ob neobstoju zakonodaje Unije taki pogoji določeni v notranjem pravnem redu vsake države članice ob upoštevanju zlasti načel enakovrednosti in učinkovitosti.
[…]
67 Ob upoštevanju procesne avtonomije, ki jo imajo države članice, da v notranjem pravu določijo postopkovne pogoje za izplačilo obresti na davke, pobrane v nasprotju s pravom Unije, zahteva, da davčni zavezanec vloži zahtevek za izplačilo zamudnih obresti, dolgovanih, kadar uprava zamudi s plačilom terjatve, ki izhaja iz dejstva, da je država kršila pravo Unije, ni v nasprotju z načelom učinkovitosti.“
37 V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe razvidno, prvič, da je družba Lear Corporation zahtevek za plačilo zamudnih obresti vložila 23. decembra 2014 in, drugič, da se je ta zahtevek nanašal na točno določeno obdobje, in sicer obdobje od 1. januarja 2008 do 31. julija 2011. Posledično, ker tu ni sprejet položaj, predviden v odgovoru na prvo vprašanje, in sicer, da zahtevek za vračilo glavnice sam po sebi na podlagi nacionalnega prava vključuje zahtevek za plačilo zamudnih obresti, davčna uprava zadevne države članice ob upoštevanju prava Unije lahko upravičeno upošteva predlog iz takega zahtevka, to je v obravnavanem primeru obresti, ki ustrezajo časovnemu obdobju, ki ga je opredelil sam davčni zavezanec.
38 Vendar je družba Lear Corporation, kot je pojasnjeno v predložitveni odločbi, šele po tem, ko se je seznanila z načelno odločbo Kúria (vrhovno sodišče) št. 18/2017, v okviru spora med njo in madžarsko davčno upravo zahtevala, da se ta zadnja odločba upošteva za celotno obdobje, ki ga je to sodišče opredelilo v tej odločbi v zvezi s pravico do plačila zamudnih obresti.
39 V zvezi s tem je treba navesti, da je praksa, kot je praksa davčne uprave zadevne države članice, da se tak zahtevek šteje za nov zahtevek, kar pomeni, da se del zamudnih obresti zaradi zastaranja tega zahtevka ne povrne, v nasprotju z načeli, ki so jasno določena tako v sodbi z dne 12. februarja 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), kot v sodbi z dne 23. aprila 2020, Sole-Mizo in Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 in C‑126/18, EU:C:2020:292).
40 Na eni strani je družba Lear Corporation namreč v zastaralnem roku vložila prvi zahtevek za plačilo zamudnih obresti v zvezi z zneskom DDV, ki ga ni bilo mogoče vrniti zaradi tako imenovanega pogoja o „plačanih pridobitvah“, pri čemer se je sklicevala na sklep z dne 17. julija 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127), poznejši zahtevek, ki ga je vložila družba Lear Corporation, pa je treba šteti za sestavni del posledic, ki so jih davčni zavezanci na nacionalni ravni izpeljali iz tega sklepa, ki ima učinek ex tunc.
41 Na drugi strani, s tem, da dejansko onemogoča vračilo zamudnih obresti v zvezi z obdobjem, na katero se nanaša ta poznejši zahtevek, medtem ko je bilo šele z odločbo vrhovnega sodišča zadevne države članice, izdano po prvotnem zahtevku za plačilo zamudnih obresti, davčnemu zavezancu omogočeno, da je bil obveščen o vseh svojih pravicah, davčna uprava zadevne države članice „davčnemu zavezancu onemogoči, da bi prejel primerno odškodnino za izgubo, ki mu je nastala zaradi nedostopnosti zadevnih zneskov, in zato [ne ravna] v skladu z načelom učinkovitosti“ (sodba z dne 23. aprila 2020, Sole-Mizo in Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 in C‑126/18, EU:C:2020:292, točka 49).
42 V teh okoliščinah je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba načeli učinkovitosti in davčne nevtralnosti razlagati tako, da ne nasprotujeta praksi države članice, da izključi vsakršno obveznost davčne uprave te države, da v fazi zahtevka za plačilo zamudnih obresti, vloženega v zastaralnem roku, v zvezi z zneski DDV, ki jih je navedena država zadržala v nasprotju s pravom Unije, dodeli obresti, ki v tem zahtevku niso omenjene, vendar nasprotujeta temu, da ta uprava kot nov – kar pomeni, da je zastaral – opredeli drugi zahtevek za plačilo zamudnih obresti, v katerem je omenjeno obdobje, ki ni bilo predmet tega prvega zahtevka, kadar se drugi zahtevek nanaša na zamudne obresti v zvezi z zneski DDV, zadržanimi zaradi iste kršitve prava Unije, kot je ta, ki je bila razlog za prvi zahtevek, in je davčni zavezanec za možnost razširitve časovnega obsega tega zahtevka izvedel šele po sprejetju nacionalne sodne odločbe, ki je sledila odločbi Sodišča, ki jo je to izdalo pri izvrševanju pristojnosti, ki mu je podeljena s členom 267 PDEU.
Tretje vprašanje
43 Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba načela enakovrednosti, učinkovitosti in davčne nevtralnosti razlagati tako, da omogočajo, da se drugi zahtevek za plačilo zamudnih obresti, vložen zaradi razvoja sodne prakse, šteje za dopolnitev prvega zahtevka za plačilo takih obresti ali tudi za spremembo tega prvega zahtevka, če se zahtevka med seboj razlikujeta le glede obdobja, za katero se zahtevajo zamudne obresti.
44 Ob upoštevanju odgovora na drugo vprašanje, podanega v točki 42 tega sklepa, v skladu s katerim ta načela v takem primeru nasprotujejo temu, da davčna uprava zadevne države članice kot nov opredeli drugi zahtevek za plačilo zamudnih obresti, je treba iz tega logično sklepati, da navedena načela nasprotno pomenijo, da se ta zadnji zahtevek glede na podrobna pravila, ki jih mora ta država določiti ob upoštevanju nacionalnega prava, šteje za dopolnitev prvega zahtevka za plačilo zamudnih obresti.
45 V teh okoliščinah je treba na tretje vprašanje odgovoriti, da je treba načeli učinkovitosti in davčne nevtralnosti razlagati tako, da pomenita, da se glede na podrobna pravila, ki jih mora vsaka država članica določiti ob upoštevanju nacionalnega prava, drugi zahtevek za plačilo zamudnih obresti, v katerem je omenjeno obdobje, ki ni bilo predmet prvega zahtevka za plačilo takih obresti, šteje za dopolnitev tega prvega zahtevka, kadar se ta drugi zahtevek nanaša na zamudne obresti v zvezi z zneski DDV, zadržanimi zaradi iste kršitve prava Unije, kot je ta, ki je bila razlog za prvi zahtevek, in je davčni zavezanec za možnost razširitve časovnega obsega tega zahtevka izvedel šele po sprejetju nacionalne sodne odločbe, ki je sledila odločbi Sodišča, ki jo je to izdalo pri izvrševanju pristojnosti, ki mu je podeljena s členom 267 PDEU.
Četrto vprašanje
46 Četrto vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, temelji na predpostavki, da drugi zahtevek za plačilo zamudnih obresti lahko zastara v okoliščinah, kakršne so te iz spora v glavni stvari. Iz odgovora na drugo vprašanje, navedenega v točki 42 tega sklepa, pa izhaja, da načela enakovrednosti, učinkovitosti in davčne nevtralnosti nasprotujejo temu, da je tak zahtevek lahko opredeljen kot nov zahtevek in da posledično lahko zastara. Iz odgovora na tretje vprašanje, podanega v točki 45 tega sklepa, nasprotno izhaja, da je treba navedeni zahtevek glede na podrobna pravila, ki jih mora vsaka država določiti ob upoštevanju nacionalnega prava, šteti za dopolnitev prvega zahtevka za plačilo zamudnih obresti.
47 Na četrto vprašanje torej ni treba odgovoriti.
Stroški
48 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških.
Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) sklenilo:
1. Člen 183 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba z vidika načel enakovrednosti, učinkovitosti in davčne nevtralnosti razlagati tako, da:
če davčni zavezanec zahteva vračilo davka na dodano vrednost (DDV), ki ga prej ni bilo mogoče vrniti, ker je veljal zakonski pogoj, za katerega je Sodišče presodilo, da je v nasprotju s tem členom, ne nasprotuje temu, da se pod pogoji, določenimi v pravu zadevne države članice, za ta zahtevek za vračilo lahko šteje, da vključuje tudi zahtevek za plačilo zamudnih obresti, ob upoštevanju cilja plačila obresti na presežke DDV, ki jih je država članica zadržala v nasprotju s pravili prava Unije, to je nadomestitev finančnih izgub, ki so v škodo davčnega zavezanca nastale z nedostopnostjo zadevnih zneskov.
2. Načeli učinkovitosti in davčne nevtralnosti
je treba razlagati tako, da:
ne nasprotujeta praksi države članice, da izključi vsakršno obveznost davčne uprave te države, da v fazi zahtevka za plačilo zamudnih obresti, vloženega v zastaralnem roku, v zvezi z zneski DDV, ki jih je navedena država zadržala v nasprotju s pravom Unije, dodeli obresti, ki v tem zahtevku niso omenjene, vendar nasprotujeta temu, da ta uprava kot nov – kar pomeni, da je zastaral – opredeli drugi zahtevek za plačilo zamudnih obresti, v katerem je omenjeno obdobje, ki ni bilo predmet tega prvega zahtevka, kadar se drugi zahtevek nanaša na zamudne obresti v zvezi z zneski DDV, zadržanimi zaradi iste kršitve prava Unije, kot je ta, ki je bila razlog za prvi zahtevek, in je davčni zavezanec za možnost razširitve časovnega obsega tega zahtevka izvedel šele po sprejetju nacionalne sodne odločbe, ki je sledila odločbi Sodišča, ki jo je to izdalo pri izvrševanju pristojnosti, ki mu je podeljena s členom 267 PDEU.
3. Načeli učinkovitosti in davčne nevtralnosti
je treba razlagati tako, da:
pomenita, da se glede na podrobna pravila, ki jih mora vsaka država članica določiti ob upoštevanju nacionalnega prava, drugi zahtevek za plačilo zamudnih obresti, v katerem je omenjeno obdobje, ki ni bilo predmet prvega zahtevka za plačilo takih obresti, šteje za dopolnitev tega prvega zahtevka, kadar se ta drugi zahtevek nanaša na zamudne obresti v zvezi z zneski DDV, zadržanimi zaradi iste kršitve prava Unije, kot je ta, ki je bila razlog za prvi zahtevek, in je davčni zavezanec za možnost razširitve časovnega obsega tega zahtevka izvedel šele po sprejetju nacionalne sodne odločbe, ki je sledila odločbi Sodišča, ki jo je to izdalo pri izvrševanju pristojnosti, ki mu je podeljena s členom 267 PDEU.
Podpisi