Неокончателна редакция
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (осми състав)
11 юли 2024 година(*)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 2, параграф 1, буква a) — Член 9, параграф 1 — Член 14, параграф 2, буква a) — Облагаема доставка на стоки — Прехвърляне на собствеността върху земеделска земя срещу заплащане на компенсация, извършено по силата на решение на публичноправен орган — Отчуждаване“
По дело C‑182/23 [Makowit](i)
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) с акт от 18 януари 2023 г., постъпил в Съда на 22 март 2023 г., в рамките на производство по дело
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
срещу
J.S.,
СЪДЪТ (осми състав),
състоящ се от: N. Piçarra, председател на състава, N. Jääskinen (докладчик) и M. Gavalec, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, от B. Kołodziej и T. Wojciechowski,
– за полското правителство, от B. Majczyna, в качеството на представител,
– за Европейската комисия, от M. Herold и M. Owsiany-Hornung, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 9, параграф 1 и член 14, параграф 2, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между J.S. и Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (директор на служба „Национална данъчна информация“, Полша) (наричан по-нататък „данъчният орган“) по повод на искане за отмяна на тълкувателно данъчно становище от 31 октомври 2017 г. (наричан по-нататък „данъчното становище“).
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Съгласно член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС на облагане с ДДС подлежи възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
4 Член 9, параграф 1 от тази директива предвижда:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
5 Член 14 от посочената директива предвижда:
„1. „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.
2. В допълнение към сделката, посочена в параграф 1, всяко от следните се разглежда като доставка на стоки:
а) прехвърлянето, направено от или от името на публичноправен орган или в съответствие със закона, на собствеността върху вещ срещу заплащането на компенсация;
[…]“.
6 Член 167 от същата директива гласи следното:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
Полското право
7 Член 7, параграф 1 от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U. от 2022 г., позиция 931), в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), гласи:
„Доставка на стоки по смисъла на член 5, параграф 1, точка 1 означава прехвърлянето на правото за разпореждане със стоките като собственик, включително:
1) прехвърлянето на правото на собственост върху стоките срещу компенсация по нареждане на публичноправен орган или на субект, действащ от името на такъв орган, или по силата на закона;
[…]“.
8 Съгласно член 15, параграфи 1 и 2 от този закон:
„1. Данъчнозадължени лица са юридическите лица, неперсонифицираните организации и физическите лица, които извършват самостоятелно икономическа дейност по смисъла на параграф 2, независимо от целите и резултатите от тази дейност.
2. За икономическа дейност се счита всяка дейност на производители, търговци или доставчици на услуги, в това число дейностите на лицата, експлоатиращи природни ресурси, на земеделските стопани и на лицата, упражняващи свободни професии. Експлоатацията на материално или нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него също се счита за икономическа дейност“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
9 J.S. управлява земеделско стопанство, в което от 2001 г. упражнява дейност по отглеждане на млекодайни крави и производство на мляко. Същият е регистриран като данъчнозадължено лице за целите на данъка върху добавената стойност (ДДС) от януари 2013 г. През 2003 г., а след това през 2015 г., той закупува парцели земеделска земя, за да разшири това стопанство. Това придобиване не е обложено с ДДС, нито е било предмет на приспадне на ДДС.
10 С решение на областния управител, орган на публичната администрация, от 6 март 2017 г. собствеността върху част от парцелите, в които се намира стопанисването на J.S., е прехвърлена на Skarb Państwa (Държавна хазна, Полша) за изпълнение на пътна инвестиция. Успоредно с това областният управител образува производство за определяне на компенсацията, дължима на J.S. за прехвърлянето на собствеността върху парцелите, придобити от държавната хазна.
11 В този контекст J.S. подава до данъчния орган молба за издаване на данъчно становище, с което да се установи, от една страна, дали трябва да се счита за данъчнозадължено лице по ДДС поради продажбата на парцелите, придобити от държавната хазна за целите на изпълнението на пътна инвестиция, и от друга страна, дали получената на това основание компенсация трябва да се обложи с ДДС. Според него отговорите на тези въпроси следва да бъдат отрицателни.
12 В данъчното становище данъчният орган посочва, че прехвърлянето на правото на собственост върху парцелите на държавната хазна чрез отчуждаване за целите на изпълнението на инвестиция за изграждане на обществени пътища следва да се счита за възмездна доставка на стоки, извършена от J.S. в качеството му на субект, извършващ икономическа дейност по смисъла на член 15, параграф 2 от Закона за ДДС, а именно като данъчнозадължено лице по ДДС.
13 J.S. оспорва това тълкуване пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Областен административен съд Варшава, Полша), който отменя данъчното становище с решение от 15 октомври 2018 г. В мотивите си тази юрисдикция подчертава, че J.S. не е предприел никакви действия за продажба на разглежданите парцели и че решението за отчуждаването им е било взето независимо от неговата воля. Според посочената юрисдикция това отчуждаване не е свързано със селскостопанската дейност на J.S. и следователно последният не е действал като данъчнозадължено лице по ДДС, когато разглежданите парцели са били прехвърлени на държавната хазна.
14 Данъчният орган подава касационна жалба срещу това решение пред Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша), запитващата юрисдикция, като твърди по-специално, че придобиването чрез отчуждаване на разглежданите парцели е свързано с упражняването от страна на J.S. на икономическа дейност по занятие, състояща се в стопанисването на посочените парцели в рамките на селскостопанската му дейност. Поради това този орган счита, че разглежданото придобиване трябва да се приеме за възмездна доставка на стоки, която трябва да бъде обложена с ДДС.
15 Запитващата юрисдикция счита, че разрешаването на спора, с който е сезирана, зависи от това дали прехвърлянето на собствеността върху недвижим имот чрез отчуждаване в полза на държавната хазна за целите на строителството на обществени пътища трябва да се счита за доставка на стоки, извършена от данъчнозадължено лице, упражняващо икономическа дейност, по съображение че това данъчнозадължено лице е използвало посочения недвижим имот в рамките на своята селскостопанска икономическа дейност.
16 На първо място, тази юрисдикция отбелязва, че в случая от направеното от данъчния орган описание на фактите в основата на този спор не личи разглежданите парцели да са били прехвърлени към частта от имуществото на J.S., която не е свързана със земеделското стопанство, тъй като тези парцели винаги са съставлявали част от активите на неговото предприятие.
17 На второ място, посочената юрисдикция припомня, че както следва по-специално от решение от 15 септември 2011 г., Słaby и др. (C‑180/10 и C‑181/10, EU:C:2011:589), ако стопански субект предприеме активни действия по продажба на недвижими имоти, които действия биха позволили да се приеме, че той действа по занятие, то продадените стоки трябва да бъдат обложени с ДДС. Тя обаче отбелязва, че в случая J.S. не е предприел никакви действия за продажбата на посочените парцели. Запитващата юрисдикция посочва, че съгласно полската съдебна практика само по себе си качеството на данъчнозадължено лице по ДДС не е абсолютно условие за облагането на дадена сделка с ДДС и че за тази цел е необходимо да са извършени действия в това качество в рамките на конкретна сделка, свързана с икономическата дейност на съответния търговец. Тя отбелязва, че в конкретния случай J.S. не е упражнявал дейност в областта на търговията с недвижими имоти, по-специално за продажбата на разглежданите парцели, и че не е упражнявал друга икономическа дейност освен селскостопанската дейност, за която е бил данъчнозадължено лице по ДДС.
18 На трето място, тази юрисдикция подчертава, че при покупката на тези парцели от J.S. не е бил начислен ДДС, така че във връзка с това не е извършено приспадане на ДДС.
19 При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли разпоредбите от член 9, параграф 1 във връзка с член 14, параграф 2, буква а) от [Директивата за ДДС] да се тълкуват в смисъл, че допускат земеделски производител, който е данъчнозадължено лице по ДДС по общите правила и прехвърля правото на собственост върху поземлен имот в полза на Skarb Państwa (Държавна хазна), посредством отчуждаване срещу заплащане на компенсация във връзка с промяна на предназначението на имота за неземеделски цели, да бъде считан за данъчнозадължено лице, което дължи ДДС за тази доставка само поради това, че имотът е бил използван за целите на земеделска дейност, подлежаща на облагане с ДДС?“.
По преюдициалния въпрос
20 В самото начало следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда задачата на последния е да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът може да преформулира въпросите, които са му зададени. Освен това може да се наложи Съдът да вземе предвид норми от правото на Съюза, които националният съд не е посочил във въпросите си (решение от 7 септември 2023 г., Groenland Poultry, C‑169/22, EU:C:2023:638, т. 47 и цитираната съдебна практика).
21 В случая, предвид посочените от запитващата юрисдикция обстоятелства, разрешаването на спора в главното производство зависи от това дали трябва да се обложи с ДДС сделка по отчуждаване на парцели земеделска земя срещу заплащането на компенсация на първоначалния собственик на тази земя, като разглежданата в главното производство.
22 Член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС предвижда условията, които трябва да са изпълнени при доставка на стоки, за да може тя да бъде квалифицирана като сделка, подлежаща на облагане с ДДС.
23 В своя въпрос запитващата юрисдикция се позовава също така на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, в който са определени понятията „данъчнозадължено лице“ и „икономическа дейност“. От акта за преюдициално запитване обаче следва, че въпросът дали J.S. е данъчнозадължено лице за целите на ДДС и дали извършва икономическа дейност не е спорен.
24 Ето защо следва да се приеме, че с въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 2, параграф 1, буква а) във връзка с член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че сделка по прехвърляне чрез отчуждаване на правото на собственост върху парцели земеделска земя срещу заплащането на компенсация на собственика на земята трябва да се обложи с ДДС, когато собственикът е земеделски производител, който е данъчнозадължено лице по ДДС, дори да не упражнява никаква дейност по продажба на недвижими имоти и да не е предприел никакви действия за извършване на такова прехвърляне.
25 В това отношение следва да се припомни, че Директивата за ДДС установява обща система на ДДС, основана по-конкретно на единно определяне на облагаемите сделки (решение от 13 юни 2018 г., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, т. 30 и цитираната съдебна практика).
26 Съгласно член 2, параграф 1, буква а) от тази директива на облагане с ДДС подлежи възмездната доставка на стоки на територията на държава членка, извършена от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество. Следователно трябва да се провери дали обстоятелствата, описани в точка 24 от настоящото решение, съответстват на понятията „възмездната доставка на стоки“, от една страна, и „данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“, от друга страна
27 Що се отнася, на първо място, до понятието „доставка на стоки“, член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС го определя като прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Член 14, параграф 2, буква a) от посочената директива предвижда, че в допълнение към сделката, посочена в параграф 1 от същия член, като доставка на стоки се разглежда и прехвърлянето, направено от или от името на публичноправен орган или в съответствие със закона, на собствеността върху вещ срещу заплащането на компенсация.
28 Параграф 2 от този член е lex specialis по отношение на общото определение в параграф 1 и условията за прилагането му са самостоятелни спрямо тези по параграф 1 (вж. в този смисъл решения от 13 юни 2018 г., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, т. 36 и от 25 февруари 2021 г., Gmina Wrocław (Преобразуване на правото на ползване) , C‑604/19, EU:C:2021:132, т. 55).
29 С оглед на това, квалификацията „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС изисква да са изпълнени три кумулативни условия. Най-напред, трябва да е налице прехвърляне на правото на собственост. На второ място, това прехвърляне трябва да е направено от или от името на публичноправен орган или в съответствие със закона. На последно място, трябва да е платена компенсация (решения от 13 юни 2018 г., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, т. 37 и от 25 февруари 2021 г., Gmina Wrocław (Преобразуване на правото на ползване) , C‑604/19, EU:C:2021:132, т. 56).
30 В случая, що се отнася до първите две посочени по-горе условия, от предоставените от запитващата юрисдикция данни е видно, че безспорно, от една страна, разглежданите в главното производство парцели земеделска земя са станали собственост на държавната хазна, а от друга страна, това прехвърляне на собственост е резултат от едностранно решение на областния управител, който е орган на публичната администрация, прието на 6 март 2017 г.
31 Що се отнася до третото условие, поставено в член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, а именно това за плащането на компенсация, Съдът приема, че за да се определи дали това условие е изпълнено, следва единствено да се установи, че разглежданата компенсация е пряко свързана с прехвърлянето на собствеността и че плащането ѝ е действително (решение от 25 февруари 2021 г., Gmina Wrocław (Преобразуване на правото на ползване), C‑604/19, EU:C:2021:132, т. 61 и цитираната съдебна практика).
32 От акта за преюдициално запитване е видно, че разглежданата в главното производство компенсация е пряко свързана с прехвърлянето на държавната хазна на правото на собственост върху разглежданите в главното производство парцели земеделска земя. Доколкото плащането на тази компенсация е било ефективно, което запитващата юрисдикция следва да провери, разглежданата сделка представлява „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС.
33 Що се отнася до условието тази доставка да е „възмездна“, съдържащо се в член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, самото получаване от данъчнозадълженото лице на компенсация по смисъла на член 14, параграф 2, буква а) от тази директива е достатъчно, за да бъде изпълнено условието за възмездна сделка с оглед на прилагането на последната разпоредба (вж. в този смисъл решение от 13 юни 2018 г., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, т. 44).
34 На второ място, що се отнася до понятието „данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“, съдържащо се в член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, макар J.S. да е регистриран като данъчнозадължено лице по ДДС, запитващата юрисдикция има съмнения относно това дали е действал в това си качество при прехвърлянето на правото на собственост върху разглежданите парцели земеделска земя. В този контекст тя подчертава, че същият не упражнява никаква икономическа дейност по продажба на недвижими имоти, нито е предприел действия, за да продаде тези парцели.
35 В това отношение е важно да се отбележи, че данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС по принцип действа в това си качество само ако действа в пределите на своята икономическа дейност (решение от 13 юни 2018 г., Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, т. 37 и цитираната съдебна практика). Последният критерий е изпълнен, когато данъчнозадължено лице прехвърли собствеността върху недвижимите имоти, предназначени за тази икономическа дейност в широк смисъл (вж. в този смисъл решение от 13 юни 2018 г., Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, т. 42).
36 За сметка на това данъчнозадължено лице, което извършва сделка в лично качество, не действа като данъчнозадължено лице. Следователно сделка, извършена от данъчнозадължено лице в лично качество, не подлежи на облагане с ДДС (решения от 4 октомври 1995 г., Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, т. 17 и 18, и от 8 март 2001 г., Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, т. 24).
37 В случая от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че според данъчния орган разглежданите парцели земеделска земя са били актив на предприятието на J.S. към датата на прехвърляне на собствеността върху тях на държавната хазна.
38 От това следва, че J.S., който е данъчнозадължено лице по ДДС с оглед на селскостопанската си дейност, е действал в качеството на данъчнозадължено лице, като е прехвърлил собствеността върху парцелите земеделска земя, предназначени за неговата икономическа дейност, макар да не упражнява никаква дейност по продажба на недвижими имоти и да не е предприел никакви действия за тази цел.
39 Във връзка с последното следва да се добави, че условие, което изисква активни действия от страна на данъчнозадълженото лице, не би било съвместимо с полезното действие на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, който по дефиниция се отнася до прехвърлянето на собствеността върху вещ, извършено от или от името на публичноправен орган или на основание на закона. (вж. в този смисъл решение от 25 февруари 2021 г., Gmina Wrocław (Преобразуване на правото на ползване), C‑604/19, EU:C:2021:132, т. 75).
40 Ако запитващата юрисдикция установи, че разглежданата в главното производство сделка е осъществена от J.S. в рамките на управлението на частта от неговото имущество, която не е свързана със земеделското стопанство, следва да се приеме, че той не е действал като данъчнозадължено лице и че посочената сделка не подлежи на облагане с ДДС.
41 С оглед на изложените по-горе съображения на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 2, параграф 1, буква а) във връзка с член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че сделка по прехвърляне чрез отчуждаване на правото на собственост върху парцели земеделска земя срещу заплащането на компенсация на собственика на тази земя трябва да се обложи с ДДС, когато собственикът е земеделски производител, който е данъчнозадължено лице по ДДС и действа в това си качество, дори да не упражнява никаква дейност по продажба на недвижими имоти и да не е предприел никакви действия за извършване на такова прехвърляне.
По съдебните разноски
42 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:
Член 2, параграф 1, буква а) във връзка с член 14, параграф 2, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкуват в смисъл, че
сделка по прехвърляне чрез отчуждаване на правото на собственост върху парцели земеделска земя срещу заплащането на компенсация на собственика на тази земя трябва да се обложи с данък върху добавената стойност (ДДС), когато собственикът е земеделски производител, който е данъчнозадължено лице по ДДС и действа в това си качество, дори да не упражнява никаква дейност по продажба на недвижими имоти и да не е предприел никакви действия за извършване на такова прехвърляне.
Подписи