DOMSTOLENS DOM (Store Afdeling)

10. september 2024 (*)

Indhold

I. Sagens baggrund

A. Apple-koncernens historie

1. Apple-koncernen

2. ASI og AOE

3. De irske filialer

B. De anfægtede skatteafgørelser

1. Skatteafgørelsen af 1991

a) Beskatningsgrundlaget for ACL, der var AOE’s forgænger

b) Beskatningsgrundlaget for ACAL, der var ASI’s forgænger

2. Skatteafgørelsen af 2007

C. Den administrative procedure for Kommissionen

D. Den omtvistede afgørelse

1. Eksistensen af en selektiv fordel

a) Referencerammen

b) Armslængdeprincippet

c) Kommissionens principale begrundelse vedrørende spørgsmålet, om der foreligger en selektiv fordel som følge af, at overskud, der stammer fra ASI’s og AOE’s IP-licenser, ikke blev henført til de irske filialer

d) Kommissionens subsidiære begrundelse vedrørende spørgsmålet, om der foreligger en selektiv fordel som følge af det uhensigtsmæssige metodevalg vedrørende henførelse af overskud til ASI’s og AOE’s irske filialer

e) Kommissionens alternative begrundelse vedrørende spørgsmålet, om der foreligger en selektiv fordel som følge af undtagelsen fra referencerammen, der udgøres af section 25 i TCA 97

f) Kommissionens konklusion om, at der forelå en selektiv fordel

2. Uforenelighed, retsstridighed og tilbagesøgning af støtte

II. Sagen for Retten

III. Den appellerede dom

IV. Retsforhandlingerne ved Domstolen og parternes påstande i appelsagen

V. Om appellen

A. Indledende bemærkninger

B. Det første anbringende om fejl ved vurderingen af den principale begrundelse om, at der forelå en fordel

1. Det første anbringendes første led

a) Parternes argumenter

b) Domstolens bemærkninger

1) Formaliteten og den virksomme karakter af Kommissionens argumentation

2) Realiteten

i) Det første klagepunkt om, at der er anlagt en fejlagtig fortolkning af den omtvistede afgørelse

ii) Det andet og det tredje klagepunkt

2. Det første anbringendes andet led

a) Parternes argumenter

b) Domstolens bemærkninger

1) Det andet klagepunkt om tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF, urigtig gengivelse af irsk ret og en rettergangsfejl

i) Formaliteten

ii) Realiteten

– Hensyntagen til beviser, der ikke kan antages til realitetsbehandling

– Det retlige kriterium, der finder anvendelse i henhold til irsk ret med henblik på fastlæggelsen af et ikke-hjemmehørende selskabs overskud

– Rettens hensyntagen til Apple Inc.’s funktioner

– Betydningen af Rettens hensyntagen til Apple Inc.’s aktiviteter og funktioner for den retlige kvalificering af de faktiske omstændigheder

2) Det første klagepunkt om en utilstrækkelig og selvmodsigende begrundelse for den appellerede dom og en rettergangsfejl

3. Det første anbringendes tredje led

a) Parternes argumenter

b) Domstolens bemærkninger

4. Konklusioner vedrørende det første appelanbringende

VI. Søgsmålene for Retten

A. Anbringenderne om vurderingen af, at der foreligger en selektiv fordel

1. Den fælles undersøgelse af kriterierne om fordel og selektivitet

2. Fastlæggelsen af referencerammen og Kommissionens vurderinger af den normale beskatning af overskud i henhold til irsk skatteret

3. Kommissionens vurderinger af aktiviteterne i Apple-koncernen

4. De anfægtede skatteafgørelsers selektive karakter

a) Parternes argumenter

b) Domstolens bemærkninger

B. Spørgsmålet, om der foreligger statslig indgriben eller indgriben ved hjælp af statsmidler

1. Parternes argumenter

2. Domstolens bemærkninger

C. Anbringenderne om tilsidesættelse af væsentlige formforskrifter, navnlig retten til at blive hørt

1. Parternes argumenter

2. Domstolens bemærkninger

D. Det femte anbringende om tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning

1. Parternes argumenter

2. Domstolens bemærkninger

E. Anbringenderne vedrørende Kommissionens overskridelse af sine beføjelser og dens indgreb i medlemsstaternes beføjelser, navnlig under tilsidesættelse af princippet om skattemæssig autonomi

1. Parternes argumenter

2. Domstolens bemærkninger

F. Anbringenderne om manglende begrundelse af den omtvistede afgørelse

1. Parternes argumenter

2. Domstolens bemærkninger

VII. Sagsomkostninger

» Appel – statsstøtte – artikel 107, stk. 1, TEUF – forhåndsafgørelser på skatteområdet (tax rulings) vedtaget af en medlemsstat – selektive skattefordele – henførsel af overskud fra licenser vedrørende intellektuelle ejendomsrettigheder til ikke-hjemmehørende selskabers filialer – armslængdeprincippet «

I sag C-465/20 P,

angående appel i henhold til artikel 56 i statutten for Den Europæiske Unions Domstol, iværksat den 25. september 2020,

Europa-Kommissionen ved L. Flynn, P.-J. Loewenthal og F. Tomat, som befuldmægtigede,

appellant,

de øvrige parter i appelsagen:

Irland ved Chief State Solicitor, M. Browne, A. Joyce og J. Quaney, som befuldmægtigede, først bistået af P.W. Baker, KC, C. Donnelly, SC, A. Goodman, SC, S. Kingston, SC, og B. Doherty, BL, derefter af P.W. Baker, KC, C. Donnelly, SC, P. Gallagher, SC, A. Goodman, SC, B. Doherty, BL, og D. Fennelly, BL,

Apple Sales International Ltd, Cork (Irland),

Apple Operations International Ltd, tidligere Apple Operations Europe Ltd, Cork,

ved D. Beard, KC, barrister J. Bourke, barrister L. Osepciu, advokat C. Riis-Madsen, advocaat E. van der Stok og Rechtsanwalt A. von Bonin,

sagsøgere i første instans,

Storhertugdømmet Luxembourg først ved A. Germeaux og T. Uri, derefter ved A. Germeaux og T. Schell, som befuldmægtigede, bistået af avocats J. Bracker og D. Waelbroeck,

Republikken Polen,

EFTA-Tilsynsmyndigheden først ved M. Sánchez Rydelski, C. Simpson, og C. Zatschler, derefter ved M. Sánchez Rydelski og C. Simpson, som befuldmægtigede,

intervenienter i første instans,

har

DOMSTOLEN (Store Afdeling),

sammensat af præsidenten, K. Lenaerts, vicepræsidenten, L. Bay Larsen, afdelingsformændene K. Jürimäe, C. Lycourgos, E. Regan, T. von Danwitz, Z. Csehi og O. Spineanu-Matei samt dommerne M. Ilešič, J.-C. Bonichot, I. Jarukaitis, A. Kumin, N. Jääskinen, N. Wahl (refererende dommer) og M. Gavalec,

generaladvokat: G. Pitruzzella

justitssekretær: fuldmægtig M. Longar,

på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 23. maj 2023,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 9. november 2023,

afsagt følgende

Dom

1        Europa-Kommissionen har i sit appelskrift nedlagt påstand om ophævelse af Den Europæiske Unions Rets dom af 15. juli 2020, Irland m.fl. mod Kommissionen (T-778/16 og T-892/16, herefter »den appellerede dom«, EU:T:2020:338), hvorved Retten annullerede Kommissionens afgørelse (EU) 2017/1283 af 30. august 2016 om statsstøtte SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) ydet af Irland til fordel for Apple (EUT 2017, L 187, s. 1, herefter »den omtvistede afgørelse«).

I.      Sagens baggrund

2        Tvistens baggrund, således som den er gennemgået i den appellerede doms præmis 1-47, kan med henblik på denne sag sammenfattes som følger.

A.      Apple-koncernens historie

1.      Apple-koncernen

3        Apple-koncernen, der blev grundlagt i 1976 med hjemsted i Cupertino (USA), består af Apple Inc. og alle de selskaber, der kontrolleres af Apple Inc. (herefter under ét »Apple-koncernen«). Apple-koncernen designer, producerer og markedsfører bl.a. mobilt kommunikations- og medieudstyr, personlige computere og bærbare digitale musikafspillere og sælger softwareprodukter, andre tjenesteydelser og netværksløsninger samt digitalt tredjepartsindhold og ‑applikationer. Apple-koncernen sælger sine produkter og tjenesteydelser til forbrugere, virksomheder og offentlige kunder i hele verden via sine detailforretninger, onlineforretninger og direkte salgssteder samt via eksterne mobiltelefonselskaber, grossister, detailhandlere og distributører. Apple-koncernens globale virksomhed er opbygget omkring funktionelle nøgleområder, som administreres og ledes fra USA af ledere med base i Cupertino.

2.      ASI og AOE

4        Inden for Apple-koncernen er Apple Operations International Ltd (AOI) et helejet datterselskab til Apple Inc. AOI ejer 100% af datterselskabet Apple Operations Europe Ltd (AOE), tidligere »Apple Computer Ltd (ACL)«. Dette selskab ejer 100% af datterselskabet Apple Sales International Ltd (ASI), tidligere benævnt »Apple Computer Accessories Ltd (ACAL)« og senere »Apple Computer International«. Såvel ASI som AOE er oprettet som selskaber i henhold til irsk ret, men har ikke skattemæssigt hjemsted i Irland.

5        Som det fremgår af 113.-115. betragtning til den omtvistede afgørelse, var en stor del af bestyrelsesmedlemmerne i ASI og AOE direktører, der var ansat af Apple Inc. og baseret i Cupertino. I 115. betragtning til denne afgørelse er der gengivet uddrag af beslutninger truffet af og referater fra generalforsamlinger og bestyrelsesmøder i ASI og AOE. Bestyrelsens beslutninger vedrørte generelt emner såsom udbetaling af udbytte, godkendelse af ledelsesberetninger eller direktørudnævnelser og ‑fratrædelser. Undertiden vedrørte beslutningerne oprettelse af datterselskaber og meddelelse af fuldmagt til visse direktører til varetagelse af forskellige aktiviteter, såsom administration af bankkonti, kontakt til regeringer og offentlige instanser, revision, indgåelse af forsikringsaftaler, lejeaftaler, køb og salg af aktiver, modtagelse af varer og kommercielle kontrakter.

6        Apple Inc. på den ene side og ASI og AOE på den anden side havde indgået en aftale om omkostningsdeling (herefter »omkostningsdelingsaftalen«). Omkostningsdelingen omfattede navnlig forskning og udvikling (R&D) vedrørende teknologi, der er indarbejdet i Apple-koncernens produkter. Omkostningsdelingsaftalen blev oprindeligt indgået i december 1980 mellem Apple Inc., der dengang hed »Apple Computer Inc.«, og ACL. I løbet af 1999 blev Apple Computer International part i aftalen. Omkostningsdelingsaftalen blev ændret ved flere lejligheder, navnlig for at tage hensyn til ændringer i den gældende lovgivning.

7        I henhold til denne aftale indvilgede parterne i at dele omkostningerne og risiciene ved R&D-aktiviteter vedrørende immaterielle aktiver, der var udviklet inden for rammerne af Apple-koncernens program for udvikling af produkter og tjenesteydelser. Parterne blev også enige om, at Apple Inc. officielt forblev den retlige ejer af de immaterielle aktiver, der var omfattet af omkostningsdelingen, herunder Apple-koncernens intellektuelle ejendomsrettigheder (herefter »IP«). Apple Inc. tildelte endvidere royaltyfrie licenser til ASI og AOE, som gjorde det muligt for dem at anvende Apple-koncernens IP til bl.a. at fremstille og sælge de pågældende produkter på alle områder uden for det amerikanske kontinent. Endelig havde parterne i omkostningsdelingsaftalen endvidere pligt til at bære de risici, der var forbundet med denne aftale, hvoraf den største risiko bestod i forpligtelsen til at betale udviklingsomkostninger vedrørende Apple-koncernens IP-rettigheder.

8        ASI indgik i løbet af 2008 en markedsføringsaftale med Apple Inc., i henhold til hvilken sidstnævnte forpligtede sig til at levere markedsføringsydelser, navnlig i form af udformning, udvikling og gennemførelse af strategier for markedsføring, programmer og salgskampagner. ASI forpligtede sig til gengæld til at betale Apple Inc. et vederlag svarende til en procentdel af Apple Inc.’s »rimelige omkostninger« for disse tjenesteydelser med tillæg af en margin.

3.      De irske filialer

9        ASI og AOE har hver især en filial i Irland, der på engelsk benævnes »branch«. Disse filialer er ikke selvstændige juridiske personer.

10      ASI’s irske filial har navnlig ansvar for indkøb, salg og distribution i forbindelse med salg af Apple-produkter til forretningsmæssigt forbundne enheder og tredjepartskunder i Europa, Mellemøsten, Indien og Afrika (EMEIA) samt Asien-Stillehavsområdet (APAC). Denne filials nøglefunktioner omfatter indkøb af færdige Apple-produkter fra tredjeparts- og forretningsmæssigt forbundne producenter, distributionsaktiviteter i forbindelse med salg af produkter til forretningsmæssigt forbundne enheder i EMEIA- og APAC-regionerne, salgs- og distributionsaktiviteter i forbindelse med salg af produkter til tredjepartskunder i EMEIA-regionen, onlinesalg, logistik samt eftersalgsservice. Kommissionen fastslog i 55. betragtning til den omtvistede afgørelse, at mange aktiviteter i forbindelse med distribution i APAC-regionen blev udført af forretningsmæssigt forbundne enheder i henhold til serviceaftaler.

11      AOE’s irske filial er ansvarlig for produktion og samling af en specialiseret serie af computerprodukter i Irland, såsom desktopcomputere, laptopcomputere og andet computertilbehør, som den leverer til forretningsmæssigt forbundne enheder i EMEIA-regionen. Denne filials nøglefunktioner omfatter produktionsplanlægning og opstilling af tidsplaner, process engineering, produktion og drift, kvalitetssikring og kvalitetskontrol samt reparationsopgaver.

B.      De anfægtede skatteafgørelser

12      Ved skrivelser af 29. januar 1991 og 23. maj 2007 vedtog de irske skattemyndigheder forhåndsafgørelser på skatteområdet, de såkaldte »tax rulings«, vedrørende fastlæggelsen af ASI’s og AOE’s skattepligtige overskud i Irland (herefter under ét »de anfægtede skatteafgørelser«) i overensstemmelse med de forslag, som Apple-koncernens repræsentanter havde fremsat herom. Disse skatteafgørelser er beskrevet i 59.-62. betragtning til den omtvistede afgørelse.

1.      Skatteafgørelsen af 1991

a)      Beskatningsgrundlaget for ACL, der var AOE’s forgænger

13      Ved skrivelse af 12. oktober 1990 til de irske skattemyndigheder beskrev Apple-koncernens skatterådgivere ACL’s aktiviteter i Irland samt de aktiviteter, som blev udført af selskabets irske filial i Cork (Irland). I skrivelsen præciseredes det, at filialen var ejer af aktiver med henblik på fabrikationsvirksomhed, men at ACL fortsat havde ejendomsretten til de benyttede materialer, varerne under fremstilling og de færdige varer.

14      Efter en skriftveksling godkendte de irske skattemyndigheder ved skrivelse af 29. januar 1991 Apple-koncernens forslag om, at ACL’s skattepligtige overskud i Irland, der kunne henføres til indkomsten i selskabets irske filial, blev beregnet efter følgende metode:

–        Det nettooverskud, der kan henføres til den irske filial, svarer til 65% af denne filials driftsomkostninger op til et årligt beløb på [fortroligt] (1) og til 20% af disse omkostninger ud over dette beløb.

–        Hvis den irske filials samlede overskud er lavere end det således opnåede beløb, anvendes dette samlede overskud ved opgørelsen af denne filials nettooverskud.

–        De driftsomkostninger, der skal tages i betragtning ved beregningen af den irske filials nettooverskud, omfatter alle denne filials driftsomkostninger med undtagelse af udstyr til videresalg og omkostninger i forbindelse med immaterielle aktiver, der faktureres af de selskaber, der er tilknyttet Apple-koncernen.

–        Der kan foretages skattemæssige afskrivninger, som ikke bør overstige de relevante bogførte afskrivninger med mere end [fortroligt].

b)      Beskatningsgrundlaget for ACAL, der var ASI’s forgænger

15      Ved skrivelse af 2. januar 1991 informerede skatterådgiverne for Apple-koncernen de irske skattemyndigheder om ACAL, hvis filial i Irland blev beskrevet som havende ansvar for leverancer af produkter til eksport fra irske producenter.

16      Den 16. januar 1991 sendte repræsentanterne for Apple-koncernen en skrivelse til de irske skattemyndigheder, som sammenfattede vilkårene i den aftale, som var blevet indgået på et møde mellem koncernen og disse myndigheder den 3. januar 1991 vedrørende fastsættelsen af ACAL’s skattepligtige overskud. Ifølge denne skrivelse skulle beregningen af filialens overskud baseres på en margen på 12,5% af filialens driftsomkostninger eksklusive materialer til videresalg.

17      Ved skrivelse af 29. januar 1991 bekræftede de irske skattemyndigheder de aftalte vilkår, således som de fremgik af skrivelse af 16. januar 1991.

2.      Skatteafgørelsen af 2007

18      Ved skrivelse af 16. maj 2007 foreslog Apple-koncernens skatterådgivere de irske skattemyndigheder at revidere metoden til fastsættelse af beskatningsgrundlaget for ASI’s og AOE’s irske filialer.

19      Med hensyn til ASI’s irske filial foreslog Apple-koncernen, at det skattepligtige overskud, der blev henført til denne filial, skulle svare til [fortroligt] af dens driftsomkostninger, eksklusive omkostninger som f.eks. beløb, som var faktureret af Apple-koncernens tilknyttede virksomheder samt materialeomkostninger.

20      For så vidt angår AOE’s irske filial foreslog Apple-koncernen, at det skattepligtige overskud, der blev henført til denne filial, blev fastsat ved at lægge et beløb svarende til [fortroligt] af dens driftsomkostninger, eksklusive sådanne omkostninger som beløb, der var faktureret af Apple-koncernens tilknyttede selskaber og materialeomkostninger, med et beløb svarende til [fortroligt] af filialens omsætning, svarende til IP-udbyttet for den produktionsprocesteknologi, som den nævnte filial havde udviklet. Koncernen anmodede også om en lempelse for »normalt beregnede og godkendte« afskrivninger på fabrikker og bygninger.

21      Apple-koncernen foreslog, at den nye aftale skulle træde i kraft den 1. oktober 2007 for begge filialer, at den skulle gælde i fem år, medmindre omstændighederne ændrede sig, og at den efterfølgende skulle fornys hvert år. Den foreslog ligeledes, at denne aftale kunne finde anvendelse på nye enheder, der kunne oprettes eller omdannes inden for Apple-koncernen, for så vidt som deres aktiviteter svarede til de aktiviteter, der blev udført af henholdsvis ASI og AOE.

22      De irske skattemyndigheder erklærede sig ved skrivelse af 23. maj 2007 indforstået med samtlige de forslag, der fremgik af skrivelsen af 16. maj 2007. Denne aftale fandt anvendelse indtil afslutningen af skatteåret 2014 den 27. september 2014.

C.      Den administrative procedure for Kommissionen

23      Ved skrivelse af 12. juni 2013 anmodede Kommissionen Irland om at fremlægge oplysninger om praksis for skatteafgørelser i på Irlands område, herunder navnlig eventuelle afgørelser, der var blevet truffet vedrørende visse enheder i Apple-koncernen, bl.a. ASI og AOE.

24      Ved afgørelse af 11. juni 2014 indledte Kommissionen den formelle undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF (herefter »indledningsafgørelsen«) vedrørende de anfægtede skatteafgørelser med den begrundelse, at disse skatteafgørelser kunne udgøre statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. Efter at have undersøgt, om aftalerne om koncerninterne afregningspriser i de anfægtede skatteafgørelser afveg fra de vilkår, der ville være blevet fastsat mellem uafhængige markedsaktører og dermed fra armslængdeprincippet, fandt Kommissionen, at disse skatteafgørelser kunne have givet de virksomheder, som de var blevet udstedt til, en fordel. Denne afgørelse blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende af 17. oktober 2014.

25      Ved skrivelser af 5. september og af 17. november 2014 fremsatte henholdsvis Irland og Apple Inc. deres bemærkninger til indledningsafgørelsen.

26      Under den formelle undersøgelsesprocedure fandt der flere skriftvekslinger og møder sted mellem Kommissionen, de irske skattemyndigheder og Apple Inc. Irland og Apple Inc. fremlagde endvidere to ad hoc-rapporter, der var udarbejdet af deres respektive skatterådgivere, vedrørende henføring af overskud til ASI’s og AOE’s irske filialer.

D.      Den omtvistede afgørelse

27      Den 30. august 2016 vedtog Kommissionen den omtvistede afgørelse, der vedrører de anfægtede skatteafgørelser. Efter en beskrivelse af den retlige og faktiske baggrund (afsnit 2) og den administrative procedure (afsnit 3-7) var Kommissionens fokus rettet på vurderingen af, om der forelå støtte (afsnit 8).

28      Kommissionen henviste for det første til, at de anfægtede skatteafgørelser var blevet truffet af den irske skattemyndighed og følgelig kunne tilskrives staten. Den fandt, at for så vidt som disse skatteafgørelser indebar en nedsættelse af den skat, som ASI og AOE skulle have betalt, havde Irland givet afkald på skatteindtægter, hvilket indebar et afkald på statsmidler (221. betragtning til den omtvistede afgørelse).

29      For det andet fandt Kommissionen, at eftersom ASI og AOE er en del af Apple-koncernen, som driver virksomhed i alle medlemsstaterne, følger det heraf, at de anfægtede skatteafgørelser kunne påvirke samhandelen inden for Den Europæiske Union (222. betragtning til den omtvistede afgørelse).

30      For det tredje fastslog Kommissionen, at for så vidt som de anfægtede skatteafgørelser indebar, at ASI’s og AOE’s beskatningsgrundlag blev reduceret for så vidt angik selskabsskat i Irland, opnåede disse to selskaber en fordel (223. betragtning til den omtvistede afgørelse).

31      Kommissionen anførte endvidere, at de anfægtede skatteafgørelser udelukkende blev indrømmet ASI og AOE, hvorfor der gjaldt en formodning for deres selektive karakter. For fuldstændighedens skyld konstaterede Kommissionen imidlertid, at de anfægtede skatteafgørelser udgjorde en undtagelse fra den relevante referenceramme, der er defineret som de almindelige selskabsskatteregler i Irland (224. betragtning til den omtvistede afgørelse).

32      For det fjerde bemærkede Kommissionen, at eftersom de anfægtede skatteafgørelser medførte en nedsættelse ASI’s og AOE’s skattetilsvar, kunne de forbedre disse to selskabers konkurrencemæssige stilling og dermed fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene (222. betragtning til den omtvistede afgørelse).

1.      Eksistensen af en selektiv fordel

33      I den omtvistede afgørelses afsnit 8.2 foretog Kommissionen den analyse i tre faser, som er blevet udformet i retspraksis med henblik på at godtgøre, at der er tale om en selektiv fordel i den foreliggende sag. Den fastlagde indledningsvis referencerammen og begrundede sin anvendelse af armslængdeprincippet. Dernæst undersøgte den, hvorvidt der var tale om en selektiv fordel, der opstod som følge af en undtagelse fra referencerammen. Med henvisning til en principal, en subsidiær og en alternativ begrundelse fandt Kommissionen nærmere bestemt, at de anfægtede skatteafgørelser havde gjort det muligt for ASI og AOE at reducere deres skattetilsvar i Irland i den periode, hvor afgørelserne var gældende, dvs. fra 1991 til 2014 (herefter »den relevante periode«), og at denne skattenedsættelse udgjorde en fordel i forhold til andre selskaber, der befandt sig i en sammenlignelig situation. Kommissionen fastslog endelig, at hverken Irland eller Apple Inc. havde fremført argumenter, som begrundede denne selektive fordel.

a)      Referencerammen

34      Ifølge 227.-243. betragtning til den omtvistede afgørelse vurderede Kommissionen, at referencerammen var den almindelige selskabsskatteordning i Irland, som har til formål at beskatte overskuddet i alle selskaber, der er skattepligtige i Irland, uanset om de er hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende. Kommissionen fandt, at integrerede selskaber og ikke-integrerede selskaber befandt sig i en sammenlignelig retlig og faktisk situation med hensyn til dette formål. Section 25 i Taxes Consolidation Act 1997 (konsolideret skattelov fra 1997, herefter »TCA 97«), der indeholder regler om beskatning af ikke-hjemmehørende selskaber for så vidt angår driftsindtægter, som direkte eller indirekte er blevet opnået af en filial, der driver virksomhed i Irland, bør derfor anses for en integrerende del af denne referenceramme og ikke for en særskilt referenceramme.

b)      Armslængdeprincippet

35      I 244.-263. betragtning til den omtvistede afgørelse anførte Kommissionen, at det fremgik af såvel ordlyden af section 25 i TCA 97 som af dens formål, at denne bestemmelse, som ikke giver nogen vejledning om, hvordan en irsk filials skattepligtige overskud skal fastsættes, kun kunne anvendes ved hjælp af en overskudsfordelingsmetode. Den bemærkede i denne forbindelse, at artikel 107, stk. 1, TEUF kræver, at denne metode skal være baseret på armslængdeprincippet, uanset om Irland har indarbejdet dette princip i sit nationale retssystem eller ej. Kommissionen henviste til to forudsætninger til støtte for denne betragtning. Den erindrede for det første om, at enhver skatteforanstaltning, som en medlemsstat vedtager, skal overholde statsstøttereglerne. Den anførte for det andet, at det fulgte af dom af 22. juni 2006, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen (C-182/03 og C-217/03, EU:C:2006:416), at en nedsættelse af beskatningsgrundlaget, der følger af en skatteforanstaltning, som sætter en skatteyder i stand til at anvende interne afregningspriser i koncerninterne transaktioner, som ikke ligger tæt på de priser, der anvendes under frie konkurrencevilkår, indebærer en selektiv fordel for denne skatteyder i henhold til artikel 107, stk. 1, TEUF.

36      Kommissionen anførte således, at armslængdeprincippet kan lægges til grund som kriterium for vurderingen af, hvorvidt et integreret selskab modtager en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF som følge af en skatteforanstaltning, der fastsætter selskabets interne afregningspriser og dermed dets beskatningsgrundlag. Dette princip har til formål at sikre, at koncerninterne transaktioner i skattemæssig henseende behandles på samme måde som transaktioner mellem uafhængige ikke-integrerede selskaber. Anvendelsen heraf gør det muligt at undgå en ulige behandling af selskaber, der befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation med hensyn til formålet med de almindelige selskabsskatteregler, som er at beskatte overskuddet i alle de selskaber, der er omfattet af anvendelsesområdet for denne skat.

37      For så vidt angår de principper, der er blevet udviklet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD), har Kommissionen anført, at de udelukkende er nyttige retningslinjer for skattemyndighederne for at sikre, at overskudsfordelingsmetoder og interne afregningspriser anvendes i overensstemmelse med markedsvilkårene.

c)      Kommissionens principale begrundelse vedrørende spørgsmålet, om der foreligger en selektiv fordel som følge af, at overskud, der stammer fra ASI’s og AOE’s IP-licenser, ikke blev henført til de irske filialer

38      I 265.-321. betragtning til den omtvistede afgørelse anførte Kommissionen principalt, at den omstændighed, at de irske skattemyndigheder i de anfægtede skatteafgørelser accepterede forudsætningen om, at de af Apple-koncernens IP-licenser, som var i ASI’s og AOE’s besiddelse, skulle henføres til et sted uden for Irland, hvilket havde bevirket, at årlige overskud i ASI og AOE, som var skattepligtige i Irland, afveg fra en pålidelig tilnærmelse til et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

39      Kommissionen fandt nærmere bestemt, at de IP-licenser, som ASI og AOE var i besiddelse af med henblik på indkøb, produktion, salg og distribution af Apple-koncernens produkter uden for Amerika, var en væsentlig kilde til disse to selskabers indtægter.

40      Kommissionen kritiserede således de irske myndigheder for fejlagtigt at havde henført aktiver, funktioner og risici til ASI’s og AOE’s hovedkontorer, uanset at disse hverken havde en fysisk tilstedeværelse eller ansatte uden for det irske område. Hvad nærmere bestemt angår de funktioner, der var knyttet til IP-licenserne, fandt Kommissionen, at sådanne funktioner ikke kunne udføres udelukkende gennem ASI’s og AOE’s bestyrelser, idet der ikke var personale på disse selskabers hovedkontorer. Kommissionen anførte i denne forbindelse, at de referater af bestyrelsesmøder, som den havde fået forelagt, ikke indeholdt henvisninger til drøftelser og beslutninger vedrørende IP. Det er følgelig Kommissionens opfattelse, at for så vidt som ASI’s og AOE’s hovedkontorer hverken kunne kontrollere eller forvalte Apple-koncernens IP-licenser, burde overskud fra disse licenser i henhold til armslængdeprincippet ikke have været henført til disse hovedkontorer. Disse overskud skulle følgelig have været henført til ASI’s og AOE’s filialer, som var de eneste, der reelt var i stand til at varetage de IP-relaterede funktioner i Apple-koncernen, der var af væsentlig betydning for ASI’s og AOE’s erhvervsmæssige aktiviteter.

41      Da overskud fra IP tilhørende Apple-koncernen ikke var blevet henført til ASI’s og AOE’s filialer, hvilket ikke var i overensstemmelse med armslængdeprincippet, havde de irske skattemyndigheder således indrømmet ASI og AOE en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF i form af en nedsættelse af deres respektive årlige skattepligtige overskud. Ifølge Kommissionen havde denne fordel selektiv karakter, idet den bevirkede en nedsættelse af ASI’s og AOE’s skattebyrde i Irland i forhold til ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige overskud afspejler priser, der var blevet forhandlet på markedsvilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Endelig tilføjede Kommissionen, at anvendelsen af den godkendte OECD-tilgang til henføring af overskud på faste driftssteder (»Authorised OECD Approach«, herefter »OECD-tilgangen«) gjorde det muligt at nå frem til en lignende konklusion.

d)      Kommissionens subsidiære begrundelse vedrørende spørgsmålet, om der foreligger en selektiv fordel som følge af det uhensigtsmæssige metodevalg vedrørende henførelse af overskud til ASI’s og AOE’s irske filialer

42      Subsidiært fandt Kommissionen i 325.-360. betragtning til den omtvistede afgørelse, at selv hvis det antages, at de irske skattemyndigheder havde haft grundlag for at henføre Apple-koncernens IP-licenser i ASI’s og AOE’s besiddelse til et sted uden for Irland, havde de overskudsfordelingsmetoder, der var blevet godkendt i de anfægtede skatteafgørelser, under alle omstændigheder ført til, at disse to selskabers skattepligtige årlige overskud i Irland afveg fra en pålidelig tilnærmelse til et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Ifølge Kommissionen var disse metoder således baseret på uhensigtsmæssige metodevalg, hvilket førte til, at den skat, som ASI og AOE skulle betale, blev nedsat i forhold til ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige overskud i henhold til de almindelige selskabsskatteregler i Irland beregnes på grundlag af priser, der forhandles på markedsvilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det er således Kommissionens opfattelse, at den omstændighed, at de nævnte metoder var blevet godkendt ved de anfægtede skatteafgørelser, havde givet ASI og AOE en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.

e)      Kommissionens alternative begrundelse vedrørende spørgsmålet, om der foreligger en selektiv fordel som følge af undtagelsen fra referencerammen, der udgøres af section 25 i TCA 97

43      Alternativt gjorde Kommissionen i 369.-403. betragtning til den omtvistede afgørelse gældende, at selv hvis det antages, at referencerammen udelukkende udgjordes af section 25 i TCA 97, gav de anfægtede skatteafgørelser ASI og AOE en selektiv fordel i form af en nedsættelse af deres beskatningsgrundlag i Irland. Kommissionen fandt for det første, at anvendelsen af section 25 i TCA 97 i Irland var baseret på armslængdeprincippet. I den foreliggende sag har Kommissionen imidlertid påvist, at de anfægtede skatteafgørelser afveg fra en pålidelig tilnærmelse af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvilket gav ASI og AOE en økonomisk fordel. Kommissionen anførte for det andet, at selv om det antages, at anvendelsen af section 25 i TCA 97 ikke var baseret på armslængdeprincippet, må det under alle omstændigheder konkluderes, at de irske skattemyndigheder traf de anfægtede skatteafgørelser på et skønsmæssigt grundlag, idet der ikke fandtes objektive kriterier, der var forbundet med det irske skattesystem, hvorfor de følgelig gav ASI og AOE en selektiv fordel.

f)      Kommissionens konklusion om, at der forelå en selektiv fordel

44      Kommissionen konkluderede, at de anfægtede skatteafgørelser havde reduceret de omkostninger, som ASI og AOE normalt ville have haft i forbindelse med deres løbende aktiviteter, og at afgørelserne derfor skulle anses for at have ydet en driftsstøtte til disse to selskaber. Kommissionen fandt imidlertid, at for så vidt som ASI og AOE er en del af den multinationale Apple-koncern, og denne ifølge retspraksis skal anses for én samlet økonomisk enhed, er det følgelig denne koncern i sin helhed, der nød godt af den statsstøtte, som Irland indrømmede ved de anfægtede skatteafgørelser (afsnit 8.3 i den omtvistede afgørelse).

2.      Uforenelighed, retsstridighed og tilbagesøgning af støtte

45      Kommissionen har anført, at disse støtteforanstaltninger var uforenelige med det indre marked ifølge artikel 107, stk. 3, litra c), TEUF, og at de udgjorde ulovlig statsstøtte, der var ydet i strid med artikel 108, stk. 3, TEUF, da de ikke forudgående var blevet anmeldt (afsnit 8.5 og 9 i den omtvistede afgørelse).

46      Endelig anførte Kommissionen, at Irland skulle tilbagesøge den støtte, der var blevet tildelt ved de anfægtede skatteafgørelser, for perioden fra den 12. juni 2003, fra hvilken dato denne støtte ikke var forældet og derfor skulle betragtes som »ny« støtte, til den 27. september 2014, hvor disse skatteafgørelser ophørte med at gælde. Kommissionen præciserede, at det beløb, der skulle tilbagesøges, skulle beregnes på grundlag af en sammenligning mellem den skat, som faktisk blev betalt, og den, der burde have været betalt, såfremt de almindelige regler om beskatning af overskud i fraværet af skatteafgørelser var blevet anvendt (den omtvistede afgørelses afsnit 11).

47      Som svar på argumenterne om, at Irlands og Apple Inc.’s proceduremæssige rettigheder var blevet tilsidesat under den administrative procedure, har Kommissionen anført, at da omfanget af dens undersøgelse vedrørende statsstøtte ikke havde ændret sig i tiden mellem indledningsafgørelsen og vedtagelsen af den omtvistede afgørelse, var disse rettigheder fuldt ud blevet respekteret (afsnit 10 i den omtvistede afgørelse).

II.    Sagen for Retten

48      Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 9. november 2016 anlagde Irland søgsmålet i sag T-778/16 med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse.

49      Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 19. december 2016 anlagde ASI og AOE søgsmålet i sag T-892/16 med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse.

50      Ved afgørelse af 28. juni 2017 imødekom formanden for Rettens Syvende Udvidede Afdeling Irlands anmodning om intervention til støtte for ASI’s og AOE’s påstande i sag T-892/16.

51      Ved kendelser af 19. juli 2017 imødekom formanden for Rettens Syvende Udvidede Afdeling dels Storhertugdømmet Luxembourgs og Republikken Polens anmodninger om intervention til støtte for henholdsvis Irlands og Kommissionens påstande i sag T-778/16, dels EFTA-Tilsynsmyndighedens anmodning om intervention til støtte for Kommissionens påstande i sag T-892/16.

III. Den appellerede dom

52      Efter at have besluttet, at sagerne T-778/16 og T-892/16 på grund af deres indbyrdes sammenhæng skulle forenes med henblik på den afgørelse, hvorved sagens behandling afsluttes (den appellerede doms præmis 87), bemærkede Retten, at Irland samt ASI og AOE til støtte for deres respektive søgsmål havde fremsat henholdsvis ni og fjorten anbringender, som for størstedelens vedkommende overlappede hinanden.

53      Retten bemærkede indledningsvis med henblik på undersøgelsen af den omtvistede afgørelses lovlighed, at det som led i statsstøttekontrollen med henblik på undersøgelsen af, om de anfægtede skatteafgørelser udgjorde en sådan støtte, påhvilede Kommissionen at godtgøre, at betingelserne for, at der foreligger statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, var opfyldt, og navnlig, at disse skatteafgørelser havde medført en selektiv fordel (den appellerede doms præmis 100 og 101).

54      Hvad angår den egentlige undersøgelse af de påberåbte anbringender forkastede Retten for det første det ottende anbringende i sag T-778/16 og det fjortende anbringende i sag T-892/16 om, at Kommissionen havde overskredet sine beføjelser og grebet ind i medlemsstaternes kompetencer (den appellerede doms præmis 103-123). Retten udledte heraf, at for så vidt som Kommissionen i forbindelse med statsstøttekontrollen havde kompetence til at undersøge, om de anfægtede skatteafgørelser udgjorde en sådan støtte, skulle de anbringender, som Irland samt ASI og AOE havde gjort gældende med henblik på at bestride rigtigheden af hver enkelt fase i Kommissionens begrundelse i den omtvistede afgørelse med henblik på at godtgøre, at der forelå en selektiv fordel i det foreliggende tilfælde, undersøges (den appellerede doms præmis 124).

55      For det andet undersøgte Retten anbringenderne om fejl begået i forbindelse med Kommissionens principale begrundelse (den appellerede doms præmis 125-313).

56      Indledningsvis forkastede Retten klagepunkterne vedrørende dels den samlede undersøgelse af kriterierne vedrørende fordel og selektivitet (den appellerede doms præmis 133-139), dels referencerammen som defineret i den omtvistede afgørelse (den appellerede doms præmis 140-164), som ugrundede.

57      Henset til, at den referenceramme, der var fastsat i den omtvistede afgørelse, dvs. den almindelige selskabsskatteordning i Irland, bl.a. omfattede bestemmelserne i section 25 i TCA 97, fastslog Retten, at det var nødvendigt at gennemgå de af Irland samt af ASI og AOE anførte klagepunkter vedrørende Kommissionens fortolkning af disse bestemmelser (den appellerede doms præmis 165).

58      Retten forkastede i denne forbindelse Kommissionens principale begrundelse vedrørende eksistensen af en fordel, af to grunde.

59      I første række bemærkede Retten, at Kommissionen i sin principale begrundelse havde begået fejl med hensyn til anvendelsen af section 25 i TCA 97 (den appellerede doms præmis 187), armslængdeprincippet (denne doms præmis 229) og OECD-tilgangen (nævnte doms præmis 244 og 245). Retten udledte heraf, at Kommissionens principale begrundelse var baseret på forkerte vurderinger af den normale beskatning ifølge den irske skatteret, der fandt anvendelse på den foreliggende sag.

60      I anden række tiltrådte Retten de appelindstævntes klagepunkter, som blev undersøgt »for fuldstændighedens skyld« (den appellerede doms præmis 250), og som vedrørte Kommissionens faktuelle vurderinger af aktiviteterne i Apple-koncernen. Retten fastslog – på den ene side under hensyn til de aktiviteter og funktioner, der faktisk blev varetaget af ASI’s og AOE’s irske filialer, og på den anden side de strategiske beslutninger, der blev truffet og gennemført uden for disse filialer – at Kommissionen ikke i den foreliggende sag havde godtgjort, at de overskud, der var genereret ved udnyttelsen af Apple-koncernens IP-licenser, skulle have været henført til de nævnte filialer med henblik på fastlæggelsen af ASI’s og AOE’s årlige skattepligtige overskud i Irland (den appellerede doms præmis 310 og 311). Retten henviste i denne forbindelse dels til de begrænsede aktiviteter, som ASI’s og AOE’s irske filialer udførte, således som de er angivet i den omtvistede afgørelse, dels til de strategiske beslutninger, der blev truffet og gennemført uden for disse filialer af Apples ledelse og ansatte (denne doms præmis 255-302) og af ASI’s og AOE’s direktører (den nævnte doms præmis 301 og 303-309).

61      Hvad for det tredje angår Kommissionens subsidiære begrundelse om, at der forelå en fordel, tiltrådte Retten de klagepunkter, der var fremsat mod i første række Kommissionens konstateringer vedrørende det fejlagtige valg af ASI’s og AOE’s irske filialer som testede parter ved anvendelsen af de overskudsfordelingsmetoder, som de anfægtede skatteafgørelser var baseret på (den appellerede doms præmis 328-351), i anden række Kommissionens konstateringer vedrørende metodefejlen med hensyn til valget af driftsomkostninger som overskudsindikator for disse filialer (denne doms præmis 352-417) og i tredje række Kommissionens konstateringer vedrørende metodefejlen vedrørende de afkastningsgrader, der blev accepteret i de anfægtede skatteafgørelser (den nævnte doms præmis 418-478). Retten bemærkede, at selv om de konstaterede fejl i beregningsmetoderne af ASI’s og AOE’s skattepligtige overskud godtgjorde skatteafgørelsernes mangelfulde og undertiden usammenhængende karakter, var disse svigt ikke i sig selv tilstrækkelige til at bevise, at der forelå en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF (den appellerede doms præmis 479).

62      For det fjerde og sidste fastslog Retten, at de anbringender, som Irland samt ASI og AOE gjorde gældende, hvorefter Kommissionen ikke med sin alternative begrundelse havde godtgjort en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF i den foreliggende sag, skulle tages til følge, uden at det var fornødent at undersøge de klagepunkter vedrørende tilsidesættelse af væsentlige formforskrifter og tilsidesættelse af retten til at blive hørt, som ASI og AOE påberåbte sig til imødegåelse af Kommissionens vurderinger i forbindelse med denne begrundelse (den appellerede doms præmis 486-504).

63      Henset til disse betragtninger annullerede Retten – idet den fandt, at Kommissionen ikke i tilstrækkelig grad havde godtgjort, at der forelå en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF – den omtvistede afgørelse i sin helhed uden at undersøge Irlands samt ASI’s og AOE’s øvrige anbringender og klagepunkter, pålagde Kommissionen at bære sine egne omkostninger og at betale de appelindstævntes omkostninger i forbindelse med sag T-778/16 og sag T-892/16 samt bestemte, at Irland i forbindelse med sag T-892/16 og Storhertugdømmet Luxembourg, Republikken Polen og EFTA-Tilsynsmyndigheden skulle bære deres egne omkostninger.

IV.    Retsforhandlingerne ved Domstolen og parternes påstande i appelsagen

64      Ved appelskrift indleveret den 25. september 2020 har Kommissionen iværksat denne appel.

65      Ved dokument indleveret den 23. april 2023 underrettede ASI’s og AOE’s advokater Domstolen om, at AOE med virkning fra den 2. april 2023 var blevet fusioneret med AOI i henhold til irsk ret. AOI er således trådt i stedet for AOE som part i den foreliggende sag.

66      Ved sin appel har Kommissionen nedlagt følgende påstande:

–        Den appellerede dom ophæves.

–        Det første til det fjerde og det ottende anbringende i sag T-778/16 samt det første til det femte, det ottende og det fjortende anbringende i sag T-892/16 forkastes.

–        Sagen hjemvises til Retten med henblik på, at denne træffer afgørelse om de anbringender, der endnu ikke er blevet undersøgt.

–        Afgørelsen om sagsomkostningerne i første instans og i appelsagen udsættes.

67      Irland har nedlagt følgende påstande:

–        Appellen afvises og/eller forkastes som ugrundet.

–        Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.

68      ASI og AOI har nedlagt følgende påstande:

–        Appellen forkastes.

–        Kommissionen tilpligtes at betale deres omkostninger.

69      Storhertugdømmet Luxembourg har nedlagt følgende påstande:

–        Appellen forkastes.

–        Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.

70      EFTA-Tilsynsmyndigheden har nedlagt følgende påstande:

–        Appellen tages til følge i sin helhed.

–        Sagen hjemvises til Retten med henblik på stillingtagen til de anbringender, der ikke allerede er blevet vurderet.

–        Afgørelsen om sagsomkostningerne i første instans og i appelsagen udsættes.

V.      Om appellen

71      Til støtte for sin appel har Kommissionen påberåbt sig to anbringender. Det første anbringende vedrører den appellerede doms begrundelse, hvorved Retten fastslog, at Kommissionens principale begrundelse for at fastslå, at der forelå en fordel, var fejlagtig. Det andet anbringende er rettet mod den appellerede doms begrundelse vedrørende undersøgelsen af Kommissionens subsidiære begrundelse.

A.      Indledende bemærkninger

72      Kommissionen har gjort gældende, at appellen i det væsentlige drejer sig om, hvorvidt Retten kunne tage hensyn til Apple Inc.’s funktioner, da den forkastede konstateringerne i den omtvistede afgørelse, hvorefter de anfægtede skatteafgørelser gav ASI og AOE en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. Ved at henvise til Apples Inc.’s funktioner med henblik på at forkaste disse konklusioner tilsidesatte Retten grundlæggende skatteprincipper og de regler, der gennemfører disse principper, og anvendte derved begrebet »fordel« forkert og i strid med denne bestemmelse. Kommissionen har i replikken præciseret, at selv om Retten godkendte det korrekte retlige kriterium, der var baseret på en sammenligning af ASI’s og AOE’s funktioner med deres filialers funktioner, for at fastslå, at der forelå en fordel i henhold til den nævnte bestemmelse, anvendte den et andet og fejlagtigt kriterium, der var baseret på en sammenligning af disse filialers funktioner med Apple Inc.’s funktioner, for at forkaste konstateringerne i den omtvistede afgørelse om, at der forelå en fordel.

73      Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at medlemsstaternes indgriben på områder, der ikke har været genstand for en EU-retlig harmonisering, ikke er udelukket fra anvendelsesområdet for EUF-traktatens bestemmelser om kontrol af statsstøtte. Medlemsstaterne skal således afholde sig fra at træffe skatteforanstaltninger, der kan udgøre statsstøtte, som er uforenelig med det indre marked (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 104 og den deri nævnte retspraksis).

74      Det følger i denne henseende af fast retspraksis, at en national foranstaltning for at kunne kvalificeres som »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF skal opfylde samtlige nedenstående betingelser. For det første skal der være tale om en statslig indgriben eller indgriben ved hjælp af statsmidler. For det andet skal denne indgriben kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. For det tredje skal den give modtageren en selektiv fordel. For det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 105 og den deri nævnte retspraksis).

75      Hvad angår betingelsen om en selektiv fordel kræver denne betingelse en stillingtagen til, om den pågældende nationale foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til formålet med denne ordning befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation og således er udsat for en differentieret behandling, der i det væsentlige kan betegnes som »forskelsbehandling« (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 106 og den deri nævnte retspraksis).

76      En kvalificering af en national skatteforanstaltning som »selektiv« forudsætter, at Kommissionen som et første skridt identificerer, hvad der er den almindelige eller »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat, og at det derefter som et andet skridt godtgøres, at den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra dette referencesystem, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges hermed, befinder sig i sammenlignelige faktiske og retlige situationer. Begrebet »statsstøtte« omfatter imidlertid ikke foranstaltninger, der indfører en differentiering mellem virksomheder, der i forhold til det formål, der forfølges med den omhandlede retlige ordning, befinder sig i sammenlignelige faktiske og retlige situationer, og dermed a priori er selektive, når den berørte medlemsstat som et tredje skridt kan godtgøre, at denne differentiering er begrundet, eftersom den følger af karakteren eller den almindelige opbygning af den ordning, som foranstaltningerne er en del af (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 107 og den deri nævnte retspraksis).

77      Fastlæggelsen af referencerammen er af særlig betydning i forbindelse med skattemæssige foranstaltninger, eftersom der kun kan godtgøres en økonomisk fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF i forhold til en såkaldt »normal« beskatning (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 108).

78      Fastlæggelsen af samtlige de virksomheder, der befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, afhænger således af den forudgående afgrænsning af den retlige ordning, ud fra hvis formål der i givet fald skal ske en undersøgelse af sammenligneligheden mellem den respektive faktiske og retlige situation for de virksomheder, der er begunstiget af den pågældende foranstaltning, og de virksomheder, der ikke er det (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 109 og den deri nævnte retspraksis).

79      Med henblik på at vurdere, om en skatteforanstaltning har selektiv karakter, skal det fælles skattesystem eller den referenceramme, som finder anvendelse i den pågældende medlemsstat, følgelig identificeres korrekt i Kommissionens afgørelse og undersøges af den retsinstans, for hvilken denne identifikation anfægtes. Da fastlæggelsen af referencesystemet er udgangspunkt for den komparative undersøgelse, der skal foretages som led i bedømmelsen af den selektive karakter, bevirker en fejl i denne fastlæggelse nødvendigvis, at hele analysen af betingelsen om selektivitet er mangelfuld (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 110 og den deri nævnte retspraksis).

80      For det første skal det i denne sammenhæng præciseres, at fastlæggelsen af referencerammen, som skal foretages efter en kontradiktorisk forhandling med den berørte medlemsstat, skal ske på grundlag af en objektiv undersøgelse af indholdet, kombinationen og de konkrete virkninger af de gældende regler i henhold til denne medlemsstats nationale ret (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 111 og den deri nævnte retspraksis).

81      For det andet gælder det, at uden for de områder, hvor EU-skatteretten er genstand for harmonisering, er det den pågældende medlemsstat, som – gennem udøvelsen af sine egne beføjelser vedrørende direkte beskatning og under overholdelse af sin skattemæssige autonomi – fastlægger de grundlæggende kendetegn ved skatten, som principielt definerer det referencesystem eller den »normale« skatteordning, på grundlag af hvilken betingelsen om selektivitet skal analyseres. Dette gælder bl.a. for fastsættelsen af beskatningsgrundlaget, beskatningens udløsende begivenhed og eventuelle fritagelser fastsat herfor (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 112 og den deri nævnte retspraksis).

82      Det følger heraf, at der med henblik på at identificere referencesystemet i forhold til den direkte beskatning kun skal tages hensyn til den gældende nationale lovgivning i den pågældende medlemsstat, idet denne identifikation i sig selv er en ufravigelige forudsætning for at vurdere, ikke blot om der foreligger en fordel, men også om denne fordel er selektiv (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 113 og den deri nævnte retspraksis).

83      Denne konklusion berører imidlertid ikke muligheden for at fastslå, at selve referencerammen, således som den følger af national ret, er uforenelig med EU-retten på statsstøtteområdet, eftersom det omhandlede skattesystem er blevet konfigureret efter åbenbart diskriminerende parametre, der havde til formål at omgå denne ret (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 114 og den deri nævnte retspraksis).

84      I den foreliggende sag henviste Kommissionen ikke i den omtvistede afgørelse til den omstændighed, at det omhandlede skattesystem var blevet udformet efter åbenbart diskriminerende parametre, der havde til formål at omgå de principper, der finder anvendelse i henhold til EU-retten på statsstøtteområdet som omhandlet i den i denne doms foregående præmis nævnte retspraksis.

85      Denne institution fandt nemlig inden for rammerne af sin principale begrundelse, at de irske skattemyndigheder med de anfægtede skatteafgørelser, hvis formål var at fastsætte det skattepligtige overskud for de ikke-hjemmehørende irske selskaber ASI og AOE i henhold til section 25 i TCA 1997, havde givet disse selskaber en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF i form af en nedsættelse af deres respektive årlige skattepligtige overskud, idet de undlod at henføre overskud, der stammede fra udnyttelsen af Apple-koncernens IP, til disse selskabers filialer, hvilket ikke var i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Subsidiært fandt Kommissionen, at selv hvis det antages, at de irske skattemyndigheder havde haft grundlag for at henføre dette overskud til et sted uden for Irland, havde de overskudsfordelingsmetoder, der var blevet godkendt i de anfægtede skatteafgørelser, under alle omstændigheder ført til, at ASI’s og AOE’s skattepligtige årlige overskud i Irland afveg fra en pålidelig tilnærmelse til et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

86      Det er på grundlag af disse indledende præciseringer, at appellen skal undersøges.

B.      Det første anbringende om fejl ved vurderingen af den principale begrundelse om, at der forelå en fordel

87      Med det første appelanbringende har Kommissionen gjort gældende, at Retten begik flere fejl ved at kritisere dens principale begrundelse om, at der forelå en fordel, som fastslået i den omtvistede afgørelse. Dette anbringende består af tre led.

88      Det skal indledningsvis bemærkes, at Kommissionen som led i sin principale begrundelse nærmere bestemt lagde til grund, at for så vidt som ASI’s og AOE’s hovedkontorer hverken kunne kontrollere eller forvalte Apple-koncernens IP-licenser, burde overskud fra anvendelsen af disse licenser »i overensstemmelse med armslængdeprincippet« ikke have været henført til disse hovedkontorer. Disse overskud skulle følgelig have været henført til ASI’s og AOE’s filialer, som var de eneste, der reelt var i stand til at varetage de IP-relaterede funktioner i Apple-koncernen, der var af væsentlig betydning for ASI’s og AOE’s erhvervsmæssige aktiviteter. Kommissionen fandt således, at de irske myndigheder med de anfægtede skatteafgørelser med urette havde accepteret, at Apple-koncernens IP-licenser og det deraf følgende overskud skulle henføres fuldt ud til et sted uden for Irland, dvs. til ASI’s og AOE’s hovedkontorer, uden at have undersøgt, om disse licenser og dette overskud helt eller delvist skulle henføres til disse selskabers irske filialer i henhold til section 25 i TCA 97.

89      Kommissionens principale begrundelse er således, som det fremgår af 265.-321. betragtning til den omtvistede afgørelse, baseret på den antagelse, at det for at foretage en korrekt henførsel af overskuddet i overensstemmelse med den separate enhedstilgang og armslængdeprincippet, der er fastsat i denne bestemmelse, påhvilede de kompetente irske myndigheder at undersøge, om overskuddet fra anvendelsen af Apple-koncernens IP-licenser, som ASI og AOE var i besiddelse af, helt eller delvist skulle henføres til deres irske filialer. Den manglende kontrol i henhold til den nævnte bestemmelse medførte ifølge Kommissionen en nedsættelse af disse selskabers skattebyrde, hvilket gav dem en selektiv fordel.

90      Kommissionen nåede frem til denne konklusion efter bl.a. at have konstateret, at selv om der ikke forelå beviser for, at ASI’s og AOE’s hovedkontorer traf beslutninger eller udførte funktioner i forbindelse med Apple-koncernens IP-licenser, eller endog havde kapacitet hertil (281.-293. betragtning til den omtvistede afgørelse), udøvede de irske filialer flere funktioner, for hvilke anvendelsen af disse licenser var afgørende (294.-304. betragtning til denne afgørelse). Kommissionen anerkendte i sin afgørelse, at de vigtigste funktioner med hensyn til Apple-koncernens IP blev varetaget af Apple Inc, enten som moderselskab i Apple-koncernen eller i henhold til omkostningsdelingsaftalen, men har forklaret, at denne omstændighed ikke er relevant for fordelingen af ASI’s og AOE’s overskud mellem deres hovedkontorer og deres respektive filialer, hvilket er det eneste relevante i forhold til den gældende referenceramme (308.-318. betragtning til den nævnte afgørelse).

91      Retten forkastede denne principale begrundelse af to grunde, der, som det fremgår af den appellerede doms præmis 312, vedrører dels Kommissionens vurderinger af den normale beskatning i henhold til den irske skattelovgivning, der finder anvendelse i den foreliggende sag, og som er omfattet af det første appelanbringendes første led, dels Kommissionens vurderinger af aktiviteterne i Apple-koncernen, som er omfattet af det første appelanbringendes andet og tredje led.

92      Retten fastslog nærmere bestemt, at

–        Kommissionen ved at fastslå, at Apple-koncernens IP-licenser automatisk skulle henføres til filialerne med den begrundelse, at ASI og AOE hverken havde ansatte eller nogen fysisk tilstedeværelse uden for de irske filialer, havde anvendt en »udelukkelses«-tilgang til overskudsfordeling, at den ikke havde foretaget en korrekt vurdering af disse selskabers aktiviteter i Irland, og at den havde baseret sin begrundelse på en fejlagtig vurdering af den normale beskatning i henhold til irsk ret (den appellerede doms præmis 166-249)

–        ASI’s og AOE’s filialer i Irland ikke kontrollerede Apple-koncernens IP-licenser og ikke genererede det overskud, som Kommissionen hævdede, at de opnåede (den appellerede doms præmis 251-295), og

–        ASI’s og AOE’s aftaler og aktiviteter uden for Irland viste, at disse selskaber var i stand til at udvikle og forvalte Apple-koncernens IP og generere overskud uden for Irland, og at dette overskud derfor ikke var skattepligtigt i Irland (den appellerede doms præmis 296-311).

1.      Det første anbringendes første led

a)      Parternes argumenter

93      Med det første appelanbringendes første led har Kommissionen gjort gældende, at Retten ved at fastslå, at Kommissionen havde foretaget en »udelukkelses«-analyse, behæftede den appellerede dom med en retlig fejl, en rettergangsfejl og en begrundelsesmangel.

94      Kommissionen har for det første gjort gældende, at Retten i den appellerede doms præmis 125, 183-187, 228, 242, 243 og 249 anlagde en urigtig fortolkning af den omtvistede afgørelse, idet den fastslog, at dens principale begrundelse for, at der forelå en fordel, udelukkende var baseret på fraværet af medarbejdere og fysisk tilstedeværelse i ASI’s og AOE’s hovedkontorer, og at Kommissionen ikke havde forsøgt at påvise, at de irske filialer rent faktisk udførte funktioner, der begrundede, at overskud fra udnyttelsen af de af Apple-koncernens IP-licenser, som var i ASI’s og AOE’s besiddelse, blev henført til dem.

95      Kommissionen har fremhævet, at den i modsætning til, hvad Retten fastslog, ikke i den omtvistede afgørelse havde foretaget en »udelukkelses«-analyse med henblik på at støtte sin principale begrundelse om, at der forelå en fordel. Som det fremgår af denne afgørelses struktur og indhold, undersøgte den tværtimod klart de funktioner, som både ASI’s og AOE’s hovedsæder og deres ASI’s og AOE’s irske filialer rent faktisk udførte i forbindelse med Apple-koncernens IP-licenser, som disse selskaber var i besiddelse af, for at begrunde henførelsen af overskuddet fra udnyttelsen af disse licenser til disse filialer med henblik på beskatning. Den appellerede doms præmis 255-295 bekræfter selv, at Kommissionen undersøgte de funktioner, som de nævnte filialer rent faktisk udførte i forhold til Apple-koncernens IP-licenser. Selv om Retten ikke delte Kommissionens vurdering af – således som den i øvrigt gjorde med hensyn til den anden grund til at forkaste Kommissionens principale begrundelse – at de irske filialers funktioner begrundede, at der skulle henføres overskud fra udnyttelsen af Apple-koncernens IP-licenser til dem, er der imidlertid ingen tvivl om, at Kommissionen i den omtvistede afgørelse undersøgte disse funktioner.

96      Ved at fastslå, at Kommissionen foretog en »udelukkelses«-analyse for at henføre de IP-licenser fra Apple-koncernen, som ASI og AOE var i besiddelse af, til de irske filialer, fortolkede Retten således den omtvistede afgørelse forkert og begik følgelig en retlig fejl.

97      For det andet udgør den omstændighed, at Retten ikke tog behørigt hensyn til den omtvistede afgørelses struktur og indhold eller Kommissionens forklaringer i dens skriftlige bemærkninger vedrørende de funktioner, som de irske hovedsæder og filialer udførte i forbindelse med disse licenser, en rettergangsfejl.

98      For det tredje indebærer den omstændighed, at Retten i den appellerede doms præmis 268-283, 286 og 287 anerkendte, at Kommissionen i denne afgørelse havde undersøgt de irske filialers funktioner for at begrunde henførelsen af Apple-koncernens IP-licenser til disse filialer i skattemæssig henseende, at denne dom er behæftet med en selvmodsigende begrundelse og dermed en begrundelsesmangel.

99      Kommissionen har i replikken anført, at i modsætning til, hvad Irland samt ASI og AOI har gjort gældende, er det første anbringendes første led, der bl.a. tilsigter at godtgøre, at Retten foretog en urigtig fortolkning af den omtvistede afgørelse, ikke uvirksomt og skal heller ikke afvises fra realitetsbehandling. Hvad angår spørgsmålet, om dette led er velbegrundet, har Kommissionen gjort gældende, at 288. og 289. betragtning til denne afgørelse, som er de eneste, som Retten, Irland samt ASI og AOI har nævnt for at fastslå, at Kommissionen foretog en »udelukkelses«-analyse, ikke er en del af den analyse af de irske filialers aktiviteter, som nævnte institution foretog i 294.-304. betragtning til den nævnte afgørelse, og som foranledigede den til at henføre Apple-koncernens IP-licenser til disse filialer. 288. og 289. betragtning har til formål at besvare et argument, som Apple Inc. fremførte under den administrative procedure.

100    Irland har gjort gældende, at det var med rette, at Retten fandt, at Kommissionen havde støttet sig på en »udelukkelses«-tilgang. Det fremgår nemlig af den omtvistede afgørelse, at Kommissionen faktisk lagde til grund, at et ikke-hjemmehørende selskabs overskud automatisk skulle henføres til dets irske filialer, for så vidt som disse overskud ikke kan henføres til andre dele af dette selskab. Retten fastslog ikke alene, at en sådan tilgang var grundlæggende uforenelig med irsk ret, armslængdeprincippet og OECD-tilgangen, men fandt ligeledes, at Kommissionens faktuelle udsagn om, at »der [angiveligt] ikke udøvedes nogen aktiviteter i [ASI og AOE] uden for Irland i forbindelse med [Apple-koncernens IP-licenser]«, var ukorrekte. I denne forbindelse formulerede Retten i den appellerede doms præmis 251-310 detaljerede faktuelle konstateringer vedrørende ASI’s og AOE’s filialer og beslutningsproces i De Forenede Stater og fandt, at Kommissionens udsagn vedrørende de faktiske aktiviteter i disse selskabers irske filialer og hovedsæder var urigtige.

101    Irland har ligeledes gjort gældende, at for så vidt som Kommissionen ikke har identificeret nogen retlig fejl, skal det første anbringendes første led afvises og/eller forkastes som ugrundet. Dette led er ligeledes uvirksomt. Selv hvis det antages, at Retten begik en retlig fejl, fremgår det nemlig af de faktuelle konstateringer, som den foretog vedrørende de irske filialer, at de globale overskud, der var knyttet til Apple-koncernens IP-licenser, ikke kunne henføres til disse filialer, hvorfor en sådan retlig fejl er uden betydning for, om den appellerede dom er begrundet.

102    ASI og AOI har gjort gældende, at det første anbringendes første led skal afvises for så vidt angår den angiveligt fejlagtige fortolkning af den omtvistede afgørelse og under alle omstændigheder forkastes som ugrundet i sin helhed.

103    Selskaberne er af den opfattelse, at Retten ikke begik en fejl ved at fastslå, at Kommissionen havde foretaget en »udelukkelses«-analyse for at fastslå, at der forelå en fordel. Retten fastslog med rette, at Kommissionen i vidt omfang havde baseret sin analyse på den omstændighed, at ASI’s og AOE’s overskud burde have været henført til de irske filialer, »for så vidt som disse selskaber hverken havde en fysisk tilstedeværelse eller ansatte uden for de omhandlede filialer og [...] ikke kunne føre kontrol med [Apple-koncernens IP-licenser]« (den appellerede doms præmis 39 og 183). Denne konstatering er i overensstemmelse med Kommissionens argumentation i 289. betragtning til den omtvistede afgørelse, hvorefter de relevante funktioner og risici »[kun kunne] have været udført af og påtaget af de irske filialer i stedet for af hovedkontorerne«, eftersom disse ikke havde nogen ansatte. Endvidere har Kommissionen forsøgt at forvanske betydningen af den appellerede dom, idet Retten udtrykkeligt anerkendte, at den omtvistede afgørelse ikke var begrænset til »udelukkelses«-tilgangen. Desuden er den appellerede dom ikke behæftet med rettergangsfejl i den forstand, at Retten foretog en grundig undersøgelse af Kommissionens argumenter vedrørende de irske filialers og hovedsædernes aktiviteter uden for Irland. I øvrigt gav Retten en detaljeret redegørelse for grundene til, at Kommissionens argumenter var blevet forkastet, således at parterne kunne forstå dommens præmisser, og Domstolen kan udøve sin prøvelsesret. Under alle omstændigheder svarer Kommissionens argumentation til en anfægtelse af Rettens faktiske konstateringer og bør derfor afvises.

104    Storhertugdømmet Luxembourg har gjort gældende, at Retten med rette konkluderede, at Kommissionen havde foretaget en henføring af overskud, der ikke var i overensstemmelse med de irske skatteregler. Denne medlemsstat har anført, at Kommissionen ikke i sit appelskrift har bestridt Rettens fortolkning af section 25 i TCA 97, men søger at anvende den samme »udelukkelses«-tilgang som den, den anvendte i den omtvistede afgørelse.

105    Endelig har EFTA-Tilsynsmyndigheden anført, at Kommissionen ikke foretog en »udelukkelses«-analyse i sin vurdering af henføringen af Apple-koncernens IP-licenser, men foretog en detaljeret undersøgelse af de funktioner, der blev udført, de anvendte aktiver og de risici, som ASI’s og AOE’s hovedkontorer og deres irske filialer påtog sig i forbindelse med disse licenser. Rettens vurdering, hvorefter Kommissionen foretog en »udelukkelses«-analyse i den omtvistede afgørelse med henblik på at henføre overskuddet fra udnyttelsen af Apple-koncernens IP-licenser til disse filialer, er derfor baseret på en fejlagtig fortolkning af denne afgørelse, hvilket udgør en retlig fejl.

b)      Domstolens bemærkninger

106    Det første led af Kommissionens første anbringende er rettet mod den appellerede doms præmis 125, 183-187, 228, 242, 243 og 249, hvori Retten fastslog, at Kommissionen ved i skattemæssig henseende at henføre overskud fra udnyttelsen af IP-licenserne til de irske filialer med den begrundelse, at ASI’s og AOE’s hovedkontorer hverken havde ansatte eller nogen fysisk tilstedeværelse med henblik på at sikre kontrollen og forvaltningen heraf, benyttede en »udelukkelses«-tilgang ved henføringen af overskud, som hverken var i overensstemmelse med section 25 i TCA 97, armslængdeprincippet eller OECD-tilgangen. Kommissionen har i denne forbindelse påberåbt sig tre klagepunkter, der i det væsentlige vedrører den omstændighed, at Retten fortolkede den omtvistede afgørelse forkert, at den begik en rettergangsfejl, og at den behæftede den appellerede dom med en selvmodsigende begrundelse.

107    Indledningsvis skal der tages stilling til formaliteten og den virksomme karakter af Kommissionens første anbringendes første led, hvilket Irland samt ASI og AOI har anfægtet.

1)      Formaliteten og den virksomme karakter af Kommissionens argumentation

108    Hvad for det første angår spørgsmålet om, hvorvidt Kommissionens argumentation kan antages til realitetsbehandling, har Irland samt ASI og AOI gjort gældende, at det første anbringendes første led skal afvises for så vidt angår den angiveligt fejlagtige fortolkning af den omtvistede afgørelse. De har i det væsentlige gjort gældende, at en eventuel fejl i fortolkningen af den omtvistede afgørelse ikke kan sidestilles med en retlig fejl, der kan påberåbes for Domstolen. Kommissionens argumentation kan kun antages til realitetsbehandling, hvis det godtgøres, at Retten har foretaget en urigtig gengivelse af afgørelsens indhold.

109    Denne formalitetsindsigelse kan ikke tages til følge.

110    Det skal bemærkes, at en appel i henhold til artikel 256, stk. 1, TEUF og artikel 58, stk. 1, i statutten for Den Europæiske Unions Domstol er begrænset til retsspørgsmål. Det er alene Retten, der har kompetence til at fastlægge og bedømme de relevante faktiske omstændigheder. Bedømmelsen af de faktiske omstændigheder er således ikke et retsspørgsmål, der som sådant kan efterprøves af Domstolen under en appelsag, medmindre disse omstændigheder og beviser er blevet urigtigt gengivet (jf. i denne retning dom 10.7.2008, Bertelsmann og Sony Corporation of America mod Impala, C-413/06 P, EU:C:2008:392, præmis 29, og af 25.1.2022, Kommissionen mod European Food m.fl., C-638/19 P, EU:C:2022:50, præmis 71).

111    Kommissionen har ved at gøre gældende, at Retten med urette lagde til grund, at denne institution i den omtvistede afgørelse havde benyttet en såkaldt »udelukkelses«-tilgang, der ikke var i overensstemmelse med den funktionelle analyse, der kræves i henhold til irsk ret, og navnlig section 25 i TCA 97, tilsigtet at rejse tvivl om Rettens forståelse af den begrundelse, der er anført i denne afgørelse, og i sidste ende af det retlige kriterium, der er anvendt med henblik på at påvise, at der foreligger en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF til fordel for selskaberne i Apple-koncernen.

112    Et sådant spørgsmål udgør et retsspørgsmål, der kan undergives Domstolens kontrol i forbindelse med en appel (jf. i denne retning dom af 10.3.2022, Kommissionen mod Freistaat Bayern m.fl., C-167/19 P og C-171/19 P, EU:C:2022:176, præmis 47 og den deri nævnte retspraksis).

113    Hvad for det andet angår den virksomme karakter af den argumentation, der er fremført til støtte for dette led, er det med urette, at Irland har gjort gældende, at det – selv hvis det antages, at Retten begik den retlige fejl, der er omhandlet i dette led – fremgår af de faktuelle konstateringer i den appellerede dom vedrørende aktiviteterne i de irske filialer, at de globale overskud fra Apple-koncernens IP-licenser ikke kunne henføres til disse filialer.

114    I denne forbindelse ligger det ganske vist fast, at et anbringende rettet mod dele af begrundelsen for en appelleret dom, som er uden betydning for dommens konklusion, er uvirksomt og må forkastes (jf. i denne retning dom af 12.7.2001, Kommissionen og Frankrig mod TF1, C-302/99 P og C-308/99 P, EU:C:2001:408, præmis 26-29, og af 20.12.2017, EUIPO mod European Dynamics Luxembourg m.fl., C-677/15 P, EU:C:2017:998, præmis 49 og 50).

115    Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 22 i forslaget til afgørelse, tilkom det, for så vidt som Retten hvad angår Kommissionens principale begrundelse støttede sig på de to grunde, der er nævnt i denne doms præmis 91, imidlertid Kommissionen at påberåbe sig klagepunkter vedrørende disse to begrundelser til støtte for sin appel. Følgelig gør den omstændighed, at de klagepunkter, som er udviklet inden for rammerne af hvert af disse led i det første anbringende, betragtet adskilt, ikke i sig selv er tilstrækkelige – såfremt de tiltrædes – til at opnå ophævelsen af den appellerede dom, det ikke muligt at konkludere, at de er uvirksomme, fordi de skal betragtes inden for rammerne af det første appelanbringende i dets helhed.

116    Argumentationen om, at det første anbringendes første led er uvirksomt, skal derfor forkastes, og det skal derfor undersøges, om det er velbegrundet.

2)      Realiteten

i)      Det første klagepunkt om, at der er anlagt en fejlagtig fortolkning af den omtvistede afgørelse

117    Kommissionen har gjort gældende, at Retten i den appellerede doms præmis 125, 183-187, 228, 242, 243 og 249 anlagde en urigtig fortolkning af den omtvistede afgørelse, idet den fastslog, at dens principale begrundelse for, at der forelå en fordel, udelukkende var baseret på fraværet af medarbejdere og fysisk tilstedeværelse i ASI’s og AOE’s hovedkontorer, og at Kommissionen ikke havde forsøgt at påvise, at disse selskabers irske filialer rent faktisk udførte funktioner, der begrundede, at overskud fra udnyttelsen af de af Apple-koncernens IP-licenser, der var i de nævnte selskabers besiddelse, blev henført til dem. Retten udledte således fejlagtigt af den omtvistede afgørelse, at Kommissionen havde anvendt en »udelukkelses«-tilgang til overskudsfordelingen.

118    Det bemærkes, at Kommissionen med sin appel ikke har bestridt Rettens konstateringer i den appellerede doms præmis 180-182, 184, 209, 227 og 242, hvorefter den var forpligtet til at foretage en funktionel analyse med henblik på at identificere de irske filialers »reelle« aktiviteter i forhold til Apple-koncernens IP-licenser i forbindelse med henførelsen af overskud fra udnyttelsen af disse licenser til ASI og AOE, snarere end at formode, at disse aktiviteter fandt sted ved at støtte sig på manglen på medarbejdere og fysisk tilstedeværelse i ASI’s og AOE’s hovedkontorer. Som Kommissionen har præciseret i replikken, har den således ikke til hensigt at anfægte den omstændighed, at »udelukkelses«-tilgangen rent faktisk er i strid med irsk skatteret, og navnlig med section 25 i TCA 97.

119    Kommissionen er imidlertid af den opfattelse, at den på ingen måde har fulgt et »udelukkelses«-ræsonnement ved at antage, at overskuddet fra udnyttelsen af IP-licenserne i skattemæssig henseende skulle have været henført til de irske filialer med den begrundelse, at ASI’s og AOE’s hovedkontorer hverken havde ansatte eller en fysisk tilstedeværelse uden for disse filialer med henblik på at sikre kontrollen med og forvaltningen af disse licenser.

120    I det foreliggende tilfælde fremgår det i første række af den omtvistede afgørelse, at Kommissionens ræsonnement hviler på et postulat om, dels at anvendelsen af section 25 i TCA 97 krævede, at der på forhånd blev fastsat en overskudsfordelingsmetode, som denne bestemmelse ikke definerer, dels at denne metode skulle føre til et resultat, der var i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Dette postulat blev ikke draget i tvivl af Retten, som dog i overensstemmelse med det, der blev fastslået i dom af 8. november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 96-105), fremhævede, at artikel 107, stk. 1, TEUF i modsætning til det af Kommissionen anførte ikke medfører en forpligtelse for medlemsstaterne til at anvende dette princip uafhængigt af indholdet af den nationale skattelovgivning, der finder anvendelse på beskatningen af de omhandlede selskaber.

121    I den appellerede doms præmis 221 forkastede Retten således klart Kommissionens synspunkt om, at der findes en selvstændig pligt, som følger af artikel 107, stk. 1, TEUF, til at anvende armslængdeprincippet, og hvorefter det kræves, at medlemsstaterne anvender dette princip horisontalt og på samtlige områder af deres nationale skatteret.

122    Retten tilføjede i den appellerede doms præmis 224, at den såkaldte »normale« beskatning er defineret i nationale skatteregler, og at selve forekomsten af en fordel skal godtgøres på grundlag af disse regler. Retten præciserede imidlertid, at såfremt disse nationale regler bestemmer, at filialer af ikke-hjemmehørende selskaber – med hensyn til overskud opnået som resultat af deres erhvervsmæssige aktiviteter i Irland – og hjemmehørende selskaber beskattes på samme vilkår, giver artikel 107, stk. 1, TEUF Kommissionen mulighed for at kontrollere, om størrelsen af de overskud, som henføres til sådanne filialer, og som er blevet godkendt af de nationale myndigheder med henblik på ansættelse af disse ikke-hjemmehørende selskabers skattepligtige overskud, svarer til størrelsen af de overskud, der ville være blevet opnået, såfremt disse erhvervsaktiviteter var blevet udøvet på markedsvilkår.

123    Anvendelsen af armslængdeprincippet i den foreliggende sag er derfor, som Retten anerkendte i den appellerede doms præmis 210, 211, 218-220 og 247, baseret på de irske skatteregler om selskabsbeskatning og dermed på det referencesystem, som Kommissionen havde identificeret, og Retten tiltrådt. I denne henseende anerkendte Retten udtrykkeligt i den appellerede doms præmis 239 i modsætning til, hvad Irland har gjort gældende, at anvendelsen af section 25 i TCA 97 som beskrevet af denne medlemsstat i det væsentlige svarede til den funktionelle og faktuelle analyse inden for rammerne af den første fase i OECD-tilgangen, idet det præciseres, at denne første fase har til formål at identificere de aktiver, funktioner og risici, der skal henføres til et selskabs faste driftssted.

124    Disse konstateringer fra Rettens side foranledigede den navnlig til i den appellerede doms præmis 247 og 248 at fastslå, at Kommissionen ikke havde begået en fejl, da den benyttede sig af armslængdeprincippet som et redskab med henblik på at kontrollere, om de irske skattemyndigheder ved anvendelse af section 25 i TCA 97 på det overskud, der blev henført til ASI’s og AOE’s filialer, for deres erhvervsmæssige aktiviteter i Irland, som accepteret i de anfægtede skatteafgørelser, svarede til størrelsen af det overskud, som ville være opnået ved udøvelsen af disse kommercielle aktiviteter på markedsvilkår, og da den i det væsentlige baserede sig på OECD-tilgangen med henblik på denne anvendelse, idet der blev taget hensyn til fordelingen af aktiver, funktioner og risici mellem disse filialer og de øvrige dele af disse selskaber. Disse konstateringer må anses for at være fastslået, eftersom de ikke gyldigt er blevet anfægtet af de øvrige parter i forbindelse med den foreliggende appelsag.

125    Det skal i anden række bemærkes, at Kommissionen for så vidt angår den overskudsfordelingsmetode, der er baseret på armslængdeprincippet, som den mener, at de irske skattemyndigheder burde have fulgt i henhold til section 25 i TCA 97, fandt, at de overskud, der skal henføres til et ikke-hjemmehørende selskabs filial i henhold til denne artikel, er »de overskud, som denne filial ville have optjent efter armslængdeprincippet, navnlig i dens forbindelser med andre dele af selskabet, hvis det var et særskilt og uafhængigt foretagende, der udøver samme eller lignende aktiviteter under de samme eller lignende forhold, idet der tages hensyn til selskabets udførte funktioner, anvendte aktiver og påtagne risici gennem filialen og andre dele af det samme selskab« (272. betragtning til den omtvistede afgørelse). Ifølge Kommissionen påhvilede det derfor i den foreliggende sag de irske myndigheder, inden de godkendte den af Apple Inc. foreslåede overskudsfordelingsmetode, at undersøge, om IP-licenserne og de dermed forbundne overskud, således som Apple hævdede, skulle henføres til et sted uden for Irland. Med henblik herpå burde de have sammenlignet de af ASI og AOE udførte funktioner, anvendte aktiver og påtagne risici gennem henholdsvis deres hovedkontorer og deres irske filialer (272. betragtning til den omtvistede afgørelse).

126    I tredje række analyserede Kommissionen successivt relevansen og rigtigheden af de funktioner, som blev udført af ASI’s og AOE’s hovedkontorer (276.-294. betragtning til den omtvistede afgørelse), af ASI’s og AOE’s filialer (295.-304. betragtning til denne afgørelse) samt af Apple Inc. (308.-318. betragtning til den nævnte afgørelse). Kommissionen konkluderede herved navnlig, dels at henførelsen af det overskud, der blev genereret af ASI’s og AOE’s IP-licenser, ikke ville være blevet accepteret af disse selskabers irske filialer, hvis de havde været særskilte og uafhængige virksomheder, der handlede på markedsvilkår, dels at disse IP-licenser, eftersom hovedkontorerne ikke udførte nogen funktioner, og/eller i lyset af de funktioner, som disse filialer udførte, burde have været henført til disse sidstnævnte med henblik på beskatning (305. betragtning til den omtvistede afgørelse).

127    I fjerde række udledte Kommissionen af hele sin undersøgelse, at de anfægtede skatteafgørelser i betragtning af den metode til henførsel af IP-licenser og de dermed forbundne overskud, som de irske skattemyndigheder havde anvendt, havde medført en betydelig reduktion af ASI’s og AOE’s årlige overskud, der var skattepligtige i Irland, og derfor havde givet disse selskaber en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF (320. og 321. betragtning til den omtvistede afgørelse).

128    Det fremgår således af faserne i det ræsonnement, der er anført i den omtvistede afgørelse, at Kommissionen først vurderede, at det – med henblik på i medfør af section 25 i TCA 97 at vurdere ASI’s og AOE’s skattepligtige overskud i Irland i henhold til armslængdeprincippet – var hensigtsmæssigt at sammenligne de funktioner, der blev udført henholdsvis af disse selskabers hovedkontorer og af deres irske filialer i forhold til IP-licenserne. Ved anvendelse af dette kriterium foretog Kommissionen derefter en særskilt undersøgelse af den rolle, som hvert af disse hovedsæder og hver af disse filialer havde i forbindelse med disse licenser. Efter denne undersøgelse konstaterede den dels, at der ikke var nogen funktioner i forbindelse med IP-licenserne for så vidt angår hovedsæderne, dels, navnlig i 296.-303. betragtning til den omtvistede afgørelse, at de irske filialer havde en aktiv rolle som følge af udøvelsen af en række funktioner og påtagne risici i forbindelse med forvaltningen og anvendelsen af disse licenser. Desuden er konstateringen af, at hovedkontorerne ikke udførte nogen »aktive eller kritiske« funktioner, baseret på, at Apple Inc. ikke havde fremlagt beviser i modsat retning, sammenlagt med konstateringen af, at disse hovedkontorer reelt savnede evne til at varetage disse funktioner. Kommissionens principale begrundelse er således ikke alene baseret på, at hovedsæderne ikke udøvede funktioner i forbindelse med IP-licenserne, men også på analysen af de funktioner, som filialerne rent faktisk udførte i forbindelse med disse licenser.

129    Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 29 i forslaget til afgørelse, er det således ikke konstateringen af, at hovedsæderne hverken havde ansatte eller fysisk tilstedeværelse uden for de irske filialer, der førte Kommissionen til at konkludere, at IP-licenserne og de hermed forbundne overskud skulle henføres til disse filialer. Kommissionen drog denne konklusion efter at have sammenholdt to særskilte konstateringer, nemlig for det første fraværet af udførte aktive eller kritiske funktioner og af hovedkontorerne påtagne risici, og for det andet den mangfoldige og centrale karakter af de af disse filialer udførte funktioner og påtagne risici, og dette i henhold til det retlige kriterium, der er anført i 272. betragtning til den omtvistede afgørelse.

130    Konstateringen i den appellerede doms præmis 186, hvorefter »Kommissionen [...] i sin principale begrundelse [havde søgt] at påvise, at ASI’s og AOE’s irske filialer faktisk kontrollerede Apple-koncernens IP-licenser, da den konkluderede, at de irske skattemyndigheder skulle have henført Apple-koncernens IP-licenser til disse filialer«, fordrejer således indholdet af den omtvistede afgørelse.

131    Henset til samtlige ovenstående betragtninger begik Retten en retlig fejl, da den ved at anlægge en urigtig fortolkning af den omtvistede afgørelse fastslog, at Kommissionen i sin principale begrundelse havde begrænset sig til at benytte en »udelukkelses«-tilgang.

132    Det følger heraf, at det første klagepunkt i det første anbringendes første led skal tiltrædes.

ii)    Det andet og det tredje klagepunkt

133    Henset til, at det første klagepunkt i det første anbringendes første led skal tages til følge, er det ufornødent at undersøge de øvrige klagepunkter i dette led, og som er rettet mod den samme vurdering fra Rettens side.

2.      Det første anbringendes andet led

a)      Parternes argumenter

134    Med det første appelanbringendes andet led har Kommissionen gjort gældende, at Retten, idet den i den appellerede doms præmis 255-302 implicit anerkendte, at der skulle tages hensyn til de funktioner, som Apple Inc. udførte, med henblik på at fastlægge ASI’s og AOE’s skattepligtige overskud i Irland, behæftede denne dom med proceduremæssige uregelmæssigheder, manglende begrundelse, retlige fejl og en urigtig gengivelse af gældende national ret.

135    For det første er disse præmisser behæftet med en rettergangsfejl og en tilsidesættelse af begrundelsespligten. Kommissionen har anført, at den i 308.-318. betragtning til den omtvistede afgørelse og i sine indlæg i første instans redegjorde for grundene til, at Apple Inc.’s funktioner i forhold til Apple-koncernens IP ikke var relevante med henblik på vurderingen af de anfægtede skatteafgørelser, uanset om der var tale om funktioner »til gavn for« ASI og AOE eller »på vegne af« disse. Den omstændighed, at Retten lagde Apple Inc.’s funktioner til grund for at forkaste Kommissionens principale begrundelse uden at tage hensyn til denne institutions forklaringer eller besvare spørgsmålet om, hvorvidt Apple Inc.’s ansatte kunne anses for at udøve funktioner »på vegne af« ASI og AOE med henblik på henførelsen af overskuddet, udgør en rettergangsfejl og en begrundelsesmangel. Endelig modsagde Retten ved at lægge Apple Inc.’s funktioner til grund det retlige kriterium, som den med henblik på anvendelsen af section 25 i TCA 97 godkendte i den appellerede doms præmis 240 og 248, hvori den henviste til de udførte funktioner, de anvendte aktiver og de risici, som filialerne og de selskaber, som de tilhører, påtog sig, uden at nævne de funktioner, som Apple Inc. udførte. Denne selvmodsigelse udgør en begrundelsesmangel.

136    For det andet har Kommissionen gjort gældende, at Retten i den appellerede doms præmis 267, 269, 273-275, 277, 281, 283 og 298-302 tilsidesatte den separate enhedstilgang og armslængdeprincippet, idet den henviste til de funktioner, som Apple Inc. udførte, med henblik på at afvise at henføre Apple-koncernens IP-licenser i ASI’s og AOE’s besiddelse til de irske filialer. Retten kvalificerede følgelig de faktiske omstændigheder, der er redegjort for i denne doms præmis 251-311, fejlagtigt, da den fastslog, at Kommissionen i den omtvistede afgørelse ikke havde godtgjort, at der forelå en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.

137    Denne retlige fejl består i første række i en urigtig fortolkning af artikel 107, stk. 1, TEUF og i en urigtig gengivelse af national ret. Eftersom Apple Inc. først og fremmest ikke er indehaver af Apple-koncernens IP-licenser, kan de funktioner, som Apple udøver i forbindelse med denne IP, ikke være afgørende for, om disse licenser skal henføres til ASI’s og AOE’s hovedkontorer eller til deres filialer. Det følger endvidere af den separate enhedstilgang og armslængdeprincippet, at Apple Inc. på den ene side og ASI og AOE på den anden side skal behandles som særskilte enheder med henblik på beskatning, og at deres handelsmæssige og finansielle forbindelser, der reguleres af koncerninterne transaktioner, skal værdiansættes i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Med hensyn til fordelingen af ASI’s og AOE’s overskud mellem deres hovedkontorer og deres respektive filialer er det kun de funktioner, der udføres af disse hovedsæder og disse filialer, der tæller. Apple-koncernens IP-funktioner, der blev udført af Apple Inc. »til gavn for« ASI og AOE eller »på vegne af« disse, kan derfor principielt ikke henføres til de nævnte selskabers hovedkontorer eller filialer. Endelig er Kommissionen af den opfattelse, at selv om koncernpolitikker kan danne grundlag for koncerninterne transaktioner mellem forbundne selskaber i en multinational koncern, kan de ikke tages i betragtning med henblik på henføring af overskud til et fast driftssted tilhørende et ikke-hjemmehørende selskab, der tilhører denne koncern, som forklaret i 317. betragtning til den omtvistede afgørelse og i Kommissionens processkrifter i første instans.

138    I anden række tilsidesatte Retten den separate enhedstilgang og armslængdeprincippet ved med urette at henvise til Apple Inc.’s funktioner som grundlag for at afvise, at Kommissionen i overensstemmelse med denne tilgang, dette princip og Apple-koncernens struktur havde valgt at henføre Apple-koncernens IP-licenser, som ASI og AOE var i besiddelse af, til deres irske filialer. Herved foretog Retten i den appellerede doms præmis 255-302 en urigtig anvendelse af begrebet fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF og/eller gengav national ret urigtigt.

139    Hvad indledningsvis angår kvalitetskontrollen, forvaltningen af R&D-faciliteterne og håndteringen af forretningsrisici, som er nævnt i den appellerede doms præmis 259-267 og 288, er Kommissionen af den opfattelse, at Apple Inc. enten som moderselskab i Apple-koncernen inden for rammerne af koncernpolitikken eller »til gavn for« ASI og AOE i henhold til aftalen om omkostningsdeling påtog sig alle de funktioner og risici, som Retten baserede sig på for at forkaste dens principale begrundelse for, at der forelå en fordel. Som Kommissionen forklarede i 308.-318. betragtning til den omtvistede afgørelse, er disse funktioner og risici uden relevans for fordelingen af ASI’s og AOE’s overskud mellem deres hovedkontorer og deres respektive filialer.

140    Det var endvidere med urette, at Retten i den appellerede doms præmis 268-284 henviste til, at Apple Inc.’s funktioner, da den undersøgte hver enkelt af de funktioner, som Kommissionen i den omtvistede afgørelse havde anført blev udført af ASI’s irske filial. De af Apple Inc. udformede og udviklede politikker og strategier spiller nemlig ingen rolle i forbindelse med fordelingen af ASI’s overskud mellem selskabets hovedsæde og dets filial.

141    Hvad endvidere angår de funktioner, som AOE’s irske filial udførte, og som er omhandlet i den appellerede doms præmis 285-295, var det med urette, at Retten fastslog, at disse funktioner ikke begrundede, at Kommissionen henførte Apple-koncernens IP-licenser til denne filial.

142    Hvad endelig angår de eksempler på strategiske beslutninger inden for Apple-koncernen, der er nævnt i den appellerede doms præmis 298-302, er de ikke relevante for fordelingen af ASI’s og AOE’s overskud mellem deres respektive hovedkontorer og filialer. Hvad navnlig angår de angivelige beviser for kontrakter, som »blev forhandlet og indgået af moderselskabet, Apple«, og som er nævnt i den appellerede doms præmis 301, blev de ikke fremlagt under den administrative procedure, men for første gang for Retten i forbindelse med sag T-892/16, og de kan derfor ikke antages til realitetsbehandling. Hvad angår de fuldmagter, i henhold til hvilke Apple Inc.’s ledelse underskrev aftalerne »på vegne af« ASI, blev tre af disse først fremlagt i forbindelse med den replik, der blev fremlagt i denne sag. Ved at lægge disse fuldmagter til grund, som ikke kunne begrunde, at de ikke blev fremlagt i stævningen, har Retten begået en rettergangsfejl. Under alle omstændigheder er disse beviser uden relevans for fordelingen af ASI’s og AOE’s overskud mellem deres hovedkontorer og deres respektive filialer.

143    Kommissionen har i replikken afvist det af de appelindstævntes anførte om, at Retten fandt, at kun de funktioner, der blev udført af de irske filialer, var relevante med henblik på anvendelsen af section 25 i TCA 97, og hverken har støttet sig eller har behov for at støtte sig på Apple Inc.’s funktioner for at forkaste Kommissionens principale begrundelse om, at der forelå en fordel.

144    Kommissionen har i denne forbindelse gjort gældende, at Retten i den appellerede doms præmis 240, 242, 247 og 248 godkendte det retlige kriterium, som den havde redegjort for i 265.-274. betragtning til den omtvistede afgørelse, og som alene var baseret på, at der med henblik på at fastslå, at der forelå en fordel, blev taget hensyn til de af ASI’s og AOE’s filialer udførte funktioner, anvendte aktiver og påtagne risici. Selv om Irland, ASI, AOI og Storhertugdømmet Luxembourg ikke tilslutter sig konstateringerne i disse præmisser, har disse nu retskraft, da de ikke er blevet anfægtet inden for rammerne af en kontraappel (dom af 4.3.2021, Kommissionen mod Fútbol Club Barcelona, C-362/19 P, EU:C:2021:169, præmis 110). Kommissionen har endelig anført, at Retten i modsætning til, hvad Irland, ASI, AOI og Storhertugdømmet Luxembourg har gjort gældende, faktisk anvendte et andet kriterium end det, som den godkendte, og som var baseret på en sammenligning mellem på den ene side de funktioner, der blev udført af ASI’s og AOE’s irske filialer, og på den anden side Apple Inc.’s funktioner.

145    Irland er af den opfattelse, at Kommissionens argumentation vedrørende de funktioner, der »udføres af Apple [Inc.]«, ikke kan antages til realitetsbehandling, er uvirksomme og under alle omstændigheder ugrundede.

146    Irland har for det første gjort gældende, at denne argumentation gengiver den appellerede dom urigtigt. Irland har i modsætning til, hvad Kommissionen har gjort gældende, anført, at afvisningen i den appellerede dom af den principale begrundelse ikke er baseret på de angivelige »funktioner udført af Apple [Inc.]«, som ikke er relevante for vurderingen af de irske filialers aktiviteter, men på disse filialers reelle aktiviteter, og på den omstændighed, at Kommissionen ikke havde fremlagt noget bevis for, at de nævnte filialer rent faktisk udførte nøglefunktioner og håndterede de risici, der var forbundet med Apple-koncernens IP. Retten fastslog som svar på Kommissionens argumentation, at alle de strategiske beslutninger vedrørende Apple-koncernens IP faktisk blev truffet i De Forenede Stater, og at ASI’s og AOE’s direktører rent faktisk havde kapacitet til at udføre og havde udført disse selskabers væsentlige funktioner.

147    For det andet er Irland af den opfattelse, at Retten ikke kan foreholdes at have begået en rettergangsfejl eller gjort sig skyldig i en begrundelsesmangel. Retten, som ikke var forpligtet til at tage stilling til hvert enkelt punkt, som den blev forelagt, undersøgte Kommissionens argumenter om Apple Inc.-medarbejdernes rolle. Hvad angår beviserne for undertegnelsen af kontrakter, hvis antagelse til realitetsbehandling Kommissionen har bestridt, har Irland gjort gældende, at der kun var tale om en del af de beviser, som Retten anvendte til støtte for sin vurdering i den appellerede doms præmis 302. I modsætning til, hvad Kommissionen har gjort gældende, kan et annullationssøgsmål under alle omstændigheder støttes på oplysninger, der ikke blev fremlagt under den administrative procedure, hvis disse oplysninger var tilgængelige på daværende tidspunkt og burde have været undersøgt af Kommissionen (dom af 20.9.2017, Kommissionen mod Frucona Košice, C-300/16 P, EU:C:2017:706, præmis 71, og af 22.5.2019, Real Madrid Club de Fútbol mod Kommissionen, T-791/16, EU:T:2019:346, præmis 118).

148    For det tredje har Irland gjort gældende, at Kommissionens argumentation om tilsidesættelse og urigtig anvendelse af artikel 107 TEUF samt en urigtig gengivelse af national ret reelt har til formål at rejse tvivl om Rettens faktuelle konstateringer. Kommissionen har navnlig ikke fremført nogen argumenter eller beviser til støtte for det anførte om, at Retten skulle have foretaget en urigtig gengivelse af irsk ret. Dette udsagn kan derfor af denne grund ikke antages til realitetsbehandling. Kommissionen forklarede heller ikke, hvorfor den appellerede dom tilsidesatte artikel 107, stk. 1, TEUF som følge af en overtrædelse eller en tilsidesættelse af den separate enhedstilgang eller armslængdeprincippet.

149    Under alle omstændigheder er Kommissionens argumentation uvirksom. Irland har gjort gældende, at de faktiske omstændigheder, som Retten har fastslået, viser, at det fremgår af anvendelsen af OECD-tilgangen, som Kommissionen har påberåbt sig, at det overskud, som ASI og AOE faktisk betalte skat af, var i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Selv om Retten havde begået retlige fejl og tilsidesat artikel 107 TEUF eller gengivet national ret urigtigt, hvilket ikke er tilfældet, kan denne omstændighed ikke ændre disse faktiske konstateringer, som Kommissionen ikke kan bestride, da der ikke foreligger en urigtig gengivelse af beviserne.

150    ASI og AOI har gjort gældende, at det første anbringendes andet led skal afvises og under alle omstændigheder forkastes som ugrundet og/eller uvirksomt.

151    ASI og AOI har indledningsvis anført, at den grundlæggende fejl ved Kommissionens tilgang skyldes, at dens vurdering af ASI’s og AOE’s aktiviteter i Irland er fejlagtig. Retten undersøgte de talrige beviser og fastslog – med rette – henset til de funktioner og aktiviteter, som de irske filialer udøvede, at beskatningsniveauet for disse selskaber i Irland var i overensstemmelse med den nationale skattelovgivning. Ingen af de argumenter, som Kommissionen har fremført, gør det således muligt at ophæve den appellerede dom.

152    For det første er det med urette, at Kommissionen har gjort gældende, at Retten tilsidesatte artikel 107 TEUF og gengav national ret urigtigt. Kommissionen har gengivet den appellerede dom urigtigt og tilsigter i virkeligheden at rejse tvivl om Rettens faktiske konstateringer. Kommissionen har imidlertid ikke angivet, hvilke specifikke beviser Retten har gengivet urigtigt og på hvilken måde.

153    For det andet er det med urette, at Kommissionen har gjort gældende, at den appellerede dom er behæftet med en rettergangsfejl og en begrundelsesmangel, for så vidt som Retten ikke tog stilling til dens argumenter vedrørende »de funktioner, som Apple [Inc.] udøvede«, og de funktioner, som Apple Inc.’s ansatte udøvede, for ASI og AOE samt på vegne af dem. Retten undersøgte og forkastede nemlig disse argumenter med en begrundelse, der var tilstrækkelig til, at parterne kunne forstå grundlaget for den trufne afgørelse, og til, at Domstolen kan udøve sin prøvelsesret under en appelsag.

154    For det tredje kan det ikke med føje gøres gældende, at Retten støttede sig på beviser, der ikke kunne antages til realitetsbehandling. I første række var det med urette, at Kommissionen har foreholdt Retten at have baseret sig på beviser vedrørende ASI’s og AOE’s aktiviteter uden for Irland, der for først gang blev fremlagt i den i sag T-892/16 indgivne stævning. Retten var under alle omstændigheder forpligtet til at tage hensyn til alle de relevante oplysninger, som Kommissionen kunne have fået fremlagt under den administrative procedure (dom af 20.9.2017, Kommissionen mod Frucona Košice, C-300/16 P, EU:C:2017:706, præmis 71). I anden række er det ligeledes med urette, at Kommissionen har gjort gældende, at visse fuldmagter udstedt af ASI og AOE ikke kunne antages til realitetsbehandling. Disse selskaber underrettede nemlig Kommissionen om betydningen af fuldmagterne under den administrative procedure, bl.a. ved at forsyne den med referater fra bestyrelsesmøderne. ASI og AOI har gjort gældende, at de derfor var berettiget til at inkludere disse beviser i deres stævning, og at det var med føje, at Retten antog disse beviser til realitetsbehandling og undersøgte dem, selv om den i sidste ende støttede sig til de faktiske omstændigheder og beviser, der var indeholdt i Kommissionens sagsakter, som grundlag for sin dom. ASI og AOI har ligeledes gjort gældende, at Kommissionens klagepunkt under alle omstændigheder er uvirksomt, for så vidt som fuldmagterne, som vedrører disse selskabers funktioner uden for Irland, ikke kan ændre Rettens vurdering, hvorefter Kommissionen begik en fejl ved vurderingen af de nævnte selskabers aktiviteter i Irland.

155    Storhertugdømmet Luxembourg har præciseret, at det udelukkende agter at besvare visse punkter, som Kommissionen har rejst i sit appelskrift, og som vedrører tværgående spørgsmål, og navnlig den principale begrundelse vedrørende spørgsmålet, om der foreligger en fordel og de relevante principper- og beviskrav i forbindelse med undersøgelsen af de anfægtede skatteafgørelser. Denne medlemsstat forholder sig derimod ikke til Kommissionens argumentation vedrørende fordelingen af funktionerne mellem de forskellige enheder i Apple-koncernen. Den har i denne forbindelse blot bemærket, at der udelukkende er tale om faktiske spørgsmål, som ifølge fast retspraksis ikke kan gøres til genstand for appel.

156    Med hensyn til realiteten har Storhertugdømmet Luxembourg for det første gjort gældende, at Kommissionen ikke kan støtte sig på grundlæggende skatteprincipper, navnlig armslængdeprincippet og den separate enhedstilgang, som den definerer selvstændigt og uden hensyntagen til de nationale skatteregler. Retten bemærkede bl.a. med rette, at selve eksistensen af en fordel kun kan godtgøres i forhold til en såkaldt »normal« beskatning (den appellerede doms præmis 223), og at det således udelukkende var i forhold til irsk skatteret, at det påhvilede Kommissionen at efterprøve, om de anfægtede skatteafgørelser havde ført til, at der var skabt en fordel (den appellerede doms præmis 234). For det andet har Kommissionen helt set bort fra den første del af den appellerede dom, hvori det utvetydigt fastslås, at denne institution anvendte irsk skatteret forkert, og har undladt at nævne afgørende konstateringer fra Rettens side vedrørende fortolkningen af denne ret, navnlig af section 25 i TCA 97, som vedrører beskatningen af selskaber, der ikke er hjemmehørende i Irland. For det tredje har Storhertugdømmet Luxembourg gjort gældende, at selv om Rettens hensyntagen til Apple Inc.’s funktioner ikke var nødvendig for at annullere den omtvistede afgørelse, var det korrekt og relevant at tage hensyn til disse funktioner for at bekræfte, at de irske filialer »reelt« ikke havde udført alle funktioner i tilknytning til Apple-koncernens IP.

157    Endelig har EFTA-Tilsynsmyndigheden tilsluttet sig Kommissionens standpunkt. Denne myndighed har gjort gældende, at den irske skattemyndighed for at efterkomme den separate enhedstilgang og armslængdeprincippet i forbindelse med anvendelsen af section 25 i TCA 97 burde have vurderet de funktioner, der blev udført af ASI’s og AOE’s irske filialer, i forhold til de funktioner, som deres hovedkontorer udførte i forbindelse med Apple-koncernens IP-licenser, som disse selskaber var i besiddelse af. Dette bekræftede Retten i den appellerede doms præmis 248, idet den bemærkede, at »[der] med henblik på anvendelsen af section 25 i TCA 97 […] ved henføring af overskud til den irske filial af et ikke-hjemmehørende selskab skulle tages hensyn til fordelingen af aktiver, funktioner og risici mellem filialen og de andre dele af dette selskab«. Retten anvendte imidlertid ikke dette kriterium for at forkaste Kommissionens principale begrundelse i den appellerede doms præmis 251-302.

b)      Domstolens bemærkninger

158    Det første anbringendes andet led er i det væsentlige rettet mod den appellerede doms præmis 251-311, hvor Retten undersøgte Kommissionens vurderinger af aktiviteterne inden for Apple-koncernen, idet den successivt analyserede aktiviteterne i ASI’s irske filial (den appellerede doms præmis 255-284), aktiviteterne i AOE’s irske filial (denne doms præmis 285-295) og aktiviteterne uden for disse filialer (nævnte doms præmis 296-309).

159    Kommissionen har i denne forbindelse gjort gældende, at eftersom Apple Inc. er en særskilt enhed i forhold til ASI og AOE, har de funktioner, som selskabet udførte i forbindelse med Apple-koncernens IP i dets egenskab af moderselskab i koncernen eller som led i gennemførelsen af koncerninterne aftaler, det være sig »til gavn for« hele koncernen eller specifikt ASI og AOE, eller »på vegne af« sidstnævnte, ingen indflydelse på henførelsen af de overskud, som disse to selskaber har fra udnyttelsen af Apple-koncernens IP-licenser til køb, fremstilling, salg og distribution af denne koncerns produkter uden for det amerikanske kontinent.

160    Kommissionen har i denne sammenhæng fremsat to klagepunkter. Det første klagepunkt om, at Retten har begået en rettergangsfejl og lagt en utilstrækkelig og anført en selvmodsigende begrundelse. Det andet klagepunkt vedrører en tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF, en urigtig gengivelse af irsk ret og en rettergangsfejl som følge af en hensyntagen til beviser, der ikke kan antages til realitetsbehandling.

161    Ved i høj grad overlappende argumenter har Irland, ASI og AOI samt Storhertugdømmet Luxembourg gjort gældende, at Kommissionens klagepunkter delvist skal afvises, er uvirksomme og under alle omstændigheder er ugrundede.

162    Der skal først foretages en undersøgelse af Kommissionens andet klagepunkt.

1)      Det andet klagepunkt om tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF, urigtig gengivelse af irsk ret og en rettergangsfejl

163    Kommissionen har gjort gældende, at Retten tilsidesatte den separate enhedstilgang og armslængdeprincippet, som ligger til grund for section 25 i TCA 97, da den baserede sig på Apple Inc.’s funktioner. Eftersom det følger af retspraksis, at en fejl ved fortolkningen og anvendelsen af national ret udgør en fejl ved fortolkningen og anvendelsen af artikel 107, stk. 1, TEUF, tilsidesatte Retten derfor også den sidstnævnte bestemmelse. Nærmere bestemt fortolkede Retten irsk ret korrekt, da den i den appellerede doms præmis 248 anførte, at Kommissionen »med henblik på anvendelsen af section 25 i TCA 97 konkluderede, at der ved henføring af overskud til den irske filial af et ikke-hjemmehørende selskab skulle tages hensyn til fordelingen af aktiver, funktioner og risici mellem filialen og de andre dele af dette selskab«. Imidlertid anvendte Retten i den appellerede doms præmis 255-302 et andet og fejlagtigt »retligt kriterium« ved at sammenligne ASI’s og AOE’s irske filialers funktioner med Apple Inc.’s funktioner frem for med de funktioner, der blev udført af disse to selskabers hovedkontorer i Irland.

164    Kommissionen har ligeledes gjort gældende, at Retten begik en rettergangsfejl, idet den støttede sig på beviser, der ikke kunne antages til realitetsbehandling.

i)      Formaliteten

165    Det er af to grunde blevet bestridt, at dette klagepunkt kan antages til realitetsbehandling.

166    For det første har Irland, ASI og AOI samt Storhertugdømmet Luxembourg gjort gældende, at dette klagepunkt skal afvises, da det har til formål at anfægte Rettens vurdering af de faktiske omstændigheder og beviserne.

167    Denne argumentation kan ikke tiltrædes.

168    Under en appel har Domstolen ikke kompetence til at fastlægge de faktiske omstændigheder og principielt heller ikke til at bedømme de beviser, Retten har lagt til grund ved fastlæggelsen af de faktiske omstændigheder. Når disse beviser er blevet forskriftsmæssigt tilvejebragt, og de almindelige retsgrundsætninger og de processuelle regler om bevisbyrde og bevisførelse er blevet overholdt, er det nemlig alene Retten, der har kompetence til at vurdere, hvilken bevisværdi der skal tillægges de oplysninger, den har fået forelagt. Denne vurdering udgør dermed ikke et retsspørgsmål, som er undergivet Domstolens prøvelsesret, medmindre de beviser, der er fremlagt for Retten, er gengivet forkert (dom af 11.5.2017, Dyson mod Kommissionen, C-44/16 P, EU:C:2017:357, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).

169    Domstolens prøvelsesret med hensyn til Rettens faktiske konstateringer omfatter således navnlig spørgsmålet, om det fremgår af sagens akter, at disse konstateringer er indholdsmæssigt urigtige, om beviserne er gengivet forkert, den retlige kvalifikation af beviserne, samt om reglerne om bevisbyrde og bevisførelse er overholdt (dom af 11.5.2017, Dyson mod Kommissionen, C-44/16 P, EU:C:2017:357, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).

170    Kommissionen har i det foreliggende tilfælde gjort gældende, at Retten ved at tage hensyn til Apple Inc.’s funktioner begik en fejl, som medfører, at den faktuelle analyse, som den foretog i den appellerede doms præmis 251-311, og konklusionerne på grundlag heraf er ugyldige, og giver anledning til en fejlagtig anvendelse af national ret og en tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF. Med det andet klagepunkt til støtte for det første anbringendes andet led har Kommissionen imidlertid i det væsentlige tilsigtet at rejse tvivl om det kriterium, på grundlag af hvilket Retten foretog denne analyse, idet det tilsidesætter den relevante referenceramme, og har kritiseret Rettens kvalificering af de faktiske omstændigheder i denne henseende. Kommissionens argumentation kan således ikke afvises fra realitetsbehandling.

171    For det andet har Irland samt ASI og AOI ligeledes gjort gældende, at det undersøgte klagepunkt skal afvises, idet det tilsigter at anfægte Rettens vurderinger vedrørende irsk ret, uden at det herved er gjort gældende, at denne ret er gengivet forkert. Irland har bl.a. gjort gældende, at Kommissionen har støttet sig på en fejlagtig fortolkning af den retspraksis, der følger af dommen af 28. juni 2018, Andres (Konkursboet efter Heitkamp BauHolding) mod Kommissionen (C-203/16 P, EU:C:2018:505), når den i det væsentlige har hævdet, at enhver fejl ved fortolkningen og anvendelsen af national ret udgør en fejl ved fortolkningen og anvendelsen af artikel 107, stk. 1, TEUF.

172    Dette argument må også forkastes.

173    Det skal i denne forbindelse bemærkes, at Domstolens kompetence til at træffe afgørelse i en appel til prøvelse af en afgørelse truffet af Retten er fastlagt i artikel 256, stk. 1, andet afsnit, TEUF. Af bestemmelsen fremgår, at appellen skal begrænses til retsspørgsmål og »på betingelser, der fastsættes i statutten«. Af en udtømmende opregning af anbringender, som kan påberåbes inden for denne ramme, angiver statutten for Domstolens artikel 58, at en appel kan støttes på, at Retten har overtrådt EU-retten (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 76 og den deri nævnte retspraksis).

174    Hvad under en appelsag angår Rettens vurderinger i forhold til national ret – som på statsstøtteområdet udgør vurderinger af de faktiske omstændigheder – er Domstolen ganske vist principielt kun kompetent til at efterprøve, om denne ret er blevet gengivet forkert. Domstolen kan imidlertid ikke fratages muligheden for at kontrollere, om sådanne vurderinger i sig selv udgør en tilsidesættelse af EU-retten (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 77 og den deri nævnte retspraksis).

175    Spørgsmålet om, hvorvidt Retten foretog en passende afgrænsning af den relevante referenceramme og, i forlængelse heraf, anlagde en korrekt fortolkning af de bestemmelser, som denne bestod af, er imidlertid et retsspørgsmål, der kan efterprøves af Domstolen under en appelsag. De argumenter, der tilsigter at rejse tvivl om valget af referenceramme eller dens betydning under den første fase i analysen af, om der foreligger en selektiv fordel, kan således antages til realitetsbehandling, eftersom denne analyse er baseret på en retlig kvalificering af national ret på grundlag af en EU-retlig bestemmelse (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 78 og den deri nævnte retspraksis).

176    Hvis det lægges til grund, at Domstolen ikke er i stand til at afgøre, om Retten begik en retlig fejl, da den tilsluttede sig afgrænsningen af den relevante referenceramme, dens fortolkning og anvendelse som afgørende parameter med henblik på undersøgelsen af, om der forelå en selektiv fordel, ville dette svare til at acceptere muligheden for, at Retten i givet fald har begået en tilsidesættelse af en bestemmelse i den primære EU-ret, nemlig artikel 107, stk. 1, TEUF, uden at denne tilsidesættelse kan sanktioneres i forbindelse med appellen, hvilket ville være i strid med artikel 256, stk. 1, andet afsnit, TEUF (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 79 og den deri nævnte retspraksis).

177    I det foreliggende tilfælde har Kommissionen gjort gældende, at selv om Retten i den appellerede doms præmis 248 på korrekt vis identificerede det retlige kriterium, der fandt anvendelse i henhold til irsk ret, i forbindelse med den principale begrundelse om, at der forelå en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, anvendte den imidlertid et andet kriterium, som vil rejse tvivl om valget af referencesystem, på grundlag af hvilket det i forbindelse med den første fase, der er identificeret i nærværende doms præmis 79, skal undersøges, om der foreligger en selektiv fordel. Kommissionen har med sin argumentation nærmere bestemt til hensigt at anfægte Rettens vurdering af section 25 i TCA 97. Dette aspekt er af afgørende betydning for den analyse, som skal foretages efter artikel 107, stk. 1, TEUF, fordi det påvirker definitionen af den såkaldte »normale« beskatning ifølge irsk ret, i forhold til hvilken det skal analyseres, om der foreligger en fordel som omhandlet i denne bestemmelse.

178    Det må derfor fastslås, at Kommissionen ved at anmode Domstolen om at efterprøve, om Retten fastlagde rækkevidden af den nationale lovgivning, der finder anvendelse på beskatningen af ikke-hjemmehørende selskaber, og anvendelsen heraf i den foreliggende sag på korrekt vis, tilsigter at anfægte det referencesystem, som Retten fandt var korrekt med henblik på at definere en normal beskatning, med henblik på analysen af, om der forelå en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.

179    Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de formalitetsindsigelser, som henholdsvis Irland, ASI og AOI samt Storhertugdømmet Luxembourg har fremført, forkastes.

ii)    Realiteten

–       Hensyntagen til beviser, der ikke kan antages til realitetsbehandling

180    Kommissionen har gjort gældende, at Retten med urette henviste til de beviser, der er nævnt i den appellerede doms præmis 301, med henblik på at fastslå, at kontrakter med tredjepartsproducenter (Original Equipment Manufacturers eller »OEM’er«), der har ansvar for fremstilling af en stor del af de produkter, som ASI sælger, og kontrakter med kunder, såsom telekommunikationsoperatører, blev forhandlet af bestyrelsesmedlemmer i Apple-koncernen og undertegnet af Apple Inc. og ASI gennem deres respektive direktører, enten direkte eller i henhold til fuldmagt.

181    Ifølge Kommissionen kunne Retten ikke tage hensyn til disse beviselementer – som består i dels flere udvekslinger af e-mails mellem Apple Inc.’s direktører om kontakter med OEM’er og telekommunikationsoperatører, dels fire fuldmagter, som ASI havde meddelt til Apple Inc.’s direktører vedrørende undertegnelsen af kontrakterne med OEM’erne og disse operatører – for så vidt som de ikke var blevet fremlagt under den administrative procedure, og for så vidt angår fuldmagterne ligeledes på grund af, at de først blev fremlagt i forbindelse med replikken for Retten eller aldrig blev fremlagt.

182    ASI og AOI har ikke bestridt, at de nævnte beviser ikke blev fremlagt under den administrative procedure. ASI og AOI har dog anført, at Kommissionen havde kendskab til de aktiviteter, der blev varetaget af ASI’s og AOE’s ledelse med base i USA, samt til eksistensen og betydningen af de omhandlede fuldmagter, og at Kommissionen havde kunnet få alle relevante beviselementer, hvis den havde foretaget en passende undersøgelse. ASI og AOI har endvidere gjort gældende, at Kommissionens klagepunkt er uvirksomt, idet de pågældende fuldmagter ikke kan rejse tvivl om Rettens bedømmelse af denne institutions vurdering af ASI’s og AOE’s aktiviteter i Irland.

183    Det fremgår i denne forbindelse af fast retspraksis, at retmæssigheden af en afgørelse om statsstøtte af Unionens retsinstanser skal vurderes i forhold til de oplysninger, som Kommissionen kunne råde over på det tidspunkt, da den vedtog den, og som den efter anmodning herom kunne have fået fremlagt under den administrative procedure (dom af 10.11.2022, Kommissionen mod Valencia Club de Fútbol, C-211/20 P, EU:C:2022:862, præmis 85 og den deri nævnte retspraksis).

184    Kommissionen kan ikke med rette kritiseres for, at den ikke tog eventuelle faktiske eller retlige forhold i betragtning, som kunne have været fremlagt for den under den administrative procedure, men som ikke blev det, da Kommissionen ikke er forpligtet til af egen drift at undersøge og forestille sig, hvilke forhold der kunne være blevet forelagt for den (jf. i denne retning dom af 2.4.1998, Kommissionen mod Sytraval og Brink’s France, C-367/95 P, EU:C:1998:154, præmis 60).

185    Hvad i det foreliggende tilfælde for det første angår udvekslingen af e-mails mellem Apple Inc.’s direktører om kontakter med OEM’er og telekommunikationsoperatører fremgår det af sagsakterne for Retten, at disse udvekslinger i det væsentlige begrænsede sig til at redegøre for aktiviteter, som Apple Inc.’s medarbejdere udførte inden for rammerne af aftalen om omkostningsdeling, og at de ikke indeholdt nogen implicit eller udtrykkelig henvisning til ASI. Der er således tale om dokumenter, der ikke har noget at gøre med genstanden for den administrative procedure, for så vidt som de vedrører aktiviteterne i en enhed, der er adskilt fra ASI, og koncerninterne forbindelser, som var de anfægtede skatteafgørelsers genstand uvedkommende.

186    Det kan derfor ikke gøres gældende, at Kommissionen, såfremt den kunne have haft mistanke om eksistensen af disse oplysninger, var forpligtet til at anmode om fremlæggelse heraf under den administrative procedure. Det tilkom derimod ASI og AOE at fremlægge disse oplysninger for Kommissionen under den administrative procedure, hvis disse mente, at de kunne godtgøre, at de strategiske beslutninger inden for Apple-koncernen, som var truffet af dennes direktion i Cupertino, faktisk var blevet truffet, og at de var relevante.

187    Hvad for det andet angår fuldmagterne til indgåelse af kontrakter med OEM’er og telekommunikationsoperatører er det ubestridt, at der er tale om beviselementer, på hvilke Retten støttede sig i den appellerede doms præmis 301. Det er desuden ubestridt, at den fuldstændige liste over fuldmagterne meddelt af ASI’s og AOE’s direktører først blev vedlagt som bilag til disse selskaber stævning i første instans, at tre af disse fuldmagter vedrørende kontrakterne med OEM’er først blev fremlagt i replikken, og at den fjerde fuldmagt vedrørende kontrakterne med telekommunikationsoperatørerne aldrig blev fremlagt. Det er heller ikke blevet bestridt, at referaterne fra bestyrelsesmøderne i ASI og AOE, som var blevet fremlagt under den administrative procedure (herefter »de referater, som Kommissionen har gennemgået«), ikke nævner fuldmagterne til indgåelse af kontrakter med OEM’er, men alene fuldmagten til indgåelse af kontrakter med telekommunikationsoperatører, der som anført aldrig er blevet fremlagt.

188    Hvad angår de elementer, som Kommissionen var blevet gjort bekendt med under den administrative procedure, skal det bemærkes, at Apple-koncernens bemærkninger af 7. september 2015, som blev vedlagt som bilag til ASI’s og AOE’s stævning for Retten, nævner et system med fuldmagter meddelt af ASI’s og AOE’s bestyrelser, bl.a. med henblik på forhandling og indgåelse af kontrakter med OEM’er og telekommunikationsoperatører. Som generaladvokaten har anført i punkt 50 i forslaget til afgørelse, indeholder disse bemærkninger imidlertid kun en vag og upræcis henvisning.

189    Under disse omstændigheder kan Kommissionen ikke kritiseres for ikke at have indhentet de pågældende fuldmagter under den administrative procedure. Der skal navnlig tages hensyn til, at Kommissionen havde anmodet om og gennemgået alle referaterne fra ASI’s og AOE’s bestyrelsesmøder for den relevante periode, hvori disse fuldmagter kun nævnes i forbifarten.

190    Endelig bemærkes, at Kommissionens klagepunkt i modsætning til, hvad ASI og AOE har gjort gældende, ikke er uvirksomt.

191    Det var således på grundlag af de beviser, der er nævnt i den appellerede doms præmis 301, og navnlig visse fuldmagter, at Retten i den efterfølgende præmis fastslog, at Kommissionen fejlagtigt havde konkluderet, at forvaltningen af Apple-koncernens IP, hvis licenser var i ASI’s og AOE’s besiddelse, nødvendigvis blev varetaget af disse selskabers irske filialer.

192    Det var navnlig på baggrund af denne vurdering, at Retten i den appellerede doms præmis 310 fastslog, at Kommissionen ikke havde godtgjort, at de overskud, der hidrørte fra udnyttelsen af Apple-koncernens IP-licenser, burde have været henført til disse filialer med henblik på fastlæggelsen af ASI’s og AOE’s årlige skattepligtige overskud i Irland, og at Retten i den appellerede doms præmis 312 i sidste ende tiltrådte de anbringender, der var rettet mod Kommissionens principale begrundelse, og hvorefter de irske skattemyndigheder ikke havde indrømmet ASI og AOE en fordel.

193    Argumentet om, at Retten ved at tage hensyn til beviser, der ikke kunne antages til realitetsbehandling, til støtte for sin vurdering i den appellerede doms præmis 301, har begået en rettergangsfejl, skal derfor tages til følge.

–       Det retlige kriterium, der finder anvendelse i henhold til irsk ret med henblik på fastlæggelsen af et ikke-hjemmehørende selskabs overskud

194    Selv om parterne i forbindelse med den funktionelle analyse, der kræves med henblik på anvendelsen af section 25 i TCA 97, er enige om at udelukke relevansen af de funktioner, der udføres af en enhed – i det foreliggende tilfælde Apple Inc. – der er særskilt i forhold til det ikke-hjemmehørende selskab, hvis skattepligtige overskud i Irland skal vurderes, har de derimod forskellige opfattelser med hensyn til rækkevidden og indholdet af den analyse, der kræves i henhold til irsk ret.

195    Kommissionen er således af den opfattelse, at Retten i den appellerede doms præmis 248 korrekt identificerede det retlige kriterium, der finder anvendelse i henhold til irsk ret, med henblik på at fastlægge et ikke-hjemmehørende selskabs skattepligtige overskud i Irland, og at dette kriterium skal tage hensyn til »fordelingen af aktiver, funktioner og risici mellem filialen og de andre dele af dette selskab«.

196    Irland finder for sit vedkommende, at den relevante analyse med henblik på anvendelsen af section 25 i TCA 97 skal omfatte – sådan som Retten anførte, navnlig i den appellerede doms præmis 227, og bekræftede i flere andre præmisser i dommen – de »reelle aktiviteter [i et ikke-hjemmehørende selskabs irske filialer] samt markedsværdien« af disse aktiviteter. ASI og AOI har for deres del gjort gældende, at Retten i den appellerede doms præmis 182-186 præciserede, at overskud fra IP i henhold til irsk ret kun kan henføres til et ikke-hjemmehørende selskabs irske filial, hvis den IP, som genererer disse overskud, kontrolleres af filialen.

197    Såvel Irland som ASI og AOI, som er af den opfattelse, at hovedkontorernes aktiviteter er uden relevans for anvendelsen af section 25 i TCA 97, mener i det væsentlige, at den appellerede doms præmis 248, hvorpå Kommissionen har baseret sig, vedrører anvendelsen af OECD-tilgangen og ikke af section 25 i TCA 97, og at det under alle omstændigheder fremgår af bl.a. dommens præmis 242, at denne tilgang ikke bekræfter den sammenlignende undersøgelse, som Kommissionen støttede sig på, og som er i strid med irsk ret.

198    Det er i denne henseende ubestridt, at Retten bl.a. i den appellerede doms præmis 242 fandt, at såvel section 25 i TCA 97 som armslængdeprincippet og OECD-tilgangen med henblik på at fastlægge et ikke-hjemmehørende selskabs skattepligtige overskud i Irland kræver, at der foretages en »funktionel« analyse med henblik på at identificere de af dette selskabs filial udøvede aktiviteter, anvendte aktiver og påtagne risici.

199    Retten anerkendte i denne henseende på den ene side i den appellerede doms præmis 240, at der for at fastlægge de funktioner, som faktisk udøves af et ikke-hjemmehørende selskabs irske filial, med henblik på anvendelsen af section 25 i TCA 97 skal tages hensyn til »fordelingen af aktiver, funktioner og risici mellem filialen og de andre dele af dette selskab«. På den anden side udtalte Retten i dommens præmis 242, at den analyse, der har til formål at identificere de aktiver, funktioner og risici, som skal henføres til et selskabs faste driftssted på grundlag af de aktiviteter, som selskabet reelt udfører, ikke kan »foretages abstrakt, sådan at forstå, at der bortses fra de aktiviteter og funktioner, som udføres af selskabet som sådan«.

200    En sådan fortolkning er imidlertid i overensstemmelse med selve ordlyden af section 25 i TCA 97, som med henblik på at fastlægge et ikke i Irland hjemmehørende selskabs skattepligtige overskud kræver, at »enhver driftsindtægt, der erhverves direkte eller indirekte gennem filialen [...] og enhver indtægt fra ejendom eller rettigheder, der anvendes af eller indehaves af eller for filialen [...]« identificeres. Det fremgår bl.a. af betragtningen i den appellerede doms præmis 248, at en sådan identifikation, således som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 57 i forslaget til afgørelse, kræver en sammenligning af de aktiviteter, som de forskellige dele af dette selskab udøver i forbindelse med disse aktiver, idet det præciseres, at en sådan sammenligning gør det muligt at undersøge, om den fordeling af aktiver inden for det ikke-hjemmehørende selskab, som skattemyndighederne accepterede som grundlag for fastlæggelsen af de skattepligtige overskud i Irland, stemmer overens med den reelle fordeling af funktioner, aktiver og risici mellem de forskellige dele af dette selskab.

201    Den af Irland samt ASI og AOI foreslåede fortolkning, hvorefter der med henblik på fordelingen af overskud, der genereres ved forvaltningen af IP-rettigheder i henhold til section 25 i TCA 97, kun skal tages hensyn til den enhed, som faktisk er indehaver af disse rettigheder, indebærer, for så vidt angår ikke-hjemmehørende selskaber i sidste ende, at det overskud, der genereres ved udnyttelsen af de nævnte rettigheder, systematisk skal henføres til disse selskabers hovedkontorer. For så vidt som disse sidstnævnte pr. definition befinder sig uden for Irland, undgår sådanne indtægter således principielt enhver beskatning i denne medlemsstat.

202    Retten fandt i denne forbindelse, at den med henblik på anvendelsen af section 25 i TCA 97 skulle tage hensyn til fordelingen af aktiver, funktioner og risici mellem de irske filialer og de øvrige dele af ASI og AOE, og den fandt ikke, at den i henhold til irsk ret var forpligtet til at analysere den rolle, som Apple Inc. eventuelt måtte spille.

203    Det fremgår af samtlige disse betragtninger, at det kriterium for fastsættelse af et ikke-hjemmehørende selskabs overskud, som Retten fandt skulle anvendes i henhold til section 25 i TCA 97, kræver, at der tages hensyn til fordelingen af aktiver, funktioner og risici mellem filialen og de øvrige dele af dette selskab uden at kræve, at der tages hensyn til den rolle, som særskilte enheder spiller.

204    Det skal derfor undersøges, om Retten, således som Kommissionen har gjort gældende, reelt baserede sig på Apple Inc.’s funktioner i forbindelse med Apple-koncernens IP, eller om Kommissionens argumenter udgør en urigtig gengivelse af den appellerede doms begrundelse vedrørende dette aspekt, sådan som Irland samt ASI og AOI har gjort gældende.

–       Rettens hensyntagen til Apple Inc.’s funktioner

205    For det første har Kommissionen gjort gældende, at Retten henviste til Apple Inc.’s funktioner i den appellerede doms præmis 259-267 og 288, da den undersøgte 289.-295. betragtning til den omtvistede afgørelse, ifølge hvilke de irske filialer var tildelt funktioner vedrørende kvalitetskontrol, administration af R&D-anlæg og håndtering af forretningsrisiko.

206    Det fremgår i denne forbindelse af den appellerede doms præmis 264-260, 266 og 267, at Retten i sin vurdering af de faktiske omstændigheder faktisk tog hensyn til Apple Inc.’s funktioner og risici, idet det bemærkes, at Irland samt ASI og AOE var enige om, at disse funktioner og risici, der vedrørte hele Apple-koncernens IP, udvikling og forvaltning, for størstedelens vedkommende blev varetaget af Apple Inc. i dets egenskab af moderselskab i koncernen eller inden for rammerne af omkostningsdelingsaftalen og var centraliseret hos Apple Inc. i Cupertino.

207    For det andet har Kommissionen gjort gældende, at Retten med urette henviste til Apple Inc.’s funktioner, da den undersøgte de funktioner, som Kommissionen anså for at være ASI’s filials funktioner.

208    Retten undersøgte i den appellerede doms præmis 268-284 de aktiviteter og funktioner, der er nævnt i 296.-300. betragtning til den omtvistede afgørelse, som om de faktisk blev udført af denne filial. Retten fandt, at disse aktiviteter og funktioner, uanset om de betragtes hver for sig eller under ét, ikke kunne begrunde, at overskud fra udnyttelsen af Apple-koncernens IP-licenser blev henført til den nævnte filial. De af Retten undersøgte aktiviteter og funktioner omfattede kvalitetskontrol, flere R&D-aktiviteter og administrationen af lokale markedsføringsomkostninger.

209    Hvad angår kvalitetskontrollen skal det i denne forbindelse bemærkes, således som Kommissionen har gjort gældende, at sidstnævnte i den omtvistede afgørelse fandt, at denne funktion indgik blandt dem, der var opregnet i omkostningsdelingsaftalen, og som i denne aftale var henført både til Apple Inc. samt ASI og AOE. Da Retten i den appellerede doms præmis 269 henviste til ASI’s og AOE’s udsagn om, at »tusindvis af personer over hele verden var beskæftiget med kvalitetskontrolfunktioner, uanset at der i Irland alene var én enkelt person ansat i denne funktion«, henviste den nødvendigvis til aktiviteter, der blev udført af enheder, der adskilte sig fra de to sidstnævnte selskaber, og navnlig til Apple Inc.’s aktiviteter.

210    For så vidt angår den appellerede doms præmis 273 og 275, hvor Retten bemærkede, at R&D-funktionen og aktiviteterne bestående i indsamling og analyse af regionale data udført af medarbejdere i ASI’s filial var »accessoriske«, sammenlignede Retten endnu en gang disse funktioner og aktiviteter med de aktiviteter, som enheder uden for ASI udførte globalt. Endelig blev der i den appellerede doms præmis 277 udtrykkeligt henvist til de koncernpolitikker og ‑strategier, som Apple Inc. havde udviklet, idet Retten i denne præmis kvalificerede eftersalgsservicen og reparationsvirksomheden, AppleCare, som denne filial havde ansvaret for i EMEIA-regionen, som en tjeneste til »»gennemførelse« af retningslinjer og strategier, der blev fastlagt i USA«. Det samme gør sig gældende for den nævnte doms præmis 281 og 283, som indeholder en samlet vurdering fra Rettens side vedrørende karakteren af den nævnte filials som »accessoriske« aktiviteter og aktiviteter til »gennemførelse«.

211    For det tredje er Kommissionen af den opfattelse, at Retten henviste til Apple Inc.’s aktiviteter i sin undersøgelse af funktionerne varetaget af AOE’s irske filial, som blev fastlagt i 301. betragtning til den omtvistede afgørelse.

212    Det skal i denne forbindelse bemærkes, at Retten i den appellerede doms præmis 290 med hensyn til specifikke processer samt ekspertise, der var udviklet af denne filial som led i dennes produktionsvirksomhed, fastslog, at uanset at disse elementer ville kunne nyde fordel af en vis IP-retlig beskyttelse, »er der tale om et begrænset og specifikt område af denne filials aktiviteter«, som følgelig ikke kan begrunde, at samtlige Apple-koncernens IP-licenser henføres til denne filial. En sådan henvisning til samtlige denne koncerns IP-licenser betyder implicit, men med sikkerhed, at Retten, som Kommissionen med rette har anført, i denne præmis sammenlignede de kompetencer, som AOE’s irske filial havde udviklet, med alle Apple-koncernens IP-relaterede R&D-funktioner.

213    For det fjerde og sidste har Kommissionen gjort gældende, at Retten tog hensyn til Apple Inc.’s funktioner i den appellerede doms præmis 298-302 i forbindelse med undersøgelsen af de aktiviteter, der blev udført uden for ASI’s og AOE’s filialer.

214    Det fremgår i denne forbindelse af flere passager i den appellerede dom, og navnlig af dennes præmis 299 og 300, at Retten henviste til Apple Inc.’s funktioner og dets rolle som moderselskab i koncernen – dels da Retten generelt konstaterede »den centraliserede karakter af strategiske beslutninger i Apple-koncernen, der blev truffet af direktionen i Cupertino«, dels mere specifikt for så vidt angår beslutninger inden for R&D-området, der danner grundlaget for Apple-koncernens IP, hvor den henviste til den omstændighed, at »beslutninger vedrørende udvikling af produkter og R&D-strategi var blevet truffet og gennemført af koncernledelsen i Cupertino«. Tilsvarende konstaterede Retten, at »strategierne vedrørende lancering af nye produkter, og navnlig tilrettelæggelsen af distributionen på de europæiske markeder, [var blevet] truffet på koncernniveau i Apple, navnlig af koncernens direktion (Executive Team) under ledelse af den administrerende direktør i Cupertino [...]«.

215    Som generaladvokaten har anført i punkt 67 i sit forslag til afgørelse, fremgår det af disse konstateringer, at Retten i samtlige præmisser i den appellerede dom, som Kommissionen har anfægtet, udtrykkeligt eller implicit baserede sig på Apple Inc.’s funktioner i forbindelse med Apple-koncernens IP inden for rammerne af omkostningsdelingsaftalen eller markedsføringsaftalen eller i sin egenskab af moderselskab, idet Retten sammenlignede disse funktioner med de funktioner, som de irske filialer varetog i forbindelse med IP-licenserne. Kommissionens argument vedrørende Rettens hensyntagen til de af Apple udøvede funktioner, hviler, i modsætning til, hvad Irland samt ASI og AOI har gjort gældende, hverken på en fejlagtig læsning af den appellerede dom eller af en forkert gengivelse af denne.

–       Betydningen af Rettens hensyntagen til Apple Inc.’s aktiviteter og funktioner for den retlige kvalificering af de faktiske omstændigheder

216    Irland samt ASI og AOI har i det væsentlige gjort gældende, at Kommissionens argument om en fejlagtig hensyntagen til Apple Inc.’s aktiviteter under alle omstændigheder er uvirksomt, eftersom de betragtninger, som Retten nåede frem til efter sin bedømmelse af de faktiske omstændigheder, selv hvis det antages, at Retten tog hensyn til disse aktiviteter, er baseret på en analyse af de irske filialers og hovedkontorernes aktiviteter og konstateringen af den »rutinemæssige« karakter af disse filialers funktioner, hvilken karakter ifølge Retten var utilstrækkelig til at begrunde henføringen af IP-licenserne og det respektive overskud til disse filialer.

217    Det fremgår i denne forbindelse af den appellerede doms præmis 310, at Rettens vurdering, hvorefter Kommissionen ikke havde godtgjort, at overskuddet fra udnyttelsen af IP-licenserne skulle have været henført til de irske filialer med henblik på fastlæggelsen af ASI’s og AOE’s årlige skattepligtige overskud i Irland, tager udgangspunkt i dels vurderingen af de aktiviteter, der faktisk blev udført af disse filialer, dels »de strategiske beslutninger, der blev truffet og gennemført uden for disse filialer«.

218    I den appellerede doms præmis 298-309 konstaterede Retten for det første, at der i Apple-koncernen fandtes et centraliseret beslutningssystem, med Apple Inc. i spidsen, herunder med hensyn til forvaltningen og udviklingen af koncernens IP, og for det andet, at ASI’s og AOE’s hovedkontorer gennem deres respektive bestyrelser eller via en ordning med delegering af beføjelser til fordel for individuelle administratorer kunne træffe »nøglebeslutninger [...] såsom godkendelse af årsregnskaber«. Imidlertid konstaterede Retten hverken, at disse hovedkontorer deltog i Apple Inc.’s vedtagelse af strategiske beslutninger, eller at de reelt var involveret i gennemførelsen af disse beslutninger eller i den aktive forvaltning af IP-licenserne. Den eneste konstatering i denne forbindelse, som findes i den appellerede doms præmis 307, og ifølge hvilken ASI og AOE havde fremlagt oplysninger, hvoraf det fremgik, at de forskellige affattelser af omkostningsdelingsaftalen blev underskrevet i Cupertino af selskabernes respektive bestyrelsesmedlemmer, er blevet bestridt af Kommissionen inden for rammerne af det første anbringendes tredje led, der vil blive undersøgt i det følgende.

219    Henset til den betydning, som undersøgelsen af Apple Inc.’s aktiviteter og funktioner i forbindelse med Apple-koncernens IP har for den appellerede doms opbygning, og den tætte forbindelse mellem denne undersøgelse og undersøgelsen af aktiviteterne i ASI’s og AOE’s filialer i Irland kan det således ikke hævdes, at argumentet om, at Retten tog hensyn til disse aktiviteter og funktioner, er uvirksomt.

220    Henset til samtlige disse betragtninger er det med rette, at Kommissionen har gjort gældende, at Retten for at fastslå, at beviserne for at henføre overskuddet fra udnyttelsen af IP-licenserne til ASI’s og AOE’s filialer ikke var tilstrækkelige, fejlagtigt sammenlignede de funktioner, som disse filialer udførte i forbindelse med disse licenser, med de funktioner, som Apple Inc. udførte i forbindelse med Apple-koncernens IP, snarere end med de funktioner, der faktisk blev udført af hovedkontorerne i forbindelse med de nævnte licenser. Dette fremgår navnlig af Rettens foreløbige betragtninger efter de forskellige faser af dens vurdering af de faktiske omstændigheder, og navnlig den appellerede doms præmis 266 og 302, hvor Retten bemærkede dels, at Kommissionen ikke havde søgt at godtgøre, at de irske filialer faktisk aktivt forestod den daglige forvaltning af »samtlige de funktioner og risici i forbindelse med Apple-koncernens IP, der er opregnet i [...] omkostningsdelingsaftalen«, dels at eftersom de strategiske beslutninger vedrørende udvikling af de produkter, som danner grundlag for Apple-koncernens IP, blev truffet i Cupertino på vegne af den samlede koncern, havde Kommissionen med urette konkluderet, at forvaltningen af denne IP nødvendigvis blev varetaget af disse filialer.

221    Det fremgår således af den appellerede dom, at Rettens vurdering, hvorefter Kommissionen begik en fejl ved at fastslå, at ASI’s og AOE’s filialer udøvede »nøglepersonsfunktioner« i forbindelse med Apple-koncernens IP, i vidt omfang bygger på en undersøgelse af de funktioner, der blev udført på Apple Inc.-niveau, hvilke Retten selv anså for ikke at være relevante i den foreliggende sag i henhold til dens fortolkning af irsk ret.

222    Kommissionens argument om, at der fejlagtigt blev taget hensyn til Apple Inc.’s funktioner, er således begrundet. Det følger heraf, at det andet klagepunkt i det første appelanbringendes andet led ligeledes skal tages til følge.

2)      Det første klagepunkt om en utilstrækkelig og selvmodsigende begrundelse for den appellerede dom og en rettergangsfejl

223    Henset til, at det andet klagepunkt i det første anbringendes andet led tages til følge, er det ufornødent at undersøge dette leds første klagepunkt, der er rettet mod den samme vurdering fra Rettens side.

3.      Det første anbringendes tredje led

a)      Parternes argumenter

224    Med det første appelanbringendes tredje led har Kommissionen i det væsentlige gjort gældende, at Retten i den appellerede doms præmis 301 og 303-309 tilsidesatte den separate enhedstilgang, armslængdeprincippet og følgelig artikel 107, stk. 1, TEUF og gengav den nationale ret urigtigt, idet den fastslog, at de formelle handlinger, som ASI’s og AOE’s direktører udførte, udgjorde funktioner, der blev udøvet af deres hovedkontorer i forbindelse med Apple-koncernens IP-licenser, som disse selskaber var i besiddelse af. Den omstændighed, at Retten ikke tog hensyn til Kommissionens forklaringer i den omtvistede afgørelse og i dens skriftlige indlæg, der angav grundene til, at disse handlinger ikke udgjorde funktioner udøvet af ASI’s og AOE’s hovedkontorer med henblik på anvendelsen af den separate enhedstilgang og armslængdeprincippet, udgør en rettergangsfejl og en begrundelsesmangel. Den omstændighed, at Retten baserede sig på beviser, der ikke kan antages til realitetsbehandling, til støtte for sin vurdering, viser endvidere, at der foreligger en sådan fejl.

225    Hvad for det første angår den rettergangsfejl og den begrundelsesmangel, som den appellerede dom er behæftet med, har Kommissionen henvist til indholdet af de forklaringer, som den gav i såvel 280.-294. betragtning til den omtvistede afgørelse som i modsvaret til de argumenter, som henholdsvis Irland samt ASI og AOE fremførte i deres stævninger i første instans. Det fremgår bl.a. heraf, at ASI’s og AOE’s hovedkontorer ikke kunne anses for rent faktisk at have udøvet funktioner i forbindelse med de IP-licenser, som disse to selskaber var i besiddelse af. Referaterne fra ASI’s og AOE’s bestyrelsesmøder, som var det eneste bevis for de beslutninger, der blev truffet af deres hovedkontorer, godtgør ikke, at de udøvede sådanne funktioner. Retten pålagde ved alligevel at basere sig på disse referater og ved at forpligte Kommissionen til at bevise, at ASI’s og AOE’s nøglebeslutninger ikke blev truffet under disse møder, Kommissionen en bevisbyrde, der var umulig at løfte. Endelig begik Retten en rettergangsfejl ved at acceptere ASI’s og AOE’s argument om, at tildelingen af fuldmagter til Apple Inc.’s ledelse med henblik på indgåelse af kontrakter med OEM’er og teleoperatørerne »på vegne af« ASI og AOE henhørte under de funktioner, der blev udøvet af disse selskabers hovedkontorer, selv om beviserne til støtte for dette argument blev fremlagt for første gang under sagens behandling og derfor burde afvises.

226    For det andet har Kommissionen anført, at Retten ved at fastslå, at de formelle handlinger, der blev udført af ASI’s og AOE’s bestyrelsesmedlemmer, udgør funktioner, som disse selskabers hovedkontorer udøvede i forbindelse med Apple-koncernens IP-licenser, tilsidesatte den separate enhedstilgang og armslængdeprincippet, hvilket udgør en tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF og en urigtig gengivelse af national ret.

227    Kommissionen har i første række gjort gældende, at henføring af overskud til en filial kræver en funktionel analyse, dvs. en undersøgelse af de udøvede funktioner, de anvendte aktiver og de risici, som denne filial påtager sig i forhold til det selskab, som filialen tilhører. Det drejer sig i overensstemmelse med OECD-tilgangen om at identificere de »nøglepersonsfunktioner«, der udøves i den nævnte filial og andre dele af dette selskab med henvisning til »den aktive beslutningstagning og forvaltning snarere end blot godkendelse eller afvisning af et forslag«. I det foreliggende tilfælde var det med urette, at Retten i den appellerede doms præmis 301 og 303-309 sidestillede de formelle handlinger, som ASI’s og AOE’s bestyrelsesmedlemmer udførte, med funktioner, der blev udøvet af disse selskabers hovedkontorer. Hvis udstedelsen af en fuldmagt eller undertegnelsen af aftaler kunne være tilstrækkeligt til at karakterisere udøvelsen af funktioner, ville begrebet »nøglepersonsfunktioner« med henblik på den funktionelle analyse blive gjort meningsløst.

228    I anden række tilsidesatte Retten, da den i den appellerede doms præmis 301, 306 og 307 sidestillede udstedelsen af fuldmagter, undertegnelsen af aftaler med OEM’er og telekommunikationsoperatører i henhold til disse fuldmagter og undertegnelsen af omkostningsdelingaftalen med de funktioner, der blev udført af ASI’s og AOE’s hovedkontorer, den separate enhedstilgang og armslængdeprincippet, hvilket udgør en urigtig anvendelse af artikel 107, stk. 1, TEUF og en urigtig gengivelse af national ret. Kommissionen er ligeledes af den opfattelse, at Retten ved i den appellerede doms præmis 308 at tiltræde Irlands samt ASI’s og AOE’s argument om, at den blotte fysiske tilstedeværelse af et bestyrelsesmedlem udgør en funktion, der udøves af hovedkontorerne, uden at undersøge eller tilbagevise Kommissionens egne argumenter i denne henseende, behæftede den appellerede dom med en rettergangsfejl og en begrundelsesmangel.

229    Irland har for det første gjort gældende, at det første appelanbringendes tredje led skal forkastes som uvirksomt. Kommissionens argumentation kan således ikke rejse tvivl om Rettens principale konstatering af de faktiske omstændigheder, hvorefter de irske filialers aktiviteter ikke begrunder, at Apple-koncernens IP-licenser og det overskud, der følger heraf, henføres til dem. Den omtvistede afgørelse bør derfor under alle omstændigheder annulleres, for så vidt som det heri med urette hævdes, at overskud fra udnyttelsen af disse licenser skal henføres til disse filialer.

230    Irland har for det andet gjort gældende, at Kommissionens argumenter under alle omstændigheder er ugrundede.

231    Hvad i første række angår referaterne af bestyrelsesmøderne har Irland gjort gældende, at Kommissionen under dække af en angivelig rettergangsfejl og en begrundelsesmangel i virkeligheden tilsigter at kritisere de faktiske konstateringer vedrørende disse møder og den betydning, som Retten tillagde de beviser, der er fremlagt for den.

232    Det samme gælder i anden række med hensyn til de funktioner, der udøves af ASI’s og AOE’s hovedkontorer. Kommissionen har kritiseret Retten for at have fastslået, at disse hovedkontorer kunne udøve funktioner i forbindelse med IP-licenserne, idet den i det væsentlige har sat spørgsmålstegn ved de faktiske konstateringer og den vægt, som Retten tillagde beviserne. Kommissionen har imidlertid undladt at identificere nogen retlig fejl begået af Retten i denne henseende.

233    ASI og AOI har gjort gældende, at det første anbringendes tredje led, hvorved Kommissionen forsøger at tage de faktiske omstændigheder op til fornyet debat, ikke kan antages til realitetsbehandling og under alle omstændigheder er ugrundet og uvirksomt.

234    Hvad for det første angår referaterne fra bestyrelsesmøderne har ASI og AOI i første række gjort gældende, at Kommissionen har gengivet beviserne urigtigt ved at anføre, at disse referater udgjorde de eneste beviser, der blev fremlagt under den administrative procedure vedrørende de beslutninger, som ASI og AOE havde truffet uden for Irland, mens Retten bl.a. støttede sig på andre beviser, der viste, at omkostningsdelingsaftalerne faktisk var blevet underskrevet af direktionen i disse selskaber med hjemsted i De Forenede Stater, og at disse samt de personer, der handlede på vegne af de nævnte selskaber, forhandlede og indgik aftaler med OEM’er og telekommunikationsoperatører. ASI og AOI har dernæst gjort gældende, at ræsonnementet i den appellerede doms præmis 304 under alle omstændigheder er tilstrækkeligt til, at Kommissionen kan forstå grundlaget for Rettens afgørelse, og til, at Domstolen kan udøve sin prøvelsesret. ASI og AOI har endelig anført, at Retten ikke pålagde Kommissionen et umuligt beviskrav, men fastslog, at Kommissionen ikke kunne begrænse sig til at undersøge referaterne fra ASI’s og AOE’s bestyrelsesmøder, selv om disse selskaber havde oplyst Kommissionen om, at disse referater ikke udgjorde en udtømmende redegørelse for de aktiviteter, der blev udført af den USA-baserede direktion, og at de havde fremlagt talrige beviser for disse aktiviteter under den administrative procedure.

235    ASI og AOI har for det andet gjort gældende, at forhandlinger om og indgåelse af kontrakter med OEM’er og telekommunikationsoperatører foretaget af den USA-baserede direktion eller – ved hjælp af fuldmagter – af ansatte i Apple-koncernen udgjorde »nøglepersonfunktioner«, der blev varetaget af ASI og AOE uden for Irland. I modsætning til, hvad Kommissionen har gjort gældende, støttede Retten sig desuden på underskrivelsen af omkostningsdelingsaftalerne eller udstedelsen af fuldmagter ikke for at godtgøre, at ASI’s og AOE’s hovedkontorer udførte »nøglepersonfunktioner«, men for i den appellerede doms præmis 303-309 at fastslå, at Kommissionen med urette havde fundet, at ASI’s og AOE’s ledelsesorganer, navnlig deres bestyrelser, »[ikke] havde kapacitet til at udføre de væsentlige funktioner« i disse selskaber. Den appellerede dom er således hverken behæftet med en selvmodsigelse, en tilsidesættelse af begrebet fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF eller en urigtig gengivelse af national ret.

236    For det tredje bygger Kommissionens klagepunkt om, at Retten så bort fra den separate enhedstilgang og armslængdeprincippet og dermed tilsidesatte artikel 107, stk. 1, TEUF og gengav national ret urigtigt, på det fejlagtige postulat, at forhandlingen og undertegnelsen af de omhandlede aftaler ikke blev udført af personer, der handlede i ASI’s navn og for ASI’s regning, men af Apple Inc.

237    Storhertugdømmet Luxembourg har tilsluttet sig Irlands, ASI’s og AOI’s argumentation.

238    Endelig har EFTA-Tilsynsmyndigheden tilsluttet sig Kommissionens argumenter. Formelle handlinger, såsom udstedelsen af en fuldmagt eller undertegnelsen af en aftale, udgør ikke funktioner, der reelt udøves af ASI’s og AOE’s hovedkontorer i forbindelse med Apple-koncernens IP-licenser. Disse handlinger består blot i, at ASI’s og AOE’s direktører formaliserer funktioner, der reelt udøves af Apple Inc., såsom forhandling og indgåelse af handelsaftaler med kunder såsom telekommunikationsoperatører eller OEM’er. Selv om Retten i den appellerede doms præmis 242 udledte det relevante kriterium med henblik på at fastslå, om der forelå en fordel, anvendte den således et urigtigt kriterium for at forkaste Kommissionens principale begrundelse, der er anført i den appellerede doms præmis 303-309.

b)      Domstolens bemærkninger

239    Med det første anbringendes tredje led, som er rettet mod den appellerede doms præmis 301 og 303-309, har Kommissionen i nærmere detaljer bestridt Rettens vurderinger vedrørende aktiviteterne i ASI’s og AOE’s hovedkontorer.

240    Kommissionen har for det første gjort gældende, at Retten ikke tog stilling til det argument, der blev fremført for den, om, at de referater, som Kommissionen havde undersøgt, var det eneste bevis, som Irland og Apple Inc. havde fremlagt under den administrative procedure med henblik på at godtgøre, at hovedkontorerne reelt udførte funktioner.

241    I den foreliggende sag lagde Retten i den appellerede doms præmis 305, under udøvelse af den kompetence, som den har i forbindelse med vurdering af beviserne, til grund, at uddragene af de referater, som Kommissionen har gennemgået, til trods for deres summariske karakter var tilstrækkelige til at »forstå, hvorledes selskabets nøglebeslutninger blev truffet og protokolleret i [disse referater]«.

242    En sådan vurdering – som gør det muligt for Kommissionen at forstå årsagen til, at Retten tildelte de nævnte referater en given betydning, selv hvis disse sidstnævnte var det eneste bevis vedrørende hovedkontorernes funktioner, som var blevet fremlagt under den administrative procedure – kan ikke gøres til genstand for en appel for Domstolen, medmindre der foreligger en urigtig gengivelse, som Kommissionen imidlertid ikke har påberåbt sig.

243    For det andet har Kommissionen anført, at Retten i den appellerede doms præmis 304 pålagde Kommissionen en umulig bevisbyrde.

244    I denne præmis 304 fastslog Retten, at »[d]en omstændighed, at [de referater, som Kommissionen har gennemgået,] ikke indeholder nærmere oplysninger om beslutningerne om forvaltningen af Apple-koncernens IP-licenser, omkostningsdelingsaftalen og væsentlige kommercielle beslutninger, [ikke er] ensbetydende med, at disse beslutninger ikke blev truffet«.

245    Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 85 i forslaget til afgørelse, udelukker ræsonnementet i den appellerede doms præmis 304, såfremt det bekræftes, at Kommissionen kan udlede et argument af den omstændighed, at referaterne fra et selskabs bestyrelsesmøder ikke nævner visse kategorier af beslutninger med henblik på at underbygge sin analyse, hvorved den konkluderer, at disse beslutninger ikke eksisterer. Et sådant ræsonnement pålægger rent faktisk Kommissionen en uforholdsmæssig tung bevisbyrde.

246    For det tredje har Kommissionen anfægtet den appellerede doms præmis 306, hvor Retten bl.a. bemærkede, at det fremgik af de referater, som Kommissionen har gennemgået, at »enkelte bestyrelsesmedlemmer fik tildelt meget vide administrative beføjelser«. Kommissionen har gjort gældende, at disse referater ganske vist nævnte, at bestyrelserne undertiden meddelte fuldmagter, men at kun en af disse fuldmagter vedrørte indgåelsen af kontrakter med OEM’er og telekommunikationsoperatører.

247    For så vidt som Kommissionen i denne henseende ved at påberåbe sig dette argument har til hensigt at rejse tvivl om vurderingen af bevisværdien af optagelsen i referatet af den i foregående præmis nævnte fuldmagt, henhører denne vurdering principielt udelukkende under Rettens kompetence (jf. i denne retning dom af 15.6.2000, Dorsch Consult mod Rådet og Kommissionen, C-237/98 P, EU:C:2000:321, præmis 50, og af 12.7.2005, Kommissionen mod CEVA og Pfizer, C-198/03 P, EU:C:2005:445, præmis 50), idet det præciseres, således som generaladvokaten har anført i punkt 87 i forslaget til afgørelse, at ingen EU-retlige regler eller principper forbyder Retten at lægge et enkelt bevis til grund for fastlæggelsen af de relevante faktiske omstændigheder.

248    For det fjerde har Kommissionen bestridt Rettens vurdering i bl.a. den appellerede doms præmis 301, 306 og 307 om, at handlinger som meddelelse af fuldmagter – i den foreliggende sag med henblik på at forhandle, underskrive eller ændre aftaler – udgør funktioner, som ASI’s og AOE’s hovedkontorer reelt udøvede i forbindelse med IP-licenserne. Kommissionen har bl.a. accepteret, at gennemførelsen af forhandlinger med henblik på indgåelse af forretningsaftaler, såsom kontrakterne med OEM’er og telekommunikationsoperatører, kan udgøre »nøglepersonsfunktioner« med hensyn til den funktionelle og faktuelle analyse, som skal foretages i henhold til section 25 i TCA 97. I den foreliggende sag blev disse funktioner imidlertid ikke udøvet af ASI’s og AOE’s hovedkontorer, men af Apple Inc.’s ansatte på vegne af hele Apple-koncernen og til gavn for disse to selskaber. Den appellerede doms præmis 301, 306 og 307 er endvidere behæftet med en begrundelsesmangel og en selvmodsigende begrundelse.

249    Kommissionens argumentation hviler på en misforståelse af den appellerede dom.

250    Da Retten fastslog, at ASI’s og AOE’s direktører direkte eller ved fuldmagt havde deltaget i forhandlinger med OEM’er og telekommunikationsoperatører eller i indgåelsen af handelsaftaler eller koncerninterne aftaler, tilsigtede den nemlig ikke at fastslå, at disse to selskabers hovedkontorer havde udført »nøglepersonfunktioner« i forbindelse med IP-licenserne, men begrænsede sig til, bl.a. i den appellerede doms præmis 302 og 309, at fastslå, at det i den omtvistede afgørelse fejlagtigt blev konkluderet, at forvaltningen af Apple-koncernens IP nødvendigvis var blevet varetaget af de nævnte selskabers filialer, eftersom deres hovedkontorer ikke var i stand til at træffe beslutninger vedrørende forvaltningen af disse licenser.

251    Selv om Rettens ræsonnement, således som det er anført i denne doms præmis 193 og 222, er støttet på beviser, der ikke kan antages til realitetsbehandling, og på en fejlagtig hensyntagen til Apple Inc.’s funktioner, kan Kommissionens argumentation, der er sammenfattet i denne doms præmis 248, under disse omstændigheder ikke tiltrædes.

252    Det følger af samtlige ovenstående betragtninger, at det første anbringendes tredje led af den grund, der er anført i denne doms præmis 245, er delvist begrundet.

4.      Konklusioner vedrørende det første appelanbringende

253    Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det første appelanbringende tiltrædes.

254    Det fremgår for det første af undersøgelsen af dette anbringende, at Retten begik en retlig fejl, da den navnlig i den appellerede doms præmis 183-187, 228, 242 og 243 fastslog, at Kommissionen havde anvendt en »udelukkelses«-tilgang i forbindelse med sin undersøgelse af de af ASI’s og AOE’s irske filialer udførte funktioner, anvendte aktiver og påtagne risici, med henblik på anvendelsen af section 25 i TCA 97 og dermed fastlæggelsen af disse ikke-hjemmehørende selskabers skattepligtige indkomst i Irland. Det var derfor med urette, at Retten i den appellerede doms præmis 249 fastslog, at Kommissionens principale begrundelse var baseret på forkerte vurderinger af den normale beskatning ifølge den irske skatteret, der finder anvendelse i den foreliggende sag.

255    Retten begik ligeledes en rettergangsfejl ved at tage hensyn til beviser, der ikke kunne antages til realitetsbehandling, til støtte for sin vurdering i den appellerede doms præmis 301 (jf. denne doms præmis 193).

256    For det andet foretog Retten ved i sin bedømmelse af Kommissionens vurderinger vedrørende aktiviteterne inden for Apple-koncernen at fokusere på de af Apple Inc. udøvede funktioner og påtagne risici med hensyn til IP i stedet for udelukkende at koncentrere sig om de aktiviteter, der blev udført af henholdsvis ASI’s og AOE’s irske filialer og hovedkontorer i forbindelse med forvaltning og udnyttelse af IP-licenserne, en kvalificering af de faktiske omstændigheder i lyset af et andet retligt kriterium end det, som ifølge den selv fandt anvendelse i kraft af section 25 i TCA 97. Denne referenceramme kræver, at der tages hensyn til fordelingen af aktiver, funktioner og risici mellem filialen og de andre dele af det ikke-hjemmehørende selskab og udelukker – under anvendelse af de skattemæssige principper, der gælder i henhold til irsk ret – at der tages hensyn til den rolle, der spilles af separate enheder, såsom et moderselskab til det ikke-hjemmehørende selskab (jf. denne doms præmis 222).

257    For det tredje pålagde Retten Kommissionen en urimelig bevisbyrde, idet den i den appellerede doms præmis 304 fastslog, at den omstændighed, at de referater, som Kommissionen havde undersøgt, ikke indeholdt nærmere oplysninger om beslutningerne vedrørende forvaltningen af Apple-koncernens IP-licenser, om omkostningsdelingsaftalen og om væsentlige kommercielle beslutninger, ikke kunne udelukke, at disse beslutninger eksisterer (jf. denne doms præmis 245).

258    Under disse omstændigheder var det med urette, at Retten på den ene side fastslog, at Kommissionens principale begrundelse var baseret på fejlagtige vurderinger af den normale beskatning i henhold til den irske skattelovgivning, der fandt anvendelse i den foreliggende sag, og på den anden side tiltrådte de klagepunkter, som Irland samt ASI og AOE havde fremført vedrørende Kommissionens faktuelle vurderinger af aktiviteterne i ASI’s og AOE’s irske filialer og af aktiviteterne uden for disses filialer.

259    Henset til de fejl, der er konstateret i forbindelse med undersøgelsen af det første anbringende, skal den appellerede dom ophæves, for så vidt som den tog de klagepunkter vedrørende den principale begrundelse om, at der forelå en selektiv fordel, som Irland påberåbte sig i forbindelse med det første til det tredje anbringende i sag T-778/16, og ASI og AOE påberåbte sig i forbindelse med det første til det femte anbringende i sag T-892/16, til følge, annullerede den omtvistede afgørelse og traf afgørelse om sagsomkostningerne.

VI.    Søgsmålene for Retten

260    I overensstemmelse med artikel 61, stk. 1, i statutten for Domstolen kan Domstolen, når Rettens afgørelse er blevet ophævet, enten selv træffe endelig afgørelse, hvis sagen er moden til påkendelse, eller hjemvise den til Retten til afgørelse.

261    Det fremgår af stævningerne i første instans, at de af henholdsvis Irland og ASI og AOE påberåbte anbringender for det første havde til formål at anfægte Kommissionens principale begrundelse, idet de påberåbte sig fejl ved vurderingen af, at der forelå en selektiv fordel (det første til det tredje anbringende i sag T-778/16 og det første til det sjette anbringende i sag T-892/16), og ved vurderingen af begrebet statslig intervention (tredje led af det andet anbringende i sag T-778/16).

262    Irland samt ASI og AOE gjorde for det andet gældende, at væsentlige formforskrifter blev tilsidesat i forbindelse med Kommissionens undersøgelse under den administrative procedure, navnlig retten til at blive hørt (det sjette anbringende i sag T-778/16 og det syvende og det tolvte anbringende i sag T-892/16).

263    Irland samt ASI og AOE anfægtede for det tredje den tilbagesøgning, der kræves i henhold til den omtvistede afgørelse i strid med bl.a. retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning (det syvende anbringende i sag T-778/16 og det ellevte anbringende i sag T-892/16).

264    Irland samt ASI og AOE kritiserede for det fjerde Kommissionens indgreb i medlemsstaternes beføjelser, navnlig med henvisning til princippet om skattemæssig autonomi (det ottende anbringende i sag T-778/16 og det fjortende anbringende i sag T-892/16).

265    For det femte og sidste gjorde Irland samt ASI og AOE gældende, at den omtvistede afgørelse var utilstrækkeligt begrundet (det niende anbringende i sag T-778/16 og det trettende anbringende i sag T-892/16).

266    I det foreliggende tilfælde råder Domstolen over de nødvendige oplysninger til at tage stilling til samtlige disse anbringender. Disse anbringender har nemlig været genstand for en kontradiktorisk forhandling ved Retten, og behandlingen af dem kræver ikke, at der træffes yderligere foranstaltninger med henblik på sagens for at afslutte tvisten.

267    Domstolen finder derfor, at sagerne er modne til påkendelse, og at der skal træffes endelig afgørelse inden for rammerne af den tvist, der fortsat verserer for den (jf. i denne retning dom af 4.3.2021, Kommissionen mod Fútbol Club Barcelona, C-362/19 P, EU:C:2021:169, præmis 108 og den deri nævnte retspraksis, og af 5.3.2024, Kočner mod Europol, C-755/21 P, EU:C:2024:202, præmis 112).

A.      Anbringenderne om vurderingen af, at der foreligger en selektiv fordel

268    I relation til anfægtelsen af Kommissionens principale begrundelse har Irland for det første gjort gældende, at denne undersøgte begreberne fordel og selektivitet under ét (delvist det andet anbringende i sag T-778/16).

269    For det andet har såvel Irland som ASI og AOE foreholdt Kommissionen at have defineret referencerammen forkert, bl.a. på grundlag af forkerte vurderinger vedrørende den normale beskatning i henhold til irsk ret (delvist det første og det andet anbringende i sag T-778/16 og det første anbringende i sag T-892/16), forkert anvendelse af armslængdeprincippet (delvist det første og det tredje anbringende i sag T-778/16 og delvist det første og det andet anbringende i sag T-892/16), urigtig anvendelse af OECD-tilgangen (delvist det andet anbringende i sag T-778/16 og det femte anbringende i sag T-892/16).

270    For det tredje har Irland samt ASI og AOE anfægtet Kommissionens faktuelle vurderinger af aktiviteterne i Apple-koncernen (det første anbringende i sag T-778/16 og det tredje og det fjerde anbringende i sag T-892/16).

271    De har for det fjerde kritiseret vurderingerne af de anfægtede skatteafgørelsers selektive karakter (delvist det andet anbringende i sag T-778/16 og det sjette anbringende i sag T-892/16).

1.      Den fælles undersøgelse af kriterierne om fordel og selektivitet

272    Irland har i det væsentlige gjort gældende, at Kommissionen så bort fra principper, der er anerkendt i retspraksis, idet den sammenblandede kriterierne om fordel og selektivitet, og har kritiseret, at disse to kriterier ikke blev undersøgt særskilt.

273    Idet Retten af de grunde, der er anført i den appellerede doms præmis 134-138, forkastede Irlands klagepunkt om at kritisere den samlede undersøgelse af kriterierne om fordel og selektivitet, uden at Irland inden for rammerne af en kontraappel har bestridt, at denne del af denne dom var velbegrundet, rejser Domstolens ophævelse af den nævnte dom ikke tvivl om sidstnævnte, for så vidt som Retten forkastede dette klagepunkt (jf. i denne retning dom af 4.3.2021, Kommissionen mod Fútbol Club Barcelona, C-362/19 P, EU:C:2021:169, præmis 109, og af 23.11.2021, Rådet mod Hamas, C-833/19 P, EU:C:2021:950, præmis 81).

274    Artikel 178, stk. 1, i Domstolens procesreglement bestemmer nemlig, at påstandene i kontraappelskriftet skal gå ud på, at Rettens afgørelse ophæves helt eller delvist, idet rækkevidden af disse påstande – i modsætning til reglementets artikel 169, stk. 1, om påstandene i appelskriftet – ikke herved er indskrænket til Rettens afgørelse, således som den fremgår af denne afgørelses konklusion. Det følger heraf, at Irland i det foreliggende tilfælde kunne have iværksat en kontraappel til prøvelse af Rettens manglende tiltræden af den argumentation, der var blevet fremført i første instans. Da en sådan kontraappel ikke er blevet iværksat, har den appellerede dom retskraft, for så vidt som Retten forkastede denne argumentation (jf. i denne retning dom af 4.3.2021, Kommissionen mod Fútbol Club Barcelona, C-362/19 P, EU:C:2021:169, præmis 110, og af 23.11.2021, Rådet mod Hamas, C-833/19 P, EU:C:2021:950, præmis 82).

275    Når dette er sagt, overlapper det klagepunkt, som Irland har fremsat med henblik på at kritisere den samlede undersøgelse af kriterierne om fordel og selektivitet, delvist de klagepunkter, der mere specifikt er rettet mod de vurderinger af de anfægtede skatteafgørelsers selektive karakter, der er undersøgt i denne doms præmis 294-311. Disse forskellige klagepunkter vil derfor blive behandlet under ét.

2.      Fastlæggelsen af referencerammen og Kommissionens vurderinger af den normale beskatning af overskud i henhold til irsk skatteret

276    Hvad for det første angår fastlæggelsen af referencerammen skal det af de samme grunde som dem, der er anført i denne doms præmis 273 og 274, fastslås, at den appellerede dom, for så vidt som den af de grunde, der er anført i den appellerede doms præmis 144-162, forkastede de af Irland, ASI og AOE påberåbte klagepunkter vedrørende referencerammen som defineret i den omtvistede afgørelse, i mangel af en kontraappel har fået retskraft. Det følger heraf, at Domstolen ikke skal tage stilling til disse klagepunkter.

277    Hvad for det andet angår vurderingerne af den normale beskatning af overskud i henhold til irsk skatteret fremgår det først og fremmest af betragtningerne i denne doms præmis 120-130, at det ikke er godtgjort, at Kommissionen udelukkende havde foretaget en overskudsfordeling ved anvendelse af en »udelukkelses«-tilgang, som ikke var i overensstemmelse med section 25 i TCA 97, idet den fandt, at Apple-koncernens IP-licenser skulle have været henført til ASI’s og AOE’s irske filialer, for så vidt som disse selskabers hovedkontorer hverken havde de ansatte eller den fysiske tilstedeværelse, der var nødvendig for at forvalte disse licenser. Det kan således ikke med føje gøres gældende, at Kommissionen ikke havde søgt at påvise, at ASI’s og AOE’s irske filialer faktisk havde udøvet aktiviteter i tilknytning til Apple-koncernens IP-licenser, hvilket begrundede, at de irske skattemyndigheder skulle have henført de af Apple-koncernens IP-licenser, som var i ASI’s og AOE’s besiddelse, til disse filialer, og at samtlige driftsindtægter i ASI og AOE følgelig i medfør af section 25 i TCA 97 skulle have været anset for at hidrøre fra de nævnte filialers virksomhed.

278    Irland samt ASI og AOE har endvidere i forbindelse med det første anbringende i sag T-778/16 og det første og det andet anbringende i sag T-892/16 gjort gældende, at Kommissionen, under hensyn til de irske skattemyndigheders anvendelse af section 25 i TCA 97 ikke ved hjælp af armslængdeprincippet kunne kontrollere, om størrelsen af de overskud, som blev henført til filialerne, fra deres erhvervsaktiviteter i Irland, som godkendt ved de anfægtede skatteafgørelser, svarede til størrelsen af de overskud, som ville være blevet opnået, såfremt disse erhvervsaktiviteter var blevet udført på markedsvilkår. Af de samme grunde som dem, der er anført i denne doms præmis 273 og 274, har den appellerede dom, for så vidt som den af de grunde, der er anført i den appellerede doms præmis 192-225, forkastede disse argumenter, fået retskraft, da der ikke er iværksat kontraappel. Det er derfor ufornødent at træffe afgørelse herom.

279    Endvidere forkastede Retten af de grunde, der er anført i den appellerede doms præmis 233-239, klagepunktet om, at Kommissionen i det væsentlige havde støttet sig på OECD-tilgangen, da den antog, at der ved henføring af overskud til den irske filial af et ikke-hjemmehørende selskab skulle tages hensyn til fordelingen af aktiver, funktioner og risici mellem filialen og de andre dele af dette selskab. Da der ikke er iværksat kontraappel, har denne dom for så vidt fået retskraft. Det er derfor ufornødent at tage stilling til dette klagepunkt.

280    Som det fremgår af undersøgelsen af det første appelanbringende, er det endelig ikke godtgjort, at Kommissionen foretog en urigtig anvendelse af armslængdeprincippet i sin principale begrundelse, for så vidt som den ikke tog hensyn til Apple-koncernens økonomiske virkelighed, struktur og særlige kendetegn, heriblandt navnlig de funktioner, der vedrørte forvaltningen af denne koncerns IP, og som blev udøvet i Cupertino. De argumenter, som Irland har påberåbt sig i forbindelse med det tredje anbringende i sag T-778/16, skal derfor forkastes, for så vidt som de vedrører de konklusioner, som Kommissionen på grundlag af armslængdeprincippet nåede frem til i sin principale begrundelse.

281    Henset til samtlige disse betragtninger skal samtlige anbringender, der er rettet mod Kommissionens vurderinger vedrørende dens principale begrundelse med hensyn til dels fastlæggelsen af referencerammen, dels den normale beskatning i henhold til irsk ret, der finder anvendelse i den foreliggende sag, forkastes.

3.      Kommissionens vurderinger af aktiviteterne i Apple-koncernen

282    Irland samt ASI og AOE har i det væsentlige gjort gældende, at de af Kommissionen identificerede aktiviteter og funktioner, der blev varetaget af disse to selskabers irske filialer, kun er udtryk for en ubetydelig del af nævnte selskabers økonomiske aktivitet og overskud, og at disse aktiviteter og funktioner under alle omstændigheder hverken omfattede forvaltningen af eller den strategiske beslutningstagning vedrørende udvikling og markedsføring af IP.

283    Ifølge Irland såvel som ifølge ASI og AOE blev alle strategiske beslutninger, navnlig vedrørende design og produktudvikling, truffet på grundlag af en samlet forretningsstrategi, der blev fastlagt i Cupertino, og som blev gennemført af ledelsesorganerne i de to omhandlede selskaber uden for de irske filialer. Der er følgelig ingen begrundelse for at henføre Apple-koncernens IP-licenser til de irske filialer.

284    Det fremgår af gennemgangen af det første appelanbringende, at Retten dels, med urette, anerkendte relevansen af Apple Inc.’s funktioner med henblik på fordelingen af ASI’s og AOE’s overskud mellem deres hovedkontorer og deres respektive filialer (andet led), dels begik en retlig fejl ved at fastslå, at ASI’s og AOE’s ledelsesorganer direkte eller ved fuldmagt udførte væsentlige funktioner med hensyn til IP-licenserne (tredje led).

285    Som Kommissionen har anført, følger den skattemæssige henførelse af Apple-koncernens IP-licenser til ASI’s og AOE’s irske filialer og den efterfølgende fordeling af overskud fra anvendelsen af disse licenser desuden direkte af den korrekte anvendelse af de relevante skatteprincipper på Apple-koncernens struktur, som Apple Inc. selv indførte ved den omkostningsdelingsaftale, der er beskrevet i denne doms præmis 6 og 7.

286    Nødvendigheden af med henblik på anvendelsen af section 25 i TCA 97 at tage hensyn til fordelingen af aktiver, funktioner og risici mellem de irske filialer og de øvrige dele af ASI og AOE, og dette uden hensyn til Apple Inc.’s eventuelle rolle, følger således alene af Apple-koncernens valg om via omkostningsdelingsaftalen at flytte omkostningerne og risiciene i forbindelse med denne koncerns IP.

287    I modsætning til, hvad Retten fastslog i den appellerede doms præmis 310, har Kommissionen således godtgjort, at ASI’s og AOE’s irske filialer, henset dels til de aktiviteter og funktioner, der faktisk blev udført af disse filialer, dels til, at der ikke forelå samstemmende oplysninger, der kunne godtgøre, at disse selskabers hovedkontorer uden for Irland rent faktisk traf og gennemførte strategiske beslutninger, burde have fået henført de overskud, der blev genereret ved udnyttelsen af Apple-koncernens IP-licenser, med henblik på fastlæggelsen af ASI’s og AOE’s årlige skattepligtige overskud i Irland.

288    Under disse omstændigheder er der ligeledes grundlag for at forkaste de klagepunkter, som er blevet gjort gældende af Irland som led i det første anbringende i sag T-778/16 og af ASI og AOE som led i det tredje og det fjerde anbringende i sag T-892/16 vedrørende Kommissionens faktiske vurderinger af aktiviteterne i ASI’s og AOE’s irske filialer og aktiviteterne uden for disse filialer.

4.      De anfægtede skatteafgørelsers selektive karakter

a)      Parternes argumenter

289    Irland samt ASI og AOE, støttet af Storhertugdømmet Luxembourg, har først og fremmest gjort gældende, at Kommissionen begik en fejl ved at kvalificere de anfægtede skatteafgørelser som individuelle støtteforanstaltninger alene af den grund, at de kun fandt anvendelse på ASI og AOE, og dermed med urette antog, at de var selektive. Den retspraksis, som Kommissionen har påberåbt sig, støtter ikke dens konklusion i den foreliggende sag, navnlig henset til, for det første, at forhåndsafgørelser vedrørende skat er tilgængelige for alle skatteydere, der anmoder herom, for det andet, at de anfægtede skatteafgørelser blot anvender section 25 TCA 97 på de faktiske omstændigheder, der er beskrevet i ansøgningerne til de irske skattemyndigheder, og at der for det tredje følgelig kunne være truffet tilsvarende skatteafgørelser for alle selskaber, der befandt sig i en situation, der var sammenlignelig med ASI’s og AOE’s, og som ansøgte herom.

290    Irland samt ASI og AOE har dernæst i det væsentlige gjort gældende, at Kommissionen i forbindelse med analysen i tre faser af selektiviteten fulgte en forudindtaget tilgang til selektivitet, idet den henviste til et fiktivt referencesystem og gjorde gældende, at der forelå en undtagelse fra regler, som reelt ikke fandt anvendelse på nogen skatteydere, der befandt sig i en situation, der var sammenlignelig med ASI’s og AOE’s situation.

291    Ifølge disse appelindstævnte burde Kommissionen for at godtgøre, at de anfægtede skatteafgørelser var selektive, have fastslået, at disse afgørelser havde medført en differentieret behandling af de selskaber, som i forhold til foranstaltningens formål befandt sig i en sammenlignelig situation. I betragtning af formålet med de anfægtede skatteafgørelser befinder hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber sig ikke i en sammenlignelig retlig og faktisk situation med hensyn til fastlæggelsen af deres skattepligtige overskud i Irland.

292    Endelig har Irland gjort gældende, at for så vidt som Kommissionen godtgjorde de anfægtede skatteafgørelsers selektive karakter, hvilket ikke er tilfældet, var den forskellige behandling af ikke-hjemmehørende selskaber begrundet i det irske skattesystems karakter og opbygning og navnlig i den territoriale udstrækning af Irlands beskatningsbeføjelse.

293    Kommissionen har, støttet af Republikken Polen og EFTA-Tilsynsmyndigheden, bestridt Irlands samt ASI’s og AOE’s argumenter.

b)      Domstolens bemærkninger

294    Irland samt ASI og AOE har i det væsentlige kritiseret Kommissionens konklusioner, hvorefter de anfægtede skatteafgørelser havde selektiv karakter, idet der dels ikke kan antages at foreligge en sådan selektivitet i den foreliggende sag, og idet ASI og AOE ikke er blevet behandlet anderledes eller selektivt i forhold til andre virksomheder, der befinder sig i en sammenlignelig situation. Irland har gjort gældende, at såfremt det lægges til grund, at der var tale om en sådan behandling, var denne under alle omstændigheder begrundet, henset til den irske skatteordnings karakter og opbygning.

295    Det fremgår af retspraksis, at selv om kravet om selektivitet, der følger af artikel 107, stk. 1, TEUF, klart bør adskilles fra en parallel identificering af en økonomisk fordel, idet Kommissionen, når den har konstateret, at der foreligger en fordel i bred forstand, som direkte eller indirekte følger af en given foranstaltning, også skal godtgøre, at denne fordel er specifikt til fordel for en eller flere virksomheder (dom af 21.9.2023, Fachverband Spielhallen og LM mod Kommissionen, C-831/21 P, EU:C:2023:686, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis), kan det ikke udelukkes, at disse kriterier kan undersøges samlet, idet det dels fremgår af Kommissionens undersøgelse, at den omhandlede foranstaltning indrømmer den begunstigede en økonomisk fordel, og at denne fordel dels ikke begunstiger virksomheder, der befinder sig i en sammenlignelig retlig og faktisk situation.

296    Hvad nærmere bestemt angår skatteforanstaltninger overlapper undersøgelsen af fordelen og undersøgelsen af selektiviteten hinanden, eftersom disse to kriterier indebærer, at det godtgøres, at den anfægtede skattemæssige foranstaltning fører til en nedsættelse af den skat, som den, der begunstiges af foranstaltningen, normalt skulle have betalt, hvis denne havde været underlagt den »normale« skatteordning, der finder anvendelse på andre skatteydere i samme situation.

297    Som Domstolen har præciseret, er den undersøgelse, som Kommissionen skal foretage for at fastslå, at en skatteordning er selektiv, for så vidt angår identifikationen af referencesystemet eller den »normale« skatteordning sammenfaldende med den undersøgelse, der skal foretages for at efterprøve, om den omtvistede foranstaltning medfører, at de af foranstaltningen omfattede indrømmes en fordel (dom af 21.9.2023, Fachverband Spielhallen og LM mod Kommissionen, C-831/21 P, EU:C:2023:686, præmis 41).

298    I det foreliggende tilfælde skal det bemærkes, at Kommissionen i forbindelse med sin samlede undersøgelse af fordelen og selektiviteten fulgte selektivitetsanalysen i tre trin vedrørende en national skatteforanstaltning, nemlig først identifikationen af et passende referencesystem, dernæst vurderingen af, om de omtvistede foranstaltninger udgjorde en undtagelse fra dette system, og endelig vurderingen af, om en sådan undtagelse er begrundet i det nævnte systems karakter og opbygning.

299    Hvad i første række angår de appelindstævntes argumentation om, at Kommissionen med urette støttede sig på den formodning for selektivitet, der er knyttet til individuelle foranstaltninger, således som den er udviklet i retspraksis (jf. i denne retning dom af 4.6.2015, Kommissionen mod MOL, C-15/14 P, EU:C:2015:362, og af 30.6.2016, Belgien mod Kommissionen, C-270/15 P, EU:C:2016:489), skal denne forkastes som uvirksom.

300    Selv hvis det antages, at de anfægtede skatteafgørelser gennemfører section 25 i TCA 97, som er en bestemmelse, der generelt og abstrakt er til fordel for alle ikke-hjemmehørende selskaber og derfor ikke kan kvalificeres som »individuel støtte«, skal det fastslås, at disse skatteafgørelser er blevet undersøgt i lyset af den analysemetode i tre faser, der finder anvendelse på skattemæssige støtteordninger, således som denne metode er blevet fastlagt i den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 76.

301    Kort sagt, selv hvis det antages, at Kommissionen ikke var berettiget til at henvise til en formodning for selektivitet i det foreliggende tilfælde, kan denne fejl kun have indflydelse på Kommissionens konstatering af selektivitet, hvis Kommissionen efter denne analyse i tre faser havde undladt at godtgøre, at de anfægtede skatteafgørelser havde ført til en nedsættelse af den skat, som den af foranstaltningen begunstigede normalt skulle betale, hvis vedkommende havde været omfattet af den »normale« skatteordning, der fandt anvendelse på andre skatteydere i samme situation.

302    I anden række er det ikke blevet godtgjort, at Kommissionen anvendte en forudindtaget tilgang i sin analyse i tre faser af selektiviteten.

303    Hvad for det første angår identifikationen af referencesystemet har den appellerede dom, for så vidt som den forkastede Irlands og ASI’s og AOE’s klagepunkter vedrørende referencerammen som defineret i den omtvistede afgørelse, af de grunde, der er anført i denne doms præmis 276, fået retskraft, idet der ikke er blevet iværksat kontraappel.

304    For det andet kan klagepunktet om, at Kommissionen ikke godtgjorde, at de anfægtede skatteafgørelser udgjorde en undtagelse fra den referenceramme, som den fastlagde, ikke tiltrædes.

305    Kommissionen har således i tilstrækkelig grad godtgjort, at disse skatteafgørelser fører til, at ASI og AOE nyder godt af en fordelagtig skattemæssig behandling i forhold til skattepligtige selskaber, der er hjemmehørende i Irland, og som ikke kan drage fordel af sådanne forhåndstilsagn fra skattemyndigheden, dvs. navnlig selvstændige ikke-integrerede selskaber, selskaber integreret i en koncern, der gennemfører transaktioner med tredjeparter, eller selskaber integreret i en koncern, der gennemfører transaktioner med selskaber i den koncern, som de er forbundet med, ved at fastsætte prisen for disse transaktioner på armslængdevilkår, selv om disse selskaber befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation for så vidt angår det formål, der forfølges med referencesystemet, som er at beskatte det overskud, der genereres i Irland.

306    De anfægtede skatteafgørelser, for så vidt som de nedsætter det årlige skattebeløb, som ASI og AOE skal betale i Irland, i forhold til bl.a. ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige overskud afspejler de priser, der er fastsat på markedet og forhandlet på armslængdevilkår, medfører således en differentieret behandling, der i det væsentlige kan kvalificeres som udgørende en afvigelse og forskelsbehandling (jf. i denne retning dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl., C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 54).

307    Hvad i tredje række angår spørgsmålet om, hvorvidt den forskelsbehandling, der er forårsaget af de anfægtede skatteafgørelser, er begrundet i karakteren af og logikken bag skattesystemet i Irland, står det fast, at en foranstaltning, der udgør en undtagelse fra anvendelsen af det almindelige skattesystem, kan være begrundet, hvis denne foranstaltning er en direkte følge af de grundlæggende eller ledende principper i dette skattesystem. Der skal i denne henseende sondres mellem de formål, som søges opnået ved en særligt skatteordning, og som ligger uden for den almindelige skatteordning, og de mekanismer, som er uadskilleligt forbundet med selve skattesystemet, og som er nødvendige for at gennemføre sådanne formål. Følgelig kan skattefordele, som følger af et formål, der ikke har noget at gøre med det skattesystem, som de indgår i, ikke fritages fra kravene efter artikel 107, stk. 1, TEUF (jf. i denne retning dom af 8.9.2011, Paint Graphos m.fl., C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 65-70, og af 19.12.2018, A-Brauerei, C-374/17, EU:C:2018:1024, præmis 48).

308    I det foreliggende tilfælde skal det bemærkes, at Kommissionen på baggrund af det ræsonnement, der er anført i 404.-411. betragtning til den omtvistede afgørelse, fandt, at ingen af de argumenter, der blev fremført under den administrative procedure, og som i det væsentlige vedrørte Irish Revenues (skattemyndigheden, Irland) udøvelse af sin skønsbeføjelse, denne skattemyndigheds praksis og »skattesystemets effektivitet«, som de anfægtede skatteafgørelser skulle bidrage til, begrundede den behandling, som ASI og AOE nød godt af, og som bestod i at indrømme disse selskaber en selektiv fordel.

309    Irland har ikke kunnet forklare, hvorfor Kommissionens vurderinger i denne del af den omtvistede afgørelse skulle være fejlagtige. Irland har navnlig ikke anført, hvorledes territorialitetsprincippet, som denne medlemsstat har påberåbt sig, nødvendigvis kræver en fordelagtig behandling af ikke-hjemmehørende selskaber. Det påhviler imidlertid den medlemsstat, som har indført en sådan differentiering mellem virksomheder med hensyn til skattebyrder, at godtgøre, at differentieringen faktisk er berettiget på grund af det omhandlede systems karakter og opbygning (dom af 8.9.2011, Kommissionen mod Nederlandene, C-279/08 P, EU:C:2011:551, præmis 62 og den deri nævnte retspraksis).

310    Kommissionen fastslog derfor med rette i den omtvistede afgørelse, at den differentiering med hensyn til den skattemæssige behandling af ASI’s og AOE’s overskud, der fulgte af de anfægtede skatteafgørelser, ikke var begrundet i det irske skattesystems karakter eller opbygning.

311    Under disse omstændigheder skal de appelindstævntes klagepunkter vedrørende undersøgelsen af disse skatteafgørelsers selektivitet i den omtvistede afgørelse forkastes.

B.      Spørgsmålet, om der foreligger statslig indgriben eller indgriben ved hjælp af statsmidler

1.      Parternes argumenter

312    Irland har gjort gældende, at Kommissionen med urette konkluderede, at der foreligger en statslig indgriben eller indgriben ved hjælp af statsmidler. For det første er der ikke sket nogen »indgriben«, for så vidt som den udtalelse, der i det foreliggende tilfælde blev fremsat af den irske skattemyndighed, ikke ændrede den skattepligtiges rettigheder og forpligtelser, men begrænsede sig til at anvende den nationale skattelovgivning på dennes særlige situation. For det andet har Irland gjort gældende, at denne medlemsstat, i modsætning til, hvad Kommissionen fastslog i 221. betragtning til den omtvistede afgørelse, ikke gav afkald på skatteindtægter ved at undlade at beskatte hele ASI’s og AOE’s overskud, for så vidt som det alene er disse to selskabers filialers overskud, der skal beskattes i Irland i henhold til section 25 i TCA 97.

313    Kommissionen har for det første gjort gældende, at de anfægtede skatteafgørelser kan tilregnes Irland, eftersom de blev truffet af denne medlemsstats skattemyndighed, Irish Revenue, som er et statsligt organ. Disse skatteafgørelser og Irlands accept af ASI’s og AOE’s selvangivelser på grundlag af de nævnte skatteafgørelser kan imidlertid ikke adskilles. For det andet har Irland ifølge Kommissionen, for så vidt som de anfægtede skatteafgørelser reducerede ASI’s og AOE’s skattepligtige overskud i henhold til section 25 i TCA 97, givet afkald på skatteindtægter og dermed på statsmidler.

2.      Domstolens bemærkninger

314    Det følger af fast retspraksis, at betingelsen for, at en foranstaltning kan kvalificeres som indgriben eller støtte, »som ydes ved hjælp af statsmidler«, for det første er, at foranstaltningen ydes direkte eller indirekte ved hjælp af statsmidler, og for det andet, at den kan tilregnes staten (dom af 12.1.2023, DOBELES HES, C-702/20 og C-17/21, EU:C:2023:1, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).

315    For det første kræver betingelsen om, at foranstaltningen kan tilregnes en medlemsstat, at det vurderes, om de offentlige myndigheder på den ene eller den anden måde var impliceret i vedtagelsen af denne foranstaltning (jf. i denne retning dom af 28.3.2019, Tyskland mod Kommissionen, C-405/16 P, EU:C:2019:268, præmis 49).

316    I det foreliggende tilfælde fandt Kommissionen i 221. betragtning til den omtvistede afgørelse, at de anfægtede skatteafgørelser kunne tilregnes Irland, eftersom de blev vedtaget af medlemsstatens skattemyndighed, Irish Revenue, som er et statsligt organ. Kommissionen anførte nærmere bestemt, at disse skatteafgørelser var blevet anvendt af ASI og AOE til at beregne det beløb, som de skulle betale i selskabsskat i Irland hvert år, at den irske skattemyndighed accepterede disse beregninger og på dette grundlag accepterede, at den skat, som disse selskaber betalte i Irland i den relevante periode, svarede til den selskabsskat, som de skulle betale.

317    Kommissionen fastslog med disse betragtninger, at de offentlige myndigheder var impliceret i vedtagelsen af de anfægtede skatteafgørelser. Irlands argument om, at de omtvistede foranstaltninger ikke kan kvalificeres som statslige indgreb, må derfor forkastes.

318    Hvad for det andet angår betingelsen om, at fordelen skal være ydet »ved hjælp af statsmidler«, fremgår det af Domstolens praksis, at en statslig foranstaltning, hvorved visse virksomheder fritages for at betale en skat, udgør statsstøtte, selv om den ikke indebærer en overførsel af offentlige midler, eftersom den består i, at de pågældende myndigheder giver afkald på de skatteindtægter, som de normalt kunne have opkrævet (jf. i denne retning dom af 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, C-169/08, EU:C:2009:709, præmis 57 og den deri nævnte retspraksis).

319    Det er nemlig ikke nødvendigt i alle tilfælde at godtgøre, at der er sket en overførsel af statsmidler, for at den fordel, som er ydet en eller flere virksomheder, kan anses for en statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. Som støtte betragtes således navnlig indgreb, der under forskellige former letter de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget, og derved, uden at være tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger (dom af 19.3.2013, Bouygues m.fl. mod Kommissionen m.fl., C-399/10 P og C-401/10 P, EU:C:2013:175, præmis 100 og 101).

320    I det foreliggende tilfælde begik Kommissionen ikke nogen fejl, da den i 221. betragtning til den omtvistede afgørelse fastslog, at Irland havde givet afkald på skatteindtægter fra ASI og AOE, for så vidt som de anfægtede skatteafgørelser godkender overskudsfordelingsmetoder, der fører til et resultat, som særskilte og selvstændige virksomheder, der opererer på markedsvilkår, ikke ville have accepteret. Disse skatteafgørelser reducerer således ASI’s og AOE’s skattepligtige overskud med henblik på anvendelsen af section 25 i TCA 97 og dermed det beløb i selskabsskat, som de skal betale i Irland i forhold til andre selskaber, der beskattes i denne medlemsstat, og hvis skattepligtige overskud afspejler de priser, der er fastsat på markedet på armslængdevilkår. Sådanne foranstaltninger letter således de byrder, som principielt belaster en virksomheds budget, som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 319.

321    Det følger heraf, at det andet anbringendes tredje led i sag T-778/16 ligeledes må forkastes.

C.      Anbringenderne om tilsidesættelse af væsentlige formforskrifter, navnlig retten til at blive hørt

1.      Parternes argumenter

322    Irland har gjort gældende, at Kommissionen tilsidesatte en række væsentlige formforskrifter, navnlig retten til at blive hørt, i forbindelse med den procedure, der førte til vedtagelsen af den omtvistede afgørelse. Kommissionen gav således reelt ikke Irland mulighed for at deltage i en kontradiktorisk forhandling.

323    Medlemsstaten har for det første gjort gældende, at rækkevidden af vurderingen af lovligheden af de skatteafgørelser, som Kommissionen anfægtede, har ændret sig mellem vedtagelsen af indledningsafgørelsen og vedtagelsen af den omtvistede afgørelse. Indledningsvis var Kommissionen inkonsekvent med hensyn til retsgrundlaget for kravet om, at Irish Revenue burde have anvendt armslængdeprincippet i de anfægtede skatteafgørelser. Dernæst var disse to afgørelser uforenelige med hensyn til deres tilgang til referencesystemet. Endelig var de irske myndigheder ikke i stand til at udtale sig om rigtigheden og relevansen af de faktiske omstændigheder eller om de forhold, som Kommissionen baserede sig på til støtte for sine konklusioner.

324    For det andet har Irland gjort gældende, at den omtvistede afgørelse indeholder faktuelle konstateringer, som Irland aldrig har haft lejlighed til at kommentere. Denne afgørelse indeholdt således for første gang bemærkninger til de sagkyndige udtalelser, som de appelindstævnte havde fremlagt under den administrative procedure, og betragtninger vedrørende de irske skattemyndigheders udtalelser om andre skatteydere, som Irland følgelig ikke havde lejlighed til at udtale sig om.

325    Irland har for det tredje anført, at Kommissionens tjenestemænd afgav offentlige erklæringer, som foregreb resultatet af den formelle undersøgelsesprocedure, navnlig i løbet af 2015, dvs. længe før den omtvistede afgørelse blev vedtaget.

326    For det fjerde overholdt Kommissionen ikke den pligt til at udvise omhu og upartiskhed, som påhviler den i medfør af princippet om god forvaltningsskik, for så vidt angår dens analyse af irsk skatteret og hensyntagen til alle relevante forhold. Irland er af den opfattelse, at den omtvistede afgørelse synes at være blevet påvirket af betragtninger, der ikke er relevante, navnlig med hensyn til den irske skatteordning og Apple-koncernens aktiviteter. Navnlig hænger den af Kommissionen anførte omstændighed, at størstedelen af ASI’s og AOE’s indtægter ikke blev beskattet i nogen stat, i virkeligheden sammen med forskellene og misforholdet mellem det irske og det amerikanske skattesystem.

327    ASI og AOE har ligeledes for det første til støtte for deres syvende anbringende gjort gældende, at Kommissionen tilsidesatte flere væsentlige formkrav. Disse appelindstævnte har under henvisning til, at den angivelige modtager af statsstøtte skal have været i stand til at deltage effektivt i den formelle undersøgelsesprocedure, gjort gældende, dels at Kommissionens principale argumentation, som denne institution i sidste ende lagde til grund, hvorefter de af Apple-koncernens IP-rettigheder, som de var i besiddelse af, skulle henføres til de irske filialer, ikke fremgik af indledningsafgørelsen, dels at Kommissionens uformelle meddelelser ikke gav Apple Inc. tilstrækkelig mulighed for at besvare denne principale argumentation effektivt.

328    For det andet har ASI og AOE inden for rammerne af deres tolvte anbringende gjort gældende, at Kommissionen tilsidesatte sin pligt til at foretage en omhyggelig og upartisk undersøgelse på statsstøtteområdet. De har anført, at den omtvistede afgørelse er baseret på en fejlagtig vurdering, hvorefter de funktioner og aktiviteter, der udøves af disse selskabers bestyrelser, var beskrevet fuldt ud i mødereferaterne til trods for Apple Inc.’s erklæring om det modsatte. Kommissionen burde derfor have givet Apple Inc. mulighed for at fremlægge yderligere oplysninger i denne henseende.

329    Kommissionen har, støttet af Republikken Polen og EFTA-Tilsynsmyndigheden, bestridt samtlige disse påstande.

2.      Domstolens bemærkninger

330    I henhold til artikel 4, stk. 4, i Rådets forordning (EU) 2015/1589 af 13. juli 2015 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 [TEUF] (EUT 2015, L 248, s. 9) skal Kommissionen indlede en formel undersøgelsesprocedure vedrørende statsstøtte, idet de interesserede parter skal underrettes, når den efter en foreløbig undersøgelse nærer i tvivl om, hvorvidt den pågældende foranstaltning er forenelig med det indre marked. Det følger heraf, at Kommissionen ikke er forpligtet til at fremlægge en fuldstændig analyse af den omhandlede foranstaltning i dens afgørelse om at indlede denne procedure. Det er derimod nødvendigt, at Kommissionen giver en tilstrækkelig beskrivelse af rammerne for dens undersøgelse med henblik på ikke at gøre de berørte parters ret til at fremkomme med deres bemærkninger indholdsløs.

331    I den foreliggende sag anførte Kommissionen i indledningsafgørelsen, der fulgte efter flere skriftvekslinger mellem de irske myndigheder og Kommissionens tjenestegrene, og hvori de interesserede parter blev opfordret til at fremsætte deres bemærkninger, grundene til, at den foreløbigt konkluderede, at de anfægtede skatteafgørelser udgjorde statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF fra Irland til Apple Inc., ASI og AOE, og at denne støtte var uforenelig med det indre marked i henhold til artikel 107, stk. 2 og 3, TEUF. Kommissionen udtrykte navnlig tvivl om, hvorvidt de overskudsfordelingsmetoder, der i disse skatteafgørelser blev godkendt med henblik på at fastlægge ASI’s og AOE’s skattepligtige overskud i Irland, afspejlede en betaling til ASI’s og AOE’s irske filialer, som en rationel uafhængig operatør, der handler på normale markedsvilkår, ville have accepteret.

332    Hvad for det første angår klagepunktet om, at Kommissionen ændrede sin tilgang mellem indledningsafgørelsen og den omtvistede afgørelse, skal det bemærkes, at Kommissionen er forpligtet til at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, hvis den undersøgte foranstaltning efter en første vurdering giver anledning til tvivl om, hvorvidt den er forenelig med det indre marked.

333    Det følger af artikel 6, stk. 1, i forordning 2015/1589, at når Kommissionen beslutter at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, kan denne afgørelse begrænses til blot at gengive de relevante faktiske og retlige momenter, at indeholde en foreløbig vurdering med hensyn til støttekarakteren af den påtænkte foranstaltning og at anføre, om der er tvivl om, hvorvidt den er forenelig med det indre marked.

334    Det følger heraf, at kvalifikationen af en foranstaltning som statsstøtte i en afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure ikke er endelig. Indledningen af denne procedure har netop til formål at gøre det muligt for Kommissionen at indhente alle de udtalelser, der er nødvendige for, at den kan træffe en endelig afgørelse på dette punkt.

335    Det fremgår således af artikel 9 i forordning 2015/1589, at Kommissionens analyse ved afslutningen på den formelle undersøgelsesprocedure kan have undergået ændringer, eftersom Kommissionen kan træffe en endelig afgørelse om, at foranstaltningen ikke udgør støtte, eller at tvivlen om, hvorvidt den anmeldte foranstaltning er forenelig med det indre marked, er fjernet (jf. i denne retning dom af 14.12.2023, EDP España mod Naturgy Energy Group og Kommissionen, C-693/21 P et C-698/21 P, EU:C:2023:989, præmis 63). Det følger heraf, at beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure og afgørelsen om at afslutte denne procedure på visse punkter kan afvige fra hinanden, uden at disse dog medfører, at sidstnævnte afgørelse anses for mangelfuld.

336    Selv om Kommissionens vurdering kan have ændret sig mellem afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure og afgørelsen om at afslutte denne procedure, påvirker denne ændring ikke nødvendigvis lovligheden af sidstnævnte afgørelse. Kun en holdningsændring, der påvirker arten af de omhandlede foranstaltninger eller deres retlige kvalificering, og som således medfører en ændring af genstanden for den formelle undersøgelsesprocedure, kan kræve, at Kommissionen på ny underretter de interesserede parter, således at disse får lejlighed til at fremsætte deres bemærkninger hertil (jf. i denne retning dom af 11.11.2021, Autostrada Wielkopolska mod Kommissionen og Polen, C-933/19 P, EU:C:2021:905, præmis 71).

337    I det foreliggende tilfælde definerede indledningsafgørelsen i tilstrækkelig grad rammerne for Kommissionens formelle undersøgelsesprocedure og var tilstrækkeligt klar til at gøre det muligt for de appelindstævnte at forstå Kommissionens tvivl om de anfægtede skatteafgørelsers forenelighed med det indre marked og give dem mulighed for at gøre deres synspunkter gældende.

338    Desuden definerer indledningsafgørelsen tilstrækkeligt klart rammerne for Kommissionens analyse, herunder med hensyn til armslængdeprincippet. Kommissionen var i denne forbindelse ikke forpligtet til at underrette de interesserede parter om den måde, hvorpå dens analyse udviklede sig under den formelle undersøgelsesprocedure, eller til at besvare hver enkelt rapport, som den fik forelagt, for så vidt som dette ikke var ensbetydende med at ændre selve genstanden for denne procedure.

339    For det andet er de erklæringer fra Kommissionens personale, som ASI og AOE har henvist til, og som ikke afspejler Kommissionens eller et af dens medlemmers standpunkter, irrelevante. Udtalelserne fra Kommissionens tjenestemænd og øvrige ansatte kan, såfremt det antages, at de klart giver udtryk for en holdning til resultatet af den formelle undersøgelsesprocedure vedrørende de omtvistede skatteafgørelser, ikke godtgøre, at Kommissionen foregreb sin afgørelse.

340    For det tredje er det ikke godtgjort, således som Irland har gjort gældende i forbindelse med sit sjette anbringende, og som ASI og AOE har gjort gældende i forbindelse med deres tolvte anbringende, at Kommissionen tilsidesatte princippet om god forvaltningsskik og undlod at foretage en omhyggelig og upartisk undersøgelse af sagsakterne ved ikke at anmode om fremlæggelse af oplysninger, som synes at kunne bekræfte eller afkræfte andre oplysninger, der er relevante for undersøgelsen af den omhandlede foranstaltning, men hvis pålidelighed ikke kan anses for tilstrækkeligt godtgjort.

341    Hvis de appelindstævnte var af den opfattelse, at oplysninger vedrørende den irske skatteordning og aktiviteterne i ASI og AOE uden for Irland var relevante, skulle de i overensstemmelse med den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 184, have fremlagt disse oplysninger under den administrative procedure. Den omstændighed, at de ikke har fremsendt dem, kan ikke tilskrives Kommissionens tilsidesættelse af sin pligt til at foretage en omhyggelig og upartisk undersøgelse.

342    Endelig blev de appelindstævnte i tilstrækkelig grad informeret om, at der var indledt en formel undersøgelsesprocedure vedrørende de anfægtede skatteafgørelser, og om, at denne procedure vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt de overskudsfordelingsmetoder, der blev godkendt ved disse skatteafgørelser, var hensigtsmæssige, eller om de gav ASI og AOE en selektiv fordel. ASI og AOE fik mulighed for at fremsætte alle de bemærkninger, som de i deres egenskab af interesserede parter fandt relevante, og gjorde faktisk brug af denne mulighed.

343    Det følger heraf, at Irland samt ASI og AOE ikke med rette kan gøre gældende, at deres proceduremæssige rettigheder blev tilsidesat, og at Kommissionen tilsidesatte princippet om god forvaltningsskik, idet den inden for rammerne af sine ressourcer korrekt har opfyldt sin opgave, der bestod i at give de interesserede parter mulighed for effektivt at fremsætte deres bemærkninger under den formelle undersøgelsesprocedure vedrørende støtten.

344    Det sjette anbringende i sag T-778/16 samt det syvende og det tolvte anbringende i sag T-892/16 skal således forkastes.

D.      Det femte anbringende om tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning

1.      Parternes argumenter

345    Irland samt ASI og AOE har i det væsentlige gjort gældende, at Kommissionen tilsidesatte retssikkerhedsprincippet og princippet om forbud mod tilbagevirkende kraft ved på grundlag af en hidtil uset fortolkning af artikel 107, stk. 1, TEUF at pålægge Irland at tilbagesøge den statsstøtte, som denne medlemsstat havde ydet. Irland har af samme grund ligeledes gjort gældende, at Kommissionen tilsidesatte princippet om beskyttelse af den berettigede forventning.

346    Ifølge ASI og AOE kunne Kommissionens fortolkning ikke forudses på tidspunktet for vedtagelsen i 1991 og 2007 af de anfægtede skatteafgørelser, eftersom Kommissionen ikke havde givet udtryk herfor i sine statsstøttemeddelelser. Desuden fandtes OECD-tilgangen og OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser, der blev vedtaget i løbet af 2010, og som Kommissionen støttede sig på i den omtvistede afgørelse, ikke på tidspunktet for vedtagelsen af de anfægtede skatteafgørelser. Under disse omstændigheder burde Kommissionen ikke have anordnet tilbagesøgning af støtten på grundlag af artikel 16, stk. 1, i forordning 2015/1589.

347    For så vidt som de anfægtede skatteafgørelser udgør en anvendelse af skattereglerne for ikke-hjemmehørende selskaber, som nu findes i section 25 i TCA 97, og som ikke er blevet ændret i hvert fald siden 1967, dvs. før Irlands tiltrædelse af Unionen, skal de angivelige støtteforanstaltninger desuden anses for eksisterende støtte, som derfor ikke kan gøres til genstand for tilbagesøgning.

348    Ifølge Irland tilsidesatte Kommissionen retssikkerhedsprincippet, princippet om forbud mod tilbagevirkende kraft og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning ved på grundlag af en fortolkning af artikel 107, stk. 1, TEUF, som ikke kunne forudses på tidspunktet for vedtagelsen af de anfægtede skatteafgørelser, at pålægge Irland at tilbagesøge den statsstøtte, som denne medlemsstat havde ydet. Navnlig vidner Kommissionens anvendelse af armslængdeprincippet om en ny tilgang på statsstøtteområdet. Endvidere tilsidesætter den omtvistede afgørelse på åbenbar vis Apple Inc.’s ret til at få kendskab til omfanget af selskabets retlige forpligtelser og til ikke at blive ramt af en retsanvendelse, som ikke kunne forudses på tidspunktet for de relevante faktiske omstændigheder. Også af denne grund burde Kommissionen ikke have anordnet tilbagebetaling af støtten.

349    Storhertugdømmet Luxembourg har i det væsentlige støttet denne argumentation.

350    Kommissionen har, støttet af Republikken Polen og EFTA-Tilsynsmyndigheden, bestridt rigtigheden af denne argumentation.

2.      Domstolens bemærkninger

351    I henhold til artikel 16, stk. 1, i forordning 2015/1589 bestemmer Kommissionen i negative afgørelser om ulovlig støtte, at den pågældende medlemsstat skal træffe alle nødvendige foranstaltninger til at kræve støtten tilbagebetalt fra støttemodtageren, medmindre tilbagebetaling af støtten vil være i modstrid med et generelt princip i EU-lovgivningen.

352    I den foreliggende sag har Kommissionen ikke begået en retlig fejl ved i henhold til den omtvistede afgørelses artikel 2 at pålægge Irland at tilbagesøge den omtvistede støtte. I modsætning til, hvad de appelindstævnte, støttet af Storhertugdømmet Luxembourg, har gjort gældende, er en sådan forpligtelse nemlig hverken i strid med retssikkerhedsprincippet eller princippet om beskyttelse af den berettigede forventning.

353    For det første kræver retssikkerhedsprincippet, der hører til EU-rettens almindelige grundsætninger, at retsreglerne skal være klare, præcise og forudsigelige i deres retsvirkninger, således at de berørte kan orientere sig i situationer og retsforhold, der henhører under EU-retten (dom af 8.12.2011, France Télécom mod Kommissionen, C-81/10 P, EU:C:2011:811, præmis 100).

354    De berørte skal med andre ord kunne få et nøjagtigt kendskab til omfanget af de forpligtelser, som de pålægges ved en EU-retlig bestemmelse, og de skal uden at være i tvivl kende deres rettigheder og forpligtelser, således at de kan handle derefter (dom af 11.12.2012, Kommissionen mod Spanien, C-610/10, EU:C:2012:781, præmis 49).

355    Som det fremgår af Domstolens praksis, er det grundlæggende krav om retssikkerhed til hinder for, at Kommissionen i det uendelige kan udsætte udøvelsen af sine beføjelser (dom af 24.9.2002, Falck og Acciaierie di Bolzano mod Kommissionen, C-74/00 P og C-75/00 P, EU:C:2002:524, præmis 140, og af 22.4.2008, Kommissionen mod Salzgitter, C-408/04 P, EU:C:2008:236, præmis 100).

356    Det skal imidlertid præciseres, at dette princip kun kan påberåbes, når Kommissionen har gjort sig skyldig i en åbenbar tilsidesættelse af sin forpligtelse til at udvise omhu og en åbenbar forsømmelse i udøvelsen af sine kontrolbeføjelser. Navnlig når en støtteforanstaltning er blevet ydet uden at være blevet anmeldt, er den omstændighed alene, at Kommissionen har været forsinket med at kræve tilbagesøgning af støtten, ikke i sig selv tilstrækkelig til, at afgørelsen om tilbagesøgning er ulovlig i henhold til retssikkerhedsprincippet (jf. i denne retning dom af 22.4.2008, Kommissionen mod Salzgitter, C-408/04 P, EU:C:2008:236, præmis 106).

357    I 440. betragtning til den omtvistede afgørelse forklarede Kommissionen, at selv om de anfægtede skatteafgørelser blev truffet i 1991 og 2007, blev de aldrig anmeldt til Kommissionen. Desuden var hverken deres eksistens eller deres indhold kendt af Kommissionen før maj 2013 og offentliggørelsen af rapporten om høringerne af Permanent Subcommittee on Investigations of the United States Senate om Apple-koncernens globale skattemæssige situation. Kommissionen sendte sin første anmodning om oplysninger til Irland den 12. juni 2013, dvs. en måned senere.

358    Selv om Kommissionens ræsonnement i den foreliggende sag ganske vist fandt anvendelse på skatteafgørelser, fremgår det ikke blot, at det ikke var uden fortilfælde i afgørelsespraksis, således som de afgørelser, som denne institution har henvist til i sine skriftlige indlæg i første instans, illustrerer, men at det desuden ikke kunne opfattes som uforudsigeligt, henset til de principper, der kan udledes af tidligere retspraksis vedrørende statsstøtte af skattemæssig karakter.

359    Kommissionen tilsidesatte derfor ikke retssikkerhedsprincippet, da den krævede statsstøtten tilbagesøgt.

360    For det andet gør det samme sig gældende for så vidt angår princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, som er et grundlæggende princip i EU-retten, og som giver enhver erhvervsdrivende med begrundede forventninger, som en institution har givet anledning til, mulighed for at påberåbe sig dette princip (jf. i denne retning dom af 24.3.2011, ISD Polska m.fl. mod Kommissionen, C-369/09 P, EU:C:2011:175, præmis 123 og den deri nævnte retspraksis).

361    Henset til, at den kontrol, som Kommissionen fører med statsstøtte, har sit grundlag i ufravigelige principper, kan der hos støttemodtagerne principielt ikke bestå en berettiget forventning om, at den støtte, de har modtaget, er lovlig, medmindre den er blevet ydet under iagttagelse af den procedure, der er fastlagt i artikel 108 TEUF (dom af 24.11.2020, Viasat Broadcasting UK, C-445/19, EU:C:2020:952, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).

362    Det fremgår i øvrigt ikke, at Kommissionen ved sin adfærd gav anledning til begrundede forhåbninger om, at de anfægtede skatteafgørelser var lovlige i henhold til statsstøttereglerne.

363    Kommissionen tilsidesatte derfor ikke princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, da den krævede statsstøtten tilbagesøgt.

364    For det tredje må de appelindstævntes argument om, at Kommissionen tilsidesatte princippet om forbud mod tilbagevirkende kraft ved at basere den omtvistede afgørelse på en tilgang, som OECD havde godkendt efter de anfægtede skatteafgørelser, forkastes. Som Kommissionen anførte i 441. betragtning til den omtvistede afgørelse, er dens tilgang baseret på en tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF, som har været en del af Irlands retsorden siden denne medlemsstats tiltrædelse i 1973, og ikke på en tilsidesættelse af de rammer, der er fastlagt på OECD-niveau. Kommissionen henviste kun til denne ramme, for så vidt som den giver nyttige retningslinjer med henblik på at afgøre, om en metode til fastsættelse af en filials skattepligtige overskud giver en pålidelig tilnærmelse til et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

365    For det fjerde og sidste kan argumentet om, at de omtvistede foranstaltninger skal kvalificeres som »eksisterende« støtte som omhandlet i artikel 1, litra b), nr. iv), i forordning 2015/1589, for så vidt som section 25 i TCA 97 gengiver regler, der var gældende før Irlands tiltrædelse til Unionen, heller ikke tiltrædes. De foranstaltninger, der er relevante i den foreliggende sag, består nemlig i de anfægtede skatteafgørelser og ikke i de regler om beskatning af ikke-hjemmehørende selskaber, der finder anvendelse i henhold til irsk ret.

366    Henset til disse betragtninger skal det syvende anbringende i sag T-778/16 og det ellevte anbringende i sag T-892/16 forkastes.

E.      Anbringenderne vedrørende Kommissionens overskridelse af sine beføjelser og dens indgreb i medlemsstaternes beføjelser, navnlig under tilsidesættelse af princippet om skattemæssig autonomi

1.      Parternes argumenter

367    Irland samt ASI og AOE, støttet af Storhertugdømmet Luxembourg, har i det væsentlige gjort gældende, at den omtvistede afgørelse udgør en tilsidesættelse af de grundlæggende konstitutionelle principper i Unionens retsorden vedrørende regulering af kompetencefordelingen mellem Unionen og medlemsstaterne som fastsat bl.a. i artikel 4 TEU og 5 TEU samt af princippet om medlemsstaternes skattemæssige autonomi, der er afledt heraf. På EU-rettens nuværende udviklingstrin er området for direkte beskatning omfattet af medlemsstaternes kompetence.

368    Irland samt ASI og AOE har nærmere bestemt foreholdt Kommissionen at have overskredet sine beføjelser, idet den støttede sig på en ensidig og forkert fortolkning af irsk skatteret, navnlig af section 25 i TCA 97. Den opstillede endvidere proceduremæssige regler for vurderingen af den nationale skatteordning, som ikke findes i irsk ret. I øvrigt overskred Kommissionen sine beføjelser, idet den som begrundelse for at vedtage den omtvistede afgørelse fastslog, at ASI og AOE var »statsløse i skattemæssig henseende«.

369    Kommissionen har, støttet af Republikken Polen og EFTA-Tilsynsmyndigheden, anfægtet disse argumenter. Kommissionen har i det væsentlige anført, at selv om medlemsstaterne har skattemæssig suverænitet, skal enhver skattemæssig foranstaltning, som en medlemsstat vedtager, respektere de EU-retlige regler om statsstøtte.

2.      Domstolens bemærkninger

370    Ifølge Domstolens praksis er medlemsstaternes indgriben på områder, der ikke har været genstand for en EU-retlig harmonisering, ikke udelukket fra anvendelsesområdet for EUF-traktatens bestemmelser om kontrol af statsstøtte. Medlemsstaterne skal således udøve deres kompetence på skatteområdet, såsom den, de har med hensyn til vedtagelse af forhåndsafgørelser på skatteområdet, under overholdelse af EU-retten og navnlig de ved EUF-traktaten indførte statsstøtteregler. Under udøvelsen af denne kompetence skal medlemsstaterne derfor afholde sig fra at vedtage foranstaltninger, som kan udgøre statsstøtte, der ikke er forenelig med det indre marked, som omhandlet i artikel 107 TEUF (dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 120 og 121 og den deri nævnte retspraksis).

371    Følgelig kan direkte skatteforanstaltninger, såsom forhåndsafgørelser på skatteområdet, der indrømmes af medlemsstaterne, kvalificeres som statsstøtte, forudsat at alle de betingelser for anvendelse af artikel 107, stk. 1, TEUF, der er nævnt i denne doms præmis 74, er opfyldt (jf. i denne retning dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 119).

372    Hvad nærmere bestemt angår betingelsen om, at den pågældende foranstaltning skal indrømme en økonomisk fordel, skal det bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at selve tilstedeværelsen af en fordel i forbindelse med skatteforanstaltninger kun kan godtgøres i forhold til en såkaldt »normal« beskatning (dom af 6.9.2006, Portugal mod Kommissionen, C-88/03, EU:C:2006:511, præmis 56).

373    For at afgøre, om der foreligger en skattemæssig fordel, skal der foretages en sammenligning af den begunstigedes situation, der følger af anvendelsen af den omhandlede foranstaltning, med den situation, som den begunstigede ville have befundet sig i, hvis de normale skatteregler uden denne foranstaltning var blevet anvendt på den pågældende (jf. i denne retning dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 92).

374    I det foreliggende tilfælde bemærkes for det første, at det følger af section 25 i TCA 97, at driftsindtægter, der optjenes i ikke-hjemmehørende selskaber, der udøver deres erhvervsmæssige virksomhed i Irland igennem en filial, udelukkende beskattes af overskud af erhvervsmæssig virksomhed, der direkte eller indirekte kan henføres til denne irske filial. Det skal ligeledes bemærkes, at denne bestemmelse ikke definerer nogen specifik metode til at fastsætte størrelsen af det overskud, der kan henføres til ikke-hjemmehørende selskabers irske filialer.

375    Det fremgår af Irlands skriftlige indlæg samt af parternes indlæg i retsmødet, at det i henhold til section 25 i TCA 97 er nødvendigt at tage hensyn til den faktiske baggrund og filialens situation i Irland, navnlig de funktioner, den udfører, de anvendte aktiver og de risici, som denne filial påtager sig.

376    Under disse omstændigheder, og som det fremgår af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 373, skulle Kommissionen med henblik på at fastslå, om der forelå en fordel i den foreliggende sag, kunne sammenligne den skattemæssige behandling af ASI og AOE, som fulgte af anvendelsen af de anfægtede skatteafgørelser, med den skattemæssige behandling, som disse to selskaber ville være blevet undergivet, såfremt disse skatteafgørelser ikke havde foreligget, og de normale skatteregler i Irland var blevet anvendt.

377    Kommissionen kan derfor ikke kritiseres for at have foretaget en ensidig anvendelse af de materielle skatteregler og en de facto-skatteharmonisering, da den undersøgte, om ASI’s og AOE’s skattepligtige overskud i Irland, beregnet efter de overskudsfordelingsmetoder, der blev godkendt i de anfægtede skatteafgørelser, svarede til det overskud, som uden disse skatteafgørelser ville være blevet henført til disse to selskabers irske filialer i henhold til section 25 i TCA 97, henset til de af disse filialer udøvede funktioner, anvendte aktiver og påtagne risici.

378    For det andet har Irland til støtte for sit argument om, at Kommissionen pålagde proceduremæssige regler for vurdering af national beskatning, der ikke kendes i irsk ret, gjort gældende, at Kommissionen i 262., 274., 363. og 368. betragtning til den omtvistede afgørelse støttede sig på, at de anfægtede skatteafgørelser ikke var baseret på rapporter om overskudsfordeling, at de ikke var blevet revideret med jævne mellemrum, og at de irske skattemyndigheder, inden de vedtog disse skatteafgørelser, ikke havde undersøgt andre selskaber i Apple-koncernen, uanset hvor de udøvede deres virksomhed.

379    Det skal i denne forbindelse bemærkes, at Kommissionen konkluderede, at der forelå en selektiv fordel med den principale begrundelse i 265.-321. betragtning til den omtvistede afgørelse, at Apple-koncernens IP-licenser ikke blev henført til ASI’s og AOE’s irske filialer, og med den subsidiære begrundelse i 325.-360. betragtning til denne afgørelse, at der var foretaget et uhensigtsmæssige valg af metode til henførelse af overskud til disse irske filialer og med den alternative begrundelse i 369.-403. betragtning til den nævnte afgørelse, at de anfægtede skatteafgørelser var udtryk for en skønsmæssig undtagelse fra section 25 i TCA 97.

380    Det kan derfor ikke lægges til grund, at Kommissionen støttede sig på en tilsidesættelse af proceduremæssige regler med henblik på at konkludere, at der forelå en selektiv fordel i den foreliggende sag. Under disse omstændigheder skal Irlands klagepunkter, der er nævnt i denne doms præmis 368, forkastes som uvirksomme.

381    Hvad for det tredje angår kvalificeringen af ASI og AOE som »statsløse i skattemæssig henseende« bemærkes, at Kommissionen ganske vist bl.a. i 52., 276., 277. og 281. betragtning til den omtvistede afgørelse faktisk lagde en sådan kvalificering til grund i sin begrundelse for, at disse to selskaber ikke var fysisk til stede uden for Irland.

382    Den omstændighed, at Kommissionen lagde denne kvalificering til grund, betyder imidlertid ikke, at den lagde den til grund for at konkludere, at der forelå en selektiv fordel. Tværtimod viser de betragtninger i den omtvistede afgørelse, der er nævnt i denne doms præmis 379, at dette ikke er tilfældet.

383    Under disse omstændigheder og af de samme grunde som dem, der er anført i denne doms præmis 380, skal Irlands og ASI’s og AOE’s klagepunkter om, at Kommissionen overskred sine beføjelser ved at kvalificere disse to selskaber som »statsløse i skattemæssig henseende«, forkastes som uvirksomme.

384    Henset til de ovenfor anførte betragtninger skal det ottende anbringende i sag T-778/16 og det fjortende anbringende i sag T-892/16, hvorefter Kommissionen overskred sine beføjelser og gjorde indgreb i medlemsstaternes kompetencer, forkastes.

F.      Anbringenderne om manglende begrundelse af den omtvistede afgørelse

1.      Parternes argumenter

385    De appelindstævnte har gjort gældende, at den omtvistede afgørelse, som i flere henseender er utilstrækkeligt begrundet, ikke opfylder kravene i artikel 296 TEUF og artikel 41, stk. 2, litra c), i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder.

386    Ifølge de appelindstævnte fremgår Kommissionens begrundelse i den omtvistede afgørelse ikke klart og utvetydigt og gør det således ikke muligt for Unionens retsinstanser at udøve deres prøvelsesret.

387    Indledningsvis er denne afgørelse usammenhængende med hensyn til identificeringen af den regel, som Irland tilsidesatte, navnlig hvad angår kilderne til og rækkevidden af armslængdeprincippet, som er beskrevet i 255.-257. betragtning til den nævnte afgørelse. Endvidere er 451. betragtning til den omtvistede afgørelse, hvori det anføres, at det støttebeløb, der skal tilbagesøges, kunne nedsættes, hvis ASI’s salg i EMEIA-regionen blev bogført med tilbagevirkende kraft i andre lande end Irland, i strid med Kommissionens konklusion i 412. og 413. betragtning til denne afgørelse, hvorefter Irland vedtog skatteafgørelser, der reducerede ASI’s skattepligtige overskud i forhold til det, der ville være blevet beskattet, hvis dette selskab havde været underlagt de almindelige regler. Desuden gav Kommissionen ikke en tilstrækkelig begrundelse for sin undersøgelse med henblik på at afgøre, om den angivelige støtte kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. Endelig modsagde Kommissionen sig selv, da den i 50. og 416. betragtning til den omtvistede afgørelse anerkendte, at ASI og AOE blev forvaltet og kontrolleret fra De Forenede Stater, samtidig med at den i 286. betragtning til denne afgørelse anførte, at disse selskaber faktisk var kontrolleret fra Irland.

388    Kommissionen har, støttet af Republikken Polen og EFTA-Tilsynsmyndigheden, anfægtet disse argumenter.

2.      Domstolens bemærkninger

389    Det fremgår af fast retspraksis, at begrundelsespligten udgør en væsentlig formforskrift, som skal adskilles fra spørgsmålet om, hvorvidt begrundelsen er materielt rigtig, hvilket henhører under realiteten for så vidt angår den anfægtede retsakts lovlighed (dom af 22.3.2001, Frankrig mod Kommissionen, C-17/99, EU:C:2001:178, præmis 35, og af 29.9.2011, Elf Aquitaine mod Kommissionen, C-521/09 P, EU:C:2011:620, præmis 146 og den deri nævnte retspraksis).

390    En afgørelses begrundelse består nemlig i formelt at udtrykke de grunde, som afgørelsen er baseret på. Hvis disse grunde er behæftet med fejl, vil afgørelsens grundlags lovlighed være berørt, men det vil dennes begrundelse ikke, idet denne kan være tilstrækkelig, selv om den er udtryk for fejlagtige grunde. Heraf følger, at de klagepunkter og argumenter, som har til formål at bestride rigtigheden af en retsakt, er uden betydning i forbindelse med et anbringende om manglende eller utilstrækkelig begrundelse (dom af 18.6.2015, Ipatau mod Rådet, C-535/14 P, EU:C:2015:407, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).

391    Den begrundelse, som kræves i henhold til artikel 296 TEUF, skal derudover tilpasses karakteren af den pågældende retsakt og klart og utvetydigt angive de betragtninger, som den institution, der har udstedt den anfægtede retsakt, har lagt til grund, således at de berørte parter kan få kendskab til grundlaget for den trufne foranstaltning, og således at den kompetente ret kan udøve sin prøvelsesret (dom af 15.7.2004, Spanien mod Kommissionen, C-501/00, EU:C:2004:438, præmis 73 og den deri nævnte retspraksis).

392    Det kræves ikke, at begrundelsen angiver alle de forskellige relevante faktiske og retlige momenter, da spørgsmålet, om en afgørelses begrundelse opfylder kravene efter artikel 296 TEUF, ikke blot skal vurderes i forhold til ordlyden, men ligeledes til den sammenhæng, hvori den indgår, samt under hensyn til alle de retsregler, som gælder på det pågældende område (dom af 2.4.1998, Kommissionen mod Sytraval og Brink’s France, C-367/95 P, EU:C:1998:154, præmis 63, og af 2.9.2021, Kommissionen mod Tempus Energy og Tempus Energy Technology, C-57/19 P, EU:C:2021:663, præmis 198 og den deri nævnte retspraksis).

393    Ud over den omstændighed, at Irland samt ASI og AOE var dybt involveret i den formelle undersøgelsesprocedure, må det i den foreliggende sag indledningsvis konstateres, at Irland samt ASI og AOE i lyset af deres skriftlige indlæg for Retten var i stand til effektivt at anfægte, at der var grundlag for den omtvistede afgørelse.

394    Endvidere er den omtvistede afgørelse ikke behæftet med mangler, der er til hinder for, at Domstolen kan udøve sin fulde legalitetskontrol.

395    Endelig skal det i øvrigt bemærkes, at de appelindstævnte ikke tilsigter at kritisere den manglende begrundelse af det i den omtvistede afgørelse indeholdte udsagn, men at disse udsagn er velbegrundede.

396    Følgelig skal det niende anbringende i sag T-778/16 og det trettende anbringende i sag T-892/16 og dermed samtlige de anbringender, der er rettet mod Kommissionens principale begrundelse, forkastes som ugrundede.

397    Det må følgelig fastslås, at den selektive karakter af den fordel, som ASI og AOE blev indrømmet ved de anfægtede skatteafgørelser, er tilstrækkeligt godtgjort på grundlag af Kommissionens principale begrundelse i den omtvistede afgørelse, hvorfor det ikke er nødvendigt at undersøge de anbringender og argumenter, som Irland samt ASI og AOE har påberåbt sig med henblik på at anfægte de vurderinger, som Kommissionen foretog i sine subsidiære og alternative begrundelser. Kommissionen skal derfor frifindes.

VII. Sagsomkostninger

398    I henhold til procesreglementets artikel 184, stk. 2, træffer Domstolen afgørelse om sagsomkostningerne, såfremt appellen ikke tages til følge, eller såfremt appellen tages til følge, og Domstolen selv endeligt afgør sagen.

399    I henhold til samme reglements artikel 138, stk. 1, der i medfør af dette reglements artikel 184, stk. 1, finder anvendelse i appelsager, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom.

400    Da Kommissionen har fået medhold i sin appel, og den er blevet frifundet i forbindelse med Irlands samt ASI’s og AOE’s søgsmål til prøvelse af den omtvistede afgørelse, bør Irland samt ASI og AOE i overensstemmelse med Kommissionens påstand herom pålægges ud over at bære deres egne omkostninger at betale de omkostninger, som Kommissionen har afholdt i forbindelse med den foreliggende appelsag og i første instans.

401    Procesreglementets artikel 140, stk. 1, som i medfør af dette reglements artikel 184, stk. 1, finder anvendelse i appelsager, bestemmer, at medlemsstater og institutioner, der er indtrådt i en sag, bærer deres egne omkostninger.

402    Storhertugdømmet Luxembourg og Republikken Polen bærer derfor deres egne omkostninger.

403    I henhold til procesreglementets artikel 140, stk. 2, der i medfør af samme reglements artikel 184, stk. 1, ligeledes finder anvendelse i appelsager, bærer EFTA-Tilsynsmyndigheden sine egne omkostninger, når den er indtrådt i en sag.

404    Følgelig bærer EFTA-Tilsynsmyndigheden sine egne omkostninger både i første instans og i appelsagen.

På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Store Afdeling):

1)      Den Europæiske Unions Rets dom af 15. juli 2020, Irland m.fl. mod Kommissionen (T-778/16 og T-892/16, EU:T:2020:338), ophæves, for så vidt som de af Irland fremsatte klagepunkter i forbindelse med det første til det tredje anbringende i sag T-778/16 og de af Apple Sales International Ltd og Apple Operations Europe Ltd fremsatte klagepunkter i forbindelse med det første til det femte anbringende i sag T-892/16 tages til følge, Kommissionens afgørelse (EU) 2017/1283 af 30. august 2016 om statsstøtte SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) ydet af Irland til fordel for Apple annulleres, og der træffes afgørelse om sagsomkostningerne.

2)      Europa-Kommissionen frifindes i de af Irland samt Apple Sales International Ltd og Apple Operations International Ltd anlagte søgsmål.

3)      Irland samt Apple Sales International Ltd og Apple Operations International Ltd bærer hver deres egne omkostninger og betaler de af Kommissionen afholdte omkostninger i forbindelse med denne appel og i første instans.

4)      Storhertugdømmet Luxembourg, Republikken Polen og EFTA-Tilsynsmyndigheden bærer hver deres egne omkostninger.

Underskrifter

*      Processprog: engelsk.

1      Fortrolige oplysninger udeladt.