OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
z dnia 6 marca 2025 r.(1)
Sprawa C‑808/23
Högkullen AB
przeciwko
Skatteverket
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Högsta förvaltningsdomstol (najwyższy sąd administracyjny, Szwecja)]
Odesłanie prejudycjalne – Przepisy podatkowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 72 – Wartość wolnorynkowa – Artykuł 80 – Ponowne oszacowanie podstawy opodatkowania – Spółka holdingowa świadcząca na rzecz swoich spółek zależnych wyłącznie usługi podlegające opodatkowaniu – Ustalenie wartości wolnorynkowej – Zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania
I. Wprowadzenie
1. W odniesieniu do niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał musi odpowiedzieć na pytanie, które prawdopodobnie nigdy by nie powstało, gdyby nie jego własne orzecznictwo. Zgodnie z tzw. orzecznictwem holdingowym(2) spółka dominująca w formie spółki holdingowej jest bowiem tylko wtedy podatnikiem w rozumieniu art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(3) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), jeżeli „odpłatnie zarządza” swoimi spółkami zależnymi. „Uczestnictwo spółki holdingowej w zarządzaniu jej spółką zależną” powinno zgodnie z tym orzecznictwem stanowić działalność gospodarczą, jeżeli odbywa się ono odpłatnie. Powinno do tego zaliczać się między innymi świadczenie usług administracyjnych, finansowych, handlowych i technicznych(4). W praktyce powstało w związku z tym wiele różnych konstrukcji, które teraz generują dalsze pytania.
2. W niniejszej sprawie dominująca spółka holdingowa w ramach grupy zajmującej się nieruchomościami „aktywnie zarządzała” swoimi spółkami zależnymi w zamian za zapłatę wynagrodzenia. Świadczyła ona różne usługi, między innymi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem i dostarczania infrastruktury. Spółka holdingowa nie prowadziła żadnej innej działalności. Aby móc świadczyć wspomniane usługi, poniosła ona znaczne koszty, w tym dokonała inwestycji długoterminowych. W spornym 2016 roku wydatki spółki holdingowej wielokrotnie przewyższały dochody z jej działalności na rzecz spółek zależnych.
3. W oparciu o orzecznictwo Trybunału ta odpłatna działalność spółki holdingowej jest działalnością gospodarczą, która w braku zwolnienia z podatku podlega w pełni opodatkowaniu VAT. Natomiast działalność spółek zależnych w tym przypadku częściowo podlega zwolnieniom z VAT. W związku z tym spółki zależne nie mogą w pełni odliczyć kwot podatku naliczonego z tytułu nabytych usług powodujących naliczenie podatku (które otrzymały od spółki holdingowej) od kwoty należnego przez nie VAT. Z drugiej strony spółka holdingowa dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego i zapłaciła VAT związany z odpłatnym świadczeniem usług. Jeżeli cena zakupu i cena odsprzedaży tych usług są identyczne, to transakcja jest w ramach grupy neutralna pod względem VAT. Jeśli jednak cena naliczona spółkom zależnym jest niższa niż cena zakupu spółki holdingowej, grupa otrzymuje korzyść z tytułu VAT.
4. Opisana powyżej struktura skłoniła organy podatkowe do ponownej oceny podstawy opodatkowania VAT usług spółki holdingowej. Podstawą tego jest art. 80 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Pozwala on państwom członkowskim w niektórych przypadkach na opodatkowanie świadczeń między powiązanymi przedsiębiorstwami nie w zależności od rzeczywiście zapłaconego świadczenia wzajemnego, lecz na podstawie fikcyjnej wartości (tak zwana minimalna podstawa opodatkowania).
5. Organy podatkowe są zdania, że ta fikcyjna wartość (wartość wolnorynkowa w rozumieniu art. 72 dyrektywy VAT) jest tutaj określana na podstawie kosztów własnych spółki holdingowej. Ponieważ spółka holdingowa odliczyła wszelkie kwoty podatku naliczonego od kwoty należnego VAT, organ podatkowy uznał wszystkie wydatki spółki holdingowej za podstawę opodatkowania jej transakcji objętych podatkiem należnym.
6. W niniejszym postępowaniu Trybunał musi teraz – jako pośrednią konsekwencję swojego orzecznictwa holdingowego – uściślić zakres stosowania minimalnej podstawy opodatkowania i wyjaśnić, czy rzeczywiście wszystkie wydatki podatnika mogą być uwzględnione przy obliczaniu wartości wolnorynkowej.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
7. Ramy prawne w prawie Unii tworzą wymienione poniżej artykuły dyrektywy VAT.
8. Artykuł 73 tej dyrektywy ustanawia zasadę:
„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
9. Artykuł 80 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy przewiduje wyjątek:
„1. W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177”.
10. Artykuł 72 tej dyrektywy dotyczy obliczania wartości wolnorynkowej:
„Do celów niniejszej dyrektywy »wartość wolnorynkowa« oznacza całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.
W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług, »wartość wolnorynkowa« oznacza, co następuje:
1. w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy;
2. w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług”.
B. Prawo szwedzkie
11. W Szwecji art. 72, 73 i 80 dyrektywy VAT zostały transponowane do prawa krajowego przez rozdział 1 § 9 akapit pierwszy i rozdział 7 §§ 2, 3 i 3a Mervärdesskattelag (1994:200) (ustawy o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą VAT”). Wersja przekształcona Mervärdesskattelag (2023:200), która w międzyczasie weszła w życie, nie ma jeszcze zastosowania do niniejszego sporu.
12. Zgodnie z rozdziałem 1 § 9 akapit pierwszy w przypadku usług wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywane jest świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji oraz w momencie świadczenia, zapłacić za taką usługę niezależnemu usługodawcy na terytorium krajowym. Zgodnie z akapitem drugim tego przepisu jeżeli nie można zapewnić porównywalnej dostawy usług, wartość wolnorynkowa oznacza kwotę nie mniejszą niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.
13. Z rozdziału 7 §§ 2 i 3 ustawy VAT wynika, że co do zasady podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie za towary lub usługi.
14. Zgodnie z rozdziałem 7 § 3a ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wartość wolnorynkowa, jeżeli wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, nabywca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT, sprzedawca i nabywca są ze sobą powiązani, a podatnik nie jest w stanie uwiarygodnić, że wynagrodzenie jest zgodne z warunkami rynkowymi.
III. Stan faktyczny
15. Högkullen AB (zwana dalej „spółką holdingową”), spółka kapitałowa prawa szwedzkiego, jest spółką dominującą grupy. Działalność gospodarcza grupy polega na zarządzaniu nieruchomościami za pośrednictwem łącznie 19 bezpośrednich i pośrednich spółek zależnych. Działalność spółek zależnych jest częściowo zwolniona z opodatkowania, w związku z czym VAT od nabytych usług powodujących naliczenie podatku naliczony przez spółkę zależną jest częściowo wyłączony z odliczenia podatku naliczonego (art. 168 dyrektywy VAT).
16. Działalność spółki holdingowej ogranicza się do odpłatnego świadczenia usług wewnątrz grupy na rzecz kontrolowanych przez nią spółek zależnych. Są to usługi związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, finansowaniem oraz zarządzaniem nieruchomościami, informatyką i personelem. Usługi te podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie VAT.
17. W roku 2016, którego dotyczy spór, spółka holdingowa zafakturowała swoim spółkom zależnym łącznie około 2,3 mln SEK za swoje usługi. Wskazała ona, że ustaliła tę kwotę w drodze zastosowania tak zwanej metody koszt plus (Cost‑Plus‑Method) – metody opracowanej na potrzeby przepisów dotyczących podatku dochodowego, a w szczególności w odniesieniu do cen transferowych. Według spółki w tym celu zastosowała ona klucz alokacji, zgodnie z którym określony procent poniesionych przez nią kosztów związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwem, lokalami, telefonem, informatyką, reprezentacją i podróżami został przypisany do transakcji objętych podatkiem należnym. Ponadto uznała ona, iż koszty akcjonariusza oraz koszty księgowości, koszty przeprowadzenia audytu, koszty walnego zgromadzenia, koszty pozyskania kapitału, planowana emisja nowych akcji i koszty wprowadzenia spółki na giełdę nie są powiązane z usługami objętymi podatkiem należnym. Dlatego według spółki te ostatnie koszty nie zostały uwzględnione przez spółkę holdingową przy ustalaniu wynagrodzenia za świadczone usługi.
18. W roku, którego dotyczy spór, całkowite wydatki spółki holdingowej wyniosły ok. 28 mln SEK. Około połowa z nich dotyczyła usług nabytych powodujących naliczenie VAT. Pozostała część była związana z usługami nabytymi zwolnionymi z VAT i transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu, takimi jak wypłaty wynagrodzeń. Spółka holdingowa odliczyła wszystkie kwoty podatku naliczonego od kwoty należnego przez nią VAT. Dotyczyło to również usług nabytych powodujących naliczenie podatku, które nie były brane pod uwagę przy ustalaniu wynagrodzenia za usługi objęte podatkiem należnym.
19. Bezsporne jest, że spółka holdingowa i jej spółki zależne są powiązane ze sobą w rozumieniu rozdziału 7 § 3a szwedzkiej ustawy VAT. Ponadto nie wyrażono żadnych wątpliwości co do tego, czy art. 72, 73 i 80 dyrektywy VAT zostały prawidłowo transponowane do prawa szwedzkiego. Także zakres prawa spółki holdingowej do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny. Najwyraźniej organy podatkowe zakładają, że wszystkie usługi nabyte powodujące naliczenie podatku, które powodowały powstanie podatku naliczonego, są bezpośrednio związane z podlegającymi opodatkowaniu usługami objętymi podatkiem należnym na rzecz spółki zależnej.
20. W związku z tym strony spierają się jedynie co do tego, czy to wynagrodzenie zapłacone przez spółki zależne, czy też wyższa kwota stanowi podstawę opodatkowania dla ustalenia VAT należnego od spółki holdingowej.
21. Skatteverk (organ podatkowy, zwany dalej „pozwanym”) twierdzi, że wynagrodzenie pobierane przez spółkę holdingową za świadczone przez nią usługi objęte podatkiem należnym jest niższe od wartości wolnorynkowej. W konsekwencji pozwany postanowił ponownie ustalić podstawę opodatkowania usług objętych podatkiem należnym i podwyższyć ją zgodnie z rozdziałem 7 § 3a ustawy VAT. Zdaniem pozwanego transakcje objęte podatkiem należnym spółki holdingowej stanowią jedno świadczenie. Według niego na wolnym rynku nie istnieje porównywalna cena, w związku z czym wartość wolnorynkowa jest co najmniej równa kwocie wydatków poniesionych na wykonanie usługi. Ponieważ spółka holdingowa nie świadczyła żadnych dalszych usług, pozwany uznał całkowitą kwotę jej wydatków w roku, którego dotyczy spór, tj. 28 mln SEK, za podstawę opodatkowania. Na tej podstawie pozwany obliczył VAT należny od spółki holdingowej.
22. Spółka holdingowa wniosła skargę na tę decyzję do sądu pierwszej instancji. Sąd ten uchylił tę decyzję ze względu na to, że nie wszystkie wydatki spółki holdingowej można było przypisać jej usługom na rzecz spółek zależnych. Zdaniem sądu w szczególności dużą część kosztów stanowiły koszty związane z ewentualnym wejściem na giełdę, co według sądu nie ma nic wspólnego z transakcjami objętymi podatkiem należnym.
23. Orzeczenie to zostało uchylone w wyniku środka odwoławczego wniesionego przez pozwanego. Decyzja została utrzymana w mocy na tej podstawie, że spółka holdingowa w pełni odliczyła wszystkie poniesione kwoty podatku naliczonego. W związku z tym przypisała wszystkie wydatki do swojej działalności gospodarczej. Ponieważ działalność gospodarcza spółki holdingowej ogranicza się do zarządzania spółkami zależnymi, wszystkie jej wydatki powinny zostać uwzględnione przy określaniu wartości wolnorynkowej. Obecnie spółka holdingowa wniosła środek odwoławczy od tego orzeczenia.
IV. Odesłanie prejudycjalne
24. Högsta förvaltningsdomstol (najwyższy sąd administracyjny, Szwecja) ma wątpliwości co do zgodności z prawem zachowania pozwanego. W związku z tym zawiesił on postępowanie i skierował do Trybunału następujące dwa pytania:
„1. Czy przy stosowaniu przepisów krajowych regulujących ponowne oszacowanie podstawy opodatkowania jest zgodne z art. 72 i 80 dyrektywy VAT, w sytuacji gdy spółka dominująca świadczy na rzecz swoich spółek zależnych usługi tego rodzaju co te, które są przedmiotem niniejszej sprawy, aby zawsze traktować te usługi jako usługi sui generis, których wartość wolnorynkowa nie może zostać określona w drodze porównania takiego jak to przewidziane w art. 72 akapit pierwszy?
2. Czy przy stosowaniu przepisów krajowych regulujących ponowne oszacowanie podstawy opodatkowania zgodne z art. 72 i 80 dyrektywy VAT jest przyjęcie, że całkowite wydatki spółki dominującej, w tym koszty pozyskania kapitału i koszty akcjonariusza, stanowią wydatki poniesione przez spółkę na wykonanie usług na rzecz jej spółek zależnych, jeżeli działalność spółki dominującej sprowadza się wyłącznie do aktywnego zarządzania jej spółkami zależnymi, a spółka dominująca odliczyła cały VAT naliczony i zapłacony od przeprowadzonych przez nią transakcji nabycia?”.
25. W postępowaniu przed Trybunałem oprócz spółki holdingowej i pozwanego uwagi na piśmie przedstawiła także Komisja Europejska. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania.
V. Ocena prawna
A. Tło pytań prejudycjalnych: orzecznictwo holdingowe
26. Pozwany organ podatkowy kwestionuje fakt, że spółka holdingowa dokonała pełnego odliczenia VAT naliczonego od swoich usług nabytych powodujących naliczenie podatku (o ile podlegały one VAT), mimo że grupa (a dokładniej: spółki zależne kontrolowane przez spółkę holdingową) częściowo świadczy na zewnątrz usługi niepodlegające opodatkowaniu.
27. Pojedyncze przedsiębiorstwo prowadzące porównywalną działalność gospodarczą mogłoby bowiem również ubiegać się jedynie o częściowe odliczenie podatku naliczonego. Gdyby grupa nie działała za pośrednictwem struktury holdingowej, lecz jako jednoosobowy przedsiębiorca, odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do jej własnych kosztów zarządzania opierałoby się na transakcjach objętych podatkiem należnym jednoosobowego przedsiębiorcy. Dokonywane w ramach pojedynczych rodzajów działalności transakcje zwolnione z opodatkowania ograniczałyby wówczas proporcjonalnie odliczenie podatku naliczonego. Ponadto odliczenie podatku naliczonego byłoby jednak nadal możliwe również w odniesieniu do kosztów zarządzania przedsiębiorstwem.
28. Jednakże, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, nie powinno to mieć zastosowania w przypadku spółki holdingowej(5), ponieważ spółka holdingowa, która otrzymuje jedynie dywidendy, zasadniczo nie wykonuje działalności gospodarczej, a zatem nie jest podatnikiem. Co innego ma zastosowanie (tylko) wtedy, gdy udziałowi towarzyszy, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika, pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami, w których posiadane są udziały(6).
29. Bez świadczenia odpłatnych usług zarządzania na rzecz spółek zależnych spółka holdingowa na podstawie orzecznictwa holdingowego Trybunału nie byłaby w ogóle uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od kosztów zarządzania przedsiębiorstwem zgodnie z art. 168 tej dyrektywy.
30. Konsekwencją tego orzecznictwa jest to, że każda spółka holdingowa w grupie, która przeprowadza transakcje podlegające opodatkowaniu w całości lub w części, musi świadczyć płatne usługi na rzecz swoich spółek zależnych, jeśli chce zneutralizować obciążenie podatkiem VAT kosztów zarządzania grupą poprzez odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym między spółką holdingową a spółkami zależnymi są „konstruowane” płatne usługi. Odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do zewnętrznego obrotu grupy jest zatem prawie niemożliwe.
31. Orzecznictwo holdingowe zostało opracowane na przykładzie czysto finansowej spółki holdingowej, której jedynym celem jest nabywanie udziałów w innych spółkach i która nie prowadzi własnej działalności operacyjnej. Jej jedynym dochodem były dywidendy, które nie stanowią wynagrodzenia za gospodarcze wykorzystanie aktywów, ale są wynikiem samego posiadania akcji.
32. Prawdą jest, że czysto finansowa spółka holdingowa, która otrzymuje jedynie dywidendy z różnych udziałów, nie prowadzi działalności gospodarczej. Sytuacja wygląda jednak inaczej w przypadku dominującej spółki holdingowej, która zarządza kontrolowanymi udziałami. Jej celem jest nie tylko nabywanie udziałów, ale także zarządzanie nimi. Nie jest ona porównywalna ze zwykłym akcjonariuszem. Przyczyna, dla której może ona zostać uznana za podatnika tylko wtedy, gdy dodatkowo odpłatnie świadczy usługi na rzecz spółek zależnych, wymaga uzasadnienia. Dotychczasowe orzecznictwo nie zawiera żadnego uzasadnienia w tym względzie i wręcz zachęca do tworzenia różnych konstrukcji. Ilustruje to również niniejsza sprawa.
33. Bez tego orzecznictwa za „zarządzanie udziałami” nie trzeba byłoby w ogóle pobierać żadnych odrębnych opłat (zgodnie z przepisami o podatku dochodowym prawdopodobnie wystarczyłaby czysto wewnętrzna alokacja kosztów), a odliczenie podatku naliczonego przez spółkę holdingową należałoby przyznać tylko proporcjonalnie – zgodnie z podlegającymi opodatkowaniu transakcjami objętymi podatkiem należnym jej udziałów. Podniesione w niniejszej sprawie kwestie dotyczące zastosowania fikcyjnej podstawy opodatkowania byłyby zatem bezprzedmiotowe. Byłoby to proste i prawdopodobnie preferowane rozwiązanie.
34. Zasada neutralności formy prawnej – którą Trybunał uznaje i podkreśla(7) – w rzeczywistości przemawia również za tym, by w obu przypadkach (jednoosobowy przedsiębiorca z kilkoma obszarami działalności w porównaniu z dominującym udziałowcem grupy z kilkoma obszarami działalności wykonywanymi przez spółki zależne) koszty zarządzania przedsiębiorstwa były zwolnione z VAT w takim samym zakresie. Jednoosobowy przedsiębiorca prowadzi bezpośrednią działalność gospodarczą, a dominujący wspólnik grupy pośrednią, czyli za pośrednictwem kontrolowanych przez siebie spółek zależnych. Jeżeli przedsiębiorstwa te prowadzą tę samą działalność gospodarczą, to ani jednoosobowy przedsiębiorca, ani kontrolujący wspólnik grupy nie powinien być zmuszony do zawierania odpłatnych umów o świadczenie usług ze „swoim” przedsiębiorstwem, aby móc odliczyć podatek naliczony jako podatnik(8), tak aby VAT był dla niego neutralny.
35. Gdyby zatem Trybunał uznał w przyszłości, że dominująca spółka holdingowa prowadzi pośrednią działalność gospodarczą nawet bez świadczenia odpłatnych usług na rzecz swoich spółek zależnych i w związku z tym jest podatnikiem w tym zakresie, wiele spornych przypadków w tym zakresie nie miałoby już miejsca w przyszłości. W przeciwnym razie pozostanie zachęta do odpłatnego świadczenia wydających się sztucznie wykreowanych usług w ramach konstelacji holdingowych. Spór będzie więc nadal koncentrował się albo na kwocie odliczenia VAT naliczonego przez spółkę holdingową(9), albo – jak w tym przypadku – na wysokości podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz spółek zależnych. Ta ostatnia kwestia jest szczególnie trudna, ponieważ – jak wyjaśniono powyżej w pkt 26 i nast. – chodzi tutaj właściwie tylko o kwestię prawidłowego odliczenia podatku naliczonego przez spółkę holdingową.
B. W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
36. Pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczy określenia podstawy opodatkowania. Co do zasady, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT, decydujące znaczenie ma zapłata otrzymana przez dostawcę. Zgodnie z art. 80 aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w niektórych sytuacjach istnienia powiązań między dostawcą a nabywcą, państwo członkowskie może ustalić, że podstawą opodatkowania jest wartość wolnorynkowa. Zgodnie z art. 72 wartość wolnorynkowa to całkowita kwota, jaką nabywca na takim samym etapie sprzedaży musiałby zapłacić za porównywalną (w tym przypadku) usługę. Tylko wtedy, gdy nie można zidentyfikować porównywalnej usługi, należy uwzględnić kwotę wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.
37. Jeśli chodzi o ustalenie wartości wolnorynkowej na podstawie art. 72 dyrektywy VAT, sąd odsyłający chce wiedzieć, czy usługi zarządzania, świadczone przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych, stanowią usługi sui generis, dla których należy ustalić jedną jednolitą wartość wolnorynkową.
38. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy zatem najpierw wyjaśnić, czy spółka holdingowa dokonuje w tym przypadku jednolitego (sui generis) świadczenia, czy też kilku świadczeń, które należy oceniać oddzielnie (zob. sekcja 1). Dopiero wówczas można ocenić, w jaki sposób należy obliczyć wartość wolnorynkową (zob. sekcja 2).
1. W przedmiocie jednolitości świadczenia
a) Standard jednolitości pakietu świadczeń
39. W utrwalonym orzecznictwie Trybunał zakłada, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT(10). Wynika to z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT(11). Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu(12).
40. Jednakże ta zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcje nie powinny być bowiem sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT(13). Opodatkowanie VAT pakietów świadczeń wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony jednolite świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym(14).
b) Brak świadczeń o charakterze pomocniczym i jednolitego złożonego świadczenia
41. Świadczenie należy uważać za niesamodzielne świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy(15). Sąd odsyłający stwierdził, że spółka holdingowa świadczyła na rzecz swoich spółek zależnych usługi zarządzania przedsiębiorstwem, finansowe, zarządzania nieruchomościami, usługi w zakresie papierów wartościowych, usługi informatyczne oraz zarządzania personelem. Żadna z tych usług nie jest w stosunku do pozostałych niesamodzielnym świadczeniem pomocniczym. Każda z wymienionych usług ma bowiem swój własny, oryginalny charakter i żadna z nich nie jest podporządkowana innej pod względem swojego celu.
42. Brak tutaj również jednolitego złożonego świadczenia. W przypadku jednolitego złożonego świadczenia kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Świadczenie takie ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z dwóch lub więcej elementów lub czynności, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny(16). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne(17), a tym samym istotę danej transakcji(18), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”(19)(20).
43. Nie można tu mówić o nierozłączności elementów świadczenia. W rzeczywistości usługi świadczone przez spółkę holdingową (zarządzanie przedsiębiorstwem, finansowanie oraz zarządzanie nieruchomościami, informatyką i personelem) to pięć różnych usług, z których każda ma swój własny charakter. Połączenie takich świadczeń nie zmienia tego, ponieważ ich indywidualny charakter pozostaje rozpoznawalny. W powszechnym odbiorze nie jest to zatem świadczenie sui generis. Świadczenia dokonywane przez spółkę holdingową są również dostępne oddzielnie. Usługi te są świadczone na rynku odpowiednio przez wyspecjalizowanych usługodawców. Nie ma potrzeby nabywania takich świadczeń w pakiecie.
44. Prawdą jest, że każda ze spółek zależnych zapłaciła jednolitą cenę za świadczenia. Chociaż wskazanie to generalnie przemawia za istnieniem jednego świadczenia złożonego(21), ma ono drugorzędne znaczenie w przypadku przedsiębiorstw powiązanych. Wynika to z faktu, że w przeciwnym razie grupa byłaby bowiem w stanie wpłynąć na ocenę świadczeń z punktu widzenia VAT, uzgadniając jednolite wynagrodzenie lub kilka odrębnych wynagrodzeń. Jednolite wynagrodzenie nie wyklucza zatem założenia odrębnych świadczeń.
45. W tym kontekście świadczenia dokonywane przez spółkę holdingową – jak słusznie podkreśla Komisja – muszą być oceniane oddzielnie. Zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego chodzi o pięć odrębnych usług świadczonych na rzecz spółek zależnych spółki holdingowej.
2. W przedmiocie ustalenia wartości wolnorynkowej
46. Sąd odsyłający chciałby się również dowiedzieć, czy wartość wolnorynkowa usług spółki holdingowej jest ustalana w drodze porównania cen zgodnie z art. 72 akapit pierwszy dyrektywy VAT, czy też na podstawie wydatków spółki holdingowej zgodnie z art. 72 akapit drugi pkt 2 tej dyrektywy.
47. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zależy to od tego, czy można zidentyfikować „porównywaln[ą] dostaw[ę] […] usług”. Jedynie w przypadku, gdy tak nie jest, wydatki spółki holdingowej mogą zostać wykorzystane do ustalenia wartości wolnorynkowej.
48. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy na wolnym rynku można ustalić porównywalne ceny za usługi spółki holdingowej, a jeśli tak, to jak są one wysokie. Ponieważ pięć usług spółki holdingowej ma być ocenianych oddzielnie, prawdopodobnie powinno być możliwe ustalenie cen porównawczych.
49. W zakresie, w jakim spółka holdingowa nabyła usługi świadczone na rzecz jej spółek zależnych od osób trzecich, nic nie stoi na przeszkodzie, aby wynagrodzenie zapłacone przez spółkę holdingową zostało uznane za cenę porównawczą. Wynika to z domniemania, że cena zapłacona między osobami trzecimi odpowiada wartości rynkowej usługi.
3. Wniosek w przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
50. Wartość wolnorynkową należy ustalić oddzielnie dla poszczególnych usług spółki holdingowej na podstawie cen porównawczych zgodnie z art. 72 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Nie można tutaj zakładać niepodzielnego pakietu usług, dla którego nie byłoby ceny porównawczej.
C. Pomocniczo: W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
51. W drugim pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający pyta, w jaki sposób należy określić „wydatk[i] poniesion[e] przez podatnika na wykonanie […] usług” zgodnie z art. 72 akapit drugi pkt 2 dyrektywy VAT. W szczególności sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy można tego dokonać poprzez zsumowanie wszystkich wydatków poniesionych przez podatnika, gdy jego usługi objęte podatkiem należnym ograniczają się do zarządzania spółkami zależnymi i odliczył on od kwoty należnego VAT całość kwot podatku naliczonego od nabytych przez niego usług powodujących naliczenie podatku. Kwestia ta pojawia się jednak w niniejszym sporze prawnym tylko wtedy, gdy można założyć niepodzielny pakiet usług, dla którego nie istnieje cena porównawcza. W związku z tym odpowiedź na nie zostanie udzielona jedynie pomocniczo.
1. Bezwzględny wymóg wynikający z art. 80 dyrektywy VAT: Ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania
52. Zastosowanie wartości wolnorynkowej zakłada jednak przede wszystkim, że właściwy jest art. 80 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy VAT, czyli że istnieje ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W przeciwnym razie, zgodnie z art. 73 tej dyrektywy, za podstawę opodatkowania uznaje się wszystko, co usługobiorca wydał.
53. Ponieważ spółka holdingowa otrzymała wynagrodzenie od swoich spółek zależnych za swoje usługi, to zasadniczo zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT ta faktycznie otrzymana zapłata(22) stanowi podstawę do obliczenia podatku VAT. Wysokość podstawy opodatkowania nie jest zatem określana przez prawodawcę Unii, lecz ustalana autonomicznie przez podatnika i usługobiorcę. Decydującym czynnikiem jest kwota, którą usługobiorca musi wydać, aby otrzymać usługę. To, czy jest to powyżej, czy poniżej wartości rynkowej, jest generalnie nieistotne w świetle przepisów o podatku VAT.
54. Sam fakt, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i usług przekracza zobowiązanie podatkowe z tytułu usług objętych podatkiem należnym, nie jest – jak słusznie podkreśla spółka holdingowa w uwagach na piśmie – oznaką uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania(23). Nawet sprzedaż towarów poniżej zwykłej ceny rynkowej nie stanowi zagrożenia dla dochodów podatkowych, ponieważ – jak słusznie podkreśla również Komisja – zasada ceny rynkowej jest zasadniczo nieistotna w przypadku podatku VAT (ze względu na jego charakter jako pośredniego podatku konsumpcyjnego). A fortiori, nie stanowi to ryzyka uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W rezultacie usługobiorca (a nie dostawca) powinien i będzie opodatkowany zgodnie ze swoimi wydatkami (a nie zwyczajowymi wydatkami) na towar konsumpcyjny (dostawę lub usługę).
55. Fakt, że dostawca nie osiągnął zysku, również nie ma znaczenia dla przepisów dotyczących VAT (por. jedynie art. 9 dyrektywy VAT: „działalność gospodarczą, bez względu na […] rezultaty”). W związku z tym ryzyko, którego zwalczanie jest celem art. 80 dyrektywy VAT, nie może wynikać z poziomu ceny i wynikających z niej dochodów podatkowych. Prawo dotyczące VAT akceptuje zatem cenę między podatnikiem a usługobiorcą, która nie pokrywa kosztów.
56. Jeśli jednak podatnik (spółka holdingowa) i usługobiorca (spółka zależna) są spółkami powiązanymi, ustalanie cen między nimi jest z innego powodu podatne na zagrożenia dla celów VAT. Ilustrują to następujące przykłady, w których przyjmuje się stawkę VAT w wysokości 20 %:
57. Spółka holdingowa nabywa usługę od strony trzeciej za 120 (w tym podatek VAT w wysokości 20) i sprzedaje ją spółce zależnej za opłatą. Spółka zależna nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ dokonuje transakcji zwolnionych z podatku. Przy cenie sprzedaży wynoszącej 120 odliczenie podatku naliczonego i zobowiązanie podatkowe spółki holdingowej równoważą się, tak że spółka zależna jest obciążona podatkiem VAT w wysokości 20. Nie mogłaby ona tego zneutralizować ze względu na brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie grupa jest obciążona VAT w wysokości 20, który nie podlega odliczeniu. Taki sam rezultat wystąpiłby również w przypadku jednoosobowego przedsiębiorcy, który z tytułu swoich transakcji zwolnionych z podatku nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.
58. Jednak przy cenie sprzedaży wynoszącej 60 spółka holdingowa nadal miałaby odliczenie podatku naliczonego w wysokości 20, ale zobowiązanie podatkowe w wysokości tylko 10 (20/120 z 60), wobec czego spółka zależna byłaby obciążona VAT tylko w wysokości 10. W ten sposób grupa zmniejszyłaby o połowę obciążenia związane z brakiem prawa spółki zależnej do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym przedsiębiorstwa ściśle ze sobą powiązane mają interes i możliwość uzgodnienia w takich przypadkach nie ceny zakupu, lecz niższej ceny. Nie byłoby to możliwe w przypadku jednoosobowego przedsiębiorcy. Szczególna bliskość usługodawców i usługobiorców rodzi ryzyko na gruncie przepisów dotyczących VAT (wykreowanie nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, w tym przypadku w ramach grupy), któremu art. 80 ma przeciwdziałać.
59. W związku z tym w przypadkach przewidzianych w art. 80 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą wyjątkowo(24) obliczać podatek VAT nie na podstawie rzeczywistego świadczenia wzajemnego, lecz na podstawie wyższej wartości wolnorynkowej, zgodnie z art. 72. Artykuł 80 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT wymaga, aby usługa była świadczona między przedsiębiorstwami powiązanymi, aby usługobiorca nie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz aby istniało ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Jeśli te warunki są spełnione, wartość wolnorynkowa w rozumieniu art. 72 jest porównywana z rzeczywistym świadczeniem wzajemnym. Jeśli świadczenie wzajemne jest niższe niż wartość wolnorynkowa, wartość wolnorynkowa stanowi podstawę opodatkowania VAT.
60. Bezsporne jest między stronami, że spółka holdingowa i jej spółki zależne są spółkami powiązanymi, a usługobiorcy (spółki zależne) nie są uprawnieni do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym jedyną kwestią, którą należy zbadać, jest to, czy i w jakim stopniu istnieje ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.
61. W pewnych okolicznościach uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania jest jednak wykluczone per se. Ma to miejsce, gdy sytuacja wykreowana przez podatnika nie zagraża wpływom podatkowym.
62. Jeśli jednak towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia – na tym etapie nie może wystąpić uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania(25). W takim przypadku dla wysokości całkowitego obciążenia grupy podatkiem VAT nie ma (co do zasady(26)) znaczenia, czy spółki zależne korzystają z usług zewnętrznych bezpośrednio, czy też spółka holdingowa najpierw nabywa te usługi, a następnie sprzedaje je spółkom zależnym po niższej lub wyższej cenie.
63. Podobnie wpływy podatkowe nie są zagrożone przez usługi świadczone wewnątrz grupy, jeżeli w przypadku wydatków spółki świadczącej usługi (spółki holdingowej) nie jest ponoszony VAT (np. przy wypłacie wynagrodzeń). Decydującym czynnikiem jest fakt, że z tego tytułu spółka holdingowa nie mogła ubiegać się o odliczenie podatku naliczonego. W tym zakresie – wbrew temu, co prawdopodobnie uważają szwedzkie organy podatkowe – częściowe pozbawienie jej usługobiorcy (tj. spółek zależnych) prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia. W ramach grupy nie powstają niedozwolone odliczenia podatku naliczonego. Jednoosobowy przedsiębiorca o porównywalnych wydatkach i porównywalnej działalności gospodarczej również byłby obciążony taką samą kwotą VAT jak grupa.
64. Wpływy podatkowe są zatem zagrożone, jeśli, po pierwsze, spółka holdingowa nabywa usługi podlegające VAT, po drugie, spółki zależne nie są uprawnione do pełnego odliczenia podatku naliczonego, a po trzecie, spółka holdingowa sprzedaje nabyte usługi spółkom zależnym po cenie niższej niż cena zakupu. Jeżeli w takim przypadku (w kontekście „odpłatnego zarządzania” wymaganego przez Trybunał) spółka holdingowa przekazuje swoje usługi nabyte powodujące naliczenie podatku do spółek zależnych po sztucznie zaniżonej cenie, grupa może częściowo zmniejszyć obciążenia związane z brakiem prawa spółek zależnych do odliczenia podatku naliczonego.
65. Jeżeli jednak wydatki spółki holdingowej nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie jest to możliwe. W tym zakresie nie ma zagrożenia dla wpływów podatkowych. Dotyczy to nawet sytuacji, gdy usługobiorcy (spółki zależne) nie są uprawnieni do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność, że odliczenie podatku naliczonego przez usługobiorcę nie ma znaczenia dla określenia ryzyka podatkowego, wynika już z faktu, że warunek ten jest wymieniony odrębnie w art. 80 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Cecha ta byłaby zbędna, gdyby musiała być badana w tym samym czasie przy ustalaniu, czy istnieje ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.
66. Znaczenie prawne faktu, że usługi nabyte powodujące naliczenie podatku były obciążone podatkiem, pojawia się również w świetle art. 16 akapit pierwszy i art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Zakładają one bowiem również, w odniesieniu do fikcji odpłatnej usługi (a tym samym zwiększenia podstawy opodatkowania), że usługi powodujące naliczenie podatku, które zostały wykonane nieodpłatnie, kwalifikowały się do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji zarówno art. 80 w związku z art. 72, jak i art. 16 akapit pierwszy i art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT dążą do tego samego celu. Celem tym jest skorygowanie odliczenia podatku naliczonego przez podmiot, który dostarcza towary lub świadczy usługi na rzecz osób trzecich nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie.
67. W kontekście ustaleń przekazanych przez sąd odsyłający oznacza to, że art. 80 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do około połowy usług spółki holdingowej objętych podatkiem należnym (około 14 mln SEK). Ma to miejsce, bowiem chociaż spółka holdingowa przypisała pod względem gospodarczym wszystkie swoje wydatki do swoich usług objętych podatkiem należnym, to jedynie około połowa jej wydatków podlegała opodatkowaniu VAT. Tak więc co najwyżej w tej wysokości może istnieć ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych w rozumieniu art. 80 dyrektywy VAT.
2. W przedmiocie znaczenia wydatków spółki holdingowej
68. W zakresie, w jakim znajduje zastosowanie art. 80 dyrektywy VAT, wartość wolnorynkowa usług powinna być ustalana zgodnie z art. 72 tej dyrektywy. Zgodnie z art. 72 akapit pierwszy wynika ona przede wszystkim z kwoty, jaką odbiorca musiałby normalnie zapłacić za porównywalną dostawę lub usługę. Tylko w zakresie, w jakim sąd odsyłający dojdzie do wniosku, że nie można ustalić porównawczych cen, wydatki spółki holdingowej na świadczenie usługi stanowią wartość wolnorynkową zgodnie z art. 72 akapit drugi pkt 2 dyrektywy VAT (zob. uwagi do pierwszego pytania prejudycjalnego, pkt 46 i nast.).
69. Jednakże generalne i automatyczne uwzględnienie w obliczeniach wszystkich wydatków spółki holdingowej z danego roku kalendarzowego, jak to uczynił pozwany, prowadziłoby do nieprawidłowych wyników. Wartość wolnorynkowa musi być raczej obliczana oddzielnie dla każdej usługi – jak słusznie podkreśla Komisja – i dlatego nie może być ustalana na podstawie całkowitych wydatków w danym roku. Na przykład koszty przyszłego nabycia udziałów (lub wejścia spółki holdingowej na giełdę) nie mają nic wspólnego z usługami świadczonymi na rzecz aktualnych spółek zależnych. Nie mogą one zatem wpływać na podstawę opodatkowania tych usług.
70. Ponadto niektóre wydatki podlegające VAT są amortyzowane dopiero w dłuższym okresie(27). Nadwyżki podatku naliczonego są zatem nieodłącznym elementem systemu, w szczególności w przypadku większych inwestycji. Przykładowo budowa centrum danych przez spółkę holdingową w celu odpłatnego świadczenia usług informatycznych na rzecz spółek zależnych prowadzi do wysokich kosztów w roku budowy (z wysokim obciążeniem VAT, który może zostać zneutralizowany poprzez odliczenie podatku naliczonego przez spółkę holdingową).
71. Nie odzwierciedlałoby rzeczywistości gospodarczej uwzględnienie takich kosztów inwestycyjnych w całości w roku ich zapłaty w ramach określania wolnorynkowej wartości usługi świadczonej w ten sposób w tym samym roku. Wydatki te należy raczej przyporządkować również usługom świadczonym w nadchodzących latach. Nawet jeśli aspekt ten nie znalazł się bezpośrednio w treści art. 72 dyrektywy VAT, należy go jednak uwzględnić w przepisach dotyczących VAT.
72. Z jednej strony Trybunał już wyraźnie orzekł, że nawet cena rynkowa, która jest niższa od poniesionych kosztów, nie pozwala na zastosowanie art. 80 dyrektywy VAT(28). Jednakże cena rynkowa rozkłada długoterminowe koszty inwestycji także na kilka lat. Z drugiej strony wskazuje na to chociażby przepis art. 187 dyrektywy VAT, zgodnie z którym odliczenie podatku naliczonego od kosztów inwestycji w przypadku zmiany okoliczności nie podlega korekcie natychmiast, ale również w okresie kilku lat(29). Tę ocenę i wspomniane tam okresy – na które państwa członkowskie mogą w pewnym stopniu wpływać – można tu zastosować w drodze analogii. W związku z tym pojęcie wydatków użyte w art. 72 akapit drugi pkt 2 dyrektywy VAT należy ograniczyć teleologicznie.
3. Wniosek w przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
73. Na drugie pytanie prejudycjalne należy zatem (pomocniczo) odpowiedzieć, że wartość wolnorynkowa usług zarządzania świadczonych wewnątrz grupy na podstawie art. 80 w związku z art. 72 dyrektywy VAT nie może być ustalana poprzez zryczałtowane dodanie wszystkich wydatków spółki holdingowej w danym roku kalendarzowym. Należy raczej uwzględnić tylko wydatki podlegające VAT. W tym względzie należy wziąć pod uwagę, że wydatki należy przyporządkować do odpowiednich usług objętych podatkiem należnym. Z tego powodu koszty dóbr inwestycyjnych mogą zostać uwzględnione co najwyżej procentowo w roku, w którym zostały poniesione.
VI. Wnioski
74. W związku z powyższym proponuję, aby na pytania prejudycjalne zadane przez Högsta Förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny, Szwecja) odpowiedzieć w następujący sposób:
Wykładni art. 72 i 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że różne usługi zarządzania (tutaj: usługi związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, finansowaniem oraz zarządzaniem nieruchomościami, informatyką i personelem) świadczone przez zarządzającą spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych nie stanowią bynajmniej zawsze usług sui generis, w odniesieniu do których z góry wykluczone jest określenie wartości porównawczej w rozumieniu art. 72 akapit pierwszy tej dyrektywy.