CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
van 9 december 2021 (1)
Zaak C‑570/20
BV
tegen
Direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie
[verzoek van de Cour de cassation (hoogste rechter in burgerlijke en strafzaken, Frankrijk) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Grondrechten – Artikelen 50 en 52 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Nationale wettelijke regeling die voorziet in cumulatie van administratieve en strafrechtelijke sancties voor dezelfde feiten – Vereisten van het ne-bis-in-idembeginsel – Duidelijkheid en voorzienbaarheid – Noodzakelijkheid en evenredigheid”
1. Opnieuw zijn aan het Hof problemen voorgelegd die voortvloeien uit de cumulatie van administratieve en strafrechtelijke sancties die ten aanzien van dezelfde persoon en voor dezelfde feiten zijn opgelegd teneinde gelijktijdig of achtereenvolgens fiscale delicten ter zake van onder meer de belasting over de toegevoegde waarde (btw) te bestraffen.
2. In de arresten Menci(2) en Garlsson Real Estate e.a.(3) heeft het Hof de voorwaarden uiteengezet waaraan een nationale regeling moet voldoen om overeenkomstig artikel 52, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”) beperkingen te kunnen stellen aan het grondrecht om niet tweemaal voor dezelfde feiten te worden gestraft, dat door artikel 50 van het Handvest wordt gewaarborgd.
3. In het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing vraagt de Cour de cassation (hoogste rechter in burgerlijke en strafzaken, Frankrijk) zich af of de nationale regeling waarop hij zijn uitspraak moet baseren in overeenstemming is met de doctrine van het Hof, met name wat betreft:
– de duidelijkheid en de nauwkeurigheid van de bepalingen die cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties mogelijk maken, en
– de evenredigheid tussen de ernst van het gepleegde delict enerzijds en de zwaarte van het geheel van de gecumuleerde sancties anderzijds.
I. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
1. Handvest
4. Artikel 50 van het Handvest bepaalt:
„Niemand wordt opnieuw berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure voor een strafbaar feit waarvoor hij in de Unie reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet.”
5. Artikel 51 luidt:
„1. De bepalingen van dit Handvest zijn gericht tot de instellingen, organen en instanties van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel, alsmede, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten. Derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden en met inachtneming van de grenzen van de bevoegdheden zoals deze in de Verdragen aan de Unie zijn toegedeeld.
2. Dit Handvest breidt het toepassingsgebied van het recht van de Unie niet verder uit dan de bevoegdheden van de Unie reiken, schept geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Unie, noch wijzigt het de in de Verdragen omschreven bevoegdheden en taken.”
6. Artikel 52 is als volgt verwoord:
„1. Beperkingen op de uitoefening van de in dit Handvest erkende rechten en vrijheden moeten bij wet worden gesteld en de wezenlijke inhoud van die rechten en vrijheden eerbiedigen. Met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel kunnen slechts beperkingen worden gesteld, indien zij noodzakelijk zijn en daadwerkelijk beantwoorden aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen.
[…]
3. Voor zover dit Handvest rechten bevat die corresponderen met rechten welke zijn gegarandeerd door het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, zijn de inhoud en reikwijdte ervan dezelfde als die welke er door genoemd verdrag aan worden toegekend. Deze bepaling verhindert niet dat het recht van de Unie een ruimere bescherming biedt.
4. Voor zover dit Handvest grondrechten erkent die voortvloeien uit de constitutionele tradities die de lidstaten gemeen hebben, moeten die rechten in overeenstemming met die tradities worden uitgelegd.
[…]
6. Met de nationale wetgevingen en praktijken moet ten volle rekening worden gehouden, zoals bepaald in dit Handvest.”
2. VWEU
7. In artikel 325 VWEU wordt verklaard:
„1. De Unie en de lidstaten bestrijden fraude en alle andere onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, met overeenkomstig dit artikel te nemen maatregelen die afschrikkend moeten werken en in de lidstaten, alsmede in de instellingen, organen en instanties van de Unie, een doeltreffende bescherming moeten bieden.
2. De lidstaten nemen ter bestrijding van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, dezelfde maatregelen als die welke zij treffen ter bestrijding van fraude waardoor hun eigen financiële belangen worden geschaad.
[…]”
3. Richtlijn 2006/112
8. In artikel 273 van richtlijn 2006/112/EG(4) is te lezen:
„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.
[…]”
B. Nationaal recht
1. Code général des impôts
9. Artikel 1729 van de code général des impôts (algemeen belastingwetboek; hierna: „CGI”), in de versie die van toepassing is op het geding(5), luidt als volgt:
„In een aangifte of handeling vastgestelde onjuistheden of weglatingen met betrekking tot elementen die relevant zijn voor de bepaling van de maatstaf van heffing of van de belasting, alsook de ten onrechte van de Staat ontvangen teruggaaf van een belastingkrediet, leiden tot de toepassing van een verhoging van:
a. 40 % in geval van een opzettelijke inbreuk;
[…]”
10. Artikel 1741, in de versie die van toepassing is op de berechte feiten(6), bepaalt het volgende:
„Onverminderd de bijzondere bepalingen van dit wetboek wordt eenieder die zich op frauduleuze wijze van de vaststelling of de betaling van alle of een gedeelte van de belastingen waarop dit wetboek van toepassing is, heeft onttrokken of hiertoe een poging heeft gedaan, hetzij door niet vrijwillig binnen de voorgeschreven termijnen belastingaangifte te doen, hetzij door opzettelijk een deel van de aan belasting onderworpen bedragen te verzwijgen, hetzij door zijn insolventie te organiseren of de inning van de belasting anderszins te belemmeren, hetzij door enige andere frauduleuze handeling, gestraft met een geldboete van 37 500 EUR en een gevangenisstraf van vijf jaar, los van de toepasselijke fiscale sancties. Indien de feiten zijn gepleegd of bevorderd door aan- of verkopen zonder factuur of met facturen die geen betrekking hebben op reële transacties dan wel ten doel hadden ongerechtvaardigde terugbetalingen van de Staat te verkrijgen, wordt de dader gestraft met een geldboete van 75 000 EUR en een gevangenisstraf van vijf jaar.
In geval van verzwijging is deze bepaling echter uitsluitend van toepassing indien een tiende van de maatstaf van heffing of het bedrag van 153 EUR is overschreden. Aan eenieder die op grond van dit artikel is veroordeeld, kunnen overeenkomstig artikel 131‑26 van het wetboek van strafrecht de burgerlijke en gezinsrechten worden ontzegd.
Voorts kan de rechter gelasten dat de gegeven beslissing wordt bekendgemaakt en verspreid onder de voorwaarden van artikel 131‑35 of artikel 131‑39 van het wetboek van strafrecht.
De vervolging wordt ingesteld volgens de voorwaarden van de artikelen L. 229 tot en met L. 231 van het wetboek fiscale procedures.”
2. Livre des procédures fiscales
11. Artikel L. 228 van het livre des procédures fiscales (wetboek fiscale procedures), in de versie die in casu van toepassing is, bepaalt onder welke voorwaarden de belastingdienst bij het openbaar ministerie aangifte kan doen van feiten die belastingfraude uitmaken:
„Op straffe van niet-ontvankelijkheid worden klachten met het oog op de toepassing van strafrechtelijke sancties op het gebied van directe belastingen, belasting over de toegevoegde waarde en andere omzetbelastingen, registratierechten, kadastrale rechten en zegelrechten ingediend door de belastingdienst, na instemming van de commissie fiscale delicten.”
II. Feiten en prejudiciële vragen
12. BV heeft tot en met 14 juni 2011 als zelfstandig ondernemer het beroep van accountant uitgeoefend. In die hoedanigheid en gelet op zijn omzet was hij btw-plichtig (gewone belastingheffing) en moest hij maandelijks aangifte doen.
13. BV was ook onderworpen aan de inkomstenbelasting, categorie passieve winst (hierna: „PW”), zodat hij elk jaar – naast een aangifte van al zijn persoonlijke inkomsten – een PW-aangifte moest indienen.
14. Naar aanleiding van controles over de jaren 2009, 2010 en 2011 heeft de belastingdienst vastgesteld dat BV minder bedrijfsinkomsten had opgegeven dan hij daadwerkelijk had ontvangen, waardoor 82 507 EUR aan btw en 108 833 EUR aan PW-belasting is ontweken.
15. Op 10 maart 2014 heeft de belastingdienst bij het openbaar ministerie een klacht ingediend wegens boekhoudkundige onregelmatigheden en fraude bij de aangifte van de inkomstenbelasting en de btw, waarbij ontvangen bedragen werden verzwegen.(7)
16. BV werd voor de tribunal correctionnel d’Annecy (strafrechter Annecy, Frankrijk) gedaagd om terecht te staan voor twee strafbare feiten: belastingfraude wegens het verzwijgen van aan belasting onderworpen bedragen en het weglaten van gegevens in een boekhoudkundig document. BV heeft in alle fasen van de procedure erkend dat hij de hem verweten feiten heeft begaan.
17. Bij vonnis van 23 juni 2017 heeft de tribunal correctionnel d’Annecy BV schuldig bevonden aan de hem ten laste gelegde strafbare feiten en hem veroordeeld tot twaalf maanden gevangenisstraf.
18. BV is hiertegen opgekomen bij de cour d’appel de Chambéry (rechter in tweede aanleg Chambéry, Frankrijk), op grond dat zijn veroordeling in strijd zou zijn met het ne-bis-in-idembeginsel, aangezien voor dezelfde feiten tegen hem reeds een navorderingsprocedure was ingesteld, die aanleiding heeft gegeven tot fiscale boeten van 40 % van de ontweken belasting. Zijns inziens was de algehele strengheid van het op hem toegepaste strafstelsel onevenredig.
19. De cour d’appel de Chambéry heeft het hoger beroep verworpen bij arrest van 13 februari 2019, waarbij het vonnis in eerste aanleg – wat de schuldigverklaring van BV betreft – werd bevestigd en de straf werd verzwaard(8) tot een gevangenisstraf van achttien maanden, waarvan zes voorwaardelijk.
20. De cour d’appel de Chambéry heeft de schending van het ne-bis-in-idembeginsel uitgesloten op grond dat de cumulatie van straffen en administratieve sancties had plaatsgevonden op basis van artikel 1741 CGI, dat verenigbaar is met artikel 50 van het Handvest voor zover het in overeenstemming is met hetgeen de Conseil constitutionnel (grondwettelijke raad, Frankrijk) heeft verklaard.
21. BV heeft bij de Cour de cassation cassatieberoep ingesteld, waarbij hij heeft aangevoerd dat de rechters in eerste en tweede aanleg:
– artikel 50 van het Handvest hebben geschonden door de toepassing van artikel 1741 CGI, waarvan de regels, zoals uitgelegd door de Conseil constitutionnel, duidelijk noch nauwkeurig zijn;
– hun beslissing niet hebben gerechtvaardigd overeenkomstig de vereisten van het Unierecht, daar zij zich er niet van hebben vergewist dat de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties niet buitensporig was in het licht van de ernst van het delict.
22. De Cour de cassation is van oordeel:
– dat de nationale regeling met name beoogt btw-delicten te bestrijden. Zij beantwoordt dus aan een doelstelling van algemeen belang, die cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties van strafrechtelijke aard die elkaar aanvullende doelen nastreven, kan rechtvaardigen;
– wat betreft duidelijkheid en voorzienbaarheid, dat de artikelen 1729 en 1741 CGI een nauwkeurige definitie bevatten van de handelingen en nalatigheden die aanleiding kunnen geven tot vervolgingsmaatregelen en strafrechtelijke en fiscale sancties;
– wat betreft noodzakelijkheid en evenredigheid, dat de mogelijkheid om sancties te cumuleren wordt beperkt doordat het hoogste bedrag van een van de reeds opgelegde sancties niet kan worden overschreden. Deze regel heeft slechts betrekking op sancties van gelijke aard (namelijk financiële sancties);
– dat er evenwel redelijkerwijs twijfel blijft bestaan omtrent de juiste toepassing van het Unierecht.
23. Tegen die achtergrond heeft de Cour de cassation het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Voldoet de hierboven beschreven nationale regeling aan het vereiste dat de omstandigheden waarin een verzwijging in de btw-aangifte kan leiden tot een cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties van strafrechtelijke aard, duidelijk en voorzienbaar zijn?
2) Voldoet de hierboven beschreven nationale regeling aan het vereiste dat een cumulatie van dergelijke sancties noodzakelijk en evenredig is?”
III. Procedure bij het Hof
24. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij de griffie van het Hof ingekomen op 28 oktober 2020.
25. BV, de Franse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.
26. Het houden van een terechtzitting is niet noodzakelijk geacht.
IV. Analyse
A. Inleidende opmerkingen over de nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is en inhoud van de prejudiciële verwijzing
27. De door de verwijzende rechter genoemde „nationale regeling” is het resultaat van de integratie van twee wettelijke bepalingen met de rechterlijke uitlegging die daaraan is gegeven.
28. Het gaat om de artikelen 1729 en 1741 CGI, waarvan de bewoordingen hierboven zijn weergegeven.(9) Samengevat voorzien zij in administratieve sancties (verhoging met 40 % voor opzettelijke inbreuken krachtens artikel 1729) en geld- en gevangenisstraffen (krachtens artikel 1741) voor bepaalde gedragingen die in strijd zijn met de fiscale voorschriften.
29. Artikel 1741 CGI bepaalt uitdrukkelijk dat geld- en gevangenisstraffen los van fiscale sancties (dat wil zeggen van formeel administratieve aard)(10) kunnen worden opgelegd voor dezelfde feiten.
30. Wat de rechterlijke uitlegging van die nationale regeling betreft, merkt de verwijzende rechter op dat de Conseil constitutionnel de cumulatie van de daarin voorziene strafrechtelijke en administratieve sancties aan drie voorbehouden heeft onderworpen.(11)
31. Deze voorbehouden – die de voorwaarden schetsen waaronder de in de artikelen 1729 en 1741 CGI bedoelde sancties kunnen worden gecumuleerd – luiden als volgt:
– een belastingplichtige die bij een rechterlijke beslissing die om een feitelijke reden onherroepelijk is geworden, van de belasting is ontheven, kan niet strafrechtelijk worden veroordeeld wegens belastingfraude (eerste voorbehoud, in casu irrelevant);
– artikel 1741 CGI is enkel van toepassing op de ernstigste gevallen van frauduleuze verzwijging van aan belasting onderworpen bedragen of aangifteverzuim. Deze ernst kan verband houden met de hoogte van het fraudebedrag, met de aard van de handelingen van de vervolgde persoon of met de omstandigheden waarin deze handelingen zijn begaan (tweede voorbehoud);
– ofschoon de mogelijkheid dat twee procedures worden ingeleid tot cumulatie van sancties kan leiden, brengt het evenredigheidsbeginsel mee dat het totale bedrag van de eventueel opgelegde sancties hoe dan ook het bedrag van de hoogste sanctie niet mag overschrijden (derde voorbehoud).
32. Wat het tweede voorbehoud betreft, wijst de verwijzende rechter erop dat in zijn eigen rechtspraak de relevante criteria inzake de ernst van de gedragingen als volgt zijn gepreciseerd:
„Wanneer iemand die van belastingfraude wordt verdacht aantoont dat hem persoonlijk voor dezelfde feiten reeds een fiscale sanctie is opgelegd, staat het aan de strafrechter om, na de bestanddelen van dit strafbare feit aan artikel 1741 CGI te hebben getoetst en alvorens strafrechtelijke sancties op te leggen, na te gaan of de in aanmerking genomen feiten dermate ernstig zijn dat het gerechtvaardigd is om daarnaast tevens over te gaan tot strafrechtelijke vervolging. De rechter dient zijn beslissing met redenen te omkleden. De ernst van de feiten kan blijken uit het fraudebedrag, uit de aard van de handelingen van de vervolgde persoon of uit de – met name eventueel verzwarende – omstandigheden waarin deze handelingen zijn begaan.”(12)
33. Wat het derde voorbehoud betreft, benadrukt de verwijzende rechter dat hij de toepassingsvoorwaarden daarvan als volgt heeft gepreciseerd:
– „Wanneer de verdachte aantoont dat hem voor dezelfde feiten een onherroepelijk geworden fiscale sanctie is opgelegd, is de strafrechter, wanneer hij een soortgelijke straf oplegt, enkel gehouden erop toe te zien dat het evenredigheidsvereiste wordt nageleefd.”
– „Het evenredigheidsbeginsel wordt niet geschonden wanneer de rechter een verdachte aan wie reeds een onherroepelijke administratieve sanctie is opgelegd, veroordeelt tot een voorwaardelijke gevangenisstraf, mits hij hem geen geldstraf oplegt.”
34. Dit is in wezen het regelgevend kader – dat voortvloeit uit de wisselwerking tussen de wettelijke bepalingen en de rechterlijke uitlegging daarvan – op grond waarvan naar Frans recht administratieve en strafrechtelijke sancties kunnen worden gecombineerd voor dezelfde feiten die zowel een misdrijf als een fiscaal delict vormen, wanneer de belastingdienst deze ter kennis brengt van het openbaar ministerie.(13)
35. De Cour de cassation heeft geen twijfels over de doctrine van het Hof inzake het ne-bis-in-idembeginsel voor wat betreft:
– de strafrechtelijke aard van de in artikel 1729 CGI bedoelde administratieve sanctie(14);
– het bestaan van een algemeen belang dat rechtvaardigt dat de administratieve sanctie wordt gecombineerd met de sanctie van strafrechtelijke aard als bedoeld in artikel 1741 CGI.(15)
36. De vragen van de Cour de cassation hebben dus slechts tot doel te verduidelijken of het nationale recht voldoet aan de voorwaarden van het arrest Menci wat betreft de duidelijkheid, voorzienbaarheid, noodzakelijkheid en evenredigheid van de regeling die cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties mogelijk maakt.
37. De prejudiciële discussie dient aldus te worden afgebakend dat het duidelijk is dat zij geen betrekking heeft op problemen in verband met:
– het vaststellen van „dezelfde feiten” (idem factum);
– het feit dat er sprake is van hetzelfde beschermde rechtsgoed bij de dubbele (bis) – strafrechtelijke en administratieve – bestraffing van die feiten;
– de „materieel strafrechtelijke” aard van een administratieve sanctie die het belastingbedrag in geval van een fiscaal delict met 40 % verhoogt, en
– het nauwe materiële en temporele verband tussen de administratieve en de strafrechtelijke procedure die ertoe leiden dat een en dezelfde persoon voor dezelfde feiten wordt gestraft met een financiële sanctie en een gevangenisstraf.(16)
B. Ten gronde
1. Eerste prejudiciële vraag
38. De vraag heeft betrekking op het vermeende gebrek aan duidelijkheid en nauwkeurigheid van de nationale regeling op grond waarvan bepaalde feiten die fiscale delicten uitmaken, voorwerp kunnen zijn van een cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties (administratief en strafrechtelijk).
39. BV betoogt dat het feit dat de nationale rechtspraak moet worden ingeroepen om te bepalen onder welke voorwaarden administratieve en strafrechtelijke sancties mogen worden gecombineerd, op zichzelf aantoont dat de betrokken regeling niet voldoende duidelijk en nauwkeurig is.
40. Hij voegt daaraan toe dat die rechtspraak de verweten tekortkoming niet kan verhelpen, aangezien zij niet op objectieve en toegankelijke wijze de beslissende criteria definieert voor de beoordeling van de ernst die cumulatie rechtvaardigt.
41. De Franse regering en de Commissie zijn het erover eens dat de toegepaste regeling voldoet aan de voorwaarden van duidelijkheid en voorzienbaarheid. De criteria die de nationale rechtspraak daartoe in aanmerking neemt, zijn voldoende duidelijk (en in casu relevant).
42. De Franse regering en de Commissie voeren bovendien aan dat volgens het Hof het legaliteitsbeginsel in strafzaken niet verbiedt dat de regels van strafrechtelijke aansprakelijkheid langs de weg van rechterlijke uitlegging worden verduidelijkt.
43. Op dit punt komt mijn beoordeling in grote lijnen overeen met die van de Franse regering en de Commissie.
44. Volgens de rechtspraak van het Hof vormt een cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties als die welke in casu aan de orde zijn, een beperking van het grondrecht om niet tweemaal in een strafrechtelijke procedure voor hetzelfde delict te worden berecht of gestraft.(17)
45. Krachtens artikel 52, lid 1, van het Handvest kan een dergelijke beperking slechts in een nationale regeling worden opgenomen indien zij aan een aantal cumulatieve vereisten voldoet:
– zij moet bij wet worden gesteld;
– zij moet de wezenlijke inhoud van het betrokken recht eerbiedigen;
– zij moet noodzakelijk zijn, met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel;
– zij moet daadwerkelijk beantwoorden aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en vrijheden van derden.
46. De beperking waarop de onderhavige procedure betrekking heeft, is bij wet gesteld, zodat zij in beginsel beantwoordt aan de eerste van die voorwaarden. De mogelijkheid van cumulatie van administratieve en strafrechtelijke vervolgingsmaatregelen en sancties is niet vervat in loutere administratieve handelingen of in rechterlijke praktijken, maar in twee specifieke wettelijke bepalingen:
– in de eerste plaats bestraft artikel 1729 CGI, voor zover hier van belang, bepaalde opzettelijke onjuistheden of weglatingen in belastingaangiften met een verhoging van 40 %;
– in de tweede plaats voorziet 1741 CGI, onverminderd het bovenstaande, in de oplegging van een geldboete en gevangenisstraf in geval van frauduleuze gedragingen met een strafbaar karakter.
47. Op grond van het in artikel 49 van het Handvest gewaarborgde legaliteitsbeginsel inzake straffen moet de wet ook duidelijk en nauwkeurig zijn wat betreft de omschrijving van de gevallen waarin voor dezelfde feiten dubbele vervolgingsmaatregelen en sancties kunnen worden opgelegd.
48. Het Hof heeft het vereiste van duidelijkheid en nauwkeurigheid van de wet gekoppeld aan de „strikte noodzaak” van de wet, teneinde het evenredigheidsbeginsel te eerbiedigen.(18)
49. Bij de analyse van de „strikte noodzaak” van de toepasselijke regeling is in het arrest Menci verklaard dat deze „duidelijke en nauwkeurige regels [moet] bevatten, zodat de justitiabele kan voorzien voor welk handelen en nalaten een dergelijke cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties mogelijk is”(19).
50. Na te hebben onderzocht – na de relevante verificatie door de verwijzende rechter – of de betrokken Italiaanse regeling „duidelijk en nauwkeurig” was, eiste het Hof in het arrest Menci dat werd gewaarborgd dat de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties strookte met de ernst van de inbreuk.(20)
51. Het vereiste van duidelijkheid en nauwkeurigheid van de wet past mijns inziens in het kader van het beginsel van de legaliteit van beperkingen op de uitoefening van grondrechten, waarop de eerste voorwaarde van artikel 52, lid 1, van het Handvest betrekking heeft.
52. Alleen indien de wet die cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties (administratief en strafrechtelijk) toestaat, dit in duidelijke en nauwkeurige bewoordingen doet, kunnen de inhoud en de reikwijdte van die dubbele bestraffing op correcte wijze worden beoordeeld. Op basis van deze premisse moet vervolgens worden nagegaan of de cumulatie evenredig is.
53. De duidelijkheid en de nauwkeurigheid van de wet dienen een doel dat voorafgaat aan en conceptueel onafhankelijk is van het evenredigheidsbeginsel. Zij spelen met name in op het vereiste dat het de wet is – en uitsluitend de wet – die de geldigheid van het ne-bis-in-idembeginsel kan beperken.
54. Om dat beginsel te eerbiedigen, volstaat niet elke wettelijke omschrijving van de gevallen waarin dubbele vervolgingsmaatregelen en sancties kunnen worden opgelegd, maar enkel een duidelijke en nauwkeurige omschrijving.
55. Anders zou afbreuk worden gedaan aan de door het legaliteitsbeginsel geboden waarborg inzake de exclusieve bevoegdheid van de wetgever om de grondrechten te beperken. De wetgever kan de uitoefening van die bevoegdheid dus niet overdragen aan de belastingdienst of de rechter.
56. Voorts komt de door artikel 52, lid 1, van het Handvest vereiste wettigheid om het door artikel 50 van het Handvest gewaarborgde recht te beperken, boven op de door artikel 49 van het Handvest vereiste wettigheid met betrekking tot de bepaling van de straf.
57. Voor zover de cumulatie van administratieve en strafrechtelijke vervolgingsmaatregelen en sancties een zwaardere consequentie kan hebben dan die waarin de strafwetgever alleen voorziet, is deze bijkomende straf slechts aanvaardbaar indien de wetgever op voorhand een duidelijke en nauwkeurige omschrijving heeft gegeven van de gevallen en omstandigheden waarin zij mag worden opgelegd.
58. Het legaliteitsbeginsel in strafzaken is dus van toepassing op de cumulatie van administratieve en strafrechtelijke vervolgingsmaatregelen en sancties. Dit betekent dat de bepalingen die dubbele bestraffing toestaan, moeten voldoen aan bepaalde vereisten inzake toegankelijkheid en voorzienbaarheid.(21)
59. Het vereiste van duidelijkheid en nauwkeurigheid als overwogen in het arrest Menci moet in deze context worden geplaatst, veeleer dan in die van het evenredigheidsbeginsel van artikel 52, lid 1, van het Handvest.
60. De door de verwijzende rechter opgeworpen vraag komt erop neer of de door het legaliteitsbeginsel vereiste „duidelijkheid en nauwkeurigheid” reeds – en uitsluitend – in de tekst van de wet aanwezig moeten zijn, dan wel of in plaats daarvan de rechtspraak van de rechterlijke instanties kan worden ingeroepen.
61. Zowel de Franse regering als de Commissie heeft eraan herinnerd dat volgens het Hof het legaliteitsbeginsel inzake delicten en straffen de rechterlijke uitlegging van de wet niet uitsluit.
62. In de woorden van het Hof eist het legaliteitsbeginsel „dat de wet een duidelijke omschrijving geeft van de strafbare feiten en van de daarop gestelde straffen”, een voorwaarde waaraan „is voldaan wanneer de justitiabele uit de bewoordingen van de relevante bepaling, zo nodig met behulp van de uitlegging die de rechterlijke instanties daarvan hebben gegeven, kan opmaken voor welk handelen of nalaten hij strafrechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld”.(22)
63. Bijgevolg kan volgens het Hof „[h]et legaliteitsbeginsel inzake delicten en straffen […] niet aldus worden uitgelegd dat het de geleidelijke verduidelijking van de regels van strafrechtelijke aansprakelijkheid door rechterlijke uitlegging in achtereenvolgende zaken verbiedt, op voorwaarde dat het resultaat redelijkerwijs kon worden voorzien toen de inbreuk werd gepleegd, met name gelet op de uitlegging die toentertijd werd gehanteerd in de rechtspraak betreffende de wettelijke bepaling in kwestie”.(23)
64. Zoals ik reeds heb beschreven, heeft in casu zowel de Conseil constitutionnel als de Cour de cassation de artikelen 1729 en 1741 CGI uitgelegd. Met name eerstgenoemde heeft de grondwettigheid van beide bepalingen – oftewel hun geldigheid – afhankelijk gesteld van de inachtneming van de eerder vermelde voorbehouden.
65. Op grond van die voorbehouden is de gecombineerde toepassing van de artikelen 1729 en 1741 CGI – dat wil zeggen de cumulatie van de vervolgingsmaatregelen en sancties waarin elk van deze artikelen afzonderlijk voorziet – slechts grondwettelijk toegestaan „in de ernstigste gevallen van frauduleuze verzwijging van aan belasting onderworpen bedragen”.
66. Deze ernst, zo voegt de Conseil constitutionnel eraan toe, „kan verband houden met de hoogte van het fraudebedrag, met de aard van de handelingen van de vervolgde persoon of met de omstandigheden waarin deze handelingen zijn begaan”.(24)
67. De uitlegging van de artikelen 1729 en 1741 CGI door de Conseil constitutionnel is niet louter een „hulpmiddel” dat volgens de hierboven aangehaalde rechtspraak van het Hof(25) door de rechterlijke instanties kan worden gebruikt om vast te stellen welk handelen of nalaten tot strafrechtelijke aansprakelijkheid leidt.
68. Het grondwettelijke karakter van de uitlegging door de Conseil constitutionnel impliceert dat zij normatief geïntegreerd is in de uitgelegde wettelijke bepalingen, zodat zij daarmee een onlosmakelijk geheel vormt.
69. De artikelen 1729 en 1741 CGI hebben dus de normatieve inhoud die voortvloeit uit hun grondwettelijke uitlegging en zijn in die zin het resultaat van het positieve recht van de wetgever enerzijds en het „negatieve recht” van de Conseil constitutionnel(26) anderzijds.
70. De artikelen 1729 en 1741 CGI bepalen, overeenkomstig de grondwetconforme uitlegging waaraan hun geldigheid is verbonden, dat de in de eerste van deze bepalingen bedoelde administratieve sanctie voor bepaalde onjuistheden of weglatingen slechts in de ernstigste gevallen van frauduleuze verzwijging gepaard kan gaan met een strafrechtelijke sanctie in de zin van artikel 1741 CGI.
71. De nationale regeling die in het arrest Menci is onderzocht, verschilde niet wezenlijk van de regeling die in casu aan de orde is, zij het dat eerstgenoemde regeling bepaalde dat cumulatie was voorbehouden voor strafbare feiten waarmee meer dan 50 000 EUR was gemoeid.
72. Het Hof was van oordeel dat in die regeling, die door de verwijzende rechter moest worden getoetst, duidelijk en nauwkeurig de voorwaarden waren vastgesteld waaronder het verzuim om de btw te betalen voorwerp kan zijn van een cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties.(27)
73. De vraag is dus of de verwijzing door de Conseil constitutionnel naar „de ernstigste gevallen van frauduleuze verzwijging” een voorwaarde is die qua duidelijkheid en nauwkeurigheid gelijkwaardig is aan die van de kwantitatieve drempel, die in de zaak Menci was vastgesteld op minimaal 50 000 EUR.
74. In een ander arrest heeft het Hof een nationale regeling die cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties toestaat voor marktmanipulaties die ertoe kunnen leiden dat „de koers van financiële instrumenten aanmerkelijk wijzigt” voldoende „duidelijk en nauwkeurig” geacht.(28) Het Hof heeft het gebruik van bedingen van onbepaalde aard dus niet verboden, mits is voorzien in een passende rechterlijke vaststelling daarvan.
75. De Conseil constitutionnel heeft de ernst omschreven die cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties kan rechtvaardigen. Zoals reeds is uiteengezet, kan deze ernst „verband houden met de hoogte van het fraudebedrag, met de aard van de handelingen van de vervolgde persoon of met de omstandigheden waarin deze handelingen zijn begaan”.(29)
76. In aanvulling op deze precisering – die, zoals gezegd, moet worden opgevat als onderdeel van de inhoud van de betrokken wettelijke bepalingen – heeft de Cour de cassation de criteria uiteengezet aan de hand waarvan kan worden beoordeeld of er sprake is van de door de Conseil constitutionnel geëiste ernst.(30)
77. Op deze manier geeft de Cour de cassation – die zich, nu wel, kwijt van de taak om de reikwijdte van de wettelijke bepalingen vast te stellen, welke taak het arrest AC-Treuhand/Commissie aan de gewone rechter toevertrouwt – meer inzicht in de Franse regeling van dubbele (strafrechtelijke en administratieve) bestraffing.(31)
78. De vastgestelde criteria zijn, naargelang het soort inbreuk en de betrokken belastingen:
– de herhaling van „aangifteverzuim” over een lange periode ondanks verschillende aanmaningen;
– de hoedanigheid van volksvertegenwoordiger van de verdachte;
– de gebruikmaking van in het buitenland gevestigde tussenpersonen, en
– het bedrag van de ontdoken belasting.(32)
79. Hoewel een betere systematisering van alle toepasselijke criteria wenselijk zou zijn, gaan de preciseringen van de hoogste Franse strafrechter, onder de door de verwijzende rechter gestelde voorwaarden, verder dan het minimale dat nodig is opdat een nationale regeling – in casu de som van de grondwettelijk uitgelegde wet en de geleidelijke toepassing daarvan door die hoogste rechter – op redelijkerwijs voorzienbare wijze de gevallen vastlegt waarin dubbele bestraffing mogelijk is.
80. Zoals BV betoogt, kan worden verondersteld dat deze regeling niet duidelijk genoeg voor leken is en het inwinnen van deskundig advies noodzakelijk maakt. Het Hof heeft evenwel geoordeeld dat:
– „[d]e voorzienbaarheid van de wet […] niet [betekent] dat de betrokkene niet genoopt mag zijn deskundig advies in te winnen om in een mate die in de gegeven omstandigheden redelijk is, de mogelijke gevolgen van een bepaalde handeling te kunnen beoordelen”(33);
– dit „vooral het geval [is] voor beroepsbeoefenaren, die gewoon zijn bij de uitoefening van hun beroep grote voorzichtigheid aan de dag te leggen” en van wie „dus [mag] worden verwacht dat zij grote zorg besteden aan de beoordeling van het daaraan verbonden risico”.(34)
81. Ik wijs er in dit verband op dat de handelingen waarvan BV wordt beschuldigd, zijn gepleegd in het kader van de uitoefening van zijn beroepsactiviteit als accountant – en dus in een context waarin het inwinnen van juridisch advies over het algemeen de regel en niet de uitzondering is.
82. Het is evenzeer waar – en dit wordt door BV benadrukt(35) – dat de rechter bij de beoordeling van begrippen als „opzettelijke inbreuk”, „frauduleuze handelingen” of „zich op frauduleuze wijze onttrekken” een ruime (en naar mijn mening onvermijdelijke) uitleggingsmarge wordt gelaten. Deze begrippen(36) moeten echter worden gecombineerd met de andere reeds genoemde, door de Cour de cassation opgestelde criteria, teneinde een nauwkeuriger beeld te krijgen van de regeling die de dubbele bestraffing van fiscale delicten toestaat.
83. Kortom, ik ben van mening dat het antwoord op de eerste prejudiciële vraag moet luiden dat de nationale regeling het minimum aan gegevens bevat dat noodzakelijk is om op duidelijke en voorzienbare wijze de gevallen vast te stellen waarin cumulatie van administratieve en strafrechtelijke vervolgingsmaatregelen en sancties ten aanzien van dezelfde persoon en voor dezelfde feiten mogelijk is.
2. Tweede prejudiciële vraag
84. Met zijn tweede vraag wenst de Cour de cassation te vernemen of de betrokken nationale regeling voldoet aan de vereisten van noodzakelijkheid en evenredigheid, die onontkoombaar zijn voor de cumulatie van strafrechtelijke en administratieve vervolgingsmaatregelen en sancties.
85. Het antwoord moet ontkennend luiden indien de regeling verder gaat dan strikt noodzakelijk is om de doelstellingen te verwezenlijken die met de dubbele bestraffing rechtmatig worden nagestreefd. Dit bepleiten BV en de Commissie door te stellen dat de regeling met name niet waarborgt dat de zwaarte van het geheel van de gecumuleerde sancties in verhouding staat tot de ernst van het gepleegde delict.
86. Volgens de Franse regering is daarentegen doorslaggevend dat de strafrechter in deze zaak uitspraak heeft gedaan na de definitieve oplegging van de administratieve sanctie. Dit betekent dat de rechter bij de toepassing van de regel dat hij rekening moet houden met alle omstandigheden van het geval, het bestaan van die (eerste) sanctie heeft beoordeeld.
87. De Franse regering voegt daaraan toe dat de evenredigheid niet alleen wordt gewaarborgd door de beperking van de hoogte van de sancties, maar ook door het voorschrift dat cumulatie alleen in de ernstigste gevallen mogelijk is.
88. Ik ben het niet eens met deze laatste bewering van de Franse regering, aangezien de verwijzing naar de ernstigste gevallen veeleer geschikt is om te beoordelen of de regeling die dubbele bestraffing toestaat voldoende nauwkeurig is. Het feit dat een fiscaal delict ernstig is, betekent niet zonder meer dat bij de beoordeling of de opgelegde (dubbele) sancties in overeenstemming zijn met de vereisten van evenredigheid, deze vereisten buiten beschouwing kunnen worden gelaten.
89. Ik verwijs nogmaals naar de jurisprudentie van het Hof over de noodzakelijkheid van een nationale regeling die het in artikel 50 van het Handvest neergelegde recht beperkt.
90. In de woorden van het Hof:
– wat betreft de cumulatie van vervolgingsmaatregelen, is het noodzakelijk „dat er regels bestaan waarmee voor onderlinge afstemming kan worden gezorgd, opdat de extra belasting die een dergelijke cumulatie voor de betrokkenen met zich meebrengt, tot het strikt noodzakelijke wordt beperkt”(37);
– de cumulatie van sancties moet „gepaard gaan met regels waarmee kan worden gewaarborgd dat de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties strookt met de ernst van de betrokken inbreuk. Dit vereiste vloeit niet alleen voort uit artikel 52, lid 1, van het Handvest, maar ook uit het in artikel 49, lid 3, van het Handvest neergelegde beginsel dat straffen evenredig moeten zijn”(38).
91. Dit vereiste moet er kortom voor zorgen dat de cumulatie van straffen zodanig geschiedt dat de overeenstemming (evenredigheid) tussen de ernst van de inbreuk enerzijds en de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties anderzijds naar behoren is gewaarborgd.
92. Volgens de verwijzende rechter heeft de Conseil constitutionnel in dezelfde zin verklaard dat, in het geval van cumulatie van sancties, het evenredigheidsbeginsel meebrengt dat het totale bedrag van de sancties het bedrag van de hoogste sanctie niet mag overschrijden.
93. De mogelijkheid om sancties te cumuleren wordt weliswaar beperkt doordat het hoogste bedrag van een van de reeds opgelegde sancties niet kan worden overschreden, maar „deze regel heeft slechts betrekking op sancties van gelijke aard (namelijk financiële sancties)”(39).
94. De Cour de cassation betwijfelt of er wordt voldaan aan het vereiste dat de ernst van de inbreuk en de zwaarte van het geheel van de sancties (dus zonder vrijheidsstraffen uit te sluiten) evenredig zijn, wanneer de evenredigheid wordt beperkt tot gevallen van cumulatie van financiële sancties.
95. In het arrest Garlsson Real Estate heeft het Hof geoordeeld dat een nationale regeling die „uitsluitend lijkt te zien op de cumulatie van geldstraffen en niet op de cumulatie van een bestuurlijke geldboete van strafrechtelijke aard en een gevangenisstraf” in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Met een dergelijke regeling is niet gewaarborgd „dat de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties beperkt is tot wat strikt noodzakelijk is in verhouding tot de ernst van de inbreuk in kwestie”.(40)
96. Gelet op het door de verwijzende rechter geschetste nationale regelgevingskader staat het Franse recht slechts toe dat de zwaarte van de gecumuleerde sancties in verhouding wordt gebracht wanneer die sancties allemaal van financiële aard zijn.
97. Indien dit het geval is, dan zou de toepassing van de hierboven aangehaalde rechtspraak van het Hof leiden tot de (door BV en de Commissie verdedigde) vaststelling dat de betrokken regeling niet verenigbaar is met artikel 50 van het Handvest. Met name zou niet worden voldaan aan de verplichting van de bevoegde autoriteiten om, ingeval een tweede sanctie wordt opgelegd, erop toe te zien dat „de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties de ernst van de geconstateerde inbreuk niet te buiten gaat”(41).
98. De Franse regering brengt hiertegen in dat het nationale recht de evenredigheid ook waarborgt wanneer er sprake is van sancties van verschillende aard, aangezien fiscale en strafrechtelijke vervolgingsmaatregelen juridisch met elkaar verbonden zijn: laatstgenoemde zijn gebaseerd op eerstgenoemde en bedoeld om een aanvullende sanctie op te leggen naast de fiscale sancties die in het kader van een administratieve controle zijn toegepast.(42)
99. Voorts wijst de Franse regering erop dat in gevallen als het onderhavige de strafrechtelijke procedure plaatsvindt nadat de administratieve procedure is voltooid. De strafrechter is hoe dan ook verplicht het beginsel van evenredigheid van straffen te eerbiedigen en beschikt te dien einde over een bevoegdheid om de strafrechtelijke sanctie aan te passen. Deze bevoegdheid stelt hem in staat ervoor te zorgen dat de straf strikt noodzakelijk en evenredig is door deze af te stemmen op de omstandigheden van het geval.(43)
100. In het bijzonder moet de rechter volgens artikel 132‑1 van het wetboek van strafrecht de aard, de maat en het regime van de straf bepalen in het licht van de omstandigheden van de inbreuk en de persoonlijkheid van de dader en diens materiële, sociale en gezinssituatie.(44)
101. In dit verband is de Franse regering van mening dat de strafrechter in geval van cumulatie van sancties rekening moet houden met de eerdere oplegging van een administratieve sanctie.(45)
102. Het Hof kan niet tussenbeide komen in het meningsverschil tussen de verwijzende rechter en de Franse regering over de uitlegging van het nationale recht. Verzoeken om een prejudiciële beslissing moeten worden beantwoord in het licht van het nationale feitelijke en juridische kader dat door de verwijzende rechter wordt geboden.
103. Indien de zaken liggen zoals de Cour de cassation ze voorstelt, dan kan de nationale regeling er niet voor zorgen dat de ernst van de inbreuk strookt met de zwaarte van het geheel van de gecumuleerde sancties. De regeling zou dan dus onverenigbaar zijn met artikel 50 van het Handvest, zoals uitgelegd door het Hof.
104. Indien het nationale recht daarentegen voorziet in een adequaat kader om ervoor te zorgen dat de strafrechter de strafrechtelijke sanctie kan aanpassen (ook wanneer het gaat om een vrijheidsstraf en niet om een financiële sanctie) op grond van het feit dat deze boven op een administratieve financiële sanctie komt, dan zou artikel 50 van het Handvest niet worden geschonden.
105. Kortom, indien het nationale recht er niet voor kan zorgen dat de ernst van de inbreuk, enerzijds, strookt met de zwaarte van het geheel van de gecumuleerde sancties – van welke aard ook –, anderzijds, hetgeen de verwijzende rechter dient te beoordelen, dan is de betrokken regeling onverenigbaar met het recht van de Unie wegens schending van artikel 50 van het Handvest.
V. Conclusie
106. Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging om de vragen van de Cour de cassation te beantwoorden als volgt:
„Artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie moet aldus worden uitgelegd dat:
– het zich niet verzet tegen een nationale regeling die cumulatie van administratieve en strafrechtelijke vervolgingsmaatregelen en sancties toestaat in gevallen die zijn omschreven aan de hand van duidelijke en nauwkeurige criteria die bij wet zijn vastgesteld en in de rechtspraak afdoende zijn gepreciseerd;
– het zich verzet tegen een nationale regeling waarmee niet kan worden toegezien op de vereiste evenredigheid tussen de ernst van de inbreuk enerzijds en de zwaarte van het geheel van de gecumuleerde sancties anderzijds, ongeacht of het gaat om administratieve financiële sancties van materieel strafrechtelijke aard of om vrijheidsstraffen.”