CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. ATHANASIOS RANTOS
présentées le 5 avril 2022 (1)
Affaire C‑694/20
Orde van Vlaamse Balies,
IG,
Belgian Association of Tax Lawyers,
CD,
JU
contre
Vlaamse Regering
[demande de décision préjudicielle formée par le Grondwettelijk Hof (Cour constitutionnelle, Belgique)]
« Renvoi préjudiciel – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne – Articles 7 et 47 – Échange automatique et obligatoire d’informations en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration – Secret professionnel de l’avocat – Dispense de l’obligation de déclaration des intermédiaires – Demande en appréciation de validité »
I. Introduction
1. La présente affaire soulève la problématique de l’étendue de la protection du secret professionnel des avocats qui participent en tant qu’« intermédiaires » à la conception de montages fiscaux et des obligations de déclaration et de notification qui leur incombent dans le cadre de l’application de la directive 2011/16/UE (2).
2. La présente demande de décision préjudicielle porte sur l’appréciation de la validité de l’article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive 2011/16, tel qu’inséré par la directive 2018/822 (3) (ci-après la « disposition litigieuse »), qui impose à l’« avocat intermédiaire », bénéficiaire d’une dispense d’obligation de déclaration au motif de la protection du secret professionnel, de notifier à tout autre « intermédiaire » les obligations de déclaration qui lui incombent auprès des autorités fiscales, à l’égard des articles 7 et 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte »).
3. Cette demande a été présentée par le Grondwettelijk Hof (Cour constitutionnelle, Belgique) dans le cadre de demandes de suspension totale ou partielle d’un décret flamand transposant la disposition litigieuse et modifiant la réglementation flamande concernant la coopération administrative dans le domaine fiscal, introduites par l’Orde van Vlaamse Balies (Ordre des barreaux flamands, Belgique) et l’association de fait Belgian Association of Tax Lawyers (ci-après les « requérantes »).
II. Le cadre juridique
A. Le droit de l’Union
4. La directive 2011/16 instaure un système de coopération entre les autorités fiscales nationales des États membres et établit les règles et les procédures à appliquer lors de l’échange d’informations à des fins fiscales.
5. La directive 2018/822 a établi une obligation de déclaration concernant d’éventuels dispositifs fiscaux transfrontières (4) à caractère potentiellement agressif auprès des autorités compétentes. Cette directive énonce, à ses considérants 2, 6, 8 et 18 :
« (2) Les États membres éprouvent de plus en plus de difficultés à protéger leur base d’imposition nationale de l’érosion car les structures de planification fiscale sont devenues particulièrement sophistiquées et tirent souvent parti de la mobilité accrue tant des capitaux que des personnes au sein du marché intérieur. [...] Il est par conséquent essentiel que les autorités fiscales des États membres obtiennent des informations complètes et pertinentes sur les dispositifs fiscaux à caractère potentiellement agressif. De telles informations leur permettraient de réagir rapidement contre les pratiques fiscales dommageables et de remédier aux lacunes par voie législative ou par la réalisation d’analyses des risques appropriées et de contrôles fiscaux. [...]
[...]
(6) La déclaration d’informations sur des dispositifs transfrontières de planification fiscale à caractère potentiellement agressif peut contribuer efficacement aux efforts déployés pour créer un environnement fiscal équitable dans le marché intérieur. À cet égard, faire obligation aux intermédiaires d’informer les autorités fiscales [...] constituerait un pas dans la bonne direction. [...]
[...]
(8) Afin de garantir le bon fonctionnement du marché intérieur et de prévenir les lacunes dans le cadre réglementaire proposé, l’obligation de déclaration devrait incomber à tous les acteurs qui participent généralement à la conception, la commercialisation, l’organisation ou la gestion de la mise en œuvre d’une opération transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration ou d’une série de telles opérations, ainsi qu’à ceux qui apportent assistance ou conseil. Il convient de noter que, dans certains cas, l’obligation de déclaration ne serait pas applicable à un intermédiaire en raison du secret professionnel applicable en vertu du droit ou lorsqu’il n’existe pas d’intermédiaire, par exemple parce que le contribuable conçoit et met en œuvre un schéma en interne. Il serait donc essentiel que, dans ces circonstances, les autorités fiscales ne soient pas privées de la possibilité de recevoir des informations sur les dispositifs fiscaux potentiellement liés à la planification fiscale agressive. Il serait donc nécessaire que l’obligation de déclaration incombe alors au contribuable qui bénéficie du dispositif dans ces cas particuliers.
[...]
(18) La présente directive respecte les droits fondamentaux et observe les principes reconnus, en particulier, par la [Charte]. »
6. L’article 3 de la directive 2011/16, intitulé « Définitions », dispose, à ses points 18 à 22, 24 et 25, tels qu’insérés par l’article 1er, point 1, sous b), de la directive 2018/822 :
« 18. “dispositif transfrontière” : un dispositif concernant plusieurs États membres ou un État membre et un pays tiers si l’une au moins des conditions suivantes est remplie :
[...]
19. “dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration” : tout dispositif transfrontière comportant au moins l’un des marqueurs figurant à l’annexe IV.
20. “marqueur” : une caractéristique ou particularité d’un dispositif transfrontière qui indique un risque potentiel d’évasion fiscale, comme recensée à l’annexe IV.
21. “intermédiaire” : toute personne qui conçoit, commercialise ou organise un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, le met à disposition aux fins de sa mise en œuvre ou en gère la mise en œuvre.
On entend également par ce terme toute personne qui, compte tenu des faits et circonstances pertinents et sur la base des informations disponibles ainsi que de l’expertise en la matière et de la compréhension qui sont nécessaires pour fournir de tels services, sait ou pourrait raisonnablement être censée savoir qu’elle s’est engagée à fournir, directement ou par l’intermédiaire d’autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l’organisation d’un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, ou concernant sa mise à disposition aux fins de mise en œuvre ou la gestion de sa mise en œuvre. Toute personne a le droit de fournir des éléments prouvant qu’elle ne savait pas et ne pouvait pas raisonnablement être censée savoir qu’elle participait à un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration. À cette fin, cette personne peut invoquer tous les faits et circonstances pertinents ainsi que les informations disponibles et son expertise et sa compréhension en la matière.
Pour être un intermédiaire, une personne répond à l’une au moins des conditions supplémentaires suivantes :
a) être résidente dans un État membre à des fins fiscales ;
b) posséder dans un État membre un établissement stable par le biais duquel sont fournis les services concernant le dispositif ;
c) être constituée dans un État membre ou régie par le droit d’un État membre ;
d) être enregistrée auprès d’une association professionnelle en rapport avec des services juridiques, fiscaux ou de conseil dans un État membre.
22. “contribuable concerné” : toute personne à qui un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration est mis à disposition aux fins de sa mise en œuvre, ou qui est disposée à mettre en œuvre un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, ou qui a mis en œuvre la première étape d’un tel dispositif.
[...]
24. “dispositif commercialisable” : un dispositif transfrontière qui est conçu, commercialisé, prêt à être mis en œuvre, ou mis à disposition aux fins de sa mise en œuvre, sans avoir besoin d’être adapté de façon importante.
25. “dispositif sur mesure” : tout dispositif transfrontière qui n’est pas un dispositif commercialisable. »
7. S’agissant de l’obligation de déclaration et de l’invocation du secret professionnel, l’article 8 bis ter de la directive 2011/16, tel qu’inséré par l’article 1er, point 2, de la directive 2018/822, énonce :
« 1. Chaque État membre prend les mesures nécessaires pour que les intermédiaires soient tenus de transmettre aux autorités compétentes les informations dont ils ont connaissance, qu’ils possèdent ou qu’ils contrôlent concernant les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration dans un délai de trente jours, commençant :
a) le lendemain de la mise à disposition aux fins de mise en œuvre du dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration ; ou
b) le lendemain du jour où le dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration est prêt à être mis en œuvre ; ou
c) lorsque la première étape de la mise en œuvre du dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration a été accomplie,
la date intervenant le plus tôt étant retenue.
[...]
5. Chaque État membre peut prendre les mesures nécessaires pour accorder aux intermédiaires le droit d’être dispensés de l’obligation de fournir des informations concernant un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration lorsque l’obligation de déclaration serait contraire au secret professionnel applicable en vertu du droit national dudit État membre. En pareil cas, chaque État membre prend les mesures nécessaires pour que les intermédiaires soient tenus de notifier sans retard à tout autre intermédiaire, ou, en l’absence d’un tel intermédiaire, au contribuable concerné, les obligations de déclaration qui leur incombent en vertu du paragraphe 6.
Les intermédiaires ne peuvent avoir droit à une dispense en vertu du premier alinéa que dans la mesure où ils agissent dans les limites de la législation nationale pertinente qui définit leurs professions.
6. Chaque État membre prend les mesures nécessaires pour faire en sorte que, lorsqu’il n’existe pas d’intermédiaire ou que l’intermédiaire notifie l’application d’une dispense en vertu du paragraphe 5 au contribuable concerné ou à un autre intermédiaire, l’obligation de transmettre des informations sur un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration relève de la responsabilité de l’autre intermédiaire qui a été notifié, ou, en l’absence d’un tel intermédiaire, du contribuable concerné.
[...]
9. Chaque État membre prend les mesures nécessaires pour exiger que, lorsqu’il existe plus d’un intermédiaire, l’obligation de transmettre des informations sur le dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration incombe à l’ensemble des intermédiaires participant à un même dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration.
Un intermédiaire n’est dispensé de l’obligation de transmettre des informations que dans la mesure où il peut prouver, conformément au droit national, que ces mêmes informations, visées au paragraphe 14, ont déjà été transmises par un autre intermédiaire.
[...]
14. Les informations qui doivent être communiquées par l’autorité compétente d’un État membre [aux autorités compétentes de tous les autres États membres] conformément au paragraphe 13, comprennent les éléments suivants, le cas échéant :
a) l’identification des intermédiaires et des contribuables concernés, y compris leur nom, leur date et lieu de naissance (pour les personnes physiques), leur résidence fiscale, leur NIF et, le cas échéant, les personnes qui sont des entreprises associées au contribuable concerné ;
b) des informations détaillées sur les marqueurs recensés à l’annexe IV selon lesquels le dispositif transfrontière doit faire l’objet d’une déclaration ;
c) un résumé du contenu du dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, y compris une référence à la dénomination par laquelle il est communément connu, le cas échéant, et une description des activités commerciales ou dispositifs pertinents, présentée de manière abstraite, sans donner lieu à la divulgation d’un secret commercial, industriel ou professionnel, d’un procédé commercial ou d’informations dont la divulgation serait contraire à l’ordre public ;
[...] »
B. Le droit belge
8. Le decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (décret relatif à la coopération administrative dans le domaine fiscal), du 21 juin 2013 (Belgisch Staatsblad, 26 juin 2013, p. 40587) (ci-après le « décret du 21 juin 2013 »), transpose la directive 2011/16 dans la région flamande (Belgique).
9. Ce décret a été modifié par le decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (décret modifiant le décret du 21 juin 2013, en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration), du 26 juin 2020 (Belgisch Staatsblad, 3 juillet 2020, p. 49170) (ci-après le « décret du 26 juin 2020 »), qui transpose la directive 2018/822.
10. Le chapitre 2, section 2, sous-section 2, du décret du 21 juin 2013 règle la transmission obligatoire, par les intermédiaires ou par les contribuables concernés, d’informations relatives aux dispositifs fiscaux transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration.
11. L’article 11/6 de ce décret, tel qu’il a été inséré par l’article 14 du décret du 26 juin 2020, définit le rapport entre l’obligation de déclaration et le secret professionnel auquel certains intermédiaires sont tenus. Il transpose l’article 8 bis ter, paragraphes 5 et 6, de la directive 2011/16. L’article 11/6 du décret du 21 juin 2013 prévoit, à son paragraphe 1 :
« Lorsqu’un intermédiaire est tenu par un secret professionnel, il est tenu :
1° d’informer l’autre intermédiaire ou les autres intermédiaires par écrit et de façon motivée qu’il ne peut satisfaire à l’obligation de déclaration, transférant cette obligation de déclaration automatiquement à l’autre intermédiaire ou aux autres intermédiaires ;
2° en l’absence d’un autre intermédiaire, d’informer le contribuable ou les contribuables concernés de son ou de leur obligation de déclaration par écrit et de façon motivée.
La dispense de l’obligation de déclaration ne prend effet qu’au moment où un intermédiaire a satisfait à l’obligation visée [au premier alinéa].
[...] »
12. L’article 11/7 du décret du 21 juin 2013, tel qu’inséré par l’article 15 du décret du 26 juin 2020, énonce :
« [...] si l’intermédiaire informe le contribuable concerné ou un autre intermédiaire de l’application d’une dispense en vertu de l’article 11/6, [premier alinéa], l’obligation de fournir des informations relatives à un dispositif transfrontière qui fait l’objet d’une déclaration, incombe à l’autre intermédiaire qui a été informé, ou en l’absence de celui-ci, au contribuable concerné. »
III. Le litige au principal, la question préjudicielle et la procédure devant la Cour
13. Par requêtes introduites le 31 août et le 1er octobre 2020, respectivement, les requérantes ont demandé à la juridiction de renvoi la suspension du décret du 26 juin 2020 ainsi que son annulation totale ou partielle.
14. Cette juridiction a prononcé la suspension jusqu’à la date de publication de l’arrêt statuant sur les recours en annulation, premièrement, de l’article 11/6, paragraphe 1, premier alinéa, du décret du 21 juin 2013, tel qu’inséré par l’article 14 du décret du 26 juin 2020, uniquement en ce qu’il impose à l’avocat agissant en tant qu’intermédiaire une obligation d’information envers un autre intermédiaire qui n’est pas son client et, deuxièmement, de l’article 11/6, paragraphe 3, du décret du 21 juin 2013, tel qu’inséré par l’article 14 du décret du 26 juin 2020, uniquement en ce qu’il prévoit que l’avocat ne peut pas se prévaloir du secret professionnel en ce qui concerne l’obligation de déclaration périodique de dispositifs transfrontières commercialisables au sens de l’article 11/4 du décret du 21 juin 2013.
15. Dans ces conditions, la juridiction de renvoi a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« L’article 1er, point 2), de la [directive 2018/822] viole-t-il le droit à un procès équitable garanti par l’article 47 de la [Charte] et le droit au respect de la vie privée garanti par l’article 7 de la [Charte], en ce que le nouvel article 8 bis ter, paragraphe 5, qu’il a inséré dans la [directive 2011/16], prévoit que, si un État membre prend les mesures nécessaires pour accorder aux intermédiaires le droit d’être dispensés de l’obligation de fournir des informations concernant un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration lorsque l’obligation de déclaration serait contraire au secret professionnel applicable en vertu du droit national dudit État membre, cet État membre est tenu d’obliger lesdits intermédiaires à notifier sans retard à tout autre intermédiaire ou, en l’absence d’un tel intermédiaire, au contribuable concerné, ses obligations de déclaration, en ce que cette obligation a pour effet qu’un avocat qui agit en tant qu’intermédiaire est tenu de partager avec un autre intermédiaire qui n’est pas son client les informations qui lui sont connues à l’occasion de l’exercice des activités essentielles de sa profession, à savoir la défense ou la représentation en justice du client et le conseil juridique, même en dehors de toute procédure judiciaire ? »
16. Des observations écrites ont été déposées par les requérantes, les gouvernements belge, tchèque, français et letton, la Commission européenne ainsi que par le Conseil de l’Union européenne. À l’exception des gouvernements tchèque et letton, ces parties se sont, en outre, exprimées lors de l’audience qui s’est tenue, en formation de grande chambre, le 25 janvier 2022.
IV. Analyse
A. Observations liminaires
17. La directive 2011/16 – connue sous le nom « DAC6 » – s’inscrit dans le cadre de la lutte contre la planification fiscale agressive et est alignée sur les mesures prises par l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) au niveau mondial pour renforcer la transparence fiscale et combattre les pratiques d’évasion et de fraude fiscales.
18. Dans ce contexte, cette directive a prévu l’échange automatique d’informations relatives aux dispositifs fiscaux transfrontières, imposant une obligation de déclaration aux intermédiaires fiscaux afin de décourager la conception ou l’utilisation de montages de planification fiscale agressive.
19. S’agissant des dispositifs transfrontières faisant l’objet de l’échange d’information prévu par ladite directive, ceux-ci sont identifiés par référence à une liste de caractéristiques spécifiques appelées « marqueurs » qui figurent à l’annexe IV de la directive 2018/822.
20. Le nouvel élément introduit par la directive 2018/822 pour la réalisation de l’objectif de la lutte contre la planification fiscale agressive est l’obligation qui pèse, désormais, sur tous les intermédiaires, en raison de leur rôle central dans la conception de dispositifs de planification fiscale agressive, ainsi qu’il a été constaté notamment par l’OCDE, de procéder à une déclaration auprès des autorités fiscales. Ce n’est, uniquement, qu’en l’absence de tels intermédiaires ou lorsque ces derniers s’en trouvent empêchés que cette obligation est transférée au contribuable. Il s’ensuit que l’obligation de déclaration qui incombe au contribuable a été instaurée comme une mesure de dernier recours, au vu du fait que le législateur de l’Union a estimé, à juste titre selon moi, que le système de déclaration aurait été beaucoup moins effectif s’il revenait au contribuable lui-même de déclarer auprès des autorités fiscales sa propre décision de souscrire à un « dispositif agressif ».
21. Par conséquent, l’interférence de l’intermédiaire constitue la pierre angulaire de ce système et toute limitation au fonctionnement de ce dernier risquerait de porter une atteinte au cœur même des objectifs de la directive 2011/16. La réalisation de ces objectifs ne doit pas pour autant entraîner la violation des droits fondamentaux protégés par la Charte. Il convient donc d’examiner si le régime instauré par la directive 2011/16, ainsi que les modifications apportées à celui-ci par la directive 2018/822, sont susceptibles d’entraîner une telle violation.
22. Avant de procéder à l’analyse juridique de la compatibilité de la disposition litigieuse avec les articles 7 et 47 de la Charte, je considère qu’il est important de clarifier les caractéristiques de l’obligation de notification incombant aux « avocats intermédiaires ».
23. En premier lieu, il semble que l’intention du législateur de l’Union serait de protéger le secret professionnel des avocats, d’une part en leur octroyant une dispense de déclaration (5) et, d’autre part, en limitant le contenu des informations que l’avocat intermédiaire doit transmettre au tiers intermédiaire en cas de dispense (6). Néanmoins, seuls les avocats qui agissent « dans les limites de la législation nationale pertinente qui régit leur profession » peuvent se prévaloir du secret professionnel et se voir octroyer une dispense de déclaration (7). Il s’ensuit que, en principe, un avocat qui agit en dehors du cadre national régissant sa profession ne peut pas se prévaloir du secret professionnel et se retrouve dans la situation de tout autre intermédiaire ne bénéficiant pas d’une dispense de déclaration.
24. En deuxième lieu, dans l’hypothèse où l’avocat intermédiaire bénéficie en effet de la dispense, il devra le notifier aux autres intermédiaires et les informer des obligations de déclaration qui leur incombent. Or, force est de constater que, lorsqu’il n’existe aucun autre intermédiaire concerné par le dispositif transfrontière en cause, la notification par l’avocat intermédiaire de la dispense dont il bénéficie à l’égard du contribuable concerné, soit ici son client, ne saurait, par hypothèse, porter atteinte au secret professionnel entre l’avocat et son client. Il convient donc dans l’analyse qui suit de se pencher uniquement sur l’obligation de notification de l’avocat intermédiaire envers un autre intermédiaire qui n’est pas son client (8).
25. Il convient également de préciser que, dans le cas d’un autre intermédiaire, son obligation de déclaration découle déjà clairement de l’article 8 bis ter, paragraphe 1, de la directive 2011/16. Même en cas de pluralité d’intermédiaires, en vertu du paragraphe 9 de cet article, chacun d’eux est tenu de remplir cette obligation, à moins qu’il ne prouve que ladite obligation a déjà été remplie par un autre intermédiaire. En d’autres termes, informer un autre intermédiaire en vertu de la disposition litigieuse ne crée pas une nouvelle obligation de déclaration pour la personne (intermédiaire) informée.
26. En troisième lieu, il convient de relever que la disposition litigieuse ne définit aucunement la forme ou la manière de remplir cette obligation de notification ni le contenu exact des informations qui doivent être transmises. Il suffirait, en effet, que les informations fournies identifient le dispositif transfrontière auquel elles se rapportent et rappellent l’obligation de déclaration de l’autre intermédiaire concerné (9).
27. En quatrième et dernier lieu, il convient d’observer que, du fait de leurs propres obligations déclaratives au titre de l’article 8 bis ter, paragraphe 1, de la directive 2011/16, les tiers intermédiaires notifiés, ainsi informés de l’implication de l’avocat et eux-mêmes non tenus au secret professionnel, informeront l’administration fiscale non seulement de l’existence du dispositif transfrontière et du contribuable concerné, mais encore de l’implication de l’avocat intermédiaire. À cet égard, il ressort de l’article 8 bis ter, paragraphe 9, second alinéa, et paragraphe 14, de cette directive, que l’identification des intermédiaires figure au nombre des informations à fournir en exécution de l’obligation de déclaration.
B. Sur la compatibilité de la disposition litigieuse avec les articles 7 et 47 de la Charte
28. Je rappelle que la juridiction de renvoi pose la question de la validité de la disposition litigieuse, en s’interrogeant sur le point de savoir si cette disposition méconnaît la règle du secret professionnel des avocats garantie par les articles 7 et 47 de la Charte.
29. À cet égard, les requérantes soutiennent que l’obligation de notification, particulièrement en ce qui concerne les tiers intermédiaires, violerait le secret professionnel des avocats et serait contraire tant à l’article 7 qu’à l’article 47 de la Charte. Ainsi, elles font valoir que le secret professionnel de l’avocat est un élément essentiel des droits au respect de la vie privée et à un procès équitable et que la nécessaire relation de confiance entre le client et son avocat ne peut être maintenue que si le premier a la garantie que ce qu’il confiera au second ne sera pas divulgué. Le simple fait de faire appel à un avocat relèverait déjà dudit secret. Par conséquent, un avocat ne saurait fournir à des tiers ou à une autorité la moindre information concernant un dispositif transfrontière, même si son intervention est limitée à un simple avis.
30. De leur côté, les gouvernements belge, tchèque, français et letton, la Commission ainsi que le Conseil soutiennent que l’obligation de notification est conforme aux articles 7 et 47 de la Charte et que, par conséquent, la disposition litigieuse ne viole pas le secret professionnel.
31. Je souligne d’emblée que tant la Cour que la Cour européenne des droits de l’homme (ci-après la « Cour EDH) ont eu l’occasion de se prononcer à plusieurs reprises sur l’étendue du secret professionnel de l’avocat. La Cour a ainsi reconnu que ledit secret professionnel constitue l’un des principes généraux du droit de l’Union qui s’inspirent des valeurs communes et des traditions constitutionnelles communes aux États membres (10).
32. Il importe également de relever que la règle du secret professionnel entre l’avocat et son client est, selon la jurisprudence de la Cour EDH, doublement garantie par l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, signée à Rome le 4 novembre 1950 (ci-après la « CEDH »), et par l’article 8 de celle-ci (11).
33. La Cour a également précisé que, si l’étendue et les modalités de la protection du secret professionnel des avocats demeurent régies par la législation nationale de chaque État membre, le principe même de cette protection doit, en vertu de l’article 52, paragraphe 3, de la Charte et de la jurisprudence rendue sur son application par la Cour, être considéré comme étant également garanti sur le double fondement des articles 7 et 47 de cette Charte.
34. Par ailleurs, l’article 52, paragraphe 3, de la Charte vise à assurer la cohérence nécessaire entre les droits contenus dans celle-ci et les droits correspondants garantis par la CEDH, sans que cela porte atteinte à l’autonomie du droit de l’Union. La Cour doit ainsi veiller à ce que son interprétation des articles 7 et 47 de la Charte assure un niveau de protection qui ne méconnaît pas celui garanti aux articles 6 et 8 de la CEDH, tel qu’interprété par la Cour EDH (12).
1. La disposition litigieuse porte-t-elle atteinte à l’article 47 de la Charte ?
35. Il convient de rappeler, en premier lieu, que l’article 47 de la Charte garantit le droit à un procès équitable et comprend le droit de toute personne dont les droits et les libertés garantis par le droit de l’Union ont été violés d’être informée, défendue et représentée.
36. Selon une jurisprudence constante de la Cour, le droit à un procès équitable au titre de la CEDH est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe de l’égalité des armes, le droit d’accès aux tribunaux et le droit d’accès à un avocat, tant en matière civile qu’en matière pénale (13).
37. La relation entre la confidentialité de la correspondance entre l’avocat et son client, d’une part, et le droit à un procès équitable, d’autre part, a été précisée par la Cour dans une affaire présentant de fortes similitudes avec la présente affaire. Ainsi, l’affaire Ordre des barreaux francophones et germanophone e.a. a soulevé la question de la compatibilité du secret de la correspondance avec l’obligation de coopérer avec les autorités nationales chargées de la lutte contre le blanchiment d’argent (14). À cet égard, la Cour a jugé que la nature des activités couvertes par les obligations de déclaration est telle qu’elles se déroulent dans un contexte sans lien avec les procédures judiciaires et, par conséquent, ces activités n’entrent pas dans le champ d’application du droit à un procès équitable (15).
38. S’agissant, plus précisément, de la confidentialité des échanges entre l’avocat et son client, d’une part, et des droits de la défense, d’autre part, la Cour a énoncé que « [l]’avocat ne serait pas en mesure d’assurer sa mission de conseil, de défense et de représentation de son client de manière adéquate, et celui‑ci serait par conséquent privé des droits qui lui sont conférés par l’article 6 de la CEDH, si l’avocat, dans le cadre d’une procédure judiciaire ou de sa préparation, était obligé de coopérer avec les pouvoirs publics en leur transmettant des informations obtenues lors des consultations juridiques ayant eu lieu dans le cadre d’une telle procédure » (16).
39. En outre, la Cour EDH a reconnu que, dans le cas d’un avocat, une violation du secret professionnel peut se répercuter sur la bonne administration de la justice et, partant, sur les droits garantis par l’article 6 de la CEDH (17).
40. Il résulte de cette jurisprudence de la Cour et de la Cour EDH que, premièrement, le droit à un procès équitable implique, par définition, un lien avec une procédure judiciaire et qu’il est indissociable de l’existence d’un contexte juridictionnel.
41. Or, dans la présente affaire, il y a lieu de constater qu’un tel lien n’est pas établi. Ainsi, dans le contexte de la directive 2011/16, l’intermédiaire n’agit pas en tant que défenseur de son client dans un litige avec l’administration fiscale. Si ses conseils peuvent potentiellement donner lieu à un litige avec l’administration fiscale à un stade ultérieur, cela ne signifie pas qu’ils ont été fournis « dans le cadre et aux fins du droit de la défense », au sens de la jurisprudence de la Cour.
42. Deuxièmement, l’absence de lien avec une procédure judiciaire est d’autant plus évidente en ce qui concerne la disposition litigieuse, étant donné que l’obligation de notification naît par hypothèse à un stade précoce, avant la mise en œuvre du dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, et donc à un moment où, en principe, aucun litige avec l’administration fiscale concernant ce dispositif n’aurait pu naître.
43. Par ailleurs, l’absence de lien avec une procédure judiciaire est également confirmée par les objectifs poursuivis par la directive 2011/16 qui sont principalement d’ordre « préventif ». À cet égard, le considérant 2 de la directive 2018/822 indique clairement que l’échange d’informations vise justement à permettre aux autorités fiscales « de réagir rapidement contre les pratiques fiscales dommageables et de remédier aux lacunes par voie législative ou par la réalisation d’analyses des risques appropriées et de contrôles fiscaux ».
44. Troisièmement, il convient de noter que les obligations d’information prévues par la directive 2011/16 se rapportent à une activité légale, donc a priori non contentieuse, tout au moins au stade initial de ces déclarations. Il s’ensuit que l’absence de lien avec une procédure judiciaire apparaît de manière plus manifeste encore que dans le contexte de l’affaire Ordre des barreaux francophones et germanophone e.a., dès lors que les obligations déclaratives concernent ici des activités qui ne contreviennent directement à aucune loi applicable, à l’inverse des opérations liées au blanchiment de capitaux.
45. Au vu de ce qui précède, je suis d’avis que la notification aux autres intermédiaires de l’obligation d’informer un tiers intermédiaire ne peut porter atteinte aux droits protégés par l’article 47 de la Charte, étant donné que cette obligation ne s’inscrit pas dans le cadre d’une procédure judiciaire et ne relève pas, en conséquence, du champ d’application de cette disposition (18).
2. La disposition litigieuse porte-t-elle atteinte à l’article 7 de la Charte ?
46. Il convient de rappeler que les droits garantis à l’article 7 de la Charte correspondent à ceux qui sont garantis à l’article 8 de la CEDH (19). L’article 7 de la Charte reconnaît à toute personne le droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de ses communications.
47. À cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour EDH que le secret professionnel des avocats est spécifiquement protégé par l’article 8 de la CEDH (20).
48. Aux fins de l’application de l’article 7 de la Charte, il y a donc lieu de relever que la protection du secret professionnel au titre de l’article 8 de la CEDH n’est pas limitée aux activités relatives à la défense en justice d’un client mais qu’elle revêt une dimension plus large (et un champ d’application plus étendu) en ce sens qu’elle protège également la relation d’un avocat avec son client en dehors d’un contexte juridictionnel (nonobstant le fait que cette protection est plus contraignante pour les activités liées à cette mission).
49. Ainsi, l’article 8 de la CEDH vise à protéger la confidentialité de toute correspondance entre individus, en ce qu’elle accorde une protection renforcée aux échanges entre les avocats et leurs clients. Il convient en outre de préciser que cette protection recouvre également la consultation juridique, en protégeant le caractère secret de celle-ci eu égard non seulement à son contenu (quelle que soit la forme qu’elle emprunte) mais encore à son existence (21).
50. Dans son arrêt Michaud, la Cour EDH s’est prononcée sur la conformité à la CEDH de l’obligation imposée aux avocats de signaler aux autorités compétentes les activités suspectes de leurs clients dans le contexte de la réglementation française transposant la directive 2005/60/CE (22).
51. Dans cet arrêt, la Cour EDH a relevé que, « dès lors qu’elle les astreint à fournir à une autorité administrative des informations relatives à une autre personne qu’ils détiennent à raison des échanges qu’ils ont eus avec elle, l’obligation de déclaration de soupçon mise à la charge des avocats constitue une ingérence dans leur droit au respect de leur correspondance » et « constitue également une ingérence dans leur droit au respect de leur “vie privée”, cette notion incluant les activités professionnelles ou commerciales » (23).
52. Néanmoins, d’après la Cour EDH, l’ingérence dans la vie privée était justifiée au vu du fait que l’obligation de déclaration de soupçon ne concernait que « des activités éloignées de la mission de défense confiée aux avocats, similaires à celles exercées par les autres professionnels soumis à cette obligation », à savoir des transactions financières ou immobilières (24), et que les avocats n’étaient pas astreints à cette obligation « lorsque l’activité dont il est question “se rattache à une procédure juridictionnelle, que les informations dont ils disposent soient reçues ou obtenues avant, pendant ou après cette procédure, y compris dans le cadre de conseils relatifs à la manière d’engager ou d’éviter une telle procédure, non plus que lorsqu’ils donnent des consultations juridiques, à moins qu’elles n’aient été fournies à des fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme ou en sachant que le client les demande aux fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme” » (25).
53. Il résulte de la jurisprudence de la Cour EDH que la protection du secret professionnel au titre de l’article 8 de la CEDH ne couvre pas l’ensemble des activités d’un avocat.
54. On retrouve, ainsi, d’une part, les activités qui relèvent traditionnellement de la mission d’un avocat et qui, par conséquent, bénéficient du secret professionnel. Ainsi, l’avocat qui conseille son client dans le cadre d’une procédure judiciaire ou de sa préparation peut bien évidemment se prévaloir du secret professionnel. Il en va de même pour un avocat qui est consulté pour un avis juridique ad hoc par son client.
55. Il existe, d’autre part, des cas de figure où un avocat peut agir en dehors de son « rôle habituel » de représentation d’un client ou de conseil juridique, de sorte que les activités exercées par cet avocat soient assimilées à celles d’autres professionnels. Or, dans de tels cas, la nature desdites activités ne saurait justifier la protection du secret professionnel qui, comme expliqué ci-dessus, relève d’une fonction bien spécifique dans une société démocratique, qui est celle de permettre à l’avocat de remplir sa mission fondamentale, à savoir la défense des justiciables.
56. Je note, pour autant, que cette distinction n’est pas absolue et peut soulever des difficultés dans sa mise en œuvre sur le plan pratique – comme en témoigne la présente affaire –, notamment dans certains cas de figure où le rôle de l’avocat est plus nuancé. À cet égard, je relève les positions divergentes entre les parties dans la présente affaire en ce qui concerne le rôle de l’avocat en tant qu’intermédiaire dans le cadre du dispositif transfrontière.
57. En effet, d’un côté, les requérantes soutiennent que l’avocat devrait toujours pouvoir se prévaloir de son secret professionnel, peu importe la nature de ses activités en tant qu’« intermédiaire », uniquement au vu de son statut d’avocat. L’avocat ne serait ainsi soumis ni à une obligation déclarative ni à une obligation subsidiaire de notification de sa dispense auprès d’un tiers intermédiaire.
58. À l’opposé, certains États membres (et notamment le Royaume de Belgique et la République de Lettonie) soutiennent que l’activité d’intermédiaire ne serait pas une activité d’avocat, ce qui justifierait que l’obligation de déclaration et de notification lui soit imposée.
59. La lecture de la directive 2011/16 semble, en effet, suggérer que, en principe, les services offerts par un avocat en tant qu’intermédiaire ne relèvent pas des activités habituelles de la profession d’avocat que sont la défense et l’évaluation juridique. Ainsi, l’avocat agissant en tant qu’intermédiaire devrait, à première vue, être assimilé aux autres « intermédiaires » dont certains peuvent ne pas bénéficier du secret professionnel (26).
60. En effet, il me paraît douteux qu’un avocat qui met en place –seul ou avec l’assistance d’autres professionnels – un dispositif transfrontière pour ensuite le proposer à des contribuables agisse nécessairement dans le cadre de sa profession. Le fait, notamment, que l’implication de l’avocat dans la conception de ce dispositif peut être antérieure à sa commercialisation vers un client semble indiquer, selon moi, l’absence du lien nécessaire entre l’avocat et son client qui justifierait la protection du secret professionnel (27).
61. À titre d’exemple, il est possible qu’un avocat sorte « des limites de la législation nationale pertinente qui définit sa profession » et, à ce titre, perde le bénéficie de la dispense de l’obligation de déclaration lorsqu’il conçoit des dispositifs transfrontières « commercialisables » (28) dont la caractéristique est, à la différence des « dispositifs sur mesure » (29), de pouvoir être mis en œuvre sans avoir besoin d’être adaptés de façon importante. On peut imaginer qu’un avocat, sans être en relation de conseil avec aucun client, conçoive un dispositif transfrontière commercialisable, dont il assure ensuite la diffusion, soit directement auprès de contribuables, soit par le biais d’un intermédiaire diffuseur. Dans ce cas, il n’est pas exclu que cet avocat opère en dehors des limites de sa profession telles que fixées par sa législation nationale, avec pour conséquence qu’il est tenu à l’obligation de déclaration (comme tout autre intermédiaire) dès la finalisation dudit dispositif, selon les dispositions de l’article 8 bis ter, paragraphe 1, de la directive 2011/16.
62. Toutefois, ne retenir qu’une telle définition de l’avocat intermédiaire reviendrait à ignorer le rôle de conseil que celui-ci peut être appelé à jouer dans le cadre de l’appréciation juridique d’un dispositif transfrontière.
63. Je souligne d’ailleurs que, si l’on devait considérer que l’activité d’intermédiaire exercée par un avocat ne relève jamais de l’activité de consultation juridique, la question se poserait de savoir pourquoi la directive 2011/16 a prévu la protection du secret professionnel des avocats à travers le mécanisme de la dispense prévu à la disposition litigieuse. Or, ce choix du législateur de l’Union s’explique, selon moi, principalement par deux raisons.
64. D’une part, le secret professionnel n’étant pas harmonisé au niveau européen, la directive 2018/822 aurait ainsi visé à éviter tout conflit avec les règles nationales tout en s’assurant de respecter les principes fondamentaux reconnus par la Charte (30).
65. D’autre part, la distinction entre les activités d’un avocat qui s’inscrivent dans l’« exercice habituel de ses fonctions » et celles qui ne le sont pas est loin d’être toujours évidente en pratique. Ainsi, il est tout à fait concevable que, même dans le cadre du dispositif transfrontière en question, un avocat soit invité par son client à apprécier ce dispositif préparé et soit, de ce fait, appelé à fournir des conseils juridiques. Or, dans un tel cas de figure, cet avocat devrait pouvoir pleinement faire valoir le secret professionnel, étant donné qu’il fournit un conseil juridique au contribuable concerné par ledit dispositif.
66. Je note, à titre d’exemple, que, dans le cas d’un « dispositif sur mesure », il ne peut être exclu qu’un avocat agissant en tant qu’« intermédiaire », au sens de la directive 2018/822, intervienne dans le cadre de sa profession en offrant une consultation juridique au même titre que l’est, de manière générale, toute activité de conception ou de gestion par l’avocat, pour son client, de n’importe quel contrat ou accord de droit civil ou commercial, montage de droit des sociétés ou de droit social, ou encore de n’importe quelle stratégie juridique.
67. Je considère ainsi que c’est justement parce qu’il est difficile d’exclure a priori que l’avocat intermédiaire puisse être appelé à fournir des conseils juridiques dans l’exemple précité que la directive 2011/16 a exonéré l’avocat de l’obligation de déclaration afin de garantir le respect du secret professionnel à son égard.
68. Il résulte de ce qui précède que, quand bien même il n’est pas toujours évident d’opérer une distinction entre les activités d’un avocat – ces dernières étant occasionnellement complexes et indivisibles –, il me semble possible de séparer les cas de figure dans lesquels l’avocat agissant « en tant qu’avocat » devrait pouvoir se prévaloir du secret professionnel et, par conséquent, bénéficier d’une dispense de déclaration et les cas dans lesquels cette protection n’a pas lieu d’exister. Il convient ainsi de s’assurer, d’une part, que la définition retenue pour le secret professionnel ne soit pas trop large de sorte à couvrir des activités d’un avocat intermédiaire qui vont bien au-delà des missions spécifiques de représentation et de conseil en le dispensant de certaines obligations déclaratoires, alors même qu’il exerce la même activité que des intermédiaires issus d’autres professions. D’autre part, restreindre cette définition de manière disproportionnée risquerait d’entraîner une ingérence intolérable dans la relation entre l’avocat et son client.
69. À cet égard, établir cette distinction revêt une dimension particulièrement importante dans le cadre de l’application de la directive 2018/822 afin de sauvegarder l’équilibre entre, d’une part, l’exigence de la protection du secret professionnel de l’avocat qui a une place particulière dans tout État de droit et, d’autre part, l’objectif de la lutte contre la planification fiscale agressive, qui constitue un des outils principaux afin d’éviter l’érosion des bases fiscales.
70. Ainsi, s’il incombe, principalement, au juge national d’établir cette distinction, au vu notamment du fait que le secret professionnel n’est pas harmonisé au niveau européen, cet exercice devra être opéré en tenant compte des éléments susmentionnés.
a) Sur la compatibilité de l’obligation de notification prévue par la disposition litigieuse avec l’article 7 de la Charte
71. À la lumière des considérations qui précèdent, il convient d’examiner la compatibilité de la disposition litigieuse avec l’article 7 de la Charte.
72. S’agissant de la disposition litigieuse, il convient de rappeler que celle-ci impose – lorsqu’un avocat intermédiaire bénéficie d’une dispense de son client – la notification par cet avocat aux autres intermédiaires des obligations de déclaration incombant à ces derniers en vertu de l’article 8 bis ter, paragraphe 6, de la directive 2011/16. L’obligation de notification comporte donc ipso facto, outre l’identification du dispositif transfrontière concerné et le rappel auxdits tiers intermédiaires de leurs propres obligations déclaratives, l’identification de l’avocat notifiant.
73. J’indique, en premier lieu, que la disposition litigieuse ne peut trouver à s’appliquer que dans le cas de figure où l’avocat intermédiaire et le tiers intermédiaire se connaissent du fait de leur participation commune au dispositif transfrontière.
74. L’obligation de notification aux autres intermédiaires ne vise donc pas l’hypothèse dans laquelle l’avocat intermédiaire ignore la participation d’un autre intermédiaire dans le dispositif transfrontière lorsque, par exemple, le contribuable a sollicité des conseils de différents intermédiaires séparément. Après tout, si la personne qui remplit l’obligation d’information n’avait pas connaissance de l’autre intermédiaire, elle ne pourrait en aucun cas l’informer. L’avocat intermédiaire remplissant l’obligation d’information n’est donc pas obligé de rechercher des intermédiaires du dispositif en question qui lui sont inconnus. Dans un tel cas de figure, il devra procéder à une notification au contribuable concerné, à savoir son client, auquel sera transférée l’obligation de déclaration, un cas de figure qui ne pose pas de problème du point de vue du secret professionnel.
75. En deuxième lieu, je rappelle que, dans un souci de protection du secret professionnel, la directive 2011/16 limite de façon substantielle le contenu des informations que l’avocat intermédiaire doit transmettre à l’autre intermédiaire en cas de dispense. Ainsi, ces informations se limitent au signalement de la dispense dont bénéficie l’avocat intermédiaire et de l’obligation de déclaration qui incombe, par conséquent, à cet autre intermédiaire. L’obligation de notification prévue par la disposition litigieuse n’implique pas de divulguer des informations concernant le contenu, l’analyse juridique de l’avocat, ou encore les communications que celui-ci a pu avoir avec son client (31).
76. En troisième lieu, je note, à titre d’exemple, qu’il est possible que, avec l’accord du contribuable concerné (voire sous sa coordination), tous les intermédiaires impliqués dans la conception d’un dispositif transfrontière aient conjointement participé à tous les stades d’organisation de ce dernier en abordant également la question de la déclaration aux autorités fiscales et leurs obligations respectives (32). Il ne peut également pas être exclu qu’un intermédiaire, sur lequel pèse en tout état de cause une obligation de déclaration, ait (déjà) conclu que le dispositif en question doit faire l’objet d’une déclaration avant que l’avocat (avec lequel il a conjointement mis en place le dispositif) ne lui ait fait part de sa dispense et lui rappelle son obligation de notification. Après tout, les critères sur la base desquels l’obligation de déclaration est déclenchée sont énumérés dans la directive 2011/16, de sorte à permettre à tout autre intermédiaire et même au contribuable lui-même de « reconnaître » un montage fiscal devant faire l’objet d’une déclaration. En effet, dans ces cas de figure – et sous réserve des règles nationales régissant le secret professionnel de l’avocat –, on pourrait penser que le secret professionnel n’a pas été violé (33). Plaide en ce sens le fait que les informations que l’avocat intermédiaire est tenu de notifier au tiers intermédiaire sont limitées à la dispense dont il bénéficie et à l’identification du dossier en cause (34).
77. Au vu de ce qui précède, je suis d’avis que, à première vue, la disposition litigieuse n’est pas susceptible de porter atteinte aux droits protégés au titre de l’article 7 de la Charte dès lors que les informations transmises par l’avocat au tiers intermédiaire, y compris le nom de l’avocat, ont déjà été portées à la connaissance de ce tiers intermédiaire.
78. Il n’en reste pas moins, qu’indépendamment du fait que l’avocat intermédiaire et le tiers intermédiaire se connaissent, il ne peut pas être exclu que, dans certaines hypothèses, une ingérence dans le droit au respect de la vie privée puisse en résulter.
79. En premier lieu, il convient de rappeler que l’article 8 de la CEDH protège la consultation juridique eu égard non seulement à son contenu, mais encore à son existence (35). Le secret professionnel de l’avocat qui repose sur sa relation de confiance avec son client lui impose de ne révéler à personne l’existence de cette relation et encore moins le contenu de leurs communications (sauf accord exprès de son client) (36).
80. Ainsi, lorsque l’avocat se voit dispensé de l’obligation de déclaration qui incombe aux intermédiaires, il découle tout naturellement de la relation de confiance qu’il a avec son client et du devoir de confidentialité qu’il lui doit qu’il devrait être en mesure d’en informer principalement ce dernier. Il convient également de relever que la notification au client d’obligations légales qui incombent à l’avocat constitue une obligation professionnelle de ce dernier, dont le non‑respect est de nature à compromettre sa responsabilité professionnelle.
81. En deuxième lieu, je rappelle que le secret professionnel couvre non seulement la communication entre un client et son avocat, mais également l’avis juridique rendu par celui-ci. Ainsi, même à supposer que l’avocat et le tiers intermédiaire se connaissent – du fait de leur participation commune au dispositif en question –, il n’en reste pas moins que l’avocat, en informant le tiers intermédiaire de sa dispense, partage avec ce dernier son appréciation sur le fait que le dispositif en question contient les caractéristiques (« marqueurs ») énumérées à l’annexe IV de la directive 2018/822 et doit, par conséquent, être notifié en tant que « dispositif transfrontière ». Or, cette appréciation est le fruit d’une analyse factuelle et juridique qui constitue l’essence de l’activité de conseil d’un avocat. Il s’ensuit que cette dernière se trouve protégée par le secret professionnel et ne devrait être communiquée par l’avocat qu’à son client.
82. Je note, en troisième lieu, que l’hypothèse examinée au point 76 des présentes conclusions risque de ne pas être transposable dans tous les cas de figure, même à supposer que l’avocat et le(s) tiers intermédiaire(s) se connaissent du fait de leur participation à la conception du même dispositif transfrontière. Tel sera notamment le cas lorsque de nombreux intermédiaires sont impliqués à différents stades de la conception du dispositif en question et que la participation de ces divers intermédiaires dans le dispositif transfrontière varie en fonction de leurs rôles respectifs (37).
83. Il s’ensuit que si, en effet, la directive 2011/16 tente de limiter l’atteinte au secret professionnel, il n’en reste pas moins, que dans certaines hypothèses, une telle atteinte est susceptible d’être constatée.
b) Sur la justification de la disposition litigieuse
84. Selon une jurisprudence constante de la Cour, les droits fondamentaux ne constituent pas des prérogatives absolues, mais peuvent comporter des restrictions, à condition que celles-ci répondent effectivement à des objectifs d’intérêt général poursuivis par la mesure en cause et n’impliquent pas, au regard du but poursuivi, une intervention démesurée et intolérable qui porterait atteinte à la substance même des droits garantis (38).
85. Il convient, dès lors, d’examiner si l’obligation de notification en cause est prévue par la loi, poursuit un objectif d’intérêt général reconnu par l’Union, est nécessaire pour atteindre cet objectif et respecte le principe de proportionnalité.
86. En premier lieu, la notification par l’avocat intermédiaire de la dispense de déclaration dont il bénéficie à un autre intermédiaire ayant participé au même dispositif transfrontière est expressément prévue par la loi, à savoir, en l’occurrence, la disposition litigieuse.
87. Je considère, à cet égard, que l’obligation de notification est prévue par une disposition suffisamment claire et précise (39).
88. En deuxième lieu, l’intérêt général poursuivi par le droit de l’Union en l’espèce est celui de la lutte contre la planification fiscale agressive faisant l’objet d’une coopération fiscale internationale, qui se manifeste par un échange d’informations entre États membres.
89. Je rappelle, à cet égard, qu’il est de jurisprudence constante que la prévention du risque d’évasion et de fraude fiscales constitue un objectif d’intérêt général reconnu par l’Union (40). Il en va de même en ce qui concerne la lutte contre les montages abusifs, lorsque la recherche d’un avantage fiscal constitue le but essentiel des opérations en cause (41).
90. En outre, la Cour a reconnu que « la nécessité de sauvegarder la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres » constitue un motif de nature à justifier des limitations, notamment, lorsque les mesures nationales en cause visent « à prévenir des comportements de nature à compromettre le droit d’un État membre d’exercer sa compétence fiscale en relation avec les activités réalisées sur son territoire » (42).
91. À cet égard, si la directive 2018/822 ne poursuit pas expressément l’objectif de la lutte contre la fraude fiscale en tant qu’« activité illicite », il ressort clairement des considérants 2, 4, 8 et 9 de celle-ci que les obligations qu’elle impose aux intermédiaires visent à protéger les bases d’imposition nationale de l’érosion à travers la surveillance des « dispositifs de planification fiscale à caractère potentiellement agressif ». Ainsi, l’obligation de déclaration qu’elle prévoit vise, d’une part, à faciliter l’adaptation rapide des réglementations fiscales à des pratiques fiscales certes légales mais agressives et, d’autre part, et de manière liée à ce qui précède, à dissuader in fine la conception de tels dispositifs (43).
92. Si une ingérence dans le droit au respect de la vie privée peut, selon moi, être justifiée au vu de l’objectif poursuivi par la directive 2018/822, il n’en reste pas moins que cette ingérence doit être nécessaire et proportionnée.
93. Il convient, donc, en troisième lieu, d’examiner si l’obligation de notification en cause est nécessaire pour atteindre l’objectif de lutte contre la planification fiscale agressive et respecte le principe de proportionnalité.
94. À cet égard, il importe de rappeler, premièrement, que le législateur de l’Union a considéré que la portée de l’obligation de notification devait être limitée au strict minimum en établissant des garanties relatives au secret professionnel.
95. Ainsi, d’une part, la disposition litigieuse ne trouve à s’appliquer que dans certains cas bien précis, à savoir ceux où les tiers intermédiaires coopèrent effectivement avec l’avocat intermédiaire, et ceci avec le consentement du client contribuable (44). D’autre part, l’atteinte au secret professionnel de l’avocat se trouve davantage limitée par l’étendue et le contenu des informations que l’avocat intermédiaire est tenu de notifier au tiers intermédiaire qui sont – en grande partie – déjà connues par ce dernier (45).
96. Deuxièmement, la disposition litigieuse permet, à mon sens, de garantir l’efficacité du système de déclaration des dispositifs transfrontières aux autorités fiscales. Nonobstant le fait que, indépendamment de toute notification par l’avocat intermédiaire, les tiers intermédiaires restent soumis à une obligation déclarative auprès des autorités fiscales, en vertu de l’article 8 bis ter, paragraphe 1, de la directive 2011/16, l’obligation de notification prévue par la disposition litigieuse permet, en effet, d’assurer que les autorités fiscales obtiennent les informations nécessaires afin d’évaluer le dispositif transfrontière. En d’autres termes, ce mécanisme permet, d’une part, de « sensibiliser » les autres intermédiaires à leur devoir de se conformer à l’obligation de déclaration qui leur incombe et, d’autre part, d’assurer que les dispositifs transfrontières qui risqueraient de ne pas être déclarés le soient effectivement.
97. Je suis pour autant d’avis que, afin de pouvoir pleinement apprécier la compatibilité de la disposition litigieuse avec l’article 7 de la Charte, il convient également de prendre en considération l’obligation subsidiaire qui pèse sur le tiers intermédiaire de communiquer le nom de l’avocat intermédiaire aux autorités fiscales.
3. La divulgation du nom de l’avocat intermédiaire, protégé par le secret professionnel, aux autorités fiscales dans le cadre de l’obligation de déclaration qui incombe aux intermédiaires et au contribuable constitue-t-elle une violation de l’article 7 de la Charte ?
98. Il convient d’observer que les doutes exprimés par la juridiction de renvoi quant à la compatibilité de la directive 2011/16 avec la Charte ne concernent que la disposition litigieuse et non pas la procédure de la notification (à un stade ultérieur) aux autorités fiscales des informations concernant le dispositif transfrontière. Je considère néanmoins que, du point de vue de l’article 7 de la Charte, la question de la divulgation du nom d’un avocat intermédiaire qui se prévaut du secret professionnel est tout aussi pertinente.
99. Je rappelle, en effet, que la Cour EDH a jugé que le fait d’astreindre un avocat de fournir à une autorité administrative des informations relatives à une autre personne qu’il détient à raison des échanges qu’il a eus avec elle constitue une ingérence dans leur droit au respect de leur vie privée (46).
100. Or, en l’occurrence, même dans l’hypothèse où l’avocat bénéficie d’une dispense de notification aux autorités fiscales, l’existence d’une communication avec son client contribuable (et, par conséquent, le nom de l’avocat) sera divulguée aux autorités fiscales soit par le contribuable lui-même, soit par un tiers intermédiaire.
101. Je rappelle que, du fait de leurs propres obligations déclaratives au titre de l’article 8 bis ter, paragraphe 1, de la directive 2011/16, les tiers intermédiaires notifiés, ainsi informés de l’implication de l’avocat et eux-mêmes non tenus au secret professionnel, informeront l’administration fiscale non seulement de l’existence du dispositif transfrontière et du contribuable concerné, mais encore de l’implication de l’avocat intermédiaire. À cet égard, il ressort de l’article 8 bis ter, paragraphe 9, second alinéa, et paragraphe 14, de cette directive que l’identification des intermédiaires figure parmi les informations à fournir en exécution de l’obligation de déclaration.
102. Je considère donc que la disposition litigieuse porte atteinte à la protection renforcée des échanges entre les avocats et leurs clients garantie par l’article 8 de la CEDH. Il convient, dès lors, d’examiner si l’obligation en cause est en effet prévue par la loi, poursuit un objectif d’intérêt général reconnu par l’Union, est nécessaire pour atteindre cet objectif et respecte le principe de proportionnalité.
103. En ce qui concerne les deux premiers critères à prendre en considération, je renvoie à l’analyse qui précède sur la disposition litigieuse qui s’applique mutatis mutandis à l’article 8 bis ter, paragraphe 9, second alinéa, et paragraphe 14, de la directive 2011/16 (47).
104. L’analyse qui suit porte donc uniquement sur la question de savoir si la transmission du nom de l’avocat aux autorités fiscales par un tiers intermédiaire ou le contribuable est nécessaire pour atteindre l’objectif de lutte contre la planification fiscale agressive et respecte le principe de proportionnalité.
105. Il convient de noter que, compte tenu des informations reçues, les autorités fiscales disposent de tous les éléments nécessaires afin d’apprécier les dispositifs transfrontières en question. Ainsi, obtenir le nom de l’avocat ne leur fournit aucune information substantielle quant au dispositif en question.
106. Par ailleurs, en vertu de leurs pouvoirs de vérification et de contrôle, les autorités fiscales pourront demander toutes les informations complémentaires (et additionnelles à celles déjà reçues dans la déclaration), que ce soit au contribuable lui-même ou aux intermédiaires non soumis au secret professionnel.
107. La connaissance de l’identité de l’avocat intermédiaire leur est au demeurant inutile puisque, comme le mentionne d’ailleurs la directive 2011/16 elle-même, le secret professionnel l’exonère d’une quelconque obligation de déclaration au sujet du dispositif transfrontière. En d’autres termes, toute demande d’information de l’administration fiscale adressée à l’avocat intermédiaire se verrait opposer le secret professionnel (sauf mandat du d’y répondre adressé par le client à l’avocat) et ne pourrait être adressée avec efficacité qu’au contribuable ou, éventuellement, aux autres intermédiaires non soumis au secret professionnel.
108. Lors de l’audience, certains États membres et la Commission ont soutenu que la notification aux autorités fiscales du nom de l’avocat serait justifiée par le besoin d’assurer l’effectivité du contrôle des intermédiaires impliqués dans les dispositifs transfrontières. En ce qui concerne les avocats, cette mesure viserait ainsi à vérifier si un avocat a rempli les obligations qui lui incombent conformément à la directive 2018/822 et si a été invoqué à juste titre le secret professionnel.
109. Si, en effet, la directive 2018/822 vise à s’assurer que, en raison de leur rôle central dans l’organisation de dispositifs transfrontières, les intermédiaires soient tenus de transmettre les informations nécessaires aux autorités fiscales, il n’en demeure pas moins que son objectif principal est celui de lutter contre les pratiques de planification fiscale agressive.
110. Cet objectif repose sur la possibilité qu’ont désormais les autorités fiscales d’obtenir les informations nécessaires leur permettant d’évaluer les dispositifs transfrontières, d’échanger ces données entre États membres et d’adapter leurs législations fiscales en conséquence. Or, ledit objectif, qui est rempli à partir du moment où ces informations sont obtenues – peu importe si celles-ci ont été transmises par un intermédiaire ou un contribuable –, ne nécessite pas de connaître le nom de l’avocat impliqué lorsque celui-ci invoque le secret professionnel ni de contrôler si celui-ci s’est à juste titre prévalu de son secret professionnel.
111. Il convient de relever que la directive 2018/822 vise également à protéger le secret professionnel des avocats et les principes généraux énoncés par la Charte (48). Or, en soumettant les tiers intermédiaires et le contribuable à une obligation de fournir le nom de l’avocat, cette mesure irait à l’encontre de cet objectif.
112. Il serait ainsi paradoxal de reconnaître le secret professionnel de l’avocat et de lui octroyer une dispense de déclaration à ce titre, pour ensuite venir porter atteinte à ce droit en prévoyant que, en tant que conséquence indirecte de l’obligation de déclaration qui incombe au tiers intermédiaire (et au contribuable), son nom sera communiqué aux autorités fiscales. Par ailleurs, il ne ressort expressément d’aucune disposition de la directive 2018/822 que celle-ci vise à vérifier si l’avocat avait droit au secret professionnel.
113. J’estime ainsi que, s’il ne peut être exclu que, en vertu du droit national (et des règles déontologiques applicables aux avocats), un État membre puisse en effet procéder à une telle vérification – par exemple, en cas de soupçons de participation d’un avocat à une activité frauduleuse –, celle-ci ne trouve pas de base juridique dans la directive 2018/822.
114. Dès lors, je considère que, dans le cadre de l’application de l’article 8 bis ter, paragraphe 9, de la directive 2011/16, le tiers intermédiaire et le contribuable doivent pouvoir remplir leurs obligations de déclaration par le biais d’un schéma abstrait qui ne doit pas indiquer l’identité de l’avocat (49).
115. Une telle solution respecterait, par ailleurs, le principe de proportionnalité, en se limitant à ce qui est strictement nécessaire pour atteindre les objectifs recherchés par la directive 2018/822.
116. En effet, l’utilisation d’un schéma abstrait ne comprenant pas le nom de l’avocat permettrait d’atteindre l’objectif de la lutte contre la planification fiscale agressive tout en veillant, parallèlement, au respect du secret professionnel et de la vie privée, garanti au titre de l’article 7 de la Charte. Par ailleurs, la solution proposée permettrait, à mon sens, d’assurer l’efficacité du système de déclaration des dispositifs transfrontières aux autorités fiscales, sans priver lesdites autorités de recevoir toutes les informations nécessaires sur les dispositifs fiscaux en cause (le nom de l’avocat ne faisant pas partie de ces informations pour les raisons décrites aux points 105 à 107 des présentes conclusions).
117. Au vu de ce qui précède, j’estime, d’une part, que l’identification d’un avocat parmi les informations à fournir en exécution de l’obligation de déclaration définie à l’article 8 bis ter, paragraphe 9, second alinéa, et paragraphe 14, de la directive 2011/16 constitue une violation de l’article 7 de la Charte lorsque cet avocat dispose d’une dispense de déclaration au titre du secret professionnel. D’autre part, je considère que l’atteinte à la protection de la vie privée qui résulte de la disposition litigieuse n’implique pas, au regard du but poursuivi, une intervention démesurée et intolérable qui attenterait à la substance même des droits garantis, à la condition, pour autant, que ne soit pas divulgué aux autorités fiscales le nom de l’avocat intermédiaire.
V. Conclusion
118. Au vu des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre à la question préjudicielle posée par le Grondwettelijk Hof (Cour constitutionnelle, Belgique) de la manière suivante :
L’article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive 2011/16/UE du Conseil, du 15 février 2011, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE, telle que modifiée par la directive (UE) 2018/822 du Conseil, du 25 mai 2018, en imposant à un avocat qui agit en tant qu’intermédiaire et qui, en se prévalant de son secret professionnel, dispose d’une dispense de déclaration de notifier sans retard à un autre intermédiaire les obligations de déclaration qui lui incombent en vertu du paragraphe 6 de cet article, ne viole pas le droit au respect de la vie privée garanti par l’article 7 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, à condition que le nom de cet avocat ne soit pas divulgué aux autorités fiscales dans le cadre de l’exécution de l’obligation de déclaration prévue à l’article 8 bis ter, paragraphe 9, second alinéa, et paragraphe 14, de cette directive.