WYROK SĄDU (dziewiąta izba w składzie powiększonym)

z dnia 16 maja 2019 r.(*)

Pomoc państwa – Podatek od sprzedaży detalicznej w Polsce – Progresywny podatek od przychodów – Decyzja o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego – Decyzja końcowa uznająca środek za pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym – Pojęcie pomocy państwa – Warunek dotyczący selektywności

W sprawach połączonych T‑836/16 i T‑624/17

Rzeczpospolita Polska, reprezentowana przez B. Majczynę, M. Rzotkiewicza i A. Kramarczyk-Szaładzińską, działających w charakterze pełnomocników,

strona skarżąca,

popierana przez:

Węgry, reprezentowane: w sprawie T‑836/16 przez M. Fehéra, G. Koósa i E. Tóth, a w sprawie T‑624/17 przez M. Fehéra i G. Koósa, działających w charakterze pełnomocników,

interwenient,

przeciwko

Komisji Europejskiej, reprezentowanej przez K. Herrmann i P.-J. Loewenthala, działających w charakterze pełnomocników,

strona pozwana,

mających za przedmiot wniesione na podstawie art. 263 TFUE żądania stwierdzenia nieważności, po pierwsze, decyzji Komisji C(2016) 5596 final z dnia 19 września 2016 r. w sprawie pomocy państwa SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) – Polska – Podatek od sprzedaży detalicznej w Polsce, wszczynającej formalne postępowanie wyjaśniające przewidziane w art. 108 ust. 2 TFUE w odniesieniu do tego środka, a po drugie, decyzji Komisji (UE) 2018/160 z dnia 30 czerwca 2017 r. w sprawie pomocy państwa SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) wdrożonej przez Polskę w odniesieniu do podatku od sprzedaży detalicznej (Dz.U. 2018, L 29, s. 38), zamykającej postępowanie i zgodnie z którą środek ten stanowi pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym i został wprowadzony w życie w sposób niezgodny z prawem,

SĄD (dziewiąta izba w składzie powiększonym),

w składzie: S. Gervasoni, prezes, L. Madise (sprawozdawca), R. da Silva Passos, K. Kowalik-Bańczyk i C. Mac Eochaidh, sędziowie,

sekretarz: F. Oller, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 26 września 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

 Okoliczności powstania sporu

1        Na początku 2016 r. rząd polski rozważał wprowadzenie nowego podatku od sprzedaży detalicznej towarów. O ile pewne szczegółowe rozwiązania dotyczące tego podatku miały zostać przekazane do różnych konsultacji, o tyle przyjętą zasadą był podatek, którego podstawą byłby przychód i który miałby charakter progresywny.

2        Po uzyskaniu informacji o tym projekcie Komisja Europejska wystosowała do władz polskich żądania udzielenia informacji i, powołując się na swe stanowisko przedstawione w lipcu 2015 r. w kwestii zmiany stosowanej na Węgrzech opłaty z tytułu kontroli łańcucha żywnościowego, która również opierała się na zasadzie progresywnego opodatkowania przychodów, wskazała:

„Stawki progresywnego podatku od przychodów płaconego przez przedsiębiorstwa są de facto powiązane z wielkością przedsiębiorstwa, a nie z jego zyskownością lub wypłacalnością. Prowadzą one do dyskryminacji między przedsiębiorstwami i mogą być przyczyną poważnych zakłóceń na rynku. Ponieważ wprowadzają one nierówne traktowanie przedsiębiorstw, zostały one uznane za selektywne. Jako że wszystkie przesłanki określone w art. 107 ust. 1 TFUE są spełnione, [stanowią one pomoc państwa w rozumieniu tego postanowienia]”.

3        W dniu 6 lipca 2016 r. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej uchwalił ustawę o podatku od sprzedaży detalicznej, którego podstawowe cechy są ostatecznie następujące. Odnośną działalnością jest sprzedaż detaliczna towarów konsumentom będącym osobami fizycznymi. Podatnikami podatku są wszyscy sprzedawcy detaliczni bez względu na ich status prawny. Podstawę opodatkowania stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ponad kwotę 17 mln PLN (złotych polskich), czyli około 4 mln EUR. Stawki podatku wynoszą 0,8% w odniesieniu do miesięcznego przychodu w przedziale od 17 do 170 mln PLN oraz 1,4% w odniesieniu do miesięcznego przychodu w przedziale przekraczającym kwotę 170 mln PLN. Przedmiotowa ustawa weszła w życie w dniu 1 września 2016 r.

4        Po wymianie pism między władzami polskimi a Komisją instytucja ta, decyzją z dnia 19 września 2016 r. w sprawie pomocy państwa SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) (zwaną dalej „decyzją o wszczęciu postępowania, pierwszą zaskarżoną decyzją”), wszczęła postępowanie przewidziane w art. 108 ust. 2 TFUE w odniesieniu do rozpatrywanego środka. W decyzji tej Komisja nie tylko wezwała zainteresowane strony do przedstawienia uwag, ale również nakazała władzom polskim, na podstawie art. 13 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 [TFUE] (Dz.U. 2015, L 248, s. 9), niezwłoczne zawieszenie „stosowania progresywnych stawek w przedmiotowym podatku do czasu podjęcia przez Komisję decyzji w sprawie [jego] zgodności […] z rynkiem wewnętrznym”.

5        W toku całego postępowania władze polskie, które zawiesiły faktycznie stosowanie rozpatrywanego środka, kwestionowały fakt uznania go za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

6        Rząd polski, kontynuując równolegle rozmowy z Komisją, wniósł zresztą do Sądu o stwierdzenie nieważności decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji (sprawa T‑836/16).

7        Komisja zamknęła postępowanie decyzją (UE) 2018/160 z dnia 30 czerwca 2017 r. w sprawie pomocy państwa SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) wdrożonej przez Polskę w odniesieniu do podatku od sprzedaży detalicznej (Dz.U. 2018, L 29, s. 38) (zwaną dalej „decyzją końcową, drugą zaskarżoną decyzją”). Komisja wskazała w niej, że rozpatrywany środek stanowi pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym i że został on wprowadzony w życie w sposób niezgodny z prawem. Władze polskie miały definitywnie anulować wszystkie wypłaty zawieszone na podstawie decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji. Zważywszy, że rozpatrywany środek nie został konkretnie wprowadzony w życie, Komisja uznała, iż nie zachodzi potrzeba odzyskania pomocy od beneficjentów.

8        Rząd polski wniósł też do Sądu o stwierdzenie nieważności decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji (sprawa T‑624/17).

9        W decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji, oraz w decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji (zwanych dalej łącznie „zaskarżonymi decyzjami”), uzupełniając w decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, swą argumentacje w odniesieniu do niektórych aspektów, Komisja uzasadniła kwalifikację rozpatrywanego środka jako pomocy państwa w świetle definicji zawartej w art. 107 TFUE, co do istoty, w następujący sposób.

10      Przede wszystkim, jeśli chodzi o możliwość przypisania rozpatrywanego środka państwu oraz o finansowanie go z zasobów państwowych, Komisja uznała, że dzięki ustawie o podatku od sprzedaży detalicznej niektóre zainteresowane przedsiębiorstwa, mianowicie przedsiębiorstwa osiągające niższe przychody, były korzystniej traktowane na gruncie podatkowym w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami zobowiązanymi do zapłaty tego podatku oraz że rezygnacja przez państwo z wpływów podatkowych, które osiągnęłoby, gdyby wszystkie przedsiębiorstwa były opodatkowane według tej samej rzeczywistej średniej stawki podatkowej, pociągała za sobą przeniesienie zasobów państwowych na rzecz uprzywilejowanych przedsiębiorstw.

11      W odniesieniu do istnienia korzyści Komisja przypomniała, że środki, które zmniejszają obciążenia normalnie ponoszone przez przedsiębiorstwa, stanowią korzyść tak samo jak świadczenia pozytywne. W tym przypadku zerowe lub niższe średnie stawki podatku dla przedsiębiorstw o niższych przychodach w porównaniu z wyższymi średnimi stawkami podatku dla przedsiębiorstw o większych przychodach przysparzają korzyści tym pierwszym. W decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, Komisja dodała, że struktury dystrybucji zorganizowane na zasadzie franczyzy były uprzywilejowane w porównaniu ze zintegrowanymi strukturami dystrybucji, ponieważ w pierwszym przypadku przychód dzielił się na tyle części, ilu było franczyzobiorców, podczas gdy w drugim przypadku liczył się przychód w ujęciu globalnym.

12      Jeśli chodzi o fakt, że wskazana korzyść sprzyja niektórym przedsiębiorstwom (kryterium selektywności), Komisja wyjaśniła, że w przypadku korzyści podatkowej analiza powinna odbywać się w kilku etapach. Przede wszystkim należało określić system podatkowy odniesienia, a następnie ustalić, czy dany środek stanowił odstępstwo od tego systemu w tym znaczeniu, że wprowadzał on zróżnicowanie między przedsiębiorstwami, które w świetle zasadniczych celów tego systemu znajdowały się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i wreszcie, w przypadku odpowiedzi twierdzącej, należało ustalić, czy odstępstwo to było uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą systemu podatkowego odniesienia. Odpowiedź przecząca w ramach drugiego etapu lub stosownie do okoliczności odpowiedź twierdząca w ramach trzeciego etapu pozwoliłyby wykluczyć istnienie selektywnej korzyści na rzecz niektórych przedsiębiorstw, podczas gdy odpowiedź twierdząca w ramach drugiego etapu i odpowiedź przecząca w ramach trzeciego etapu pozwoliłyby natomiast stwierdzić jej istnienie.

13      W niniejszym przypadku Komisja uznała najpierw, że systemem odniesienia jest podatek od przychodów ze sprzedaży detalicznej, również w przypadku przedsiębiorstw o przychodach poniżej 17 mln PLN, lecz jego częścią nie jest progresywna struktura podatku (stawka w wysokości 0% odpowiadająca przedziałowi przychodów niepodlegających opodatkowaniu, stawki w wysokości 0,8% i 1,4% oraz powiązane przedziały przychodów).

14      Komisja uznała następnie w tym względzie, że progresywna struktura podatku – w zakresie, w jakim pociąga za sobą nie tylko krańcowe stawki podatkowe, ale również średnie stawki podatkowe, które są różne dla przedsiębiorstw – stanowi odstępstwo od systemu odniesienia uznawanego za mający zastosowanie według jednolitej stawki podatkowej. W decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, Komisja przedstawiła konkretny przykład dotyczący opodatkowania trzech przedsiębiorstw sektora sprzedaży detalicznej, spośród których pierwsze osiąga miesięczne przychody w wysokości 10 mln PLN, drugie – w wysokości 100 mln PLN, a trzecie – w wysokości 750 mln PLN. Średnia stawka podatkowa w przypadku pierwszego przedsiębiorstwa wynosi zero, w przypadku drugiego przedsiębiorstwa – 0,664%, a w przypadku trzeciego przedsiębiorstwa – 1,246%.

15      Komisja uznała wreszcie, że odstępstwo od systemu odniesienia mające postać progresywnej struktury podatku nie jest uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą systemu. W decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji, Komisja wskazała, że cele polityki sektorowej, takie jak cele polityki regionalnej, środowiskowej lub przemysłowej nie mogą być brane pod uwagę w tym względzie. Ponieważ władze polskie położyły nacisk na cel redystrybucyjny, który jest zamierzony w ramach progresywnej struktury podatku i który jest uzasadniony faktem, że przedsiębiorstwa o wysokim przychodzie mogą korzystać z ekonomii skali, lepszych warunków dostaw lub strategii podatkowych niedostępnych dla mniejszych przedsiębiorstw, Komisja wskazała, że taki cel redystrybucyjny nie jest spójny z podatkiem od przychodów, który ciąży na przedsiębiorstwach jedynie w zależności od wielkości ich działalności, ale nie w zależności od ich kosztów, rentowności, zdolności świadczenia podatkowego lub udogodnień, z których według władz polskich mogą korzystać jedynie duże przedsiębiorstwa. Zdaniem Komisji progresywny podatek od przychodów mógłby być uzasadniony chęcią wyrównania lub zapobieżenia powstaniu pewnych negatywnych skutków określonej działalności (negatywne skutki zewnętrzne), które są tym bardziej poważne, im większe są przychody, ale taka sytuacja nie została w ogóle wykazana w niniejszym przypadku.

16      Ponadto Komisja wyjaśniła, że rozpatrywany środek zakłócał konkurencję lub groził jej zakłóceniem oraz wpływał na wymianę handlową między państwami członkowskimi. W tym względzie stwierdziła ona w szczególności, że rynek sprzedaży detalicznej w Polsce jest otwarty na konkurencję, że obecne są na nim przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich oraz że przedsiębiorstwa będące beneficjentami niższych stawek podatkowych korzystają zatem z pomocy operacyjnej. Zważywszy, że władze polskie wskazały, iż progresywna struktura podatku pozwala na utrzymanie drobnego handlu w konfrontacji z handlem wielkopowierzchniowym, Komisja dostrzegła w tym dowód na okoliczność, że władze polskie zamierzały wywrzeć wpływ na strukturę konkurencji na rynku.

 Przebieg postępowania i żądania stron

17      W dniu 30 listopada 2016 r. Rzeczpospolita Polska wniosła skargę o stwierdzenie nieważności decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji (sprawa T‑836/16).

18      Komisja złożyła odpowiedź na skargę w dniu 21 lutego 2017 r.

19      W dniu 17 marca 2017 r. Węgry złożyły wniosek o dopuszczenie do sprawy w charakterze interwenienta popierającego żądania Rzeczypospolitej Polskiej. Zostały one dopuszczone do sprawy decyzją prezesa dziewiątej izby Sądu z dnia 27 kwietnia 2017 r.

20      W dniu 11 maja 2017 r. Rzeczpospolita Polska złożyła replikę, w dniu 19 czerwca 2017 r. Węgry przedstawiły uwagi interwenienta, a w dniu 2 sierpnia 2017 r. Komisja złożyła duplikę.

21      W dniu 13 września 2017 r. Rzeczpospolita Polska wniosła skargę o stwierdzenie nieważności decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji (sprawa T‑624/17).

22      W dniu 20 października 2017 r. Rzeczpospolita Polska i Komisja złożyły swoje uwagi w przedmiocie uwag interwenienta przedstawionych przez Węgry w sprawie T‑836/16.

23      Pismem z dnia 21 listopada 2017 r. Rzeczpospolita Polska wniosła w sposób uzasadniony o przeprowadzenie rozprawy w sprawie T‑836/16.

24      W dniu 29 listopada 2017 r. Komisja złożyła odpowiedź na skargę w sprawie T‑624/17.

25      W dniu 30 listopada 2017 r. Komisja wniosła o połączenie spraw T‑836/16 i T‑624/17 do celów ustnego etapu postępowania.

26      W dniu 15 grudnia 2017 r. Węgry złożyły wniosek o dopuszczenie do sprawy w charakterze interwenienta popierającego żądania Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie T‑624/17. Zostały one dopuszczone do sprawy decyzją prezesa dziewiątej izby Sądu z dnia 12 stycznia 2018 r.

27      W dniu 20 lutego 2018 r. Węgry przedstawiły uwagi interwenienta w sprawie T‑624/17. Rzeczpospolita Polska i Komisja złożyły swoje uwagi w przedmiocie uwag interwenienta odpowiednio w dniach 9 i 19 kwietnia 2018 r.

28      Pismem z dnia 15 maja 2018 r. Rzeczpospolita Polska wniosła w sposób uzasadniony o przeprowadzenie rozprawy w sprawie T‑624/17.

29      Na podstawie sprawozdania sędziego sprawozdawcy Sąd zdecydował o otwarciu ustnego etapu postępowania w sprawach T‑836/16 i T‑624/17. Sąd postanowił także zadać stronom pytanie w celu udzielenia odpowiedzi na tym etapie.

30      Na wniosek dziewiątej izby Sąd, na podstawie art. 28 regulaminu postępowania przed Sądem, postanowił przekazać sprawy powiększonemu składowi orzekającemu.

31      Decyzją Sądu z dnia 4 lipca 2018 r. sprawy T‑836/16 i T‑624/17 zostały połączone do celów ustnego etapu postępowania zgodnie z art. 68 § 2 regulaminu postępowania.

32      Strony przedstawiły swoje wystąpienia ustnie oraz udzieliły odpowiedzi na pytania Sądu podczas rozprawy w dniu 26 września 2018 r. Przy tej okazji, po wysłuchaniu stron, prezes dziewiątej izby w składzie powiększonym Sądu postanowił, że sprawy T‑836/16 i T‑624/17 zostają połączone również do celów wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie.

33      W sprawie T‑836/16 Rzeczpospolita Polska wnosi o:

–        stwierdzenie nieważności decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji;

–        obciążenie Komisji kosztami postępowania.

34      W sprawie T‑624/17 Rzeczpospolita Polska wnosi o:

–        stwierdzenie nieważności decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji;

–        obciążenie Komisji kosztami postępowania.

35      W sprawach T‑836/16 i T‑624/17 Komisja wnosi o:

–        oddalenie skarg;

–        obciążenie Rzeczypospolitej Polskiej kosztami postępowania.

36      W sprawach T‑836/16 i T‑624/17 Węgry wnoszą o uwzględnienie skarg.

37      W sprawie T‑836/16 Węgry wnoszą ponadto o obciążenie Komisji kosztami poniesionymi przez rząd węgierski.

 Co do prawa

38      W sprawie T‑836/16 rząd polski podnosi cztery zarzuty wobec decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji: najpierw zarzut oparty na istnieniu błędu w kwalifikacji prawnej rozpatrywanego środka jako pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE; następnie zarzuty oparte na naruszeniu art. 13 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 i zasady proporcjonalności w wyniku nakazu niezwłocznego zawieszenia „stosowania progresywnych stawek w przedmiotowym podatku do czasu podjęcia przez Komisję decyzji w sprawie [jego] zgodności z rynkiem wewnętrznym”; i wreszcie zarzut oparty na wadliwym i niewystarczającym uzasadnieniu.

39      W sprawie T‑624/17 rząd polski podnosi dwa zarzuty wobec decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji: po pierwsze, zarzut oparty na istnieniu błędu w kwalifikacji prawnej rozpatrywanego środka jako pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a po drugie zarzut oparty na wadliwym i niewystarczającym uzasadnieniu.

40      W niniejszym przypadku Sąd uważa za wskazane zbadanie w pierwszej kolejności zarzutów opartych na istnieniu w zaskarżonych decyzjach błędu w kwalifikacji prawnej rozpatrywanego środka jako pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

41      Rząd polski utrzymuje, że Komisja niesłusznie uznała, iż podatek od sprzedaży detalicznej stanowi środek selektywny z korzyścią dla niektórych przedsiębiorstw z uwagi na progresywny charakter jego stawek stosowanych do podstawy opodatkowania. Wprost przeciwnie, chodzi tu o środek ogólny, nieselektywny lub taki, który, choć mógłby ewentualnie zostać uznany za selektywny na pierwszy rzut oka, w ostateczności nie jest selektywny, ponieważ jest uzasadniony charakterem i ogólną strukturą omawianego systemu podatkowego.

42      Zgodnie z tym, co twierdzi rząd polski w pierwszej serii argumentów, podatek od sprzedaży detalicznej nie może zostać uznany prima facie za selektywny, ponieważ w jego konstrukcji, która zdaniem Komisji jest przyczyną jego selektywności, nie występują żadne odstępstwa od systemu odniesienia właściwego dla tego podatku, jako że konstrukcja ta jest jednym z elementów składowych tego systemu. Rząd polski podnosi konkretnie, co następuje.

43      Progresywny charakter stawek podatku od sprzedaży detalicznej, który Komisja uważa za przejaw selektywnej korzyści na rzecz niektórych przedsiębiorstw, stanowi – przeciwnie – nieodłączną część systemu odniesienia, na który składa się ów podatek oraz jego charakterystyczne elementy obejmujące podstawę opodatkowania, podatników, zdarzenie podatkowe i strukturę stawek podatkowych. Progresywny charakter stawek podatkowych nie może zatem zostać uznany za wprowadzający odstępstwo od systemu odniesienia. Komisja ograniczyła w błędny sposób system odniesienia do omawianego podatku z wyłączeniem struktury jego stawek, co prowadzi do osobliwej sytuacji, w której system podatkowy odniesienia, który Komisja zidentyfikowała, nie zawiera „normalnej” stawki podatkowej, względem której można by oceniać istnienie selektywnej korzyści, jak wynika z motywów 26 i 51 decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji, oraz z motywów 47 i 49 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji. Komisja poprzestaje na uznaniu, że powinna istnieć tylko jedna stawka podatkowa, która w stosownych przypadkach mogłaby zostać ustalona przez władze polskie jako maksymalna stawka krańcowa w wysokości 1,4% lub jako najwyższa średnia rzeczywista stawka podatku dla podatników.

44      Tymczasem stawki podatkowe, również w przypadku skali progresywnej, stanowią koniecznie część każdego podatku, co Komisja stwierdziła zresztą w pkt 134 swojego zawiadomienia w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 [TFUE] (Dz.U 2016, C 262, s. 1, zwanego dalej „komunikatem w sprawie pojęcia pomocy państwa”). Chcąc narzucić jednolitą stawkę podatku, Komisja narusza ponadto kompetencje podatkowe państw członkowskich.

45      Rząd polski podkreśla, że w niniejszym przypadku sporna skala progresywna jest czytelna i jednoznaczna oraz że stawki podatkowe są relatywnie niewysokie i płaskie, ponieważ wyższa stawka 1,4% pozostaje w relacji do stawki niższej 0,8% w stosunku wynoszącym jedynie 1,75. Nie występuje efekt progowy, ponieważ do wszystkich odnośnych przedsiębiorstw – niezależnie od wielkości ich przychodów – zostanie zastosowane zwolnienie z podatku w odniesieniu do miesięcznego przychodu nieprzekraczającego kwoty 17 mln PLN, stawka 0,8% – w odniesieniu do miesięcznego przychodu w przedziale od 17 do 170 mln PLN oraz stawka 1,4% – w odniesieniu do miesięcznego przychodu w przedziale przekraczającym kwotę 170 mln PLN. System nie jest ani dyskryminacyjny, ani dyskrecjonalny i nie zawiera elementu stanowiącego odstępstwo. W replice w sprawie T‑836/57 rząd polski twierdzi, że struktura podatku od sprzedaży detalicznej nie może być utożsamiana z pełnym zwolnieniem z podatku, z którego korzystały spółki offshore w Gibraltarze, które zostało zbadane w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732) i które było sprzeczne z celem odnośnych podatków polegającym na objęciu wszystkich przedsiębiorstw ogólnym systemem podatkowym, lecz że owa struktura przypomina mechanizmy ograniczające górną wysokość tych podatków do 15% zysków w przypadku wszystkich przedsiębiorstw, które to mechanizmy zostały uznane w tym wyroku za mechanizmy niepociągające za sobą selektywnych korzyści.

46      Rząd polski dodaje, że podatek od sprzedaży detalicznej, tak jak został on skonstruowany, służy podwójnemu celowi, jakim jest zapewnienie państwu wpływów podatkowych i jednocześnie sprawiedliwe rozłożenie obciążeń podatkowych pomiędzy podatników stosownie do ich zdolności świadczenia, zgodnie z logiką redystrybucji, co również będzie się przyczyniać do zapewnienia wpływów podatkowych. Wbrew temu, co Komisja twierdzi w motywie 29 decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji oraz w motywie 49 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, cel tego podatku nie ogranicza się do uzyskania wpływów podatkowych, ani nawet do „opodatkowania przychodów wszystkich przedsiębiorstw handlu detalicznego”. Stanowi to potwierdzenie okoliczności, że stawki podatkowe oraz powiązane progi podatkowe są częścią systemu odniesienia. Ponadto, o ile dokonywane przez sieci handlowe wybory w zakresie organizacji mogą rzeczywiście mieć wpływ na wysokość podatku, jaki musiałyby one zapłacić, o tyle każda z nich może swobodnie przyjąć sposób organizacji najbardziej korzystny w tym względzie, korzystając między innymi z franczyzy. Zwłaszcza grupa Carrefour, podobnie jak inni duzi zagraniczni dystrybutorzy, korzysta z tego rozwiązania w szerokim zakresie, podczas gdy niektórzy duzi podatnicy o zintegrowanej strukturze dystrybucji to polskie spółki kapitałowe.

47      W odpowiedzi na powyższe argumenty Komisja przedstawia najpierw uwagi wstępne. Komisja przypomina, że uznała, iż wszystkie przedsiębiorstwa sektora sprzedaży detalicznej znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu omawianego podatku oraz że progresywna struktura jego stawek wprowadza dyskryminację między tymi przedsiębiorstwami w zależności od ich wielkości, która to dyskryminacja nie jest uzasadniona ani logiką, ani charakterem rzeczonego podatku, jako że przedsiębiorstwa osiągające niższe przychody korzystają ze średniej rzeczywistej stawki zerowej lub niższej niż stawka w przypadku przedsiębiorstw osiągających wyższe przychody. Tak więc niemal wszystkie niezależne małe i średnie przedsiębiorstwa prowadzące handel detaliczny byłyby w praktyce wyłączone z opodatkowania lub byłyby opodatkowane od całości ich przychodów według rzeczywistej średniej stawki nieprzekraczającej 0,8%, zaś wielkoformatowe przedsiębiorstwa sektora sprzedaży detalicznej, na przykład zintegrowane sieci hipermarketów, podlegałyby rzeczywistej średniej stawce podatkowej zbliżonej do maksymalnej stawki 1,4%, która dotyczyłaby dużej części ich dochodów. Przedsiębiorstwa sektora sprzedaży detalicznej oparte na polskim kapitale byłyby zazwyczaj beneficjentami systemu, zaś przedsiębiorstwa z tego sektora oparte na zagranicznym kapitale byłyby opodatkowane według wyższej średniej stawki podatkowej. Komisja podkreśla w tym względzie, że stosownie do różnych publicznie dostępnych informacji na około 200 000 sklepów lub przedsiębiorstw sektora sprzedaży detalicznej jedynie około stu było zobowiązanych do uiszczenia podatku za wrzesień 2016 r., natomiast spodziewany wpływ z podatku wyniósł 114 mln PLN, z czego blisko 80 mln PLN przypadło na 10 największych przedsiębiorstw. Jedynie 12 przedsiębiorstw zostało opodatkowanych stawką 1,4%. Z różnych wypowiedzi polskich polityków wynikało zresztą wyraźnie, że ów podatek zmierza do zrównoważenia warunków konkurencji pomiędzy małymi sklepami i międzynarodowymi sieciami dystrybucyjnymi. Ponadto sieć dystrybucyjna zorganizowana według modelu franczyzy nie zostanie objęta podatkiem w ogóle lub zostanie nim objęta w niewielkim zakresie, podczas gdy zintegrowana sieć dystrybucyjna, która generuje te same przychody, zostanie obciążona podatkiem w znacznie większym zakresie. Komisja podaje w tym względzie przykład dotyczący grupy Carrefour, która jest w części zorganizowana w sposób zintegrowany i która byłaby opodatkowana w odniesieniu do tej części według średniej stawki 1,2%, podczas gdy polska sieć sprzedawców detalicznych Lewiatan, która działa na zasadzie franczyzy i jest podzielona na szesnaście spółek, mimo że osiąga łączny przychód przewyższający przychód grupy Carrefour, płaciłaby podatek według średniej stawki bliskiej zeru. W tym względzie, nawet jeśli sieci zagraniczne, jak grupa Carrefour, posługują się również modelem franczyzy, franczyzobiorcami są właśnie polskie lokalne przedsiębiorstwa, które są traktowane przez omawianą ustawę podatkową w sposób bardziej korzystny. Komisja podkreśliła jednak na rozprawie, że jeśli chodzi o wykazanie selektywności korzyści spowodowanych progresywnym charakterem konstrukcji stawek podatku od sprzedaży detalicznej, zaskarżone decyzje nie są oparte na stwierdzeniu dyskryminacji ze względu na krajowe pochodzenie podatników.

48      Komisja dodaje, powołując się na wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), że aby ustalić, czy dany środek podatkowy jest selektywny na korzyść niektórych przedsiębiorstw, nie wystarczy zbadać, czy istnieje odstępstwo od zasad systemu odniesienia zdefiniowanych przez dane państwo członkowskie, ale należy również sprawdzić, czy granice lub struktura systemu odniesienia zostały zdefiniowane w sposób spójny lub, wręcz przeciwnie, w sposób wyraźnie arbitralny lub stronniczy, tak aby sprzyjać tym przedsiębiorstwom, co ma miejsce w niniejszym przypadku. Komisja wyjaśnia, że w owym wyroku Trybunał orzekł, że selektywna korzyść, z której korzystały niektóre przedsiębiorstwa, wynikała z samej koncepcji odnośnego podatku. Wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981), potwierdza to podejście.

49      W zakresie, w jakim rząd polski uzasadnia omawianą ustawę podatkową koniecznością uwzględnienia zdolności świadczenia przedsiębiorstw, Komisja utrzymuje również, że podstawa opodatkowania odpowiadająca przychodom nie ma w tym względzie znaczenia, ponieważ wysokie przychody można powiązać z sytuacją deficytu i odwrotnie. Fakt, iż dane przedsiębiorstwo jest duże, nie oznacza, że ma ono dużą zdolność świadczenia. Przeciwdziałanie optymalizacji i oszustwom podatkowym, o którym wspomina też rząd polski, jest również bez znaczenia, ponieważ ryzyko unikania opodatkowania ziści się jedynie w kontekście podatku dochodowego.

50      Komisja wyjaśnia, że nie kwestionuje w swej analizie autonomii podatkowej państw członkowskich. Rzeczpospolita Polska ma pełną suwerenność podatkową, przy czym jest zobowiązana do przestrzegania postanowień traktatu FUE dotyczących pomocy państwa.

51      W odniesieniu w szczególności do dyskusji na temat określenia systemu odniesienia Komisja wyjaśnia, że aby stwierdzić, iż środek podatkowy przewidujący określone korzyści jest selektywny, należy zidentyfikować ów system obejmujący spójny zbiór zasad, które zwykle mają zastosowanie na podstawie obowiązujących kryteriów do wszystkich przedsiębiorstw objętych zakresem jego stosowania określonym w celu tego systemu, a następnie należy wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od tego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które w świetle tego celu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. W niniejszym przypadku przedmiotem opodatkowania omawianego podatku jest przychód ze sprzedaży detalicznej, a podatnikami tego podatku są sprzedawcy detaliczni, w związku z czym w świetle celu tego podatku wszyscy sprzedawcy detaliczni niezależnie od ich wielkości znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Tak więc systemem odniesienia jest opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży detalicznej.

52      Jednakże, tak jak w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), system odniesienia przedstawiony przez rząd polski został celowo zaprojektowany w taki sposób, aby był selektywny, i nie można uzasadnić tego celem podatku, jakim jest generowanie wpływów podatkowych dla państwa. Komisja nie pominęła okoliczności, że te same stawki i te same przedziały mają zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw sektora sprzedaży detalicznej, lecz mimo to lokalni sprzedawcy detaliczni są uprzywilejowani dzięki średniej rzeczywistej stawce zerowej lub stawce znacznie niższej niż stawka w przypadku sprzedawców detalicznych mających duże przychody. Komisja wskazuje w tym względzie na przykład liczbowy zawarty w decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, o którym mowa w pkt 14 powyżej. W braku innego przekonywającego uzasadnienia przedstawionego przez polskie władze, logicznym wyjaśnieniem określenia przedziałów może być jedynie faworyzowanie małych sprzedawców detalicznych i zmuszanie do zapłaty podatku największych przedsiębiorstwa sektora.

53      Argument rządu polskiego, zgodnie z którym progresywny charakter podatku od sprzedaży detalicznej jest uzasadniony podwójnym celem, mianowicie zapewnieniem państwu wpływów podatkowych i jednocześnie sprawiedliwym rozłożeniem obciążeń podatkowych pomiędzy podatników stosownie do ich zdolności świadczenia, nie odnosi się do etapu dotyczącego określenia podatkowego sytemu odniesienia, ale odnosi się, stosownie do okoliczności, do uzasadnienia, jakie należy przedstawić po określeniu odstępstwa od tego systemu. W każdym razie nierozłącznym celem podatku, który należy uwzględnić, nie jest wygenerowanie wpływów podatkowych, co jest celem każdej daniny publicznej, lecz opodatkowanie przychodów ze sprzedaży detalicznej, tak samo jak celem podatku dochodowego jest opodatkowanie dochodów. Jak wspomniano w pkt 49 powyżej, celem nie mogłoby też być uwzględnienie zdolności świadczenia poszczególnych przedsiębiorstw prowadzących sprzedaż detaliczną.

54      Tym samym Komisja słusznie określiła w zaskarżonych decyzjach system odniesienia jako opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży detalicznej bez progresywnej skali, gdyż nie uwzględniono żadnej szczególnej stawki liniowej, wbrew temu, co twierdzi rząd węgierski.

55      Należy zbadać argumenty streszczone powyżej.

56      Artykuł 107 ust. 1 TFUE stanowi, że z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

57      Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pomoc, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, nie ogranicza się do subwencji, ponieważ obejmuje ona nie tylko świadczenia pozytywne takie jak same subwencje, ale również interwencje państwa, które w różnej formie zmniejszają ciężary obciążające normalnie budżet przedsiębiorstwa i które przez to, mimo że nie są subwencjami w ścisłym znaczeniu tego słowa, mają taki sam charakter i identyczne skutki (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 lutego 1961 r., De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Wysoka Władza, 30/59, EU:C:1961:2, s. 39; z dnia 2 lipca 1974 r., Włochy/Komisja, 173/73, EU:C:1974:71, pkt 33; z dnia 15 marca 1994 r., Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, pkt 13; z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 71).

58      W zakresie podatków wynika stąd, że środek, za pomocą którego władze publiczne traktują korzystnie pod względem podatkowym niektóre przedsiębiorstwa, który, mimo że nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w korzystniejszej sytuacji finansowej niż innych podatników, stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 marca 1994 r., Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, pkt 14; z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 72; z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 56).

59      Wykazanie istnienia korzystnego pod względem podatkowym traktowania niektórych przedsiębiorstw, innymi słowy scharakteryzowanie selektywności rozpatrywanego środka, wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego środek ten może sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom w porównaniu z innymi, które w świetle celu przyświecającego temu systemowi znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (zob. podobnie i analogicznie wyroki: z dnia 2 lipca 1974 r., Włochy/Komisja, 173/73, EU:C:1974:71, pkt 33; z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo).

60      Mówiąc dokładniej, zgodnie z metodą analizy przyjętą w orzecznictwie uznanie korzystnego środka podatkowego za „selektywny” wymaga w pierwszej kolejności uprzedniego zidentyfikowania i zbadania obowiązującego powszechnego lub „normalnego” systemu podatkowego [zob. podobnie wyroki: z dnia 21 grudnia 2016 r. Komisja/World Duty Free Group i in., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 57; z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 88 i przytoczone tam orzecznictwo].

61      To właśnie na tle tego systemu podatkowego należy w drugiej kolejności ocenić i w stosownym wypadku ustalić ewentualny selektywny charakter korzyści przysparzanych przez rozpatrywany środek podatkowy, wykazując, że ustanawia on odstępstwo od owego „normalnego” systemu poprzez wprowadzenie zróżnicowania wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu wyznaczonego obowiązującemu powszechnemu lub „normalnemu” systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 49; z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 57). Natomiast, jeżeli okaże się, że korzyść podatkowa (innymi słowy zróżnicowanie) jest uzasadniona charakterem i strukturą systemu, w który się wpisuje, nie może ona stanowić korzyści selektywnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 listopada 2001 r., Adria-Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, pkt 42; z dnia 15 grudnia 2005 r., Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, pkt 51, 52; z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 52; z dnia 22 grudnia 2008 r., British Aggregates/Komisja, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, pkt 83; z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 58, 60).

62      Z orzecznictwa wynika, że w sytuacji gdy jest mowa o charakterze „normalnego” systemu, istotny jest cel wyznaczony temu systemowi, podczas gdy w przypadku gdy jest mowa o strukturze „normalnego” systemu, istotne są jego zasady opodatkowania (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 81; z dnia 7 marca 2012 r., British Aggregates/Komisja, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, pkt 84). Należy podkreślić, że wspomniane powyżej pojęcie celu lub charakteru „normalnego” systemu podatkowego odnosi się do podstawowych lub przewodnich zasad tego systemu podatkowego i nie odnosi się ani do polityki, która może być ewentualnie finansowana za pomocą generowanych przez niego wpływów (jak w niniejszym przypadku finansowanie środków polityki rodzinnej), ani do celów, do których osiągnięcia można by dążyć poprzez wprowadzenie odstępstw od tego systemu podatkowego.

63      W niniejszym przypadku należy najpierw zbadać kwestię ustalenia „normalnego” systemu podatkowego, w odniesieniu do którego należy co do zasady rozstrzygnąć o istnieniu bądź nieistnieniu selektywnej korzyści.

64      W zakresie, w jakim Komisja powołuje się w zaskarżonych decyzjach w szczególności na wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), należy podkreślić, że trzy podatki będące przedmiotem spraw, które doprowadziły do wydania owego wyroku, stanowiły wspólnie ogólny system opodatkowania wszystkich spółek z siedzibą w Gibraltarze, podczas gdy w niniejszym przypadku środek uznany przez Komisję za pomoc państwa wpisuje się w ramy szczególnego podatku sektorowego dotyczącego handlu w zakresie sprzedaży detalicznej towarów jednostkom. „Normalny” system podatkowy nie mógłby zatem w każdym razie wyjść poza ten sektor (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 54–63).

65      Rząd polski tymczasem słusznie utrzymuje, że stawki opodatkowania nie mogą zostać wyłączone z treści systemu podatkowego, jak uczyniła to Komisja (zob. motywy 22 i 29 decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji; motywy 46 i 49 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji). Bez względu na to, czy opodatkowanie ma miejsce według stawki jednolitej lub progresywnej, wysokość obciążenia – tak jak podstawa, zdarzenie podatkowe i krąg podatników – należy do podstawowych cech charakterystycznych systemu prawnego obciążenia podatkowego. Jak podkreśla rząd polski, sama Komisja wskazuje w pkt 134 komunikatu w sprawie pojęcia pomocy państwa, że „[j]eżeli chodzi o podatki, system odniesienia opiera się na takich elementach, jak podstawa opodatkowania, podatnicy, zdarzenie podatkowe i stawki podatkowe”. W braku wysokości obciążenia pozwalającego ustalić, jaka jest struktura „normalnego” systemu, niemożliwe jest ponadto zbadanie, czy istnieje korzystne odstępstwo na rzecz niektórych przedsiębiorstw (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 56; z dnia 7 marca 2012 r., British Aggregates/Komisja, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, pkt 52). Z tego powodu w stosownym wypadku, jeżeli w ramach tego samego podatku do niektórych przedsiębiorstw stosuje się stawki opodatkowania różne od innych, w tym zwolnienia różne od innych, należy ustalić, jaka jest „normalna” sytuacja w tej dziedzinie, która stanowi część „normalnego” systemu, bez zidentyfikowania której metoda przywołana w pkt 60 i 61 powyżej nie może znaleźć zastosowania.

66      Z zaskarżonych decyzji i z argumentacji przedstawionej przez Komisję na swą obronę wynika zresztą, że starała się ona zidentyfikować „normalny” system obejmujący strukturę opodatkowania, do którego należy się odnieść. Między innymi z motywów 26 i 32 decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji, i z motywów 47, 49 i 54 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, wynika, że w opinii Komisji system ten powinien być systemem, w którym przychody sprzedawców detalicznych są opodatkowane jednolitą stawką od pierwszej złotówki (liniową). Komisja pokazuje zresztą, że ubolewa, iż władze polskie nie podały jej wartości dla tej stawki jednolitej (motyw 26 decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji; motyw 47 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji) i zasugerowała nawet, aby została przyjęta stawka maksymalna w wysokości 1,4% lub najwyższa stwierdzona średnia rzeczywista stawka podatku dla podatników (motyw 51 decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji). Należy jednak stwierdzić, że „normalny” system o jednolitej stawce, do którego Komisja odwołała się w niektórych fragmentach zaskarżonych decyzji, jest systemem hipotetycznym, który nie mógł zostać uwzględniony. Analizę selektywnego bądź nieselektywnego charakteru korzyści podatkowej, która ma miejsce na drugim etapie metody przypomnianej w pkt 60 i 61 powyżej, należy bowiem przeprowadzić w świetle rzeczywistych cech charakterystycznych „normalnego” systemu podatkowego, w który się ona wpisuje, zidentyfikowanych na pierwszym etapie tej metody, a nie w świetle hipotez, których nie przyjął właściwy organ.

67      W konsekwencji Komisja zidentyfikowała w zaskarżonych decyzjach „normalny” system, który jest bądź niekompletny, bez stawek opodatkowania, bądź hipotetyczny, co stanowi naruszenie prawa.

68      Mając na uwadze sektorowy charakter omawianego podatku oraz w braku zróżnicowanych skal stawek dla niektórych przedsiębiorstw, jedynym „normalnym” systemem, który mógł zostać przyjęty w niniejszym przypadku, był – jak utrzymuje rząd polski – podatek od sprzedaży detalicznej sam w sobie, ze strukturą, która obejmuje progresywną skalę stawek i przedziały tego podatku, w tym również – w przeciwieństwie do tego, co twierdzi rząd polski – kwotę wolną od podatku przewidzianą dla przychodów mieszczących się w przedziale od 0 do 17 mln PLN, ponieważ kwota ta stanowi de facto część konstrukcji opodatkowania i działalność odpowiadająca tej kwocie, mimo że jest ona zwolniona z podatku, jest objęta sektorowym zakresem stosowania tego podatku.

69      Niemniej, nawet jeśli Komisja popełniła błąd w zakresie identyfikacji właściwego „normalnego” systemu podatkowego, należy sprawdzić, czy wniosek, do którego ona doszła, nie jest uzasadniony innymi względami podanymi w zaskarżonych decyzjach, które pozwoliłyby zidentyfikować istnienie selektywnej korzyści na rzecz niektórych przedsiębiorstw.

70      Komisja nie ograniczyła się bowiem do uznania, że progresywna struktura omawianego podatku stanowi odstępstwo od „normalnego” systemu, który w niniejszym przypadku został zidentyfikowany w sposób niekompletny bądź hipotetyczny, lecz uzasadniła także co do zasady istnienie selektywnej korzyści na rzecz przedsiębiorstw uzyskujących niskie przychody, opierając się na wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), który dotyczył systemu podatkowego dyskryminacyjnego samego w sobie w świetle celu, do jakiego miał on dążyć, innymi słowy w świetle jego charakteru. W niniejszym przypadku Komisja uznała, że konstrukcja podatku od sprzedaży detalicznej, wraz ze swoimi stawkami progresywnymi i przedziałami, była sprzeczna z celem przyświecającym temu podatkowi i wywierała w tym względzie skutki dyskryminacyjne wśród przedsiębiorstw z tego sektora. Należy zatem ocenić, czy ocena ta jest zasadna.

71      I tak w motywie 23 decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji, i w motywie 46 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, Komisja wskazała, że „[n]ależy również ocenić, czy granice systemu odniesienia państwo członkowskie opracowało w sposób spójny, czy wręcz przeciwnie – w sposób wyraźnie arbitralny lub stronniczy, tak aby sprzyjać określonym przedsiębiorstwom”. W motywie 47 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, podniosła ona, że „do przedsiębiorstw o niższych przychodach ma zastosowanie niższa średnia efektywna stawka podatkowa niż do przedsiębiorstw o wyższych przychodach […] mimo iż przedsiębiorstwa obu typów prowadzą tę samą działalność”. W motywach 28 i 29 decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji, instytucja ta wskazała, że „celem podatku jest uzyskanie wpływów do budżetu państwa”, że „[w] świetle tego celu Komisja uważa, że wszystkie podmioty działające w sektorze handlu detalicznego znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej, bez względu na ich […] poziom przychodów”, że „Polska celowo zaprojektowała ten podatek w taki sposób, aby uznaniowo przyznać korzyść określonym przedsiębiorstwom” oraz że „[s]ystem odniesienia jest zatem z zasady selektywny w sposób, którego nie można uzasadnić celem podatku”. Motyw 49 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, zawiera podobne oceny, przy czym jednak – jak w motywie 44 tej samej decyzji – tym razem zawiera on wskazówkę, zgodnie z którą celem podatku jest „opodatkowani[e] przychodów wszystkich przedsiębiorstw handlu detalicznego”.

72      Niemniej, po pierwsze, cel zidentyfikowany w motywach 28 i 29 decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji, to jest zasilenie budżetu ogólnego, jest – jak sama Komisja wskazała w swoich odpowiedziach na skargi – wspólny wszystkim podatkom niecelowym, które stanowią zasadniczy element systemów podatkowych i jest on sam w sobie niewystarczający do ustalenia charakteru poszczególnych podatków, na przykład według rodzaju objętych nimi podatników, w zależności od tego, czy są one ogólne bądź sektorowe, czy też według ewentualnego szczególnego celu przyświecającego podatkom, na przykład jeśli chodzi o podatki mające na celu zmniejszenie pewnych szkód dla środowiska (podatki środowiskowe). Ponadto progresywna struktura stawek podatku nie może jako taka być sprzeczna z celem pozyskiwania wpływów budżetowych.

73      Po drugie, nie można także przyjąć celu zidentyfikowanego w motywach 44 i 49 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, to jest opodatkowania przychodów wszystkich przedsiębiorstw odnośnego sektora. Żaden z elementów znajdujących się w aktach sprawy nie pozwala przyjąć, że ustawodawca polski miał taki zamiar. Wręcz przeciwnie, zarówno uzasadnienie do projektu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (zob. w tym względzie część zatytułowana „Obowiązek podatkowy i stawki podatku”), jak również uwagi władz polskich w trakcie postępowania administracyjnego, które doprowadziło do wydania decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, (zob. w tym względzie motyw 27 tej decyzji), wskazują na to, że celem było ustanowienie podatku sektorowego zgodnego z zasadą redystrybucji podatkowej.

74      Z elementów figurujących w aktach sprawy wynika dokładniej, że ustawą o podatku od sprzedaży detalicznej wprowadzono podatek od przychodów sprzedawców detalicznych, bez względu na ich status prawny, uzyskanych ze sprzedaży towarów jednostkom, który to podatek wiąże się z logiką redystrybucyjną. Rozpatrywany podatek, nawet jeśli został przedstawiony w ten sposób, że pozwala on finansować środki polityki rodzinnej, miał zasilać budżet ogólny. Nie przedstawiono żadnego innego szczególnego celu, służącego przykładowo wyrównaniu zaistnienia pewnych negatywnych skutków, jakie może wywołać odnośna działalność, lub zapobieżeniu zaistnienia takich skutków.

75      Ponadto wbrew temu, co utrzymuje Komisja, rozpatrywany podatek, charakteryzujący się progresywną strukturą opodatkowania, był a priori spójny z tym celem, nawet jeśli ów podatek był podatkiem od przychodów. Można bowiem rozsądnie domniemywać, że przedsiębiorstwo, które osiąga wysokie przychody, może dzięki różnym oszczędnościom skali mieć proporcjonalnie niższe koszty niż przedsiębiorstwo, które osiąga skromniejsze przychody – ponieważ stałe koszty jednostkowe (na przykład budynki, podatki od nieruchomości, sprzęt, koszty personelu) i zmienne koszty jednostkowe (na przykład zaopatrzenie w surowce) ulegają zmniejszeniu wraz z wolumenem działalności – oraz że może ono cieszyć się proporcjonalnie wyższym dostępnym dochodem, który czyni je zdolnym do zapłaty proporcjonalnie wyższej kwoty z tytułu podatku od przychodów.

76      Należy zatem potwierdzić to, co utrzymuje zasadniczo rząd polski, to jest, że celem tego podatku było wprowadzenie sektorowego opodatkowania przychodów sprzedawców detalicznych zgodnego z logiką redystrybucyjną.

77      Komisja popełniła zatem w niniejszym przypadku kolejny błąd, przyjmując jako cel podatku od sprzedaży detalicznej cel inny od tego, który został wskazany przez władze polskie.

78      Ten drugi błąd wiąże się zresztą z pierwszym, który popełniła Komisja, ponieważ przyjęty przez nią cel w postaci opodatkowania przychodów „wszystkich przedsiębiorstw” odnośnego sektora oznaczał w rzeczywistości w jej mniemaniu brak kwoty wolnej od podatku, jak również istnienie jednolitej stawki opodatkowania, co odpowiada hipotetycznemu systemowi podatkowemu, który starała się ona zidentyfikować, o czym świadczą ostatnie identyczne zdania w motywie 32 decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji, i w motywie 54 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, przytoczone poniżej:

„[System odniesienia] zakłada opodatkowanie […] wszystkich przedsiębiorstw prowadzących w Polsce działalność w zakresie sprzedaży detalicznej jednolitą stawką podatku (podatkiem liniowym)”.

79      Na tym etapie analizy pojawia się pytanie, czy Komisja mogła jeszcze – mimo dwóch błędów stwierdzonych powyżej co do definicji systemu odniesienia i jego celu – ustalić słusznie elementy świadczące o istnieniu selektywnych korzyści w podatku od sprzedaży detalicznej, mając na uwadze system odniesienia i cel tego systemu, o których mowa w pkt 68 i 76 powyżej, i które wynikają z ustawodawstwa polskiego. Mówiąc dokładniej, pytanie brzmi, czy wykazała ona, że struktura opodatkowania wybrana przez władze polskie jest sprzeczna z celem tego systemu.

80      Należy przypomnieć, że sąd Unii wielokrotnie orzekał w przedmiocie istnienia bądź nieistnienia selektywnych korzyści w ramach systemów podatkowych, lub mówiąc ogólniej, systemów obowiązkowych danin, które charakteryzowały się występowaniem reguł dotyczących modulowania tych danin w zależności od sytuacji podatników. W tym względzie okoliczność, że podatek charakteryzuje się progresywną strukturą opodatkowania, kwotą wolną od podatku, pułapami opodatkowania lub innymi mechanizmami modulacji oraz że wynikiem tego są różne rzeczywiste poziomy opodatkowania w zależności od wysokości podstawy podlegającej opodatkowaniu w przypadku poszczególnych podatników lub według parametrów wspomnianych mechanizmów modulacji nie przekłada się koniecznie – jak wynika z orzecznictwa przypomnianego w pkt 58–62 powyżej – na istnienie selektywnej korzyści na rzecz niektórych przedsiębiorstw.

81      Powyższe twierdzenie ilustrują w szczególności różne konkretne przykłady związane z pytaniem sformułowanym w pkt 79 powyżej, które pozwalają określić, w jakich okolicznościach można zidentyfikować bądź nie istnienie odstępstwa od stosowania „normalnego” systemu ze względu na okoliczność, że środek modulacji rozpatrywanego podatku ignoruje charakter tego systemu, to znaczy jego cel.

82      I tak, jeśli chodzi o przypadki, w których takie odstępstwo zostało zidentyfikowane, w wyrokach: z dnia 8 listopada 2001 r., Adria-Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, pkt 49–55); z dnia 22 grudnia 2008 r., British Aggregates/Komisja (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, pkt 86, 87); z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280); z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 85–108); z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 58–94, w związku z pkt 123), w odniesieniu, odpowiednio, do pułapu opodatkowania w pierwszym z tych wyroków, do zwolnień w trzech kolejnych wyrokach i do odliczeń od podstawy opodatkowania w ostatnim wyroku Trybunał uznał w świetle celów odnośnych podatków, którym przyświecała walka z negatywnymi skutkami zewnętrznymi, między innymi środowiskowymi, jeśli chodzi o pierwsze trzy z tych wyroków, wprowadzenie powszechnego systemu opodatkowania wszystkich przedsiębiorstw, jeśli chodzi o kolejny wyrok, oraz amortyzacja – do celów podatku dochodowego od osób prawnych – wartości firmy wynikająca z nabycia aktywów przedsiębiorstw w określonych okolicznościach, jeśli chodzi o ostatni z tych wyroków, że korzyści, które były zastrzeżone dla niektórych przedsiębiorstw spośród innych przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji w świetle tych celów, były z tego względu selektywne.

83      Z wyroków tych wynika, że niezależnie od okoliczności, czy cel podatku obejmuje wpływ działalności przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu, czy korzyść dotyczy szczególnego sektora gospodarczego w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami podlegającymi opodatkowaniu bądź szczególnej formy prowadzenia przedsiębiorstw, czy też korzyść jest potencjalnie dostępna dla każdego przedsiębiorstwa podlegającego opodatkowaniu, jeżeli korzyść ta prowadzi do różnic w traktowaniu, które są sprzeczne z celem podatku, ma ona charakter selektywny. Niemniej sam cel podatku może obejmować modulację służącą rozłożeniu wysiłku fiskalnego lub ograniczeniu jego wpływu. Można także uwzględnić szczególne sytuacje, które odróżniają niektórych podatników od pozostałych, nie ignorując przy tym celu podatku.

84      W tym względzie w wyroku z dnia 8 listopada 2001 r., Adria-Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, pkt 33–36), wspomnianym w pkt 82 powyżej, Trybunał wskazał, że częściowy zwrot podatków od energii zużytej przez przedsiębiorstwa, mający zastosowanie wtedy, gdy podatki te przekraczały pewien próg wartości netto tego, co wyprodukowały owe przedsiębiorstwa, nie stanowi pomocy państwa, jeżeli korzystają z niego wszystkie przedsiębiorstwa objęte tymi podatkami niezależnie od ich przedmiotu działalności, mimo że mógł on prowadzić do różnych poziomów opodatkowania między przedsiębiorstwami zużywającymi taką samą ilość energii.

85      Podobnie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 77–83), wspomnianym w pkt 82 powyżej, Trybunał orzekł, że korzyści, które mogły wynikać z generalnego ograniczenia dwóch podatków od przedsiębiorstw, których podstawą opodatkowania nie był zysk, do 15% zysku, prowadził do tego, że przedsiębiorstwa o tej samej podstawie opodatkowania mogły uiszczać różny podatek, zostały ustalone na podstawie obiektywnych kryteriów niezależnych od wyboru zainteresowanych przedsiębiorstw i nie miały zatem selektywnego charakteru.

86      W wyroku z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in. (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 48–62), Trybunał orzekł, że w ramach podatku dochodowego od zysków spółek, który stanowił „normalny” system w tej sprawie, całkowite zwolnienie, z jakiego korzystały spółdzielnie, nie stanowił selektywnej korzyści z powodu okoliczności, że nie znajdowały się one w sytuacji prawnej i faktycznej porównywalnej z sytuacją spółek handlowych, pod warunkiem że zostało sprawdzone, iż działały one faktycznie w warunkach immanentnie związanych z logiką spółdzielczą, co wiąże się między innymi ze znacznie niższą marżą zysku niż marża zysku osiąganego przez spółki kapitałowe.

87      W wyroku z dnia 29 marca 2012 r., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, pkt 37–44), Trybunał uznał, uwzględniając także szczególną sytuację niektórych przedsiębiorstw, że mechanizm zakańczania starych sporów podatkowych poprzez zapłatę kwoty ryczałtowej, dostępny dla przedsiębiorstw spełniających obiektywne kryteria, które nie stawiały ich w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z sytuacją innych przedsiębiorstw, nie pociągał za sobą selektywnej korzyści, nawet jeśli mógł on prowadzić do tego, że beneficjenci tego mechanizmu płacili mniejsze podatki niż inne przedsiębiorstwa, przy czym wszystkie inne okoliczności były takie same.

88      Podobnie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), przywołanym w pkt 82 powyżej, Trybunał wskazał, że w ramach podatku od obiektów handlowych, którego podstawę stanowi przede wszystkim powierzchnia sprzedaży i którego celem było skorygowanie i zrekompensowanie negatywnych skutków zewnętrznych w zakresie środowiska i zagospodarowania terenu, kwota wolna od podatku w wysokości 60% lub całkowite zwolnienie, z których korzystały obiekty prowadzące określoną działalność, a także te, których powierzchnia sprzedaży była niższa niż określony próg, nie stanowiły pomocy państwa, pod warunkiem sprawdzenia, że te różne obiekty znajdowały się faktycznie w innej sytuacji niż inne obiekty podlegające opodatkowaniu, w świetle skutków, jakie dany podatek miał skorygować i zrekompensować, to jest w świetle celów tego podatku.

89      Powyższe przykłady potwierdzają, że istnieją podatki, których charakter nie stoi na przeszkodzie temu, by towarzyszyły im mechanizmy modulacji mogące nawet przyjąć formę zwolnień, przy czym mechanizmy te nie muszą prowadzić do przyznania selektywnej korzyści. Reasumując, nie mamy do czynienia z selektywnym charakterem, jeżeli te różnice w opodatkowaniu i mogące wypływać stąd korzyści, nawet jeśli są one uzasadnione samą logiką rządzącą rozłożeniem podatku pomiędzy podatników, wynikają ze zwykłego, niestanowiącego odstępstwa, stosowania „normalnego” systemu, jeżeli porównywalne sytuacje są traktowane w porównywalny sposób i jeżeli te mechanizmy modulacji nie ignorują celu danego podatku. Podobnie szczególnych przepisów, które są przewidziane dla niektórych przedsiębiorstw z powodu właściwych im sytuacji i na których podstawie przysługuje im modulacja podatku, a nawet zwolnienie z podatku, nie można analizować jako stanowiących selektywną korzyść, jeżeli przepisy te nie są sprzeczne z celem danego podatku. W tym względzie okoliczność, że jedynie podatnicy spełniający przesłanki stosowania środka mogą z niego skorzystać, nie może sama w sobie przyznawać temu środkowi selektywnego charakteru (zob. wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Takie rozwiązania spełniają wspomniany w pkt 61 powyżej warunek zgodności z charakterem i ze strukturą systemu, w który się wpisują.

90      Natomiast, jeżeli przedsiębiorstwa, które znajdują się w porównywalnej sytuacji w świetle celu podatku lub logiki uzasadniającej modulację tego podatku, nie są równo traktowane w tym względzie, dyskryminacja ta powoduje powstanie selektywnej korzyści mogącej stanowić pomoc państwa, jeżeli są spełnione inne przesłanki określone w art. 107 ust. 1 TFUE.

91      Także w szczególności progresywne struktury opodatkowania, w tym te obejmujące istotne kwoty wolne od podatku, które to struktury nie są wyjątkowe w podatkach państw członkowskich, nie implikują same w sobie istnienia elementów pomocy państwa. W pkt 139 komunikatu w sprawie pojęcia pomocy państwa Komisja wskazuje w tym względzie, że progresywny charakter podatku dochodowego może być uzasadniony celem związanym z redystrybucją towarzyszącym takiemu podatkowi. Nic nie pozwala ograniczyć jednak – jak uczyniła to Komisja w motywach 58 i 59 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji – tego rodzaju oceny do podatków dochodowych i wyłączyć z tej oceny podatki odnoszące się do działalności przedsiębiorstw, a nie do ich dochodu netto lub zysku. Z orzecznictwa przypomnianego w pkt 58–62 powyżej nie wynika bowiem, że aby uniknąć uznania za selektywną korzyść środka modulacji podatku, państwo członkowskie może zastosować jedynie kryteria modulacji ograniczone do pewnych celów, takich jak redystrybucja bogactwa lub zrekompensowanie pewnych negatywnych skutków, które może spowodować dana działalność, i zapobieganie takim skutkom. Konieczne w tym względzie jest to, by pożądana modulacja nie była arbitralna – w odróżnieniu od tego, co miało miejsce w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., British Aggregates/Komisja (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), wymieniony w pkt 82 powyżej – by była ona stosowana w sposób niedyskryminacyjny i pozostawała zgodna z celem danego podatku. Na przykład wspomniane w pkt 84, 85 i 87 powyżej mechanizmy modulacji, których Trybunał nie uznał za selektywne, nie odpowiadały logice opodatkowania proporcjonalnego do negatywnych skutków zewnętrznych, ani też logice redystrybucyjnej, lecz odpowiadały one innym celom. Ponadto, jak wskazano już w pkt 75 powyżej, nie jest wykluczone, że logika redystrybucyjna może także uzasadniać progresywność podatku od przychodów, co w niniejszym przypadku utrzymuje słusznie rząd polski. Logika redystrybucyjna może zresztą uzasadniać nawet całkowite zwolnienie w przypadku niektórych przedsiębiorstw, jak ilustruje to sprawa wymieniona w pkt 86 powyżej.

92      W konsekwencji w przypadku podatku od przychodów kryterium modulacji, które przebiera formę progresywnego opodatkowania od określonego, nawet wysokiego, progu, i które może odpowiadać woli, by obejmować opodatkowaniem działalność przedsiębiorstwa tylko wtedy, gdy działalność ta osiąga pewne znaczenie, nie implikuje samo w sobie istnienia selektywnej korzyści.

93      Z pkt 79–92 powyżej wynika zatem, że Komisja nie mogła słusznie wywieść istnienia selektywnych korzyści towarzyszących podatkowi od sprzedaży detalicznej z samej tylko progresywnej struktury tego nowego podatku.

94      Gdyby jednak Komisja wykazała w zaskarżonych decyzjach, że konkretnie przyjęta progresywna struktura opodatkowania została ustalona w sposób, który sprawia, że cel danego podatku staje się w znacznym stopniu bezprzedmiotowy, można by uznać, że korzyść, jaką mogą z tego czerpać przedsiębiorstwa korzystające z zerowego lub niewielkiego opodatkowania w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami, jest selektywna.

95      Należy zatem jeszcze sprawdzić, czy w zaskarżonych decyzjach Komisja dokonała takiego wykazania.

96      Otóż należy stwierdzić, że w zaskarżonych decyzjach Komisja ograniczyła się do uznania, iż to sama zasada progresywnego opodatkowania powoduje powstanie selektywnej korzyści (motywy 32, 37 decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji; motywy 47, 49, 54 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji), co – mając na uwadze stwierdzenie zawarte w pkt 92 powyżej – stanowi naruszenie prawa.

97      Jedynie w motywie 51 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, Komisja przedstawiła elementy, które można by uznać za służące wykazaniu, że progresywna struktura przyjęta w niniejszym przypadku dla podatku od sprzedaży detalicznej nie jest zgodna z jego celem, o którym mowa w pkt 76 powyżej. Komisja wskazała tam bowiem, że zasadniczo wywiodła z różnych danych publicznych, iż we wrześniu 2016 r. tylko 109 podatników z 200 000 przedsiębiorstw prowadzących działalność w sektorze sprzedaży detalicznej przekroczyło próg miesięcznych przychodów wynoszący 17 mln PLN, około 4 mln EUR, od którego to progu przychody były opodatkowane.

98      Niemniej ta odosobniona okoliczność faktyczna, która – jak strony główne potwierdziły na rozprawie – nie była dyskutowana z władzami polskimi w toku postępowania administracyjnego, stanowiła jedynie część rozumowania odnoszącą się do samej zasady progresywnego opodatkowania i jest zatem w każdym razie niewystarczająca, aby stanowić uzasadnienie mogące wykazać, że progresywna struktura przyjęta w niniejszym przypadku dla podatku od sprzedaży detalicznej nie była zgodna z celem tego podatku.

99      Ponadto Komisja niewątpliwie przedstawiła w zaskarżonych decyzjach, że progresywna struktura opodatkowania podatku od sprzedaży detalicznej prowadziła do traktowania w różny sposób przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, innymi słowy, że prowadziła ona do dyskryminacyjnego traktowania. Niemniej w tym względzie wspomniała ona głównie – nawet jeśli zilustrowała to konkretnie – tylko o tym, że rzeczywista średnia stawka i stawka krańcowa opodatkowania przedsiębiorstw powinny różnić się w zależności od ich przychodów (motywy 24, 25, 27, 28, 32, 37 decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji; motywy 47, 49, 53, 54 decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji). Tymczasem takie zróżnicowanie rzeczywistej średniej stawki i stawki krańcowej w zależności od wysokości podstawy opodatkowania jest immanentnie związane z każdym systemem opodatkowania o progresywnej strukturze, i taki system nie może – jak przedstawiono w pkt 92 powyżej – jako taki i z tego tylko względu spowodować powstania selektywnych korzyści. Ponadto w przypadku gdy progresywna struktura podatku stanowi wyraz celu przyświecającego temu podatkowi, nie można uznać, że dwa przedsiębiorstwa, które mają różną podstawę opodatkowania, są w porównywalnej sytuacji faktycznej w świetle tego celu.

100    W zaskarżonych decyzjach Komisja wspomniała także o okolicznościach, że de facto podatek od sprzedaży detalicznej obciąża w większym stopniu zagraniczne przedsiębiorstwa niż polskie przedsiębiorstwa oraz że obciąża on w większym stopniu sieci dystrybucji zorganizowane w sposób zintegrowany niż sieci dystrybucji posługują się w szerokim zakresie modelem franczyzy.

101    W odniesieniu do pierwszej z tych okoliczności, kwestionowanej przez rząd polski, wystarczy stwierdzić – jak wskazano w pkt 47 powyżej – że sama Komisja przypomniała na rozprawie, iż jeśli chodzi o wykazanie selektywności korzyści spowodowanych strukturą stawek tego podatku, zaskarżone decyzje nie są oparte na stwierdzeniu dyskryminacji ze względu na krajowe pochodzenie podatników. Ponadto należy podkreślić, że – nawet gdyby zostały one wykazane – choć okoliczności wspomniane w pkt 100 powyżej są jedynie konsekwencją stosowania progresywnej struktury opodatkowania odpowiadającej celowi i systematyce rozpatrywanego podatku i choć poszczególne przedsiębiorstwa, które mogą zostać objęte zakresem stosowania podatku, mogą przyjąć swobodnie swój sposób organizacji, okoliczności te nie mogą także prowadzić do uznania, że porównywalne sytuacje faktyczne i prawne są różnie traktowane, lub odwrotnie. Zresztą, jak wskazał rząd polski w swoich skargach, czego Komisja nie zakwestionowała, posługiwanie się modelem franczyzy jest praktykowane w Polsce zarówno przez zagraniczne sieci dystrybucji, jak i przez polskie sieci dystrybucji. Co więcej, sytuacja sklepu franczyzowego różni się od sytuacji sklepu zintegrowanego. Pierwszy z nich jest bowiem autonomiczny co do zasady zarówno pod względem prawnym, jak i pod względem finansowym od swojego franczyzodawcy, co nie ma miejsca w przypadku sklepu zintegrowanego w stosunku do przedsiębiorstwa, które go kontroluje, niezależnie od tego, czy jest to oddział czy spółka zależna w ramach sieci dystrybucji.

102    Wobec powyższego Komisji nie udało się wykazać w zaskarżonych decyzjach istnienia selektywnej korzyści wprowadzającej zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych, które w świetle celu wyznaczonego przez polskiego ustawodawcę podatkowi od sprzedaży detalicznej znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Błędy, jakie instytucja ta popełniła co do definicji „normalnego” systemu podatkowego, co do celu tego podatku i co do istnienia, jej zdaniem, selektywnych korzyści w ramach progresywnej struktury opodatkowania przychodów, nie pozwoliły jej sprawdzić, w świetle celu rozpatrywanego podatku, czy konkretnie przyjęta progresywna struktura prowadziła do traktowania w różny sposób przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, na przykład sprawdzić w należyty sposób, czy przedmiotowe opodatkowanie sektorowe nie obciąża w rzeczywistości bardzo niewystarczającej części działalności, którą miało ono obejmować, powodując tym samym selektywną korzyść dla przedsiębiorstw, które nie uczestniczą w tej części, chociaż prowadzą one istotną działalność w tej dziedzinie.

103    Należy zatem, bez konieczności badania pozostałych zarzutów i argumentów rządu polskiego, stwierdzić nieważność decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji, na podstawie zarzutu dotyczącego istnienia błędu w kwalifikacji prawnej rozpatrywanego środka jako pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

104    W świetle tego samego zarzutu w odniesieniu do decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w sytuacji gdy Komisja bada środki pomocy w świetle art. 107 TFUE w celu ustalenia, czy są one zgodne z rynkiem wewnętrznym, jest ona zobowiązana do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE, jeżeli po zakończeniu etapu badania wstępnego nie mogła rozwiać wszystkich wątpliwości stojących na przeszkodzie stwierdzeniu zgodności tych środków z rynkiem wewnętrznym. Te same zasady znajdują zastosowanie, w sytuacji gdy Komisja ma także wątpliwości co do samej kwalifikacji badanego środka jako pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Nie można zatem co do zasady zarzucać Komisji wszczęcia tego postępowania między innymi na podstawie wątpliwości co do pomocowego, we wskazanym wyżej rozumieniu, charakteru środków będących przedmiotem tegoż postępowania (zob. podobnie wyrok z dnia 10 maja 2005 r., Włochy/Komisja, C‑400/99, EU:C:2005:275, pkt 47).

105    Biorąc jednakże pod uwagę skutki wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE w odniesieniu do środków traktowanych jako nowa pomoc, podlegająca uprzedniemu zezwoleniu ze strony Komisji na podstawie art. 108 ust. 3 TFUE (zwana dalej „nową pomocą”), jeżeli zainteresowane państwo członkowskie twierdzi na etapie badania wstępnego, że środki te nie stanowią pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, Komisja powinna – przed wszczęciem tego postępowania – zbadać w wystarczający sposób tę kwestię na podstawie informacji dostarczonych jej na tym etapie, nawet jeśli badanie to nie doprowadzi do ostatecznej oceny (zob. podobnie wyrok z dnia 10 maja 2005 r., Włochy/Komisja, C‑400/99, EU:C:2005:275, pkt 48). Normalnym skutkiem tego wszczęcia postępowania jest bowiem między innymi zawieszenie badanych środków, zwłaszcza gdy zostaje ono – tak jak w niniejszym przypadku – nakazane przez Komisję zainteresowanemu państwu członkowskiemu na podstawie art. 13 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589.

106    W tym względzie choć tymczasowe zakwalifikowanie przez Komisję danego środka jako nowej pomocy wynika z niepewności natury faktycznej lub ekonomicznej co do charakteru, treści i skutków owego środka oraz co do jego kontekstu i nawet jeśli ostatecznie okaże się, że ta kwalifikacja była błędna w świetle nowych przedstawionych później elementów, decyzja o wszczęciu postępowania pozostaje jednak uzasadniona w świetle samych zasadnych wątpliwości, które żywiła Komisja w chwili wydawania tej decyzji (zob. podobnie wyrok z dnia 10 maja 2005 r., Włochy/Komisja, C‑400/99, EU:C:2005:275, pkt 48, 49). W tej kwestii orzeczono, że kontrola zgodności z prawem decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego sprawowana przez Sąd powinna koniecznie być ograniczona oraz że, gdy strona skarżąca kwestionuje ocenę Komisji co do kwalifikacji spornego środka jako pomocy państwa, kontrola sądu Unii jest ograniczona do sprawdzenia kwestii, czy Komisja nie popełniła oczywistych błędów w ocenie, uznając, że nie była w stanie pokonać wszystkich trudności w tym względzie w trakcie pierwszego badania odnośnego środka (wyroki: z dnia 21 lipca 2011 r., Alcoa Trasformazioni/Komisja, C‑194/09 P, EU:C:2011:497, pkt 61; z dnia 9 września 2014 r., Hansestadt Lübeck/Komisja, T‑461/12, EU:T:2014:758, pkt 42).

107    A zatem, jeżeli z uwagi na informacje, którymi dysponowała już Komisja w chwili wszczęcia postępowania, okazuje się, że już na tym etapie należało w sposób oczywisty odrzucić kwalifikację rozpatrywanego środka jako nowej pomocy, należy stwierdzić nieważność decyzji o wszczęciu postępowania w odniesieniu do tego środka (zob. podobnie wyrok z dnia 10 maja 2005 r., Włochy/Komisja, C‑400/99, EU:C:2005:275, pkt 48).

108    To samo odnosi się do niniejszej sytuacji, w której Komisja oparła swoją tymczasową kwalifikację rozpatrywanego środka jako nowej pomocy głównie na analizie będących w jej posiadaniu informacji, która okazuje się oczywiście błędna. Decyzja o wszczęciu postępowania, pierwsza zaskarżona decyzja, nie była bowiem uzasadniona, jeśli chodzi o kwestię istnienia nowej pomocy, zasadnymi wątpliwościami w świetle danych zawartych w aktach sprawy, lecz stanowiskiem popartym rozumowaniem prawnym, które nie pozwala zgodnie z prawem uzasadnić tej decyzji, jak wynika z pkt 63–102 powyżej. To, że reprezentowane przez Komisję stanowisko, zgodnie z którym między innymi progresywne opodatkowanie stosowane do podatku od sprzedaży detalicznej samo w sobie pociąga za sobą selektywne korzyści, ma charakter zasady, znajduje zresztą potwierdzenie w okoliczności, że jej rozumowanie występuje bez znaczących różnic w owej decyzji oraz w decyzji końcowej, drugiej zaskarżonej decyzji.

109    Należy zatem także stwierdzić nieważność decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji, w tym również zawartego w niej nakazu zawieszenia „stosowania progresywnych stawek w przedmiotowym podatku”, ponieważ taki nakaz zakłada, że środek państwowy, którego on dotyczy, został słusznie zakwalifikowany jako nowa niezgodna z prawem pomoc w ramach tymczasowej analizy w okolicznościach przedstawionych w pkt 104–108 powyżej, jak wynika z art. 13 ust. 1 rozporządzenia nr 2015/1589, zgodnie z którym „Komisja może, po umożliwieniu zainteresowanemu państwu członkowskiemu przedstawienia uwag, podjąć decyzję nakazującą państwu członkowskiemu zawieszenie [wypłaty] wszelkiej pomocy niezgodnej z prawem do momentu podjęcia przez Komisję decyzji w sprawie zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym”. Przepis ten odnosi się wyłącznie do nowej niezgodnej z prawem pomocy w rozumieniu art. 1 lit. f) tego samego rozporządzenia, to jest środków, które w ramach tymczasowej analizy wspomnianej powyżej muszą między innymi odpowiadać definicji pomocy państwa figurującej w art. 107 ust. 1 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 25 kwietnia 2018 r., Węgry/Komisja, T‑554/15 i T‑555/15, odwołanie w toku, EU:T:2018:220, pkt 30, 153, 154). A zatem w niniejszym przypadku losu nakazu zawieszenia nie można oddzielić od losu decyzji o wszczęciu postępowania i należy stwierdzić jego nieważność, bez konieczności badania, czy rozpatrywany oddzielnie, wysunięty przez rząd polski zarzut dotyczący naruszenia art. 13 ust. 1 rozporządzenia nr 2015/1589 jest czy też nie jest zasadny w świetle popierających go argumentów.

110    W świetle powyższego nie jest również konieczne zbadanie pozostałych zarzutów i argumentów wysuniętych przez rząd polski przeciwko decyzji o wszczęciu postępowania, pierwszej zaskarżonej decyzji.

111    Z całości przedstawionych powyżej rozważań wynika, że należy uwzględnić obie skargi o stwierdzenie nieważności wniesione przez Rzeczpospolitą Polską.

 W przedmiocie kosztów

112    Zgodnie z art. 134 § 1 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja przegrała sprawę, należy – zgodnie z żądaniem Rzeczypospolitej Polskiej – obciążyć ją kosztami poniesionymi przez to państwo.

113    Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania państwa członkowskie, które przystąpiły do sprawy w charakterze interwenienta, pokrywają własne koszty. Węgry muszą zatem pokryć własne koszty.







Z powyższych względów

SĄD (dziewiąta izba w składzie powiększonym)

orzeka, co następuje:

1)      Stwierdza się nieważność decyzji Komisji C(2016) 5596 final z dnia 19 września 2016 r. w sprawie pomocy państwa SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) – Polska – Podatek od sprzedaży detalicznej w Polsce.

2)      Stwierdza się nieważność decyzji Komisji (UE) 2018/160 z dnia 30 czerwca 2017 r. w sprawie pomocy państwa SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) wdrożonej przez Polskę w odniesieniu do podatku od sprzedaży detalicznej.

3)      Komisja Europejska pokrywa własne koszty oraz koszty poniesione przez Rzeczpospolitą Polską w sprawach T836/16 i T624/17.

4)      Węgry pokrywają własne koszty w sprawach T836/16 i T624/17.


Gervasoni

Madise

da Silva Passos

Kowalik-Bańczyk

 

      Mac Eochaidh

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 16 maja 2019 r.

Sekretarz

 

      Prezes

E. Coulon

 

      A. M. Collins



*      Język postępowania: polski.