PRESUDA OPĆEG SUDA (deveto vijeće)

27. lipnja 2019.(*)

„Državne potpore – Mađarski porez na promet od oglašavanja – Progresivnost poreznih stopa – Odbitak 50 % prenesenih gubitaka od porezne osnovice za trgovačka društva koja nisu prijavila dobit u 2013. – Odluka kojom se mjere potpore proglašavaju nespojivima s unutarnjim tržištem i nalaže njihov povrat – Pojam državne potpore – Uvjet koji se odnosi na selektivnost”

U predmetu T‑20/17,

Mađarska, koju zastupaju M.-Z. Fehér, G. Koós i E.-Zs. Tóth, u svojstvu agenata,

tužiteljica,

koju podupire

Republika Poljska, koju zastupaju B. Majczyna, M. Rzotkiewicz i A. Kramarczyk‑Szaładzińska, u svojstvu agenata,

intervenijent,

protiv

Europske komisije, koju zastupaju V. Bottka i P.-J. Loewenthal, u svojstvu agenata,

tuženika,

povodom zahtjeva na temelju članka 263. UFEU‑a radi poništenja Odluke Komisije (EU) 2017/329 od 4. studenoga 2016. o mjeri SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) koju je provela Mađarska u vezi s oporezivanjem prometa od oglašavanja (SL 2017., L 49, str. 36.),

OPĆI SUD (deveto vijeće),

u sastavu: S. Gervasoni, predsjednik, L. Madise (izvjestitelj) i R. da Silva Passos, suci,

tajnik: N. Schall, administratorica,

uzimajući u obzir pisani dio postupka i nakon rasprave održane 10. siječnja 2019.,

donosi sljedeću

Presudu

 Okolnosti spora

1        Narodna skupština Mađarske donijela je 11. lipnja 2014. Zakon XXII. iz 2014. o porezu na oglašavanje (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na oglašavanje). Taj zakon stupio je na snagu 15. kolovoza 2014. i uveo je novi poseban porez, progresivnih poreznih stopa po razredima, na prihode ostvarene oglašavanjem u Mađarskoj (u daljnjem tekstu: porez na oglašavanje), koji se primjenjuje uz postojeće poreze na poslovanje, među ostalim i uz porez na dobit. Tijekom istražnog postupka o Zakonu o porezu na oglašavanje, koji je provela Europska komisija u okviru nadzora nad državnim potporama, mađarske su vlasti tvrdile da je svrha tog zakona promicanje načela podjele javnih obveza.

2        U skladu sa Zakonom o porezu na oglašavanje, onaj tko objavi oglas obveznik je poreza na oglašavanje. Stoga su porezni obveznici oni koji oglase učine javno dostupnima (tiskovine, audiovizualni mediji, oglasnici), ali ne i oglašivači (za koje je oglas napravljen), pa ni reklamne agencije koje su posrednici između oglašivača i objavitelja oglasa. Oporezivi iznos tog poreza je godišnji neto promet od objave oglasa. Navedeni porez primjenjuje se na državnom području Mađarske.

3        Ljestvica progresivnih poreznih stopa određena je kako slijedi:

–        0 % za dio prometa koji iznosi manje od 0,5 milijardi mađarskih forinti (HUF) (oko 1 562 000 eura);

–        1 % za dio prometa koji iznosi od 0,5 milijardi HUF do 5 milijardi HUF (oko 15 620 000 eura);

–        10 % za dio prometa koji iznosi od 5 milijardi HUF do 10 milijardi HUF (oko 31 240 000 eura);

–        20 % za dio prometa koji iznosi od 10 milijardi HUF do 15 milijardi HUF (oko 47 000 000 eura);

–        30 % za dio prometa koji iznosi od 15 milijardi HUF do 20 milijardi HUF (oko 62 500 000 eura);

–        40 % za dio prometa koji iznosi više od 20 milijardi HUF (oko 94 000 000 eura) (ova posljednja stopa je povećana na 50 % s početkom od 1. siječnja 2015.).

4        Porezni obveznici čija je dobit prije oporezivanja u 2013. bila jednaka nuli ili negativna mogli su od oporezivog iznosa za 2014. odbiti 50 % gubitaka prenesenih iz prethodnih godina.

5        Nakon razmjene dopisa s mađarskim vlastima Komisija je 12. ožujka 2015. donijela odluku kojom je otvorila službeni istražni postupak u pogledu državnih potpora, predviđen člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a, u odnosu na Zakon o porezu na oglašavanje, ocjenjujući da progresivnost poreznih stopa i odredbe o odbitku prenesenih gubitaka od porezne osnovice predstavljaju državnu potporu. U toj odluci Komisija je ocijenila da se progresivnom poreznom stopom pravi razlika između poduzetnika koji imaju velike prihode od oglašavanja (odnosno većih poduzetnika) i poduzetnika koji imaju male prihode od oglašavanja (odnosno manjih poduzetnika) te se time potonjima daje selektivna prednost na temelju njihove veličine. Komisija je isto tako ocijenila da se poduzećima koja nisu ostvarila dobit u 2013. daje selektivna prednost koja predstavlja državnu potporu jer imaju mogućnost odbiti 50 % gubitaka.

6        U okviru iste odluke Komisija je izdala nalog za obustavu u odnosu na mjeru o kojoj je riječ, na temelju članka 11. stavka 1. Uredbe Vijeća (EZ) br. 659/1999 od 22. ožujka 1999., o utvrđivanju detaljnih pravila za primjenu članka 108. [UFEU‑a] (SL 1999., L 83, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 8., svezak 4., str. 16.).

7        Nakon toga Mađarska je Zakonom LXII. iz 2015. od 4. lipnja 2015. samoinicijativno izmijenila Zakon o porezu na oglašavanje, a da o tome prethodno nije obavijestila Komisiju niti dobila njezino dopuštenje, na način da je progresivnu ljestvicu sa šest poreznih stopa, u rasponu od 0 % do 50 %, zamijenila sustavom dvostruke stope, kako slijedi:

–        0 % za dio prometa od 15 milijuna HUF do 100 milijuna HUF (oko 312 000 eura);

–        5,3 % na dio prometa veći od 100 milijuna HUF.

8        Zakon LXII. iz 2015. je isto tako uveo mogućnost retroaktivne primjene svojih odredaba od trenutka stupanja na snagu Zakona o porezu na oglašavanje u 2014. Slijedom toga, porezni obveznik je mogao odlučiti želi li da se na njegov promet u prethodnoj godini primijeni stara ili nova ljestvica.

9        Komisija je Odlukom (EU) 2017/329 od 4. studenoga 2016. o mjeri SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) koju je provela Mađarska u vezi s oporezivanjem prometa od oglašavanja (SL 2017., L 49, str. 36., u daljnjem tekstu: pobijana odluka) okončala službeni istražni postupak. U članku 1. pobijane odluke Komisija je zaključila da porezni sustav, koji se sastoji od progresivnih poreznih stopa i odredaba o smanjenju iznosa porezne obveze posredstvom odbitka prenesenih gubitaka za poduzetnike koji nisu ostvarili dobit u 2013., uveden Zakonom XXII. iz 2014. o porezu na oglašavanje, uključujući i verziju koja proizlazi iz izmjene od 4. lipnja 2015., predstavlja državnu potporu koju je Mađarska nezakonito uvela, protivno članku 108. stavku 3. UFEU‑a, koja štoviše nije spojiva s unutarnjim tržištem, u smislu članka 107. UFEU‑a.

10      Unatoč tome, Komisija je u člancima 2. i 3. pobijane odluke navela da određene pojedinačne potpore, dodijeljene na temelju tog sustava, ne čine potporu nespojivu s unutarnjim tržištem ako ispunjavanju određene uvjete.

11      U članku 4. pobijane odluke Komisija je naložila Mađarskoj da osigura da korisnici vrate potpore proglašene nespojivima s unutarnjim tržištem.

12      U tom pogledu mađarske vlasti morale su od poduzetnika, koji su ostvarili promet od oglašavanja tijekom razdoblja od stupanja na snagu Zakona o porezu na oglašavanje u 2014. do njegova ukidanja ili njegove zamjene sustavom koji bi u potpunosti bio u skladu s pravilima o državnim potporama, osigurati povrat razlike između: iznosa (1) poreza koji su poduzetnici trebali platiti na temelju primjene referentnog sustava u skladu s pravilima o državnoj potpori (uz jedinstvenu poreznu stopu od 5,3 %, osim ako mađarske vlasti ne odaberu drugu stopu, bez odbitka prenesenih gubitaka) i iznosa (2) poreza koji su poduzetnici već platili ili su morali platiti. Prema tome, ako je razlika između iznosa (1) i iznosa (2) pozitivna, tada iznos potpore treba vratiti, uključujući i kamate koje teku od dana dospijeća poreza. Komisija je međutim navela da povrat nije potreban ako Mađarska ukine predmetni porezni sustav s retroaktivnim učinkom od dana njegova stupanja na snagu 2014. Time se ne sprečava da Mađarska u budućnosti, primjerice od 2017., uvede porezni sustav koji nije progresivan i koji ne stvara razliku između gospodarskih subjekata poreznih obveznika.

13      U biti, Komisija je u pobijanoj odluci u glavnom na sljedeći način opravdala kvalifikaciju predmetnog sistema kao državne potpore, imajući u vidu definiciju iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

14      Prije svega, što se tiče pripisivosti predmetne mjere državi i financiranja te mjere iz državnih sredstava, Komisija je ocijenila da se Mađarska, zbog toga što je njezina Narodna skupština donijela Zakon o porezu na oglašavanje, odrekla sredstava koja bi inače trebala prikupiti od poduzetnika s manjim prometom (odnosno od manjih poduzetnika) da ti poduzetnici podliježu jednakoj razini poreza kao i poduzetnici s velikim prometom (odnosno veliki poduzetnici).

15      Što se tiče postojanja prednosti, Komisija je podsjetila da mjere kojima se smanjuju troškovi koje obično snosi poduzetnik predstavljaju, upravo kao i pozitivne koristi, prednost. U ovom slučaju oporezivanjem po znatno nižoj poreznoj stopi smanjuju se troškovi koje moraju snositi poduzetnici s malim prometom u odnosu na poduzetnike s velikim prometom, zbog čega takvo oporezivanje daje prednost manjim poduzetnicima u odnosu na veće poduzetnike. Komisija je dodala da mogućnost odbitka 50 % prenesenih gubitaka od oporezivog iznosa, koju Zakon o porezu na oglašavanje daje poduzetnicima koji 2013. nisu ostvarili dobit, također predstavlja prednost jer se time smanjuje njihovo porezno opterećenje u odnosu na poduzetnike koji ne mogu iskoristiti taj odbitak.

16      Što se tiče činjenice da utvrđene prednosti stavljaju u povoljniji položaj određene poduzetnike (kriterij selektivnosti), Komisija je navela da, kada je riječ poreznoj prednosti, analizu treba izvršiti u nekoliko koraka. Prije svega treba odrediti referentni porezni sustav, a potom utvrditi odstupa li predmetna mjera od tog sustava, u smislu da stvara razliku između poduzetnika koji su s obzirom na ciljeve svojstvene sustavu u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji, te, konačno, u slučaju potvrdnog odgovora, treba utvrditi je li to odstupanje opravdano prirodom ili općom strukturom referentnog poreznog sustava. Niječni odgovor u drugom koraku ili, eventualno, potvrdni odgovor u trećem koraku, vode do zaključka da ne postoji selektivna prednost u korist određenih poduzetnika, dok potvrdan odgovor u drugom koraku i niječan odgovor u trećem vode, nasuprot tomu, do zaključka da postoji selektivna prednost.

17      Komisija je prije svega navela da je u ovom predmetu referentni sustav onaj koji se sastoji od posebnog poreza na promet ostvarenog pružanjem usluga oglašavanja. Komisija je međutim smatrala da progresivna struktura stope poreza na oglašavanje ne može biti dio tog referentnog sustava. Naime, da se sam referentni sustav ne bi smatrao državnom potporom, on mora, kako je Komisija navela, zadovoljiti dva uvjeta:

–        mora sadržavati istu jedinstvenu poreznu stopu za sve prihode od oglašavanja,

–        ne smije postojati nijedan element posredstvom kojeg bi se određenim poduzetnicima pružila selektivna prednost.

18      U tom pogledu Komisija je potom ocijenila da progresivna struktura oporezivanja predstavlja odstupanje od referentnog sustava koji se sastoji od poreza na oglašavanje s istom jedinstvenom poreznom stopom koja se primjenjuje na sve gospodarske subjekte koji se bave oglašavanjem u Mađarskoj zato što ne samo da uključuje granične porezne stope, nego uključuje i srednje porezne stope, različite od poduzetnika do poduzetnika.

19      Nadalje, Komisija je smatrala i da mogućnost odbitka 50 % prenesenih gubitaka od porezne osnovice za 2014., koja se daje isključivo poduzetnicima koji 2013. nisu ostvarili dobit, također predstavlja odstupanje od referentnog sustava, odnosno od pravila o oporezivanju subjekata na temelju njihova prometa od oglašavanja. Prema mišljenju Komisije, s obzirom na to da se porez na oglašavanje odnosi na promet, troškovi se, suprotno onomu što vrijedi za porez na dobit, ne bi smjeli moći odbiti od porezne osnovice.

20      Komisija je isto tako ocijenila da odstupanje od referentnog sustava u vidu progresivnih poreznih stopa nije opravdano prirodom ili općom strukturom sustava. S obzirom na to da su mađarske vlasti tvrdile da je svrha poreza na oglašavanje u preraspodjeli, te da promet i veličina poduzetnika odražavaju njihovu sposobnost plaćanja, zbog čega poduzetnici s velikim prometom od oglašavanja imaju veću sposobnost plaćanja od poduzetnika s manjim prometom od oglašavanja, Komisija je ocijenila da informacije koje je dostavila Mađarska ne pokazuju ni da je promet koji su ostvarili poduzetnici pokazatelj njihove sposobnosti plaćanja ni da je progresivna struktura poreza opravdana prirodom i općom strukturom poreznog sustava. Za Komisiju, progresivne stope za porez na promet mogu biti opravdane samo radi otklanjanja ili sprečavanja nastanka određenih negativnih učinaka koji mogu biti uzrokovani predmetnom djelatnošću, a koji se pojačavaju razmjerno s prometom, međutim u ovom predmetu nije dokazano postojanje takve situacije.

21      Osim toga, Komisija je opovrgnula da se mogućnost odbitka 50 % prenesenih gubitaka može opravdati kao mjera za sprečavanje izbjegavanja plaćanja poreza i zaobilaženje poreznih obveza, kako to tvrde mađarske vlasti. Prema mišljenju Komisije, ta mjera uvodi proizvoljno razlikovanje dviju grupa poduzetnika koji su u usporedivoj pravnoj i činjeničnoj situaciji, odnosno, s jedne strane, poduzetnika koji su imali prenesene gubitke i koji nisu ostvarili dobit u 2013. i, s druge strane, poduzetnika koji su 2013. ostvarili dobit, ali su mogli imati prenesene gubitke iz prethodnih poreznih godina.

22      K tome, ta odredba ne ograničava mogućnost odbijanja gubitka samo na one gubitke koji su nastali 2013., nego daje mogućnost poduzetnicima koji 2013. nisu ostvarili dobit da u tu svrhu upotrijebe i akumulirane prenesene gubitke iz ranijih godina. Odbitak gubitaka koji su već postojali u vrijeme donošenja Zakona o porezu na oglašavanje može dovesti do selektivnosti jer ta mogućnost stavlja poduzetnike koji imaju znatne prenesene gubitke u povoljniji položaj.

23      Razlike u tretmanu su stoga proizvoljne i nespojive s prirodom poreza na dobit, te se ne mogu smatrati dijelom borbe protiv prijevara i utaje poreza, što bi moglo opravdati različit tretman.

24      Slijedom navedenoga, Komisija je zaključila da priroda i opća struktura poreznog sustava ne mogu opravdati predmetne mjere koje daju selektivnu prednost, s jedne strane, poduzetnicima koji ostvaruju slabiji promet (odnosno manjim poduzetnicima) i, s druge strane, poduzetnicima koji, s obzirom na to da 2013. nisu ostvarili dobit, mogu odbiti 50 % svojih prenesenih gubitaka od porezne osnovice za 2014.

25      Konačno, Komisija je ocijenila da predmetna mjera narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje i utječe na trgovinu među državama članicama. U tom pogledu Komisija je, među ostalim, navela da je mađarsko tržište oglašavanja otvoreno za tržišno natjecanje, da su u njemu prisutni subjekti iz drugih država članica i da poduzetnici koji plaćaju porez po najnižoj stopi dobivaju na taj način operativnu potporu.

26      Što se tiče izmijenjene verzije poreza na oglašavanje iz 2015. godine, Komisija je navela da se ona zasniva na istim načelima i da ima iste značajke kao i porez na oglašavanje iz 2014.

27      Prvo, Komisija je naglasila da nova struktura poreznih stopa još uvijek predviđa porezno izuzeće za poduzetnike koji ostvaruju promet manji od 100 milijuna HUF (stopa od 0 %), dok poduzetnici koji ostvaruju veći promet plaćaju porez na oglašavanje po stopi od 5,3 %. Komisija je Mađarskoj dala priliku da opravda primjenu porezne stope od 0 % na promet od oglašavanja manji od 100 milijuna HUF u skladu s logikom poreznog sustava (npr. administrativnim opterećenjem). Međutim, Mađarska nije iznijela argumente kojima bi dokazala da bi trošak prikupljanja poreza (administrativno opterećenje) bio veći od iznosa prikupljenog poreza (do oko 17 000 eura poreza godišnje).

28      Drugo, prema mišljenju Komisije, neobavezna retroaktivnost izmijenjenog poreza na oglašavanje omogućuje poduzetnicima da izbjegnu plaćanje poreza koje im nameće ta retroaktivnost, čime se daje gospodarska prednost onim poduzetnicima koji na taj način izbjegavaju stopu od 5,3 %, zadržavajući stare stope od 0 % ili 1 %.

29      Treće, Komisija je smatrala, što se tiče mogućnosti odbitka 50 % prenesenih gubitaka od porezne osnovice za 2014., koja se daje isključivo poduzetnicima koji 2013. nisu ostvarili dobit, a koju izmjene iz 2015. nisu povukle, da je u tom pogledu novi sustav ostao nepromijenjen.

30      Slijedom navedenoga, Komisija je zaključila da Zakon o porezu na oglašavanje, kako je izmijenjen 2015., sadržava elemente istovjetne onima koje je proglasila državnom potporom u okviru sustava iz 2014.

31      Narodna skupština Mađarske donijela je 16. svibnja 2017. Zakon XLVII. iz 2017. kojim je izmijenjen Zakon o porezu na oglašavanje. Taj je zakon u biti ukinuo retroaktivni učinak poreza na oglašavanje.

32      U tom pogledu Komisija je u svojim pismenima pred Općim sudom napomenula da Mađarska nije iskoristila mogućnost, predviđenu u uvodnoj izjavi 91. pobijane odluke, da u roku od dva mjeseca od dana donošenja pobijane odluke odredi jedinstvenu poreznu stopu s retroaktivnim učinkom. Iako je Komisija utvrdila da je Mađarska ukinula, s retroaktivnim učinkom, ranije naplaćeni porez na oglašavanje („smatran preplaćenim”) i da je ta odredba donesena upravo u svrhu izvršenja odluke, Komisija navodi da je obveza povrata utvrđenih državnih potpora nestala.

 Postupak i zahtjevi stranaka

33      Mađarska je pokrenula ovaj postupak aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 16. siječnja 2017.

34      Zasebnim aktom, podnesenim istog dana, Mađarska je podnijela zahtjev za suspenziju primjene osporene odluke (predmet T‑20/17 R).

35      Predsjednik Općeg suda je rješenjem od 23. ožujka 2017., Mađarska protiv Komisije (T‑20/17 R, neobjavljeno, EU:T:2017:203), odbio zahtjev za privremenu pravnu zaštitu i odredio da će se o troškovima odlučiti naknadno.

36      Komisija je 27. ožujka 2017. podnijela odgovor na tužbu.

37      Republika Poljska je aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 19. svibnja 2017. zatražila intervenciju u ovom postupku u potporu zahtjevu Mađarske. Predsjednik devetog vijeća Općeg suda je rješenjem od 30. svibnja 2017. dopustio tu intervenciju.

38      Mađarska, Komisija i Republika Poljska podnijele su repliku, odnosno odgovor na repliku i intervencijski podnesak 15. svibnja, 28. lipnja i 26. srpnja 2017.

39      Mađarska i Komisija podnijele su očitovanja na intervencijski podnesak Republike Poljske od 7. studenoga 2017.

40      Dopisom od 15. prosinca 2017. Mađarska je podnijela obrazloženi zahtjev za održavanje rasprave.

41      Na temelju prijedloga suca izvjestitelja Opći sud (deveto vijeće) je odlučio otvoriti usmeni dio postupka. Opći sud je isto tako odlučio postaviti tri pitanja Mađarskoj, kako bi ona na njih odgovorila na raspravi.

42      Na raspravi od 10. siječnja 2019. stranke su iznijele svoja usmena izlaganja i odgovorile na pitanja koja je postavio Opći sud.

43      Tužitelj, uz potporu Republike Poljske, od Općeg suda zahtijeva da:

–        poništi pobijanu odluku;

–        podredno, da djelomično poništi pobijanu odluku u mjeri u kojoj ona isto tako proglašava promjene učinjene u sklopu izmjena propisa iz 2015. nedopuštenom državnom potporom;

–        naloži Komisiji snošenje troškova.

44      Komisija od Općeg suda zahtijeva da:

–        odbije tužbu kao neosnovanu;

–        naloži Mađarskoj i Republici Poljskoj snošenje troškova postupka pred Sudom.

 Pravo

45      Mađarska je iznijela tri razloga u prilog osnovanosti svoje tužbe: prvi, koji se temelji na pogrešnoj kvalifikaciji poreza na prihod od oglašavanja kao državne potpore, u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, drugi, koji se temelji na povredi obveze obrazlaganja i treći, koji se temelji na zlouporabi ovlasti.

46      U ovom predmetu Opći sud smatra prikladnim najprije ispitati tužbeni razlog koji se temelji na pogrešnoj kvalifikaciji predmetnih mjera kao državnih potpora, u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

47      Uvodno valja utvrditi da, iako je Komisija u obrazloženju pobijane odluke ocijenila da neobavezna retroaktivnost poreza na oglašavanje, u njegovoj izmijenjenoj verziji iz 2015., daje prednost određenim poduzetnicima, kako je to preneseno u prethodnoj točki 28., se ta ocjena nije odrazila na izreku pobijane odluke i stoga, kao što je to na raspravi potvrdio i predstavnik Komisije, taj element nije bio utvrđen kao državna potpora. S obzirom na to, nije nužno ispitati argumente iznesene protiv te ocjene Komisije.

48      U preostalom dijelu Mađarska tvrdi da je Komisija pogrešno utvrdila da porez na oglašavanje sadržava selektivne mjere u korist određenih poduzetnika. Mađarska smatra da ni progresivna struktura tog poreza ni smanjenje porezne osnovice za poduzetnike gubitaše u 2013. ne predstavljaju državnu potporu.

 O progresivnoj strukturi poreza

49      Mađarska uvodno tvrdi da, kako bi izbjegla kvalifikaciju državne potpore, nije u obvezi opravdati progresivnu strukturu stopa poreza na promet kao takvu. Naime, ne postoji razlika između, s jedne strane, poreza na dobit, čiju progresivnost Komisija prihvaća, i, s druge strane, poreza koji se odnose na promet zato što te dvije vrste poreza, ako sadržavaju ljestvicu s progresivnim poreznim stopama, imaju iste značajke u pogledu kriterija za proglašenje državne potpore. Fiskalna raznolikost dopušta nacionalnom zakonodavcu da raspolaže brojnim instrumentima u cilju ostvarenja optimalne podjele javnih tereta. Mađarska smatra da, budući da su prema trenutnom stanju prava Unije države članice još uvijek nadležne za određivanje stopa u području izravnog oporezivanja, nije nužno posebno opravdati pravila koja se tiču poreza na oglašavanje, a posebno ne uvođenje ljestvice progresivnih stopa. Analiza postojanja državnih potpora u pojedinom porezu ne ovisi o razlozima zbog kojih je uvedena njegova temeljna struktura.

50      U svrhu iznošenja svojih argumenata Mađarska se poziva na presude od 9. svibnja 1985., Humblot (112/84, EU:C:1985:185); od 17. rujna 1987., Feldain (433/85, EU:C:1987:371); od 27. listopada 2005., Distribution Casino France i dr. (C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 i C‑321/04 do C‑325/04, EU:C:2005:657), i od 5. veljače 2014., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), navodeći da ni u jednom predmetu koji je Sud ispitao i koji se tiče poreznih sustava država članica koji sadržavaju ljestvicu progresivnih poreznih stopa nije presuđeno da zbog ljestvice progresivnih poreznih stopa porezni sustav sam po sebi predstavlja državnu potporu ili da je protivan pravu Unije. Stoga sudska praksa omogućuje državama članicama korištenje progresivnim oporezivanjem i kada objekt poreza nije dobit a da to automatski ne znači da se radi o državnoj potpori.

51      Nasuprot tomu, Mađarska ocjenjuje da bi, ako se presudi da je Komisija osnovano proglasila porez na oglašavanje državnom potporom, tada ta institucija jednako tako mogla osporiti svaki porezni sustav s progresivnim stopama s aspekta nedozvoljene državne potpore, što bi dovelo do proizvoljne zabrane korištenja takvom fiskalnom mjerom.

52      Preciznije, imajući u vidu kriterije za državnu potporu, u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, Mađarska navodi sljedeće.

53      Što se tiče kriterija upotrebe državnih sredstava i postojanja prednosti, Mađarska osporava utvrđenje Komisije iz uvodne izjave 42. u pobijanoj odluci, prema kojoj se „Mađarska odriče sredstava koja bi inače morala prikupiti od poduzetnika s manjom razinom relevantnog prometa (odnosno od manjih poduzetnika) da podliježu jednakoj razini poreza kao poduzetnici s velikim prometom (odnosno veliki poduzetnici)”. Naime, porez na oglašavanje ne izuzima „poduzetnike s manjom razinom relevantnog prometa” od bilo kakvog poreznog tereta jer njihova porezna osnovica ne doseže razrede u kojima su primjenjive više porezne stope. Zbog toga ti poduzetnici plaćaju poreze u „nižim” poreznim razredima u koje njihova porezna osnovica ulazi, i to u istom onom iznosu koji plaćaju „poduzetnici s velikim prometom” u istom razredu porezne osnovice.

54      Što se tiče usporedbe različitih stopa iz pobijane odluke (uvodne izjave 50. do 59. u pobijanoj odluci), Mađarska ističe da Komisija ne može ni stvoriti fiktivni referentni sustav s jedinstvenom poreznom stopom ili s utvrđenom prosječnom poreznom stopom niti ispitati zakonitost poreznog sustava jedne države članice, uspoređujući ga s jednim takvim fiktivnim sustavom. Sudska praksa Suda ne dopušta da se utvrdi odstupanje od referentnog sustava na temelju drugog, proizvoljno definiranog, referentnog sustava u svrhu utvrđenja postojanja prednosti.

55      Stoga je nepravilno utvrđeno da progresivna struktura poreznih stopa poreza na oglašavanje daje selektivne prednosti. Naime, kako to naglašava i poljska vlada, ta struktura, koja bi prema Komisiji bila uzrok selektivnosti, ne odstupa od referentnog sustava kojeg je dio zato što je ona bitna komponenta tog sustava.

56      Mađarska naglašava da ne postoji nikakvo razlikovanje u odnosu na oporezivi iznos poreza na oglašavanje i da se primjenjuje ista porezna stopa, u sistemu progresivnih stopa po razredima, na svakoga tko raspolaže s istom poreznom osnovicom, tako da je porez izračunat na temelju te osnovice isti. Nije dakle došlo ni do kakvog odstupanja od referentnog sustava.

57      Mađarska također navodi da, za razliku od poreznog sustava iz presude od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), koji je bio osmišljen radi davanja prednosti određenoj grupi poduzetnika, u ovom slučaju off‑shore poduzetnicima (koji su zato što nisu imali zaposlenike i poslovne prostore zapravo bili oslobođeni od poreza), porez na oglašavanje plaća svaki porezni obveznik ovisno o svojem prometu, na temelju stopa koje se primjenjuju na jednak način na svaki porezni razred. Ta dva predmeta stoga nisu usporediva.

58      Mađarska dodaje da situacija u ovom predmetu ne odgovara ni situaciji u kojoj se neki porez može smatrati sastavnim dijelom neke mjere državne potpore, poput one kakva je utvrđena u presudi od 27. listopada 2005., Distribution Casino France i dr. (C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 i C‑321/04 do C‑325/04, EU:C:2005:657), kada je prihod od tog poreza nužno korišten za financiranje jedne potpore. U tom pogledu Mađarska ponavlja da je, s obzirom na to da su prihodi od poreza na oglašavanje dio općeg državnog proračuna, nemoguće odrediti koji su točno rashodi financirani tim prihodima.

59      Mađarska vlada zaključuje da, s obzirom na to da početna pravila koja su uređivala porez na oglašavanje i pravila uvedena izmjenama iz 2015. određuju da je iznos poreza na oglašavanje isti za isti oporezivi iznos, progresivna ljestvica po poreznim razredima tog poreza ne uključuje ni selektivnost ni imovinsku korist.

60      Poljska vlada sa svoje strane dodaje da, čak i pod pretpostavkom da progresivne porezne stope nisu dio specifičnog referentnog sistema poreza na oglašavanje, te stope ne favoriziraju poduzetnike koji se, u pogledu glavnog cilja tog poreza, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji s drugim poduzetnicima. Naime, s obzirom na to da je struktura tih stopa zasnovana na progresivnosti kroz razrede, a ne na općoj progresivnosti, ta struktura poštuje načelo jednakog postupanja. Naime, za isti se dio ostvarenoga prometa prema svim poduzetnicima postupa na istovjetan način jer su podvrgnuti istoj poreznoj stopi i nijedna kategorija poduzetnika ne može se smatrati privilegiranom.

61      Na navedene argumente, prema kojima progresivnost poreza na oglašavanje ne podrazumijeva državnu potporu, Komisija je odgovorila navodeći da situacije iz presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732) i od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981), odgovaraju upravo porezu na oglašavanje.

62      Iz presude od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), posebno proizlazi da nije dovoljno, radi utvrđenja je li neka fiskalna mjera selektivna u korist određenih poduzetnika, ispitati postoji li odstupanje od pravila referentnog sustava, kako ih je definirala sama država članica koje se to tiče, nego također valja provjeriti jesu li granice ili struktura tog referentnog sustava dosljedno određene ili su, nasuprot tomu, određene na očito proizvoljan ili parcijalan način tako da daju prednosti tim poduzetnicima uzimajući u obzir uobičajeni cilj tog sustava, što bi bio slučaj u ovom predmetu. Komisija navodi da je Sud u toj presudi presudio da je selektivna prednost, koju uživaju određena društva izuzeta od oporezivanja, posljedica same koncepcije poreza o kojem se radi, dok je njegov cilj bio uvesti opću poreznu obvezu.

63      U sličnoj je situaciji, u uvodnim izjavama 50. do 54. u pobijanoj odluci, donesen zaključak da je Mađarska od samog početka namjerno osmislila progresivni porezni sistem po razredima, koji se primjenjuje na porez na oglašavanje kao selektivni referentni sustav, na način da daje prednost određenim poduzetnicima u odnosu na ostale.

64      Komisija dodaje da je presuda od 27. listopada 2005., Distribution Casino France i dr. (C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 i C‑321/04 do C‑325/04, EU:C:2005:657), na temelju koje Mađarska želi pokazati da izostanak poveznice između poreza na oglašavanje i financiranja posebnih mjera upućuje na nepostojanje državne potpore, lišena svake važnosti zato što u ovom slučaju predmet nije mjera pomoći koja je financirana porezom, nego su to potpore koje taj porez donosi sam po sebi, imajući u vidu način na koji je osmišljen.

65      Komisija osim toga tvrdi da jedinstvena porezna stopa za svaki dio ljestvice ne podrazumijeva jednako postupanje prema poreznim obveznicima jer samo oni koji imaju velik promet ulaze u više porezne razrede te su pogođeni višim poreznim stopama. Ono što je važno za pojedinog poreznog obveznika jest efektivna prosječna porezna stopa i ukupni iznos poreza, a ne to je li unutar pojedinog poreznog razreda ljestvice stopa jedinstvena ili nije. U usporedbi s porezom s jedinstvenom stopom poreza na promet koja se odnosi na sve porezne obveznike u istom omjeru, progresivni porez na oglašavanje općenito nameće veći porezni teret poduzetnicima koji ulaze u više porezne razrede.

66      Komisija dodaje da nije, protivno onomu što Mađarska tvrdi, definirala novi referentni sustav „koji se temelji na prosječnoj stopi”. Prosječna porezna stopa na koju se ona poziva različita je za svakog pojedinog poduzetnika, dok je Komisija u uvodnim izjavama 48. i 56. pobijane odluke opisala porez na oglašavanje s jedinstvenom poreznom stopom koji treba služiti kao referentni sustav, kod kojeg ne postoje ni razredi ni progresivna porezna stopa te koji je jedini sustav koji može, prema mišljenju Komisije, izbjeći diskriminaciju između poduzetnika koji se, u pogledu cilja koji se želi postići porezom na oglašavanje, nalaze u usporedivim situacijama. To razmatranje slijedi ono koje je iznio Sud u presudi od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732). Komisija precizira da je, iako se u pobijanoj odluci pozvala na porez na oglašavanje s jedinstvenom poreznom stopom koja ne predstavlja državnu potporu, prepustila Mađarskoj da odredi visinu te porezne stope. To odražava činjenicu da Komisija nije ograničila mađarski suverenitet nego je samo primijenila pravila o državnim potporama.

67      Pozivajući se na uvodne izjave 46. do 71. u pobijanoj odluci, Komisija podsjeća na analizu od tri koraka koju je provela radi utvrđivanja selektivnosti poreza na oglašavanje.

68      Što se tiče selektivnosti dodijeljene prednosti, Komisija je u pobijanoj odluci pokazala da su progresivne porezne stope dovele do razlikovanja između poduzetnika koji imaju visoke prihode od oglašavanja (to jest velike poduzetnike poput Magyar RTL) i onih koji imaju niske prihode od oglašavanja (odnosno manje poduzetnike) i da stoga takve stope predstavljaju selektivnu prednost u korist potonjih na temelju svoje veličine (uvodne izjave 49. do 56.). Međutim, porez na oglašavanje s jedinstvenom, nediskriminirajućom, poreznom stopom, značio bi to da poduzetnik plaća više poreza što je njegov promet veći jer se svi dijelovi njegova prometa oporezuju jednom jedinstvenom poreznom stopom. Za razliku od poreza koji se temelji na dobiti, porezi koji se temelje na prometu nisu zamišljeni tako da uzmu u obzir, a zapravo i ne uzimaju u obzir, troškove nastale stvaranjem tog prometa. To se objašnjava činjenicom da veći promet ne dovodi nužno do veće dobiti i da promet, sam po sebi, ne odražava sposobnost plaćanja poreza.

69      Komisija podsjeća da je, po njezinu mišljenju, postojanje više poreznih razreda i primjena progresivnih poreznih stopa koje prate te porezne razrede, u slučaju poreza na promet, opravdano prirodom sistema samo u iznimnim slučajevima, točnije kada posebni cilj tog poreza traži progresivne porezne stope. Progresivni porez na promet mogao bi primjerice biti opravdan ako se nepovoljni vanjski učinci neke djelatnosti, koji se namjeravaju otkloniti porezom, progresivno, to jest više nego razmjerno, povećavaju s prometom. Mađarska međutim nije pokazala da je progresivnost poreza na oglašavanje opravdana možebitnim nepovoljnim vanjskim učincima koji proizlaze iz oglašavanja.

70      Valja ispitati prethodno sažete argumente.

71      Člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a određeno je da je, osim ako je Ugovorima drukčije predviđeno, svaka potpora koju dodijeli država članica, ili koja se dodjeljuje putem državnih sredstava u bilo kojem obliku kojim se narušava ili prijeti da će se narušiti tržišno natjecanje stavljanjem određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj, nespojiva s unutarnjim tržištem u mjeri u kojoj utječe na trgovinu među državama članicama.

72      Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da potpore predviđene člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a nisu ograničene samo na subvencije s obzirom na to da ne obuhvaćaju samo pozitivne činidbe, kao što su same subvencije, nego obuhvaćaju i državne intervencije koje u različitim oblicima smanjuju troškove koji uobičajeno opterećuju proračun poduzetnika i koje zbog toga, iako nisu subvencije u strogom značenju riječi, imaju istu prirodu i jednake učinke (vidjeti, u tom smislu, presude od 23. veljače 1961., De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Visoko tijelo, 30/59, EU:C:1961:2, str. 39.; od 2. srpnja 1974., Italija/Komisija, 173/73, EU:C:1974:71, t. 33.; od 15. ožujka 1994., Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, t. 13., i od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 71.).

73      U poreznom području to znači da mjera kojom tijela javne vlasti određenim poduzetnicima dodjeljuju povoljniji porezni tretman, koji, iako ne uključuje prijenos državnih sredstava, stavlja korisnike u povoljniji financijski položaj od ostalih poreznih obveznika, predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a (vidjeti, u tom smislu, presude od 15. ožujka 1994., Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, t. 14.; od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 72., i od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 56.).

74      Kako bi se dokazalo postojanje povoljnijeg poreznog tretmana određenih poduzetnika, odnosno dokazala selektivnost predmetne mjere, potrebno je utvrditi stavlja li neka nacionalna mjera, u okviru određenog pravnog sustava, određene poduzetnike u povoljniji položaj u odnosu na druge u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji, u pogledu cilja koji se želi postići tom mjerom (vidjeti, u tom smislu i prema analogiji, presudu od 2. srpnja 1974., Italija/Komisija, 173/73, EU:C:1974:71, t. 33.; vidjeti i presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 75. i navedenu sudsku praksu).

75      Konkretno, prema metodi analize razvijenoj u sudskoj praksi, kvalifikacija jedne porezne mjere koja daje prednost „selektivnom” traži, u prvom koraku, utvrđenje redovnog ili „uobičajenog” poreznog sustava koji je na snazi u predmetnoj državi članici (vidjeti u tom smislu presude od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 57., i od 28. lipnja 2018., Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, t. 88. i navedenu sudsku praksu).

76      U odnosu na taj porezni sustav treba, u drugom koraku, ocijeniti i, prema potrebi, utvrditi je li prednost koja je dodijeljena predmetnom poreznom mjerom selektivna, na temelju dokaza da ta mjera odstupa od tog „uobičajenog” sustava jer uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na cilj tog zajedničkog ili „uobičajenog” sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji (vidjeti u tom smislu presude od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr., C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, t. 49., i od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 57.). S druge strane, ako se porezna prednost, odnosno razlikovanje, opravda prirodom ili strukturom sustava kojeg je dio, tada ona ne može predstavljati selektivnu prednost (vidjeti, u tom smislu, presude od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, t. 42.; od 15. prosinca 2005., Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, t. 51. i 52.; od 6. rujna 2006., Portugal/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, t. 52.; od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, t. 83., i od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 58. i 60.).

77      Iz sudske prakse proizlazi da, kada se govori o prirodi „uobičajenog” sustava, tada se misli na cilj koji je tom sustavu postavljen, a kada se govori o cjelokupnoj strukturi „uobičajenog” sustava, tada se misli na porezna pravila (vidjeti u tom smislu presude od 6. rujna 2006., Portugal/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, t. 81., i od 7. ožujka 2012., British Aggregates/Komisija, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, t. 84.). Treba naglasiti da se pojmovi cilja ili prirode prethodno spomenutog „uobičajenog” poreznog sustava odnose na temeljna ili vodeća načela tog poreznog sustava, a ne odnose se ni na politike koje eventualno mogu biti financirane iz prikupljenih sredstava ni na svrhe koje se želi ostvariti uvođenjem odstupanja od tog poreznog sustava.

78      U ovom predmetu prvo treba razmotriti pitanje određivanja „uobičajenog” poreznog sustava u odnosu na koji se načelno mora istraživati postojanje ili nepostojanje selektivne prednosti.

79      Valja naglasiti, s obzirom na to da se Komisija u pobijanoj odluci posebno poziva na presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), da su tri poreza koja su bila predmet tog postupka zajedno činila opći porezni sustav za sva trgovačka društva osnovana na Gibraltaru, dok, u ovom predmetu, mjera koju je Komisija ocijenila kao državnu potporu čini dio jednog specifičnog sektorskog poreza koji se odnosi na objavu oglasa. „Uobičajeni” porezni sustav ne može dakle ni u kojem slučaju izaći izvan okvira tog sektora (vidjeti, u tom smislu i prema analogiji, presudu od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, t. 54. do 63.).

80      Mađarska pak osnovano tvrdi da porezne stope ne mogu biti isključene iz sadržaja poreznog sustava, kako je to učinila Komisija (vidjeti uvodnu izjavu 48. u pobijanoj odluci). Bilo da se porezna obveza zasniva na jedinstvenoj ili progresivnoj poreznoj stopi, razina poreznog opterećenja je, upravo poput porezne osnovice, poreznog događaja i poreznih obveznika, jedno od temeljnih obilježja pravnog sistema poreznog opterećenja. Kako je to naglasila poljska vlada, Komisija je sama u točki 134. komunikacije o pojmu „državna potpora” iz članka 107. stavka 1. [UFEU‑a] (SL 2016., C 262, str. 1.) navela da se „u slučaju poreza, oblikovanje referentnog sustava temelji […] na elementima poput porezne osnovice, poreznih obveznika, oporezivog događaja i poreznih stopa. U nedostatku razine poreznog opterećenja posredstvom kojeg se može odrediti struktura „uobičajenog” sustava, nemoguće je i ispitati postoji li odstupanje u korist određenih poduzetnika (vidjeti u tom smislu presude od 6. rujna 2006, Portugal/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, t. 56., i od 7. ožujka 2012., British Aggregates/Komisija, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, t. 52.). Zbog toga, eventualno, ako se u okviru istog poreza na neke poduzetnike primjenjuju druge, različite porezne stope, uključujući i druga, različita izuzeća od poreza, tada treba utvrditi koja je „uobičajena” situacija u tom području, koja čini dio „uobičajenog” sustava, bez čije se identifikacije metoda spomenuta u točkama 75. i 76. ne može primijeniti.

81      Nadalje, iz pobijane odluke i argumentacije sadržane u obrani Komisije proizlazi da je ona željela identificirati „uobičajeni” sustav na kojeg će se pozvati, koji sadrži strukturu oporezivanja. Među ostalim, iz uvodnih izjava 52. i 53. u pobijanoj odluci proizlazi da Komisija smatra da taj sustav mora biti sustav u kojem se promet poduzetnika oporezuje po jedinstvenoj stopi, neovisno o njezinoj visini. Komisija je nadalje izrazila žaljenje što mađarske vlasti nisu odredile vrijednost te jedinstvene stope (uvodna izjava 52. u pobijanoj odluci) te je čak predložila prihvatiti stopu od 5,3 % za sve prihode od oglašavanja (uvodne izjave 91. i 93. u pobijanoj odluci). Valja međutim ustvrditi da je „uobičajeni” sustav s jedinstvenom stopom, na koji se u pojedinim odlomcima pobijane odluke poziva Komisija, jedan hipotetski sustav koji se ne može prihvatiti. Naime, analiza selektivnosti jedne porezne prednosti, u drugom koraku metode spomenute u prethodnim točkama 75. i 76., mora biti učinjena u odnosu na stvarna obilježja „uobičajenog” poreznog sustava čijeg je dio, koja su utvrđena tijekom prvog koraka te metode, a ne u odnosu na pretpostavke koje nadležna vlast nije prihvatila.

82      Prema tome, Komisija je u pobijanoj odluci identificirala „uobičajeni” sustav koji je bilo nepotpun jer ne sadržava porezne stope, bilo hipotetski, jer sadržava jedinstvenu poreznu stopu, što je pogreška koja se tiče prava.

83      Imajući u vidu progresivnost poreza o kojemu se radi i izostanak ljestvica s različitim stopama za pojedine poduzetnike, jedini „uobičajeni” porezni sustav koji se u ovom slučaju može prihvatiti, kako to tvrdi i mađarska vlada, jest sam porez na oglašavanje, sa svojom strukturom koja sadržava jedinstvenu ljestvicu poreznih stopa i pripadajuće razrede.

84      Međutim, iako je Komisija pogriješila u identifikaciji mjerodavnog „uobičajenog” poreznog sustava, treba provjeriti je li zaključak do kojeg je došla opravdan iz drugih razloga koji su navedeni u pobijanoj odluci, a na temelju kojih bi se moglo utvrditi postojanje selektivne prednosti u korist pojedinih poduzetnika.

85      Naime, Komisija se nije zadržala na tome da proglasi progresivnu strukturu predmetnoga oporezivanja protivnom „uobičajenom” sustavu, koji je u ovom slučaju bio identificiran na nepotpun ili hipotetski način, nego je u biti obrazložila i postojanje selektivne prednosti u korist poduzetnika koji ostvaruju niži promet, oslanjajući se na presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), koja se tiče poreznog sustava koji je sam po sebi diskriminatoran u odnosu na cilj koji je trebao ostvariti, odnosno bio je diskriminatoran u pogledu svoje prirode. U ovom slučaju Komisija je smatrala da je struktura poreza na oglašavanje, s njegovim progresivnim stopama i razredima, protivna cilju koji se želi postići tim porezom te da je u tom pogledu proizvela diskriminatorne učinke među poduzetnicima u tom sektoru. Stoga treba provjeriti je li ta ocjena osnovana.

86      Slijedom toga, u uvodnoj izjavi 49. u pobijanoj odluci, Komisija je navela da je „nužno […] i ocijeniti je li država članica osmislila granice tog sustava na usklađen ili, suprotno tomu, na očito proizvoljan ili pristran način kako bi se određene poduzetnike stavilo u povoljniji položaj od drugih”. U uvodnoj izjavi 51. u pobijanoj odluci Komisija je navela da je „učinak progresivne strukture stope uvedene Zakonom stoga […] takav da različiti poduzetnici podliježu različitim razinama oporezivanja (izraženima kao udio u njihovu ukupnom godišnjem prometu od oglašavanja) ovisno o njihovoj veličini jer je iznos prometa od oglašavanja koji je poduzetnik ostvario u određenoj mjeri povezan s veličinom tog poduzetnika”. U uvodnoj izjavi 54. u pobijanoj odluci Komisija je nadalje navela da je „referentni sustav stoga […] selektivno osmišljen na način koji nije opravdan s obzirom na cilj poreza na oglašavanje, a to je promicanje načela javne podjele obveza i prikupljanje sredstava za državni proračun”.

87      Međutim, cilj prikupljanja sredstava za državni proračun, koji Komisija spominje, zajednički je svim nenamjenskim porezima koji predstavljaju srž poreznih sustava te je sam po sebi nedostatan za utvrđivanje prirode različitih poreza, primjerice po vrsti poreznih obveznika kojima su namijenjeni, ili prema tome jesu li opći ili specijalni, ili prema posebnom cilju kojeg žele ostvariti kada se primjerice radi o porezima kojima se želi smanjiti šteta koja se čini okolišu (ekoporezi). Nadalje, progresivna struktura poreznih stopa poreza ne može sama po sebi biti protivna cilju prikupljanja sredstava za državni proračun. Isto tako, cilj promicanja pravednog oporezivanja je vrlo općenit i može se pripisati većini poreza. To dakle ne može biti posebni cilj poreza.

88      Iz dokaza koji se nalaze u spisu proizlazi da je Zakon o porezu na oglašavanje uveo porez na promet objaviteljâ oglasa, za koji su mađarske vlasti željele da posluži svrsi preraspodjele, kako je to navedeno u uvodnoj izjavi 33. u pobijanoj odluci. S obzirom na to da nijedna druga posebna svrha, primjerice otklanjanje ili sprečavanje negativnih učinaka koji mogu nastati predmetom djelatnošću, nije spomenuta, valja smatrati da je to bio cilj koji je nacionalni zakonodavac imao u vidu. Međutim, upravo je u pobijanoj odluci Komisija ocijenila da je svrha preraspodjele, koja se očituje u progresivnoj strukturi oporezivanja, nespojiva s porezom na promet i zaključila da se taj cilj ne može prihvatiti u svrhu analize postojanja selektivne prednosti.

89      Ipak, suprotno onomu što tvrdi Komisija, struktura poreza na oglašavanje je, sa svojom progresivnom strukturom oporezivanja, a priori u skladu s ciljem mađarskih vlasti, čak i ako je porez o kojem se radi porez na promet. Naime, razumno je pretpostaviti da poduzetnik koji ostvaruje veći promet može, zahvaljujući različitim ekonomijama razmjera, imati razmjerno niže troškove od poduzetnika koji ostvaruju manji promet – zbog fiksnih jediničnih troškova (primjerice, troškova poslovnog prostora, poreza na imovinu, troškova materijala, troškova osoblja) i varijabilnih jediničnih troškova (troškovi opskrbe sirovinom, primjerice) koji se smanjuju s opsegom djelatnosti – zbog čega on može ostvarivati razmjerno viši prihod, koji mu omogućuje da plati razmjerno više s osnova poreza na promet.

90      Prema tome, Komisija je počinila još jednu pogrešku koja se tiče utvrđenja cilja poreza na oglašavanje, koji je doista bio uvesti sektorsko oporezivanje prometa u svrhu preraspodjele, kako su to izložile mađarske vlasti.

91      U ovoj fazi analize pitanje je je li Komisija još mogla, usprkos dvjema prethodno utvrđenim pogreškama koje se tiču definicije referentnog sustava i njegova cilja, pravilno razlučiti elemente koji upućuju na postojanje selektivne prednosti u porezu na oglašavanje, uzimajući u obzir referentni sustav i njegov cilj, spomenute u točkama 83. i 88., kako proizlaze iz Zakona o porezu na oglašavanje. Preciznije, pitanje je je li Komisija pokazala da je struktura oporezivanja, koju su izabrale mađarske vlasti, protivna cilju tog sistema.

92      Valja ponoviti da je sud Unije u brojnim prigodama odlučivao o postojanju ili nepostojanju selektivnih prednosti u okviru poreznih sustava, ili općenitije u okviru sustava obveznih doprinosa, čije obilježje je postojanje pravila o prilagodbi tih doprinosa situaciji kod pojedinih dužnika. U tom pogledu činjenica da porez ima progresivnu strukturu oporezivanja, odbitke od osnovice, gornje granice oporezivanja ili druge sisteme prilagodbe, te da iz toga proizlaze različite efektivne razine oporezivanja s obzirom na visinu porezne osnovice poreznih obveznika ili s obzirom na navedene parametre sistema prilagodbe, ne znači nužno, kako je to vidljivo iz sudske prakse navedene u prethodnim točkama 73. do 77., da postoji selektivna prednost u korist određenih poduzetnika.

93      Ta tvrdnja je ilustrirana različitim konkretnim primjerima povezanima s pitanjem formuliranim u prethodnoj točki 91., koji omogućuju odrediti u kojim se okolnostima može identificirati postojanje ili nepostojanje odstupanja od „uobičajenog” sustava zbog toga što je mjera prilagodbe poreza protivna tom sustavu, odnosno njegovu cilju.

94      Stoga, što se tiče slučajeva u kojima je takvo odstupanje utvrđeno, u presudama od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, t. 49. do 55.); od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, t. 86. i 87.); od 26. travnja 2018., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280); od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 85. do 108.), i od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 58. do 94., u svezi s njezinom točkom 123.), u kojima je riječ o gornjoj granici oporezivanja – u prvoj navedenoj presudi, o izuzećima od oporezivanja – u tri sljedeće presude, te o smanjenju porezne osnovice – u posljednjoj presudi, Sud je u pogledu ciljeva predmetnih poreza, točnije borbe protiv nepovoljnih vanjskih učinaka, posebno ugrožavanja okoliša – u prve tri navedene presude, uvođenja općeg sustava oporezivanja za sve poduzetnike – u idućoj presudi, te amortizacije goodwilla od stjecanja imovine poduzeća u određenim okolnostima, u svrhu poreza na dobit – u posljednjoj presudi, utvrdio da su prednosti koje su bile dane samo nekim poduzetnicima, od svih koji su se nalazili u usporedivoj situaciji u odnosu na te ciljeve, bile selektivne.

95      Iz tih presuda proizlazi da, neovisno o tome uključuje li cilj poreza svrhu povezanu s učinkom djelatnosti poduzetnika poreznih obveznika ili ne, o tome je li prednost o kojoj se radi usmjerena na jedan određeni ekonomski sektor u odnosu na druge poduzetnike porezne obveznike ili na samo neki određeni oblik poslovanja, te konačno neovisno o tome je li ta prednost potencijalno otvorena svim poduzetnicima poreznim obveznicima ili nije, ako ta prednost dovodi do razlike u postupanju koja je protivna cilju tog poreza, riječ je o selektivnoj prednosti. Ipak, i sam cilj poreza može uključivati prilagodbu čija svrha je raspodjela poreznog napora ili ograničenje njegova učinka. Isto je tako moguće uzeti u obzir i neke posebne situacije u kojima se pravi razlika između poreznih obveznika a da cilj poreza nije povrijeđen.

96      U tom pogledu, u presudi od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, t. 33. do 36.), navedenoj u prethodnoj točki 94., Sud je naveo da djelomični povrat poreza na energiju koju su poduzetnici potrošili, primjenjiv kada ti porezi prijeđu određeni prag neto vrijednosti onoga što su ti poduzetnici proizveli, ne predstavlja državnu potporu ako je koriste svi poduzetnici koji podliježu tom porezu, neovisno o cilju svoje djelatnosti, čak i ako može dovesti do različite visine oporezivanja poduzetnika koji konzumiraju iste količine energije.

97      Isto tako, u presudi od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 77. do 83.), navedenoj u prethodnoj točki 94., Sud je presudio da su prednosti koje mogu proizlaziti iz opće gornje granice oporezivanja od 15 % ostvarene dobiti, koja se primjenjuje kod dva poreza za poduzetnike kojima se ne oporezuje dobit, te koje dovode do toga da poduzetnici koji imaju istu poreznu osnovicu mogu platiti različite iznose poreza, zasnovane na objektivnim kriterijima nezavisnima od volje poduzetnika o kojima se radi, zbog čega njihova priroda nije selektivna.

98      U presudi od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr. (C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, t. 48. do 62.), Sud je presudio da, u okviru poreza na dobit trgovačkih društava koji predstavlja „uobičajeni” sustav u tom predmetu, potpuno izuzeće zadruga od tog poreza ne predstavlja selektivnu prednost zbog toga što zadruge nisu u činjenično i pravno usporedivoj situaciji s trgovačkim društvima ako je utvrđeno da one doista djeluju u uvjetima svojstvenima svrsi zadruga, što uključuje, među ostalim, stjecanje znatno manje dobiti od one koju stječu društva kapitala.

99      U presudi od 29. ožujka 2012., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, t. 37. do 44.), Sud je ocijenio, vodeći računa o posebnosti situacije pojedinih poduzetnika, da mehanizam nagodbenog plaćanja u starim poreznim postupcima, otvoren poduzetnicima koji ispunjavaju određene objektivne kriterije, a koji ih ne stavljaju u činjenično i pravno usporedivu situaciju s drugim poduzetnicima, ne dovodi do selektivne prednosti, iako može dovesti do toga da korisnici tog mehanizma plaćaju manje poreze nego drugi poduzetnici, pri čemu su osim toga u svim stvarima izjednačeni.

100    Isto tako, u presudi od 26. travnja 2018., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), navedenoj u prethodnoj točki 94., Sud je istaknuo da, u okviru poreza na velike trgovine, čiju poreznu osnovicu u biti čini prodajna površina, i posredstvom kojeg se želi popraviti i otkloniti nepovoljne vanjske učinke u području zaštite okoliša i urbanističkog planiranja, porezni odbitak od 60 %, ili potpuno izuzeće od plaćanja poraza u korist trgovina koje se bave određenom djelatnošću i u korist onih čija je prodajna površina manja od postavljenog praga, ne predstavlja državnu potporu ako je utvrđeno da se te trgovine doista nalaze u različitoj situaciji od drugih trgovina poreznih obveznika, uzimajući u obzir utjecaj koji se predmetnim porezom želi popraviti i otkloniti, to jest uzimajući u obzir ciljeve tog poreza.

101    Ti primjeri potvrđuju da postoje porezi čija priroda ih ne sprječava u tome da budu popraćeni mehanizmom prilagodbe, koji može čak dovesti do izuzeća od poreza, a da taj mehanizam unatoč tome ne daje selektivne prednosti. Ukratko, ne postoji selektivnost ako te različitosti u oporezivanju, kao i prednosti koje iz njih mogu proizlaziti, rezultiraju jednostavnom i dosljednom primjenom „uobičajenog” sustava, pa čak i ako su opravdane samo svrhom raspodjele poreza među poreznim obveznicima, pod uvjetom da su usporedive situacije tretirane na usporediv način i da ti sustavi prilagodbe nisu protivni cilju poreza o kojem je riječ. Isto tako, posebne odredbe koje su predviđene za određene poduzetnike zbog njima svojstvenih situacija, na temelju kojih oni koriste prilagodbu, odnosno izuzeće od poreza, ne moraju se smatrati odlučujućima u smislu postojanja selektivnih prednosti ako te odredbe nisu protivne cilju predmetnoga poreza. U tom pogledu činjenica da samo porezni obveznici koji ispunjavaju uvjete za primjenu neke mjere mogu imati korist od nje ne znači sama po sebi da ta mjera ima selektivan karakter (vidjeti presudu od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 59. i navedenu sudsku praksu). Takvi mehanizmi zadovoljavaju uvjet usklađenosti s prirodom i općom strukturom sistema kojeg su dio, navedenog u prethodnoj točki 76.

102    S druge strane, ako se na poduzetnike koji se nalaze u usporedivoj situaciji u odnosu na cilj poreza ili na svrhu koja opravdava prilagodbu tog poreza taj porez ne primjenjuje na jednak način, ta diskriminacija dovodi do selektivne prednosti koja može predstavljati državnu potporu ako su ispunjeni drugi uvjeti navedeni u članku 107. stavku 1. UFEU‑a.

103    Također, progresivne strukture oporezivanja, uključujući znatne odbitke od porezne osnovice, koje nisu iznimka u poreznim sistemima država članica članicama, same po sebi ne podrazumijevaju postojanje elemenata državne potpore. U svojoj komunikaciji o pojmu državne potpore (vidjeti prethodnu točku 80.) Komisija je pod točkom 139. navela da se u tom pogledu progresivno obilježje poreza na prihod može opravdati svrhom preraspodjele sadržane u tom porezu. Međutim, takvo shvaćanje ne može se ograničiti samo na poreze na prihod ili na one čiji cilj je otklanjanje i sprečavanje nastanka određenih nepovoljnih učinaka koje može uzrokovati predmetna djelatnost, kako to čini Komisija u uvodnim izjavama 68. i 69. u pobijanoj odluci, niti se od takvog shvaćanja mogu isključiti porezi koji se odnose na poduzetničku djelatnost, a ne na neto prihod ili dobit poduzetnika. Naime, iz sudske prakse navedene pod prethodnim točkama 73. do 77. ne proizlazi da bi se država članica smjela koristiti samo kriterijima prilagodbe ograničenima na određene svrhe, poput preraspodjele bogatstva ili otklanjanja i sprečavanja nepovoljnih vanjskih učinaka, kako bi izbjegla ocjenu da mjera prilagodbe poreza predstavlja selektivnu prednost. Ono što je naime nužno je to da željena prilagodba ne bude proizvoljna, suprotno onomu što je bilo slučaj u predmetu u kojemu je donesena presuda od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), navedena u prethodnoj točki 94., te da se primjenjuje na nediskriminirajući način i da bude u skladu s ciljem predmetnoga poreza. Primjerice, mehanizmi prilagodbe navedeni u prethodnim točkama 96., 97., i 99., koje Sud nije ocijenio selektivnima, nisu odražavali ideju oporezivanja razmjernog nepovoljnim vanjskim učincima, štoviše ni ideju preraspodjele, nego su imali druge ciljeve. Nadalje, kako je to navedeno u prethodnoj točki 89., nije isključeno da se progresivnost poreza na promet može u tom smislu opravdati svrhom preraspodjele, što osnovano u ovom slučaju tvrdi mađarska vlada. Štoviše, svrha preraspodjele može čak opravdati i potpuno oslobođenje od poreza za pojedine poduzetnike, kako to pokazuje predmet naveden u prethodnoj točki 98.

104    Prema tome, kad je riječ o porezu na promet, kriterij prilagodbe u obliku progresivnog oporezivanja nakon prelaska određenog, čak i visokog, praga, koji može biti odraz namjere oporezivanja djelatnosti pojedinog poduzetnika tek nakon što ta djelatnost dosegne određenu snagu, ne upućuje, sam po sebi, na postojanje selektivne prednosti.

105    Iz prethodno navedenih točaka 91. do 104. stoga proizlazi da Komisija nije mogla osnovano zaključiti o postojanju selektivnih prednosti koje prate porez na oglašavanje samo na temelju progresivne strukture tog novog poreza.

106    Međutim, da je Komisija u svojoj pobijanoj odluci dokazala da je konkretna progresivna struktura oporezivanja uvedena na način koji u velikoj mjeri poništava svrhu poreza o kojem se radi, tada bi se moglo smatrati da je prednost koju iz te strukture ostvaruju poduzetnici koji ne plaćaju nikakav ili mali porez u odnosu na druge poduzetnike selektivna.

107    Valja još dakle provjeriti je li Komisija u pobijanoj odluci iznijela takav dokaz.

108    U tom pogledu, u uvodnoj izjavi 60. u pobijanoj odluci, Komisija je navela da su podaci o plaćanju predujma poreza, koje su 17. veljače 2015. dostavila mađarska tijela, pokazali da su se u 2014. porezne stope od 30 % i 40 %, primjenjive na promet od oglašavanja koji pripada dvama najvišim razredima, primijenile na samo jednog poduzetnika i da je on platio oko 80 % ukupnih prihoda od predujmova poreza. Komisija je ocijenila da ti podaci upućuju na konkretne slučajeve različitog tretmana poduzetnika na osnovi Zakona o porezu na oglašavanje, kao i na selektivnu prirodu progresivnih stopa.

109    Međutim, to činjenično utvrđenje vezuje se tek uz razmatranje usmjereno protiv samog načela progresivnog oporezivanja, zbog čega je to razmatranje u svakom slučaju nedostatno, te kao takvo ne može predstavljati valjano obrazloženje nespojivosti progresivne strukture konkretnog poreza i njegova cilja.

110    Nadalje, točno je da je Komisija u pobijanoj odluci izložila da struktura progresivnog oporezivanja poreza na oglašavanje vodi različitom tretmanu poduzetnika koji se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji, odnosno da dovodi do diskriminatornog postupanja. Međutim, Komisija se u tom smislu pozvala samo na činjenicu da se prosječna efektivna porezna stopa i najviša porezna stopa za poduzetnike razlikuju s obzirom na njihov promet i njihovu veličinu (uvodne izjave 50., 51., 58. i 59. u pobijanoj odluci). Ipak, ta varijacija prosječne efektivne stope i granične porezne stope, s obzirom na visinu porezne osnovice, svojstvena je svakom sistemu oporezivanja s progresivnom strukturom, a taj sistem, kako je već izloženo u prethodnoj točki 104., kao takav i samo zbog te činjenice, ne dovodi do selektivnih prednosti. Nadalje, s obzirom na to da se progresivna struktura pojedinog poreza ogleda u cilju koji se tim porezom želi postići, ne može se smatrati da se dva poduzetnika koji imaju različite porezne osnovice nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji u odnosu na taj cilj.

111    Prema tome, imajući u vidu pogreške koje je Komisija napravila u odnosu na definiciju „uobičajenog” poreznog sustava, u odnosu na njegov cilj, u odnosu na postojanje, kako to smatra Komisija, selektivnih prednosti u okviru progresivne strukture oporezivanja, Komisija nije u svojoj pobijanoj odluci uspjela dokazati postojanje selektivnih prednosti, pa tako ni državnih potpora, zbog progresivne strukture poreza na oglašavanje, bilo u pogledu njegove početne verzije bilo u pogledu izmijenjene verzije iz 2015.

 O smanjenju oporezivog iznosa zbog mogućnosti da se u 2014. izvrši odbitak 50 % prenesenih gubitaka za poduzetnike koji nisu ostvarili dobit u 2013.

112    Mađarska smatra da smanjenje porezne osnovice o kojem se radi ne predstavlja selektivnu prednost ni za jednog poduzetnika. To smanjenje jednako je smanjenju porezne osnovice poreza na dobit za gubitke iz prethodnih godina, koje su s druge strane mogla napraviti profitabilna trgovačka društva u 2013. Prema tome, postojala je mogućnost smanjenja porezne osnovice za gubitke bez razlike za bilo kojeg obveznika poreza na oglašavanje, neovisno o tome je li u 2013. ostvario dobit ili nije. Mogućnost smanjenja porezne osnovice novog poreza na oglašavanje odražavala je nakanu da se u prvoj godini oporezivanja olakša teret troškova poduzetnicima koji trpe gubitke, kako su mađarske vlasti već objasnile u fazi prethodnog ispitivanja tog poreza koji je provela Komisija, te kako je navedeno u uvodnoj izjavi 33. u pobijanoj odluci. U tom pogledu Mađarska navodi da se poduzetnici koji su pretrpjeli gubitke u 2013. ne nalaze, što se tiče njihovih poreznih obveza u 2014., u usporedivoj situaciji s poduzetnicima koji su u 2013. ostvarili dobit.

113    Nadalje, Mađarska smatra da predmeti u kojima su donesene presude od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), i od 21. svibnja 2015., Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338), podupiru njezino mišljenje. U drugoj navedenoj presudi Sud je smatrao da je s aspekta prava Unije prihvatljiv propis koji u okviru poreza, čija porezna osnovica nije prihod, uvodi oporezivanje koje unatoč tome vodi računa o prihodu. Mađarska iz toga zaključuje da nije isključena mogućnost donošenja pravila kojim se daje prednost zasnovana na kriterijima koji nisu povezani s poreznom osnovicom predmetnog poreza a da se time ipak ne daje državna potpora. Prva presuda jednako tako pokazuje da postoji mogućnost prilagođavanja jednog poreza na osnovi kriterija koji nisu povezani s poreznom osnovicom, na temelju čega se može tvrditi da smanjenje porezne osnovice o kojem se radi predstavlja opću poreznu mjeru jer se ona primjenjuje bez razlikovanja na sve poduzetnike prema objektivnom kriteriju povezanom s njihovom profitabilnosti.

114    U odgovoru na te argumente Komisija ističe da ispitivanje selektivnosti u odnosu na referentni sustav mora biti izvršeno u odnosu na porez na oglašavanje, a ne u odnosu na cjelokupni mađarski porezni sustav, imajući u vidu porez na dobit. Mjera o kojoj se radi daje selektivnu prednost zato što dopušta smanjenje porezne osnovice poreza na oglašavanje, pa tako i poreznog tereta koji pada na teret poduzetnika kojih se to tiče, u odnosu na one poduzetnike koji ne mogu koristiti to smanjenje. U tom pogledu Komisija ističe da odbitak gubitaka koji su postojeći u trenutku donošenja Zakona o porezu na oglašavanje dovodi do selektivne prednosti, u jednom dijelu, zato što se taj odbitak ne može smatrati integrativnim dijelom referentnog sustava, kao što je to navedeno u uvodnoj izjavi 55., i, u drugom dijelu, zbog toga što on može favorizirati određene poduzetnike koji imaju znatne prenesene gubitke, čime se odstupa od referentnog sustava, kao što je to navedeno u uvodnim izjavama 62. do 64. pobijane odluke. Uvođenje poreza na oglašavanje u tijeku godine, s ciljem da porezno opterećenje u prvoj godini bude umjereno, što Mađarska također ističe radi opravdavanja mjere, ne samo da je utjecalo na financijsku situaciju onih poreznih obveznika koji su pretrpjeli gubitke u 2013., nego je utjecalo i na financijsku situaciju onih koji su te godine poslovali s dobiti. Dvije grupe poduzetnika se stoga nalaze u usporedivoj situaciji, imajući u vidu cilj poreza. Osim toga, Komisija ističe da se, suprotno porezima koji se zasnivaju na dobiti, porez na oglašavanje zasniva na oporezivanju prometa. Međutim, troškovi, dakle gubici, se općenito ne mogu odbiti od takve porezne osnovice, kao što je to izloženo u uvodnoj izjavi 62. u pobijanoj odluci.

115    Komisija smatra da presude na koje se Mađarska pozvala ne podupiru njezinu argumentaciju. Posebice, Komisija objašnjava da mađarski sustav poreza na oglašavanje ne nalikuje francuskom sustavu poreza na stanovanje, o kojem je riječ u presudi od 21. svibnja 2015., Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338), koji je bio, kako to smatra Komisija, porez na bogatstvo. S obzirom na to da je porezna osnovica poreza na oglašavanje promet, odbijanje prenesenih gubitaka nije povezano s tom osnovicom nego s elementom koji joj je potpuno stran, a to je dobit. Unutarnja logika poreza ne opravdava stoga mogućnost odbijanja gubitka.

116    Komisija dodaje da se selektivnost te mjere u svakom slučaju vidi iz činjenice da je odbijanje gubitaka s vremenskog stajališta ograničeno na porezni dug iz 2014., i podsjeća da je s osobnog stajališta predviđeno samo za poduzetnike koji su u 2013. pretrpjeli gubitke.

117    Prije svega, valja odbaciti argumente što ih je iznijela Mađarska, a koji se pozivaju na paralelu između predmetnog odbitka i mogućnosti odbijanja prijašnjih gubitaka od porezne osnovice poreza na dobit, koju imaju poduzetnici koji su u 2013. ostvarili dobit. Ti argumenti su bespredmetni za utvrđivanje postojanja ili nepostojanja selektivne prednosti u okviru jedinog referentnog sustava koji treba uzeti u obzir, a to je porez na oglašavanje s progresivnim stopama (vidjeti, u tom smislu, presudu od 21. prosinca 2016., Commission/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, t. 54. i 55.). Jedino je pitanje uvodi li smanjenje porezne osnovice za poduzetnike koji u 2013. nisu ostvarili dobit u taj sustav element koji je protivan njegovu cilju i diskriminatoran jer daje selektivnu prednost, kako to tvrdi Komisija na temelju analize koju je provela u uvodnim izjavama 62. do 65. u pobijanoj odluci.

118    U tom pogledu, imajući u vidu ono što je navedeno u prethodnim točkama 95. i 101., treba podsjetiti da određene prilagodbe nekog poreza koje vode računa o posebnim situacijama, čak i ako ne proizlaze iz same prirode, odnosno cilja referentnog poreznog sistema, ne treba smatrati selektivnim prednostima ako te odredbe nisu protivne cilju predmetnoga poreza i ako nisu diskriminatorne.

119    U ovom je predmetu, kao prvo, pogrešno smatrati, kako je to u biti učinila Komisija u uvodnoj izjavi 62. u pobijanoj odluci, da bi smanjenje porezne osnovice moglo u načelu dati selektivnu prednost zbog toga što se, kada se radi o oporezivanju prometa, „troškovi obično ne mogu odbiti od porezne osnovice”.

120    Naime, kao što je to navedeno u prethodnoj točki 97., Sud je u presudi od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 77. do 83.), presudio da gornja granica oporezivanja, određena na temelju objektivnih kriterija, neovisnih o volji poduzetnika kojih se tiče, odnosno na temelju nasumičnih činjenica, ne predstavlja selektivnost, čak i ako su ti kriteriji odvojeni od porezne osnovice o kojoj je riječ, kao što to posebno proizlazi iz točaka 81. i 83. te presude. Može se primijetiti da jedan od kriterija koji daje pravo na primjenu gornje granice predmetnoga poreza, smatran neselektivnim u toj presudi, jest upravo taj da nije došlo do stjecanja dobiti, dok je porezna osnovica tog poreza bila druga. Logično, isto vrijedi i kada se ne radi o gornjoj granici poreza, nego o smanjenju porezne osnovice, kao što je slučaj u ovom predmetu. Nadalje, problem koji je mađarski zakonodavac želio riješiti, na koji se Komisija očitovala u pobijanoj odluci i koji je naveden u prethodnoj točki 112., ne može se smatrati protivnim cilju poreza na oglašavanje, navedenom u prethodnoj točki 90. Naime, cilj tog poreza je preraspodjela, s kojom je potpuno usklađeno smanjenje osnovice radi smanjenja poreznog tereta za poduzetnike koji su u prethodnoj godini pretrpjeli gubitak.

121    Kao drugo, iz presude od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjeno Kraljevstvo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 77. do 83.), isto tako proizlazi da Komisija pogrešno tvrdi, u uvodnoj izjavi 63. u pobijanoj odluci, da mjera u ovom slučaju zapravo uvodi proizvoljno razlikovanje između različitih grupa poduzetnika koji se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji jer je mogućnost odbitka 50 % prenesenih gubitaka od porezne osnovice poreza na oglašavanje za 2014. rezervirana za poduzetnike koji nisu ostvarili dobit u 2013.

122    Naime, razlikovni kriterij neprofitabilnosti u 2013., koji su uvele mađarske vlasti, jest objektivan. Činjenica zadovoljavanja tog kriterija je nasumična za poduzetnike kojih se to tiče. Konačno, u pogledu cilja mađarskog zakonodavca da uvede sektorsko oporezivanje u svrhu preraspodjele, taj kriterij, koji ima za cilj osigurati umjereni porezni pritisak u prvoj godini uvođenja poreza na oglašavanje za porezne obveznike u nepovoljnoj situaciji, predstavlja razliku u tretmanu između poduzetnika koji se ne nalaze u sličnoj situaciji: s jedne strane su oni koji su u 2013. ostvarili dobit, a s druge su oni koji te iste godine nisu ostvarili dobit. Može se naravno smatrati da razlikovni kriterij koji je usvojio mađarski zakonodavac može, u odnosu na određene posebne situacije u kojima se nalaze poduzetnici koji su imali iste gubitke 2013. i prethodnih godina, dovesti do nastanka takozvanoga učinka „praga”, tim više ako su ti poduzetnici bili blizu ravnoteže u 2013., ali ti učinci su svojstveni brojnim mehanizmima prilagodbe koji nužno sadržavaju granice i ne mogu samo zbog toga biti shvaćeni kao sistemi koji pružaju selektivne prednosti.

123    Konačno, okolnost da je prednost o kojoj se radi predviđena samo za prvu godinu primjene poreza o kojem je riječ, a ne i za sljedeće, ne znači da su poduzetnici koji su je iskoristili te prve godine dobili pomoć u odnosu na poduzetnike koji su je mogli koristiti da je sačuvana i za iduće godine. Zakonodavac nije u obvezi održati neku poreznu prednost i, u tom pogledu, situacije dvaju različitih poreznih razdoblja se ne mogu uspoređivati. Štoviše, Komisija u pobijanoj odluci nije ni branila tu ideju, nego ju je samo iznijela u odgovoru na repliku.

124    Valja stoga zaključiti da Komisija u odbijanju od porezne osnovice u prvoj godini primjene poreza na oglašavanje 50 % prenesenih gubitaka za poduzetnike koji nisu ostvarili dobit u 2013. nije pravilno prepoznala postojanje diskriminatornog elementa koji bi bio protivan cilju tog poreza te koji bi stoga predstavljao selektivnu prednost svojstvenu državnoj potpori.

125    Iz svega navedenog proizlazi, i to bez potrebe da se ispitaju drugi dokazi i argumenti mađarske vlade, da pobijanu odluku treba poništiti u cijelosti.

 Troškovi

126    U skladu s člankom 134. stavkom 1. Poslovnika Suda, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. S obzirom na to da Komisija nije uspjela u postupku, treba joj naložiti snošenje troškova Mađarske, sukladno njezinu zahtjevu, uključujući troškove postupka privremene pravne zaštite.

127    U skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika, države članice koje su intervenirale u postupak snose vlastite troškove. Republika Poljska snosit će stoga vlastite troškove.

Slijedom navedenog,

OPĆI SUD (deveto vijeće)

proglašava i presuđuje:

1.      Odluka Komisije (EU) 2017/329 od 4. studenoga 2016. o mjeri SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) koju je provela Mađarska u vezi s oporezivanjem prometa od oglašavanja se poništava.

2.      Europska komisija snosit će vlastite troškove, kao i troškove Mađarske, uključujući i troškove postupka privremene pravne zaštite.

3.      Republika Poljska snosit će vlastite troškove.

Gervasoni

Madise

da Silva Passos

Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 27. lipnja 2019.

Potpisi


*      Jezik postupka: mađarski