ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (tretia komora)
zo 7. septembra 2023 (*)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Smernica 2006/112/ES – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Oslobodenia od dane – Plnenia spočívajúce v cestnej preprave, ktoré priamo súvisia s dovozom tovaru – Režim dovozu – Články 56 a 57 ZFEÚ – Slobodné poskytovanie služieb – Vymáhanie DPH uskutočnené nerezidentom – Zdanenie protihodnoty zaplatenej ako daň z príjmu osôb, ktoré nie sú rezidenti – Zrážková daň vyberaná od nerezidentov“
Vo veci C‑461/21,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Tribunalul Prahova (Vyšší súd Prahova, Rumunsko) zo 17. júna 2021 a doručený Súdnemu dvoru 27. júla 2021, ktorý súvisí s konaním:
SC Cartrans Preda SRL
proti
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova,
SÚDNY DVOR (tretia komora),
v zložení: predsedníčka tretej komory K. Jürimäe, sudcovia M. Safjan, N. Piçarra, N. Jääskinen (spravodajca) a M. Gavalec,
generálny advokát: G. Pitruzzella,
tajomník: A. Lamote, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 10. novembra 2022,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– SC Cartrans Preda SRL, v zastúpení: R. Popescu a C. Preda,
– rumunská vláda, v zastúpení: E. Gane a A. Rotăreanu, splnomocnené zástupkyne,
– Európska komisia, v zastúpení: A. Armenia, T. Isacu de Groot a E. A. Stamate, splnomocnené zástupkyne,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 19. januára 2023,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu jednak článku 144 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“) v spojení s článkom 86 ods. 1 písm. b) a článkom 86 ods. 2 tejto smernice a jednak článkov 56 a 57 ZFEÚ.
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou SC Cartrans Preda SRL (ďalej len „Cartrans“) na jednej strane a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova (Regionálne generálne riaditeľstvo pre verejné financie Ploješť – župná správa pre verejné financie Prahova, Rumunsko) (ďalej len „daňový orgán“) vo veci povinnosti uloženej spoločnosti Cartrans zaplatiť jednak dodatočnú sumu dane z pridanej hodnoty (DPH) za služby spočívajúce v preprave tovaru určeného na dovoz do Rumunska a jednak zrážkovú daň z príjmov vyplatených spoločnosťou Cartrans spoločnosti nerezidentovi, s ktorou uzavrela zmluvu na služby súvisiace s vymáhaním DPH v zahraničí.
Právny rámec
Medzinárodné právo
CMR
3 Rumunsko pristúpilo k Dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave, podpísanému 19. mája 1956 v Ženeve a zmenenému protokolom podpísaným 5. júla 1978 v Ženeve (ďalej len „CMR“), prostredníctvom Decretul nr. 451/1972 privind aderarea României la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR) [dekrét č. 451/1972 o pristúpení Rumunska k Dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave (CMR)] z 20. novembra 1972.
4 Článok 4 CMR stanovuje:
„Dokladom o uzavretí prepravnej zmluvy je nákladný list. Ak nákladný list chýba, ak má nedostatky alebo ak sa stratil, nie je tým existencia alebo platnosť prepravnej zmluvy dotknutá a vzťahujú sa na ňu aj naďalej ustanovenia tohto Dohovoru.“
5 Článok 6 ods. 1 CMR stanovuje:
„Nákladný list musí obsahovať tieto údaje:
a) miesto a dátum vystavenia,
b) meno a adresu odosielateľa,
c) meno a adresu prepravcu,
d) miesto a dátum prevzatia zásielky a miesto jej určenia,
e) meno a adresu príjemcu,
f) obvyklé pomenovanie povahy prepravovanej veci a druh obalu; pri veciach nebezpečnej povahy ich všeobecne uznávané označenie,
g) počet kusov, ich zvláštne značky a čísla,
h) hrubú váhu zásielky alebo iným spôsobom vyjadrené množstvo tovaru,
i) náklady spojené s prepravou (dovozné, vedľajšie poplatky, clá a ostatné výdavky vznikajúce od okamihu uzavretia zmluvy až do vydania zásielky),
j) pokyny potrebné pre colné a iné úradné konania,
k) údaj o tom, že preprava aj napriek akejkoľvek opačnej doložke podlieha ustanoveniam tohto Dohovoru.“
Dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia
6 Článok 7 ods. 1 dohody medzi Rumunskom a Dánskom o zamedzení dvojitého zdanenia, podpísanej 13. decembra 1976 v Kodani (ďalej len „dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia“), stanovuje:
„Zisky dosiahnuté podnikom usadenom v niektorom zmluvnom štáte sú zdaniteľné len v tomto štáte, pokiaľ podnik nevykonáva svoju obchodnú činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom tam zriadenej prevádzkarne. …“
7 Článok 12 ods. 1 až 3 tejto dohody stanovuje:
„1. Provízie pochádzajúce z jedného zmluvného štátu a zaplatené rezidentovi druhého zmluvného štátu môžu byť zdanené v tomto druhom štáte.
2. Takéto provízie však môžu byť zdanené v zmluvnom štáte, odkiaľ pochádzajú, v súlade s právnou úpravou tohto štátu, avšak takto stanovená daň nemôže presiahnuť 4 % sumy provízií.
3. Pojem ‚provízia‘ použitý v tomto článku sa vzťahuje na platby uhradené sprostredkovateľovi, hlavnému zástupcovi alebo inej osobe, ktorá sa považuje za takého sprostredkovateľa alebo zástupcu v zmysle daňových predpisov zmluvného štátu, z ktorého táto platba pochádza.“
Právo Únie
8 Podľa článku 85 smernice o DPH:
„Základom dane pri dovoze tovaru je hodnota určená na colné účely v súlade s platnými ustanoveniami Spoločenstva.“
9 Podľa článku 86 tejto smernice:
„1. Do základu dane sa zahŕňajú tieto zložky, pokiaľ v ňom ešte nie sú obsiahnuté:
a) dane, clá, odvody a iné poplatky splatné mimo členského štátu dovozu ako aj tie, ktoré sú splatné pri dovoze, s výnimkou DPH, ktorá sa má vymerať;
b) súvisiace výdavky ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia vynaložené po prvé miesto určenia na území členského štátu dovozu, ako aj súvisiace výdavky vyplývajúce z prepravy do iného miesta určenia nachádzajúceho sa na území Spoločenstva, ak je toto miesto známe v čase, keď nastane zdaniteľná udalosť.
2. Na účely písmena b) odseku 1 ‚prvé miesto určenia‘ je miesto, ktoré je uvedené na nákladnom liste alebo v inom dokumente, na základe ktorého tovar vstupuje do členského štátu dovozu. Ak takéto miesto nie je uvedené, za prvé miesto určenia sa považuje miesto prvej prekládky nákladu v členskom štáte dovozu.“
10 Hlava IX uvedenej smernice je nazvaná „Oslobodenie od dane“ a obsahuje desať kapitol zahŕňajúcich články 131 až 166. článok 131 tej istej smernice znie:
„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.“
11 Článok 144 smernice o DPH stanovuje:
„Členské štáty oslobodia od dane poskytovanie služieb súvisiacich s dovozom tovaru, ak hodnota týchto služieb je zahrnutá do základu dane v súlade s článkom 86 ods. 1 písm. b).“
Rumunské právo
12 Podľa článku 7 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003, ktorým sa stanovuje Daňový zákonník) z 22. decembra 2003 (Monitorul Oficial al României, časť I, č. 927 z 23. decembra 2003), účinného do 31. marca 2010 (ďalej len „zákon č. 571/2003“), nazvaného „Definície pojmov“:
„1. Na účely tohto zákonníka,… sa rozumie:
…
9. Provízia – akákoľvek platba v hotovosti alebo v naturáliách zaplatená sprostredkovateľovi, hlavnému zástupcovi alebo akejkoľvek osobe, ktorá sa považuje za takého sprostredkovateľa alebo hlavného zástupcu za sprostredkovateľské služby uskutočnené v súvislosti s obchodnou transakciou;
…“
13 Znenie tohto ustanovenia bolo prevzaté do článku 7 ods. 1 bod 9 Legea nr. 227/2015 privind codul fiscal (zákon č. 227/2015, ktorým sa stanovuje Daňový zákonník) z 8. septembra 2015 (Monitorul Oficial al României, časť I, č. 688 z 10. septembra 2015, ďalej len „zákon č. 227/2015“), ktorý nadobudol účinnosť 1. januára 2016.
14 Podľa článku 113 zákona č. 571/2003 a článku 221 zákona č. 227/2015 s názvom „Daňovníci“, ktoré majú rovnaké znenie:
„Nerezidenti poberajúci zdaniteľné príjmy pochádzajúce z Rumunska sú povinní platiť daň v súlade s touto kapitolou a ďalej sa označujú ako daňovníci.“
15 Podľa článku 115 zákona č. 571/2003 a článku 223 zákona č. 227/2015 s názvom „Zdaniteľné príjmy pochádzajúce z Rumunska“, ktoré majú rovnaké znenie:
„1. Zdaniteľné príjmy pochádzajúce z Rumunska, či už dosiahnuté v Rumunsku alebo v zahraničí, sú:
…
f) provízie vyplácané rezidentom;
…“
16 Podľa článku 116 zákona č. 571/2003 s názvom „Zrážková daň zo zdaniteľných príjmov pochádzajúcich z Rumunska dosiahnutých nerezidentmi“, ktorý bol v podstate prebraný do článku 224 zákona č. 227/2015:
„1. Daň, ktorú majú zaplatiť nerezidenti zo zdaniteľných príjmov pochádzajúcich z Rumunska, je vypočítaná, zrazená a zaplatená do štátneho rozpočtu osobou vyplácajúcou príjem.
2. Splatná daň sa vypočíta uplatnením týchto sadzieb hrubého príjmu:
…
d) 16 % v prípade všetkých ostatných zdaniteľných príjmov pochádzajúcich z Rumunska uvedených v článku 115.
…“
17 Článok 118 zákona č. 571/2003 s názvom „Uplatňovanie ustanovení Daňového zákonníka v spojení s ustanoveniami dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia, ako aj práva Únie“, ktorý bol v podstate prevzatý do článku 230 zákona č. 227/2015, stanovuje:
„1. V zmysle článku 116, ak je daňovník rezidentom krajiny, s ktorou Rumunsko uzavrelo dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia, daňová sadzba uplatňovaná na zdaniteľný príjem pochádzajúci z Rumunska, ktorý dosiahol tento daňovník, nemôže presiahnuť sadzbu dane stanovenú v dohode, ktorá sa uplatňuje na tento príjem. Ak sa vo vnútroštátnych právnych predpisoch alebo v dohodách o zamedzení dvojitého zdanenia stanovujú rôzne daňové sadzby, uplatnia sa daňové sadzby, ktoré sú najvýhodnejšie. Ak je daňovník rezidentom v krajine Európskej únie, sadzbou dane uplatniteľnou na zdaniteľný príjem pochádzajúci z Rumunska, ktorý dosiahol tento daňovník, je najvýhodnejšia sadzba stanovená vnútroštátnou právnou úpravou, právom Únie alebo dohodami o zamedzení dvojitého zdanenia. …
2. Na účely uplatnenia ustanovení dohody o zamedzení dvojitého zdanenia a práva Únie je nerezident povinný predložiť osobe vyplácajúcej príjem v čase jeho dosiahnutia osvedčenie o daňovom domicile vydané príslušným orgánom štátu, v ktorom má bydlisko… V čase predloženia osvedčenia o daňovom domicile… sa uplatňujú ustanovenia dohody o zamedzení dvojitého zdanenia alebo práva Únie a v zákonnej premlčacej lehote sa vykoná úprava dane. …
3. V prípade zrážkovej dane presahujúcej sadzby stanovené dohodami o zamedzení dvojitého zdanenia alebo právom Únie sa suma zrazenej dane vráti v súlade s ustanoveniami Ordonanță Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (nariadenie vlády č. 92/2003, ktorým sa stanovuje Daňový poriadok).“
18 Článok 5 prílohy k Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 103/2016 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la articolul 294 alineatul (1) literele a)‑i), articolul 294 alineatul (2) și articolul 296 din Legea nr. 227/2015 [vyhláška ministra pre verejné financie č. 103/2016, ktorou sa schvaľujú vykonávacie opatrenia na oslobodenie od DPH plnení uvedených v článku 294 ods. 1 písm. a) až i), článku 294 ods. 2 a článku 296 zákona č. 227/2015] z 22. januára 2016, stanovuje:
„1. Podľa článku 294 ods. 1 písm. d) Daňového zákonníka je od dane oslobodené poskytovanie služieb vrátane prepravy a doplnkových služieb k doprave, ktoré priamo súvisia s dovozom tovaru, ak je ich hodnota zahrnutá do základu dane dovážaného tovaru v súlade s článkom 289 Daňového zákonníka.
2. Oslobodenie od dane uvedené v článku 294 ods. 1 písm. d) Daňového zákonníka v prípade služieb spočívajúcich v preprave tovaru a priamo súvisiacich s dovozom tovaru preukazuje poskytovateľ, ak sa miesto poskytovania služieb považuje za miesto v Rumunsku v súlade s článkom 278 Daňového zákonníka a ak je uvedený poskytovateľ osobou povinnou zaplatiť daň podľa článku 307 ods. 1 Daňového zákonníka v prípade neuplatnenia oslobodenia od dane.
Doklady umožňujúce odôvodniť oslobodenie od dane sú tieto:
a) faktúra alebo prípadne v prípade osôb, ktoré skutočne poskytujú dopravné služby, konkrétny prepravný doklad, ak obsahuje aspoň informácie uvedené v článku 319 ods. 20 Daňového zákonníka;
b) zmluva uzavretá s príjemcom služieb;
c) osobitné prepravné doklady uvedené podľa druhu prepravy, alebo prípadne kópie týchto dokladov;
d) doklady, z ktorých vyplýva, že prepravovaný tovar bol dovezený do Európskej únie a že hodnota služieb je zahrnutá do základu dane dovážaného tovaru.
…“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
19 Cartrans, spoločnosť so sídlom v Rumunsku, poskytuje služby cestnej nákladnej dopravy.
20 V rámci tejto spoločnosti sa od 18. novembra 2019 do 7. februára 2020 uskutočnila daňová kontrola, na základe ktorej daňový orgán vydal 10. februára 2020 daňový výmer, ktorým jej uložil dodatočnú DPH vo výške 1 529 rumunských lei (RON) (približne 311 eur), ktorá zodpovedala faktúre vystavenej 23. marca 2016 za služby cestnej prepravy, ktoré poskytla inej spoločnosti. Preprava sa týkala cesty medzi prístavom Rotterdam (Holandsko), kde prepravovaný tovar vstúpil do Únie, a Kluž‑Napoca (Rumunsko) (ďalej len „sporné prepravné služby“). Tým istým daňovým výmerom daňový orgán nariadil vymáhanie sumy vo výške 79 478 RON (približne 16 170 eur) ako dane z príjmov osôb nerezidentov za sumy, ktoré Cartrans vyplatila spoločnosti FDE Holding A/S, dánskej spoločnosti nerezidentovi, za služby, ktoré jej táto spoločnosť poskytla v rokoch 2012 až 2018.
21 Pokiaľ ide v prvom rade o dodatočnú DPH, daňový orgán konštatoval, že Cartrans nepredložila doklady, ktoré by preukazovali, že sporné prepravné služby priamo súviseli s dovozom dotknutého tovaru a že hodnota služieb bola zahrnutá do základu dane dovezeného tovaru. Domnieval sa teda, že oslobodenie od DPH, ktoré sa na tieto služby vzťahovalo, nebolo odôvodnené.
22 Pokiaľ ide v druhom rade o daň z príjmov osôb nerezidentov, daňový orgán sa domnieval, že sumy, ktoré Cartrans zaplatila spoločnosti FDE Holding na základe zmluvy uzavretej 3. novembra 2005, ktorej predmetom je vymáhanie DPH od členských štátov Únie, ktorá sa vzťahovala na palivo kúpené spoločnosťou Cartrans, predstavovali „provízie“ v zmysle rumunského práva. Usúdil, že žalobkyňa bola z dôvodu týchto súm vyplatených osobe nerezidentovi povinná zaplatiť zrážkovú daň z príjmov a že sadzba tejto dane bola 4 % z vyplatených provízií v súlade s ustanoveniami dohody o zamedzení dvojitého zdanenia.
23 Cartrans podala na Tribunalul Prahova (Vyšší súd Prahova, Rumunsko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, žalobu, ktorou sa domáhala zrušenia daňového výmeru z 10. februára 2020.
24 Na jednej strane, pokiaľ ide o dodatočnú DPH, Cartrans tvrdí, že daňový orgán jej nesprávne nepriznal oslobodenie od DPH pre sporné prepravné služby. Uvádza, že colné orgány povinne zahrnuli náklady na prepravu do miesta určenia do colnej hodnoty tovaru pri vstupe na územie Únie a do základu DPH dovezeného tovaru v súlade s článkom 86 ods. 1 písm. b) smernice o DPH, pretože nákladný list „Cargo Movement Requirement“ (ďalej len „nákladný list CMR“) a predbežné tranzitné vyhlásenie, pre ktoré jej bolo pridelené číslo nazvané „hlavné referenčné číslo“ (ďalej len „MRN“), uvádzali príjemcu tohto tovaru v Kluži‑Napoca (Rumunsko).
25 Cartrans preto tvrdí, že sporné prepravné služby, ktoré poskytla v prejednávanej veci, spĺňajú podmienky oslobodenia od dane stanoveného v článku 144 smernice o DPH na účely poskytovania služieb súvisiacich s dovozom tovaru.
26 Na druhej strane Cartrans tvrdí, pokiaľ ide o zrážkovú daň z príjmov osôb nerezidentov, že odmena zaplatená spoločnosti FDE Holding nepredstavuje províziu v zmysle rumunského práva, ale protihodnotu za poskytnutie služieb, ktorú bolo možné zdaniť len v Dánsku podľa článku 7 ods. 1 dohody o zamedzení dvojitého zdanenia. Cartrans v tejto súvislosti spresňuje, že FDE Holding predložila daňové osvedčenia potvrdzujúce, že zaplatila v Dánsku zákonnú daň zo súm, ktoré prijala.
27 Cartrans tiež poznamenáva, že takéto služby spočívajúce vo vymáhaní DPH zaplatenej v zahraničí zakladajú povinnosť rumunského rezidenta zaplatiť zrážkovú daň z príjmov len vtedy, ak je zmluva o poskytovaní služieb uzavretá s nerezidentom, a nie vtedy, keď je táto zmluva uzavretá s rezidentom. Podľa spoločnosti Cartrans tak rumunská právna úprava, ktorá podriaďuje cezhraničné plnenie menej priaznivému zaobchádzaniu ako je zaobchádzanie uplatňujúce sa na plnenie s rovnakým predmetom, uskutočnené so zmluvným partnerom rezidentom, vytvára rozdielne zaobchádzanie, ktoré predstavuje prekážku slobodného poskytovania služieb v zmysle článku 56 ZFEÚ.
28 Za týchto podmienok Tribunalul Prahova (Vyšší súd Prahova) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 86 ods. 1 písm. b) a článok 86 ods. 2 [smernice o DPH] vykladať v tom zmysle, že na účely priznania oslobodenia od DPH v prípade prepravných plnení a služieb pri dovoze tovaru vždy vedie zápis dovozného plnenia (napríklad vyhotovenie predbežného colného vyhlásenia o vstupe colnými orgánmi na základe priradenia čísla známeho ako [MRN]/hlavné referenčné číslo [Master Reference Number]) k tomu, že do základu dane sa zahrnie aj colná hodnota prepravnej ceny po prvé miesto určenia tovaru na území členského štátu dovozu? Potvrdzuje existencia MRN, v súvislosti s ktorým nebol zistený žiadny spoľahlivý dôkaz o podvode, implicitne dôkaz, že všetky náklady uvedené v článku 86 ods. 1 písm. a) a b) [uvedenej smernice] colný úrad zahrnul do základu dane?
2. Bráni článok 144, článok 86 ods. 1 písm. b) a článok 86 ods. 2 [smernice o DPH] daňovej praxi členského štátu, podľa ktorej sa zamietne oslobodenie od DPH za prepravné služby pri dovoze do [Únie] z dôvodu, že nebol predložený čisto formálny dôkaz o zahrnutí prepravných cien do colnej hodnoty, hoci na jednej strane boli predložené iné relevantné sprievodné doklady k dovozu – predbežné colné vyhlásenie a nákladný list CMR potvrdzujúci dodanie príjemcovi – a na druhej strane neexistuje nijaký nepriamy dôkaz, na základe ktorého by bolo možné spochybniť hodnovernosť alebo spoľahlivosť predbežného colného vyhlásenia alebo nákladného listu CMR?
3. Predstavuje s prihliadnutím na ustanovenia článku 57 ZFEÚ vrátenie DPH a spotrebných daní daňovými orgánmi viacerých členských štátov poskytovanie služieb v rámci Spoločenstva alebo činnosť hlavného zástupcu, ktorý vystupuje ako sprostredkovateľ obchodnej transakcie?
4. Má sa článok 56 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že o obmedzenie voľného pohybu služieb ide v prípade, ak je príjemca služby, ktorú poskytol poskytovateľ služieb usadený v inom členskom štáte na základe právnej úpravy členského štátu, v ktorom je príjemca služby usadený, povinný uplatniť zrážku z dane z príjmu zaplateného za túto službu, hoci uvedená povinnosť neexistuje v prípade, že dohodne túto službu s poskytovateľom služieb, ktorý je usadený v rovnakom členskom štáte ako príjemca tejto služby?
5. Je daňové zaobchádzanie štátu, ktorého rezidentom je výplatca príjmu, okolnosťou, ktorá robí menej atraktívnym slobodné poskytovanie služieb a obmedzuje ho, pretože na to, aby sa zabránilo uplatneniu zrážkovej dane z príjmu vo výške 4 %, má rezident spolupracovať v oblasti vrátenia DPH a spotrebných daní len so subjektmi, ktoré sú tiež rezidentmi, a nie s inými subjektmi usadenými v iných členských štátoch?
6. Možno skutočnosť, že na príjem nerezidenta sa uplatňuje daň vo výške 4 % (alebo v závislosti od prípadu 16 %) z hrubého príjmu, kým daň z príjmov právnických osôb uplatnená voči poskytovateľovi služieb, ktorý je rezidentom v tom istom členskom štáte (v rozsahu, v akom dosahuje zisk), predstavuje 16 % z čistého príjmu, tiež považovať za porušenie článku 56 ZFEÚ, pretože predstavuje ďalšiu okolnosť, ktorá robí menej atraktívnym slobodné poskytovanie predmetných služieb nerezidentmi a obmedzuje ho?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
29 Na úvod treba pripomenúť, ako vyplýva z vysvetlení vnútroštátneho súdu uvedených v bode 20 tohto rozsudku, že preprava dovezeného tovaru, o ktorú ide vo veci samej, sa týkala cesty uskutočnenej medzi Holandskom a Rumunskom.
30 Za týchto podmienok treba konštatovať, že svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta Súdneho dvora, či sa má článok 86 ods. 1 písm. b), článok 86 ods. 2, ako aj článok 144 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že na účely priznania oslobodenia od DPH stanoveného pre prepravné služby súvisiace s dovozom tovaru, ak prepravu tovaru dovezeného do Únie uskutočňuje zdaniteľná osoba medzi členským štátom, na ktorého území sa nachádza miesto vstupu tohto tovaru do Únie, a miestom určenia nachádzajúcim sa v inom členskom štáte, registrácia plnenia spočívajúceho v dovoze znamená z tohto dôvodu a systematicky zahrnutie nákladov na túto prepravu do základu dane na účely DPH z dovezeného tovaru.
31 Treba pripomenúť, že podľa článku 144 smernice o DPH členské štáty oslobodia od dane poskytovanie služieb súvisiacich s dovozom tovaru, ak hodnota týchto služieb je zahrnutá do základu dane v súlade s článkom 86 ods. 1 písm. b) tejto smernice. Na to, aby takéto poskytovanie prepravných služieb bolo oslobodené od DPH, sú teda výslovne stanovené dve podmienky. Po prvé toto plnenie musí súvisieť s dovozom dotknutého tovaru a po druhé hodnota tohto plnenia musí byť zahrnutá do základu dane na účely DPH dovážaného tovaru (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. októbra 2017, Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, body 39 a 40).
32 Pokiaľ ide o základ dane pri dovoze tovaru, z článku 85 smernice o DPH vyplýva, že týmto základom je hodnota určená na colné účely v súlade s platnými ustanoveniami Únie. Článok 86 ods. 1 písm. b) tejto smernice spresňuje, že tento základ dane má, pokiaľ v ňom nie sú ešte obsiahnuté, zohľadňovať súvisiace náklady, medzi ktoré patria náklady na prepravu tovaru po prvé miesto určenia na území členského štátu dovozu, ako aj náklady na prepravu do iného miesta určenia nachádzajúceho sa na území Únie, ak je toto miesto známe v čase, keď nastane zdaniteľná udalosť.
33 Vzhľadom na znenie článku 85 v spojení s článkom 86 smernice o DPH, z ktorého vyplýva, že tieto náklady na prepravu nie sú nevyhnutne zahrnuté do colnej hodnoty dovážaného tovaru, a bez toho, aby bol článok 86 zbavený svojho potrebného účinku, sa nemožno domnievať, že registrácia plnenia spočívajúceho v dovoze predpokladá z tohto dôvodu a systematicky zahrnutie nákladov na prepravu tovaru dovezeného do Únie do základu dane na účely DPH, pokiaľ ide o prepravu vykonanú zdaniteľnou osobou medzi členským štátom, na ktorého území sa nachádza miesto jeho vstupu do Únie, a jeho miestom určenia nachádzajúcim sa v inom členskom štáte. Ak tieto náklady už nie sú zahrnuté do colnej hodnoty, čo treba najprv overiť, musia byť tieto náklady zahrnuté do základu DPH z dovážaného tovaru v súlade s požiadavkami článku 86 ods. 1 písm. b) smernice o DPH.
34 V dôsledku toho registrácia dovozu z tohto dôvodu a systematicky neznamená zahrnutie ceny prepravnej ceny, ktorá je uvedená v bode 30 tohto rozsudku, do základu na výpočet colnej hodnoty. Takisto existencia MRN, v súvislosti s ktorým nebol zistený žiadny spoľahlivý dôkaz o podvode, ani len implicitne nepreukazuje, že všetky náklady uvedené v článku 86 ods. 1 písm. a) a b) boli zahrnuté do základu dane dovezeného tovaru.
35 Pokiaľ ide naopak o doklady, ako sú nákladný list CMR a tranzitný sprievodný doklad, o ktorý ide vo veci samej, ktorý bol vyhotovený v prípade druhého dokladu na základe tranzitného vyhlásenia overeného colným orgánom, ale aj faktúry a zmluvy o preprave, tieto doklady predstavujú skutočnosti, ktoré musia daňové orgány v zásade zohľadniť pri posudzovaní existencie práva na oslobodenie od DPH pre prepravné služby súvisiace s dovozom tovaru, iba ak by tieto orgány mali presné dôvody pochybovať o ich pravosti alebo spoľahlivosti (pozri analogicky rozsudok z 8. novembra 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, bod 67).
36 Vzhľadom na už vyššie uvedené dôvody treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 86 ods. 1 písm. b), článok 86 ods. 2, ako aj článok 144 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že na účely priznania oslobodenia od DPH stanoveného pre prepravné služby súvisiace s dovozom tovaru, ak prepravu tovaru dovezeného do Únie uskutočňuje zdaniteľná osoba medzi členským štátom, na ktorého území sa nachádza miesto vstupu tohto tovaru do Únie, a miestom určenia nachádzajúcim sa v inom členskom štáte, registrácia plnenia spočívajúceho v dovoze neznamená z tohto dôvodu a systematicky zahrnutie nákladov na túto prepravu do základu dane na účely DPH z dovážaného tovaru.
O druhej otázke
37 Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 86 ods. 1 písm. b) a článok 86 ods. 2, ako aj článok 144 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bránia daňovej praxi členského štátu spočívajúcej v automatickom odmietnutí oslobodenia od DPH stanoveného pre prepravné služby spojené s dovozom tovaru z dôvodu, že zdaniteľná osoba nepredložila osobitné doklady stanovené vnútroštátnou právnou úpravou, hoci predložila iné doklady, pri ktorých nemožno pochybovať o pravosti a spoľahlivosti a ktoré svojou povahou môžu preukázať, že podmienky, ktorými tieto ustanovenia podmieňujú právo na oslobodenie od DPH, sú splnené.
38 Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že v prípade neexistencie ustanovenia v smernici o DPH týkajúceho sa dôkazov, ktoré sú zdaniteľné osoby povinné predložiť, aby im mohlo byť priznané oslobodenie od DPH, prináleží členským štátom, aby v súlade s článkom 131 tejto smernice uplatniteľným na jej článok 144 ako ustanovenie, ktoré je súčasťou kapitoly 5 hlavy IX uvedenej smernice, stanovili podmienky, za ktorých oslobodia od dane plnenia pri dovoze na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania uvedených oslobodení a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane. Členské štáty však musia pri výkone svojich právomocí dodržiavať všeobecné právne zásady, ktoré sú súčasťou právneho poriadku Únie, medzi ktoré patria najmä zásada právnej istoty a zásada proporcionality (pozri analogicky rozsudok z 9. októbra 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, bod 27 a citovanú judikatúru).
39 Pokiaľ ide o zásadu proporcionality, vnútroštátne opatrenie ide nad rámec toho, čo je potrebné na zabezpečenie riadneho výberu dane, ak v podstate podmieňuje právo na oslobodenie od DPH splnením formálnych požiadaviek, pričom nezohľadňuje hmotnoprávne požiadavky, a najmä neskúma, či sú tieto požiadavky splnené. Plnenia majú byť totiž zdanené s ohľadom na ich objektívne charakteristiky (rozsudok z 9. februára 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 34 a citovaná judikatúra).
40 Ak sú uvedené hmotnoprávne podmienky splnené, zásada daňovej neutrality navyše vyžaduje, aby oslobodenie od DPH bolo priznané, aj keď určité formálne požiadavky zdaniteľné osoby nesplnili (rozsudok z 9. februára 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 36 a citovaná judikatúra).
41 Existujú iba dva prípady, v ktorých nesplnenie formálnej požiadavky môže spôsobiť zánik práva na oslobodenie od DPH (rozsudok z 9. februára 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 38 a citovaná judikatúra).
42 Po prvé na zásadu daňovej neutrality na účely oslobodenia od DPH sa nemôže odvolávať zdaniteľná osoba, ktorá sa zámerne podieľala na daňovom podvode a ohrozila tak fungovanie spoločného systému DPH (rozsudok z 9. februára 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 39 a citovaná judikatúra).
43 Po druhé nesplnenie formálnej požiadavky môže viesť k odmietnutiu oslobodenia od DPH vtedy, ak v dôsledku tohto nesplnenia nie je možné predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotnoprávne požiadavky boli splnené (rozsudok z 9. februára 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 42 a citovaná judikatúra).
44 V tejto súvislosti a ako bolo pripomenuté v bode 31 tohto rozsudku, poskytovanie prepravných služieb je oslobodené od dane podľa článku 144 smernice o DPH v spojení s článkom 86 ods. 1 písm. b) tejto smernice, pokiaľ sa jednak týka dovozu tovaru a jednak hodnota tejto prepravy je zahrnutá do základu dane na účely DPH z dovezeného tovaru. Na to, aby mohol byť poskytovateľ oslobodený od dane, musí teda predložiť príslušným daňovým orgánom dôkaz, že predmetná preprava spĺňa tieto dve hmotnoprávne podmienky na priznanie oslobodenia od DPH.
45 Naopak vzhľadom na judikatúru, ktorá je uvedená v bodoch 38 až 40 tohto rozsudku, nemôže byť priznanie tohto oslobodenia od dane podmienené kogentnou podmienkou, aby poskytovateľ služieb na to, aby preukázal, že podmienky uvedené v predchádzajúcom bode sú splnené, musel predložiť osobitné doklady predpísané vnútroštátnou právnou úpravou, s vylúčením predloženia akéhokoľvek iného dôkazu, ktorý by mu umožnil presvedčiť príslušný daňový orgán (pozri analogicky rozsudok z 8. novembra 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, bod 49).
46 Uložiť takýto spôsob dokazovania vylučujúci akýkoľvek iný spôsob by znamenal podriadenie práva na oslobodenie od dane splneniu formálnych požiadaviek v zmysle judikatúry pripomenutej v bodoch 39 a 40 tohto rozsudku bez toho, aby sa skúmala otázka, či hmotnoprávne požiadavky uložené právom Únie boli alebo neboli skutočne splnené.
47 V dôsledku toho musia príslušné daňové orgány na účely overenia, či sú v súvislosti s poskytovaním prepravných služieb splnené hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha oslobodenie od dane stanovené v článku 144 smernice o DPH v spojení s článkom 86 ods. 1 písm. b) tejto smernice, preskúmať všetky skutočnosti, ktorými disponujú. Uvedené orgány však nemôžu vyvodiť, že to tak nebolo len na základe skutočnosti, že osoba povinná zaplatiť daň nie je schopná predložiť jeden alebo viacero osobitných dokladov stanovených vnútroštátnou právnou úpravou, o akú ide vo veci samej (pozri analogicky rozsudok z 8. novembra 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, bod 52).
48 V tejto súvislosti môžu daňové orgány vyžadovať od samotnej zdaniteľnej osoby dôkazy, ktoré považujú za potrebné na posúdenie toho, či táto zdaniteľná osoba spĺňa podmienky tohto oslobodenia od dane (pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. decembra 2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, bod 33 a citovanú judikatúru).
49 V prejednávanej veci spis, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, neobsahuje nijakú informáciu o tom, že by sa Cartrans úmyselne podieľala na daňovom podvode, alebo o tom, že ak táto zdaniteľná osoba nesplní formálnu požiadavku, ktorá spočíva v predložení určitých osobitných dokladov stanovených vnútroštátnou právnou úpravou, príslušné orgány nemôžu určiť, či sú splnené hmotnoprávne podmienky na oslobodenie od dane.
50 Za týchto podmienok prináleží daňovým orgánom a príslušným vnútroštátnym súdom, aby na základe všetkých predložených dokladov, vrátane dokladov, ktorými dovozca disponoval a ktoré predložil poskytovateľ, overili, či boli splnené hmotnoprávne podmienky na priznanie oslobodenia prepravných služieb od dane.
51 Iba za predpokladu, že by vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom, ktoré poskytovateľ predložil, chýbali údaje potrebné na overenie, že hodnota služieb bola zahrnutá do základu dane na účely DPH z dovezeného tovaru, sa zdaniteľnej osobe neprizná oslobodenie od DPH.
52 V dôsledku toho treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 86 ods. 1 písm. b) a článok 86 ods. 2, ako aj článok 144 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia daňovej praxi členského štátu spočívajúcej v automatickom odmietnutí oslobodenia od DPH stanoveného pre prepravné služby spojené s dovozom tovaru z dôvodu, že zdaniteľná osoba nepredložila osobitné doklady stanovené vnútroštátnou právnou úpravou, hoci predložila iné doklady, pri ktorých nemožno pochybovať o pravosti a spoľahlivosti a ktoré svojou povahou môžu preukázať, že podmienky, ktorými tieto ustanovenia podmieňujú právo na oslobodenie od DPH, sú splnené.
O tretej až piatej otázke
53 Svojou treťou až piatou otázkou, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú články 56 a 57 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že jednak plnenie spočívajúce vo vymáhaní dane z pridanej hodnoty (DPH) a spotrebnej dane od finančných orgánov viacerých členských štátov predstavuje poskytovanie služieb v zmysle týchto článkov a že jednak tieto ustanovenia bránia právnej úprave členského štátu, ktorá príjemcovi služby, usadenému v tomto v tomto členskom štáte, poskytnutej poskytovateľom, usadeným v inom členskom štáte, ukladá uplatniť zrážkovú daň z príjmov dosiahnutých za uvedené poskytovanie služieb, zatiaľ čo takáto povinnosť neexistuje, ak je táto služba poskytovaná poskytovateľom usadeným v tom istom členskom štáte ako uvedený príjemca služby.
54 V tejto súvislosti treba v prvom rade pripomenúť, že podľa článku 57 ZFEÚ sa za „služby“ považujú plnenia, ktoré sa bežne poskytujú za odplatu, pokiaľ ich neupravujú ustanovenia o voľnom pohybe tovaru, kapitálu a osôb [pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. júla 2020, RL (Smernica o boji proti oneskoreným platbám), C‑199/19, EU:C:2020:548, bod 31].
55 Z toho vyplýva, že Zmluva o FEÚ priznáva pojmu „služba“ širokú definíciu, čím tento pojem zahŕňa akékoľvek plnenie, na ktoré sa nevzťahujú iné základné slobody, aby nedošlo k tomu, že z pôsobnosti základných slobôd bude vyňatá určitá ekonomická činnosť [pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. júla 2020, RL (Smernica o boji proti oneskoreným platbám), C‑199/19, EU:C:2020:548, bod 32 a citovanú judikatúru].
56 V prejednávanej veci vzhľadom na neexistenciu akejkoľvek skutočnosti spájajúcej okolnosti sporu vo veci samej s jednou z troch ďalších slobôd pohybu sa zdá, ako uviedol generálny advokát v bode 22 svojich návrhov, že uzavretie odplatnej zmluvy, v ktorej hlavné plnenie spočíva vo vymáhaní DPH a spotrebnej dane od finančných úradov viacerých členských štátov, ako je zmluva uzavretá medzi spoločnosťami Cartrans a FDE Holding, zahŕňa poskytovanie „služby“ v zmysle článku 57 ZFEÚ.
57 Túto kvalifikáciu nemožno spochybniť okolnosťou, že v prejednávanej veci boli sumy, ktoré Cartrans zaplatila spoločnosti FDE Holding na základe uvedenej zmluvy, kvalifikované rumunskými daňovými orgánmi ako „provízie“ podľa rumunského práva a dohody o zamedzení dvojitého zdanenia.
58 Keďže sumy zaplatené spoločnosťou Cartrans predstavujú ekonomickú protihodnotu za poskytnutie služieb spoločnosťou FDE Holding, treba ich považovať za príjem za poskytnutie služieb v zmysle judikatúry citovanej v bode 54 tohto rozsudku, a to bez ohľadu na ich kvalifikáciu podľa rumunského práva alebo dohody o zamedzení dvojitého zdanenia.
59 Tento záver, ako uvádza generálny advokát v bode 27 svojich návrhov, je navyše v súlade s judikatúrou Súdneho dvora, podľa ktorej v prípade neexistencie zjednocujúceho alebo harmonizačného opatrenia na účely odstránenia dvojitého zdanenia na úrovni Európskej únie majú členské štáty v rámci svojej právomoci stanoviť kritériá zdanenia príjmov a majetku, aby mohli, prípadne aj prostredníctvom zmluvy, podľa vlastného uváženia kvalifikovať ekonomické protihodnoty zaplatené za poskytovanie služieb, avšak v súlade so slobodami pohybu zaručených Zmluvou o FEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 24. októbra 2018, Sauvage a Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, body 22 a 24, ako aj citovanú judikatúru).
60 V druhom rade je nutné určiť, či právna úprava členského štátu, ktorá ukladá príjemcovi služby povinnosť uplatniť zrážkovú daň z príjmov dosiahnutých poskytovateľom služieb usadeným v inom členskom štáte za služby poskytnuté v rôznych členských štátoch, hoci takáto povinnosť neexistuje, pokiaľ ide o príjmy vyplatené poskytovateľovi služieb usadenému v tom istom členskom štáte ako tento príjemca, ktorý poskytuje rovnocenné služby, predstavuje obmedzenie slobodného poskytovania služieb v zmysle článku 56 ZFEÚ.
61 V tejto súvislosti treba pripomenúť, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že členské štáty musia vykonávať svoje právomoci v oblasti priamych daní v súlade s právom Únie, a najmä základnými slobodami zaručenými Zmluvou o FEÚ (rozsudky z 25. júla 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, bod 44, ako aj z 27. apríla 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 41, ako aj citovaná judikatúra).
62 Článok 56 ZFEÚ bráni uplatneniu každej vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá robí poskytovanie služieb medzi členskými štátmi zložitejším, než je poskytovanie služieb len v rámci jedného členského štátu. V súlade s judikatúrou Súdneho dvora totiž článok 56 ZFEÚ vyžaduje odstránenie akýchkoľvek obmedzení slobodného poskytovania služieb založených na tom, že poskytovateľ je usadený v inom členskom štáte ako štát, v ktorom sa poskytuje služba (rozsudok z 25. júla 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, bod 45 a citovaná judikatúra).
63 Vnútroštátne opatrenia, ktoré výkon tejto slobody zakazujú, bránia mu alebo ho robia menej príťažlivým, predstavujú obmedzenia slobodného poskytovania služieb (rozsudok z 25. júla 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, bod 46 a citovaná judikatúra).
64 V prejednávanej veci z vysvetlení poskytnutých vnútroštátnym súdom v podstate vyplýva, že ak poskytovateľ nerezident poskytuje rumunskému rezidentovi službu, rumunská právna úprava ukladá príjemcovi uvedenej služby povinnosť uplatniť zrážkovú daň z príjmov nerezidentov rovnajúcu sa 16 % hrubých príjmov vyplatených tomuto hospodárskemu subjektu. Pokiaľ je uvedený hospodársky subjekt dánskym rezidentom, sadzba tejto zrážky je znížená na 4 % podľa ustanovení dohody o zamedzení dvojitého zdanenia. Naproti tomu v prípade poskytovania tých istých služieb poskytovateľom rezidentom sa neuplatní žiadna zrážka dane.
65 Vo veci samej tak Cartrans musela uplatniť zrážkovú daň z príjmov vyplatených poskytovateľovi služieb nerezidentovi, zatiaľ čo takáto povinnosť by jej nevznikla, ak by sa rozhodla využiť poskytovateľa služieb rezidenta.
66 Je pravda, ako v podstate uviedla rumunská vláda vo svojich písomných pripomienkach s odkazom na rozsudok z 22. decembra 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), že Súdny dvor už pripustil uplatnenie odlišných mechanizmov zdanenia na príjemcov kapitálových výnosov podľa toho, či sú rezidentmi alebo nerezidentmi, keďže toto rozdielne zaobchádzanie sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné. Keďže uvedené rozdielne zaobchádzanie nevyhnutne neprináša výhodu príjemcom rezidentom, Súdny dvor rozhodol, že nepredstavuje obmedzenie slobody usadiť sa (rozsudok z 18. októbra 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 26 a citovaná judikatúra).
67 Súdy dvor však rozhodol, že poskytovateľ a príjemca služieb sú dva odlišné právne subjekty, ktoré majú vlastné záujmy a každý musí mať možnosť domáhať sa slobodného poskytovania služieb, pokiaľ dochádza k obmedzeniu jeho práv (rozsudok z 18. októbra 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 27).
68 Z toho vyplýva, ako uviedol generálny advokát v bode 37 svojich návrhov, že povinnosť vykonať zrážkovú daň z príjmu, ako je opísaná v bode 64 tohto rozsudku, v rozsahu, v akom zahŕňa tak dodatočné administratívne zaťaženie, ale aj riziká v oblasti zodpovednosti, môže spôsobiť, že cezhraničné služby sú pre príjemcov služieb rezidentov menej atraktívne ako služby poskytované poskytovateľmi služieb, ktorí sú tiež rezidentmi. V dôsledku toho môže takáto povinnosť odradiť uvedených príjemcov od toho, aby sa obrátili na poskytovateľov služieb nerezidentov (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. októbra 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, body 28 a 32), a musí byť kvalifikovaná ako obmedzenie slobodného poskytovania služieb v zmysle judikatúry uvedenej v bode 63 tohto rozsudku.
69 Takéto obmedzenie slobodného poskytovania služieb možno pripustiť len vtedy, ak sa ním sleduje legitímny cieľ zlučiteľný so Zmluvou o FEÚ a možno ho odôvodniť naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, pokiaľ môže v danom prípade zaručiť dosiahnutie cieľa, ktorý sleduje, a nejde nad rámec toho, čo je potrebné na jeho dosiahnutie (rozsudok z 27. októbra 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, bod 24 a citovaná judikatúra).
70 V prejednávanej veci rumunská vláda v podstate tvrdí, že potreba zabezpečiť účinnosť vymáhania dane predstavuje naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý môže odôvodniť prípadné obmedzenie. Vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej, ktorá ukladá rumunským rezidentom povinnosť vykonať zrážku dane z príjmov splatnej nerezidentmi, tak sleduje cieľ všeobecného záujmu spočívajúci v zabezpečení výberu tejto dane, keďže títo rezidenti podliehajú kontrole rumunských daňových orgánov a keďže v prípade neexistencie takejto právnej úpravy by vymáhanie uvedenej dane od nerezidentov bolo možné zabezpečiť len s pomocou príslušných orgánov iných členských štátov, v ktorých sú usadení títo nerezidenti.
71 V tejto súvislosti treba uviesť, že podľa judikatúry Súdneho dvora potreba zabezpečiť účinnosť vymáhania dane predstavuje naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý môže odôvodniť obmedzenie slobodného poskytovania služieb (pozri v tomto zmysle rozsudky z 3. októbra 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 36, ako aj z 13. júla 2016, Brisal a KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 39).
72 Súdny dvor tak rozhodol, že postup vykonania zrážky dane pri zdroji a režim zodpovednosti, ktorý slúži na jeho zabezpečenie, tvoria legitímny a vhodný prostriedok zabezpečenia daňového zaobchádzania s príjmami osoby usadenej mimo členského štátu zdanenia a zamedzujú, aby dotknuté príjmy unikli dani v členskom štáte bydliska, ako aj v štáte, v ktorom sa služby poskytli (rozsudky z 3. októbra 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 36, a z 18. októbra 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 39).
73 Daňové zaobchádzanie v oblasti príjmov poskytovateľa služieb usadeného mimo štátu zdanenia uplatnením zrážkovej dane z príjmu a prostredníctvom režimu zodpovednosti, ktorý slúži ako záruka, sa totiž môže ukázať ako legitímne a primerané najmä v prípade, keď uvedený poskytovateľ poskytuje príležitostné služby v tomto štáte a zdrží sa tam len krátko (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. októbra 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 42).
74 Napokon Súdny dvor tiež rozhodol, že priamy výber dane od poskytovateľa služieb nerezidenta nie je nevyhnutne menej obmedzujúcim opatrením, než je zrážková daň. Usúdil, že zrážkovú daň možno považovať za odôvodnenú potrebou zabezpečiť účinné vymáhanie dane (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. októbra 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, body 52 a 53).
75 Z toho tiež vyplýva, že uloženie administratívnej záťaže a pripísanie zodpovednosti príjemcovi služieb z dôvodu povinnosti vykonať zrážku dane z príjmov vyplatených poskytovateľovi služieb nerezidentovi sa zdá byť vlastné a nevyhnutné na zabezpečenie účinného výberu dane.
76 Pokiaľ ide o diskusie na pojednávaní o prípadnej existencii rizika dvojitého zdanenia, treba dodať, podobne ako uviedol generálny advokát v bode 53 svojich návrhov, že z judikatúry vyplýva, že vzhľadom na to, že právo Únie vo svojom súčasnom stave nestanovuje všeobecné kritériá na rozdelenie právomocí medzi členskými štátmi, pokiaľ ide o odstránenie dvojitého zdanenia v rámci Únie, toto dvojité zdanenie nie je nevyhnutne za každých okolností vylúčené (pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. februára 2021, Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, bod 29 a citovanú judikatúru).
77 Vnútroštátnemu súdu prináleží, aby s prihliadnutím na tieto skutočnosti preskúmal, či právna úprava, o akú ide vo veci samej, môže zodpovedať naliehavému dôvodu všeobecného záujmu, ktorý môže odôvodniť obmedzenie slobodného poskytovania služieb, či je vhodná na dosiahnutie takéhoto cieľa a či je vzhľadom na uvedený cieľ primeraná.
78 Na tretiu až piatu otázku treba preto odpovedať tak, že články 56 a 57 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle jednak, že plnenie spočívajúce vo vymáhaní DPH a spotrebnej dane od finančných orgánov viacerých členských štátov predstavuje poskytovanie služieb v zmysle týchto článkov, a jednak, že uplatnenie zrážkovej dane z príjmov dosiahnutých za poskytovanie služieb uskutočnené poskytovateľom nerezidentom, zatiaľ čo sa táto povinnosť nevzťahuje na rovnocenné plnenie poskytované poskytovateľom služieb rezidentom, predstavuje obmedzenie slobodného poskytovania služieb. Toto obmedzenie môže byť odôvodnené potrebou zabezpečiť účinné vymáhanie dane, pokiaľ umožňuje dosiahnuť tento cieľ, a nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie.
O šiestej otázke
79 Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora v rámci konania na základe spolupráce medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom zakotveného v článku 267 ZFEÚ prislúcha Súdnemu dvoru poskytnúť vnútroštátnemu súdu odpoveď potrebnú na rozhodnutie vo veci, o ktorej tento súd rozhoduje. Z tohto hľadiska Súdnemu dvoru prináleží v prípade potreby preformulovať otázky, ktoré sú mu položené (rozsudok z 15. júla 2021, Ministrstvo za obrambo, C‑742/19, EU:C:2021:597, bod 31).
80 Treba teda konštatovať, že svojou šiestou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 56 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa poskytovatelia služieb nerezidenti spravidla zdaňujú zrážkovou daňou z príjmov dosiahnutých za poskytnuté služby bez toho, aby im bola priznaná možnosť odpočítať si prevádzkové náklady priamo súvisiace s týmito činnosťami, zatiaľ čo takáto možnosť je priznaná poskytovateľom služieb rezidentom.
81 V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v súlade s článkom 56 ZFEÚ sú zakázané obmedzenia slobodného poskytovania služieb v rámci Únie vo vzťahu k štátnym príslušníkom členských štátov, ktorí sa usadili v inom členskom štáte ako príjemca služieb. Ako bolo pripomenuté v bode 63 tohto rozsudku, vnútroštátne opatrenia, ktoré výkon tejto slobody zakazujú, bránia mu alebo ho robia menej príťažlivým, predstavujú obmedzenia slobodného poskytovania služieb.
82 Navyše z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že členský štát, ktorý poskytuje rezidentom možnosť odpočítať si prevádzkové náklady z výpočtu zdaniteľného príjmu, v zásade nemôže vylúčiť zohľadnenie tých istých nákladov pre nerezidentov (rozsudky z 12. júna 2003, Gerritse, C‑234/01, EU:C:2003:340, bod 29, ako aj z 13. júla 2016, Brisal a KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 44).
83 V prejednávanej veci z vysvetlení poskytnutých vnútroštátnym súdom vyplýva, že podľa rumunského práva sa zrážková daň, ktorá sa uplatňuje na zdaniteľné príjmy pochádzajúce z Rumunska a poberané nerezidentmi, vypočíta uplatnením sadzby 16 % z hrubých príjmov. Podľa dohody o zamedzení dvojitého zdanenia sa však táto 16 % sadzba znižuje na 4 %, ak je poskytovateľ usadený v Dánsku. Naopak daň z príjmov právnických osôb, ktorú znášajú poskytovatelia služieb rezidenti, zodpovedá 16 % čistej sumy z ich príjmov, pričom títo poskytovatelia sú oprávnení odpočítať si svoje prevádzkové náklady od zdaniteľnej sumy.
84 Zdá sa teda, že zrážková daň vo výške 16 %, prípadne znížená na 4 %, uplatnená na hrubé príjmy poskytovateľov služieb nerezidentov, môže týchto poskytovateľov v zmysle judikatúry citovanej v bode 63 tohto rozsudku znevýhodniť v porovnaní s poskytovateľmi rezidentmi. Na rozdiel od týchto nákladov totiž poskytovatelia služieb nerezidenti nemajú právo odpočítať si prevádzkové náklady súvisiace so zdaniteľným plnením od jeho sumy.
85 V súlade s judikatúrou citovanou v bode 63 tohto rozsudku vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej si poskytovatelia služieb rezidenti členského štátu môžu odpočítať z hrubej zdaniteľnej sumy príjmov dosiahnutých ako protihodnotu za poskytnutie služieb prevádzkové náklady súvisiace s týmto plnením, zatiaľ čo poskytovatelia služieb nerezidenti takúto možnosť nemajú, predstavuje obmedzenie slobodného poskytovania služieb v zmysle článku 56 ZFEÚ.
86 Tento záver nespochybňuje skutočnosť, že dánsky poskytovateľ služieb môže vzhľadom na to, že zrážková daň z hrubých príjmov je len 4 % a napriek nemožnosti odpočítať si prevádzkové náklady, zaplatiť nižšiu daň z príjmu než je daň zaplatená poskytovateľom služieb rezidentom, ktorý, hoci má možnosť odpočítať si prevádzkové náklady, zdaňuje svoje čisté príjmy vo výške 16 %. Súdny dvor opakovane totiž rozhodol, že nepriaznivé daňové zaobchádzanie odporujúce základnej slobode nemožno považovať za zlučiteľné s právom Únie z dôvodu prípadnej existencie iných daňových výhod (rozsudok z 13. júla 2016, Brisal a KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 32 a citovaná judikatúra).
87 Vnútroštátnemu súdu prináleží, aby v súlade s judikatúrou citovanou v bode 69 tohto rozsudku overil, či takéto obmedzenie slobodného poskytovania služieb sleduje legitímny cieľ zlučiteľný so Zmluvou o FEÚ a či je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.
88 V tejto súvislosti rumunská vláda vo svojich pripomienkach v podstate tvrdí, že práve z dôvodu, že poskytovatelia služieb rezidenti podliehajú záväzným daňovým pravidlám, ktoré neznášajú poskytovatelia služieb nerezidenti, tak je odôvodnené umožniť poskytovateľom služieb rezidentom odpočítať si prevádzkové náklady spojené s poskytovaním služieb od ich zdaniteľných príjmov, zatiaľ čo poskytovatelia služieb nerezidenti takúto možnosť nemajú.
89 Rumunská vláda pritom nevysvetľuje, v čom by takéto úvahy mohli predstavovať legitímny cieľ zlučiteľný so Zmluvou o FEÚ a zodpovedajúci naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, ktoré by mohli odôvodniť obmedzenie, o aké ide v prejednávanej veci.
90 V tejto súvislosti treba pripomenúť, že členskému štátu, ktorý poukazuje na dôvod odôvodňujúci obmedzenie jednej zo základných slobôd zaručených touto Zmluvou, prináleží, aby konkrétne preukázal existenciu dôvodu všeobecného záujmu (rozsudok zo 16. decembra 2021, Prefettura di Massa Carrara, C‑274/20, EU:C:2021:1022, bod 38 a citovaná judikatúra).
91 Na šiestu otázku treba preto odpovedať tak, že článok 56 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa poskytovatelia služieb nerezidenti spravidla zdaňujú zrážkovou daňou z príjmov dosiahnutých za poskytnuté služby bez toho, aby im bola priznaná možnosť odpočítať si prevádzkové náklady priamo súvisiace s týmito činnosťami, zatiaľ čo takáto možnosť je priznaná poskytovateľom služieb rezidentom, iba že by obmedzenie slobodného poskytovania služieb obsiahnuté v tejto právnej úprave zodpovedalo legitímnemu cieľu zlučiteľnému so Zmluvou o FEÚ a bolo odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.
O trovách
92 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:
1. Článok 86 ods. 1 písm. b), článok 86 ods. 2, ako aj článok 144 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že na účely priznania oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (DPH) stanoveného pre prepravné služby súvisiace s dovozom tovaru, ak prepravu tovaru dovezeného do Európskej únie uskutočňuje zdaniteľná osoba medzi členským štátom, na ktorého území sa nachádza miesto vstupu tohto tovaru do Únie, a miestom určenia nachádzajúcim sa v inom členskom štáte, registrácia plnenia spočívajúceho v dovoze neznamená z tohto dôvodu a systematicky zahrnutie nákladov na túto prepravu do základu dane na účely DPH z dovážaného tovaru.
2. Článok 86 ods. 1 písm. b) a článok 86 ods. 2, ako aj článok 144 smernice 2006/112 sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia daňovej praxi členského štátu spočívajúcej v automatickom odmietnutí oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (DPH) stanoveného pre prepravné služby spojené s dovozom tovaru z dôvodu, že zdaniteľná osoba nepredložila osobitné doklady stanovené vnútroštátnou právnou úpravou, hoci predložila iné doklady, pri ktorých nemožno pochybovať o pravosti a spoľahlivosti a ktoré svojou povahou môžu preukázať, že podmienky, ktorými tieto ustanovenia podmieňujú právo na oslobodenie od DPH, sú splnené.
3. Články 56 a 57 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle jednak, že plnenie spočívajúce vo vymáhaní dane z pridanej hodnoty (DPH) a spotrebnej dane od finančných orgánov viacerých členských štátov predstavuje poskytovanie služieb v zmysle týchto článkov, a jednak, že uplatnenie zrážkovej dane z príjmov dosiahnutých za poskytovanie služieb uskutočnené poskytovateľom nerezidentom, zatiaľ čo sa táto povinnosť nevzťahuje na rovnocenné plnenie poskytované poskytovateľom služieb rezidentom, predstavuje obmedzenie slobodného poskytovania služieb. Toto obmedzenie môže byť odôvodnené potrebou zabezpečiť účinné vymáhanie dane, pokiaľ umožňuje dosiahnuť tento cieľ, a nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie.
4. Článok 56 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa poskytovatelia služieb nerezidenti spravidla zdaňujú zrážkovou daňou z príjmov dosiahnutých za poskytnuté služby bez toho, aby im bola priznaná možnosť odpočítať si prevádzkové náklady priamo súvisiace s týmito činnosťami, zatiaľ čo takáto možnosť je priznaná poskytovateľom služieb rezidentom, iba že by obmedzenie slobodného poskytovania služieb obsiahnuté v tejto právnej úprave zodpovedalo legitímnemu cieľu zlučiteľnému so Zmluvou o FEÚ a bolo odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.
Podpisy