РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
18 октомври 2012 година(*)
„Преюдициално запитване — Допустимост — Препращане от националното право към правото на Съюза — Директива 90/435/ЕИО — Директива 90/434/ЕИО — Избягване на икономическото двойно данъчно облагане — Изключение — Прекратяване на дъщерно дружество при сливане — Разпределяне на печалбата — Понятие за ликвидация“
По дело C‑371/11
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание на член 267 ДФЕС, от Hof van beroep te Gent (Белгия) с акт от 28 юни 2011 г., постъпил в Съда на 13 юли 2011 г., в рамките на производство по дело
Punch Graphix Prepress Belgium NV
срещу
Belgische Staat,
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: г‑н J. Malenovský, изпълняващ функциите на председател на седми състав, г‑н T. von Danwitz (докладчик) и г‑н D. Šváby, съдии,
генерален адвокат: г‑жа E. Sharpston,
секретар: г‑н A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за Punch Graphix Prepress Belgium NV, от J. Dumon, advocaat,
– за белгийското правителство, от г‑н J.-C. Halleux и г‑жа M. Jacobs, в качеството на представители,
– за германското правителство, от г‑н T. Henze и г‑жа K. Petersen, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от г‑н W. Mölls и г‑н W. Roels, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 4, параграф 1 от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97), изменена с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 г., (ОВ L 363, стр. 129; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 126) (наричана по-нататък „Директива 90/435“).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между дружеството Punch Graphix Prepress Belgium NV (наричано по-нататък „Punch Graphix“) и Belgische Staat относно облагането на печалбата, реализирана от Punch Graphix вследствие на сливане чрез придобиване, в резултат на което Strobbe Graphics NV (наричано по-нататък „Strobbe Graphics“), станало по-късно Punch Graphix, придобива дружествата Advantra Belgium NV (наричано по-нататък „Advantra Belgium“) и Strobbe NV (наричано по-нататък „Strobbe“).
Правна уредба
Правна уредба на Съюза
Директива 90/435
3 Съгласно първо, трето и четвърто съображение от Директива 90/435:
„като има предвид, че може да е необходимо групиране на дружества от различни държави членки с цел създаване на условия, които са аналогични на тези на един вътрешен пазар и с цел по този начин да се гарантира установяването и ефикасното функциониране на общия пазар; като има предвид, че такива сделки не трябва да бъдат възпрепятствани от ограничения, неблагоприятно третиране или несъответствия, които произтичат в частност от данъчни разпоредби на държавите членки; като има предвид, че следователно по отношение на такова групиране на дружества от различни държави членки е необходимо да се въведат данъчни правила, които са неутрални от гледна точка на конкуренцията, за да се позволи на предприятията да се приспособят към изискванията на общия пазар, да увеличат производителността си и да подобрят своята конкурентоспособност на международно [равнище]; […]
[…]
като има предвид, че действащите данъчни разпоредби, които регулират отношенията между дружествата майки и дъщерните дружества от различни държави членки сериозно варират между отделните държави членки и като цяло са по-неблагоприятни от разпоредбите, които се прилагат към дружества майки и дъщерни дружества в една и съща държава членка; като има предвид, че по тази причина сътрудничеството между дружествата от различни държави членки е поставено в неблагоприятно положение в сравнение със сътрудничеството между дружества от една и съща държава членка; като има предвид, че е необходимо да бъде премахнато това неблагоприятно третиране чрез въвеждане на обща система, за да бъде улеснено групирането на дружества;
като има предвид, че в случаите когато едно дружество майка по силата на асоциирането си със своите дъщерни дружества получава разпределена печалба, държавата по регистрация на дружеството майка трябва:
– или да се въздържа от облагане на такава печалба,
– или да облага такава печалба, като даде право на дружеството майка да приспада от размера на дължимия данък частта от корпоративния данък, платена от дъщерното дружество, която е свързана с тази печалба“.
4 Член 4, параграф 1 от тази директива гласи:
„Ако дружество майка или негово място на стопанска дейност, по силата на сдружаването на дружеството майка с [негово] дъщерно […] дружество, получава разпределена печалба, държавата на дружеството майка и държавата на мястото на стопанска дейност, освен когато дъщерното дружество е в ликвидация, или
– се въздържат от данъчно облагане на подобни печалби, или
– облагат печалбите, като разрешават на дружеството майка и на мястото на стопанска дейност да отчисляват от [размера на] дължим[ите] данъците тази част от [корпоративния] данък […], която е свързана с [тези] печалби и е платена от дъщерното дружество и някое от по-нискостепенните подразделения до лимита на сумата по съответното данъчно задължение, при условие че на всяка отделна степен дружеството и по-нискостепенните му подразделения отговарят на условията, предвидени в членове 2 и 3“.
5 Директива 90/435 е заменена с Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 345, стр. 8).
Директива 90/434/ЕИО
6 Съгласно първо съображение от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE в друга държава членка (наричана по-нататък „Директива 90/434“):
„като има предвид, че сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки могат да бъдат необходими с цел създаване на условия в Общността, които да са аналогични на тези на вътрешен пазар, за да може по този начин да се гарантират създаването и ефикасното функциониране на общия пазар; като има предвид, че подобни действия не трябва да бъдат възпрепятствани от ограничения, неблагоприятно третиране или несъответствия, които произтичат в частност от данъчните разпоредби в държавите членки; като има предвид, че за тази цел по отношение на такива действия е необходимо въвеждане на данъчни правила, които да бъдат неутрални от гледна точка на конкуренцията с цел да се позволи на предприятията да се приспособят към изискванията на общия пазар, да увеличат своята производителност и да подобрят конкурентоспособността си на международно равнище“.
7 Съгласно член 1, буква а) от тази директива:
„Всяка държава членка прилага настоящата директива спрямо следн[ите операции]:
a) сливания, разделяния, отделяния, прехвърляния на активи и замени[…] на акции, в които участват дружества от две или повече държави членки“.
8 Член 2 от Директива 90/434 гласи:
„За целите на настоящата директива:
a) „сливане“ означава сделка, при която:
– […]
– при прекратяване без ликвидация едно дружество прехвърля всички свои активи и пасиви на дружеството, притежаващо всички ценни книжа, които представляват капитала му“.
9 Директива 90/434 е заменена с Директива 2009/133/ЕО на Съвета от 19 октомври 2009 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE в друга държава членка (OВ L 310, стр. 34).
Белгийската правна уредба
10 Член 671 от Кодекса за дружествата гласи:
„Сливането чрез придобиване е сделка, при която едно или повече дружества се прекратяват без ликвидация, вследствие на което прехвърлят цялото си имущество — както активите, така и пасивите — на друго дружество, а акционерите или съдружниците в прекратяваното дружество получават в замяна акции или дялове от капитала на придобиващото дружество, и доколкото е необходимо — доплащане в брой в размер, не по-голям от една десета от номиналната стойност на предоставяните акции или дружествени дялове, а в случай че те нямат номинална стойност — от тяхната счетоводна стойност“.
11 Членове 208—210 от Кодекса за данъка върху доходите от 1992 г. (наричан по-нататък „CIR 92“) гласи:
„Член 208
Дружествата в ликвидация продължават да дължат корпоративен данък […].
Печалбата им обхваща и положителния резултат, реализиран или установен след разпределението на дружественото имущество.
Член 209
При разделяне на имуществото на дадено дружество в резултат на прекратяването му или поради друга причина положителната разлика между разпределените суми в брой, в ценни книжа или под друга форма и преоценената стойност на внесения капитал се счита за разпределен дивидент.
Член 210
§ 1 Членове 208 и 209 намират приложение също и:
1° При сливане чрез придобиване, при сливане чрез учредяване на ново дружество, при разделяне чрез придобиване, при разделяне чрез учредяване на ново дружество, при смесена форма на разделяне или при сделка, приравнена на сливане чрез придобиване;
[…]
§ 2 В случаите по параграф 1 се счита, че реалната стойност на имуществото на дружеството към датата на извършване на по-горе посочените сделки е равна на получаваната при разпределяне на имуществото на дружеството сума.
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
12 През 2001 г. Advantra Belgium, Strobbe и Strobbe Graphics, всички със седалище в Белгия, извършват сливане чрез прехвърляне на цялото имущество на дъщерните дружества на едноличния собственик. Преди това Strobbe Graphics е едноличен акционер на останалите две дружества. Сделката представлява сливане чрез придобиване по смисъла на член 671 от Кодекс за дружествата, в резултат на което Advantra Belgium и Strobbe се прекратяват без ликвидация и преквърлят цялото си имущество на Strobbe Graphics, което става по-късно Punch Graphix.
13 В резултат на сливането Punch Graphix, като придобиващо дружество, реализира положителна разлика в размер на 10 669 985,69 EUR. По принцип 95 % от тази сума, или 10 136 486,41 EUR, може да бъде приспадната от облагаемата печалба като „окончателно обложени доходи“. Облагаемата печалба на жалбоподателя за данъчната 2002 г. обаче възлиза единствено на 8 206 489,70 EUR, поради което по отношение на разликата не може да се извърши приспадане през 2002 г.
14 В данъчната декларация за 2003 г. Punch Graphix не декларира приспадането на „окончателно обложени доходи“, които подлежат на пренасяне.
15 На 19 октомври 2007 г. Punch Graphix подава искане за служебно освобождаване от данъчно облагане поради двойно данъчно облагане. Във връзка с това посочва, че се нарушава член 4, параграф 1 от Директива 90/435, тъй като приспаданите „окончателно обложени доходи“ се ограничават до сумата на облагаемата печалба, която е положителна величина в годината, в която е реализирана положителната разлика в резултат на сливането. Punch Graphix иска неизползваните „окончателно обложени доходи“ в размер на 911 426,85 EUR да бъдат пренесени към счетоводната 2002 година, и да бъдат взети предвид през данъчната 2003 година.
16 С решение от 8 май 2008 г. данъчната администрация отхвърля това искане за служебно освобождаване от данъчно облагане.
17 На 5 август 2008 г. Punch Graphix подава жалба пред Rechtbank van eerste aanleg te Brugge.
18 С решение от 28 октомври 2009 г. Rechtbank van eerste aanleg te Brugge отхвърля жалбата. Независимо че споделя становището на Punch Graphix, че белгийският режим на „окончателно обложени доходи“ по принцип нарушава член 4, параграф 1 от Директива 90/435, тъй като не позволява приспаднатите „окончателно обложени доходи“, които не са били използвани, да се пренася към последващите счетоводни години, този съд отхвърля искането на Punch Graphix, тъй като приема, че реализираната в резултат на сливането чрез придобиване положителна разлика в конкретния случай попада в обхвата на предвиденото в тази разпоредба изключение, доколкото е налице хипотеза на „ликвидация“ на дъщерни дружества.
19 Punch Graphix подава въззивна жалба срещу това решение пред Hof van beroep te Gent.
20 Според запитващата юрисдикция данъчната администрация признава, че белгийският режим на приспадане на „окончателно обложени доходи“ нарушава член 4, параграф 1 от Директива 90/435, доколкото не позволява приспаднатите „окончателно обложени доходи“, които не са могли да бъдат използвани поради недостатъчен размер на облагаемата печалба, да се пренасят към последващите счетоводни години. Същата юрисдикция констатира, че спорът между страните в производството пред нея се отнася до въпроса дали сливането чрез придобиване в конкретния случай трябва да се смята за „ликвидация“ по смисъла на член 4, параграф 1 от Директива 90/435.
21 Запитващата юрисдикция смята, че основният въпрос в настоящото дело е дали при определяне на приложното поле на член 4, параграф 1 от Директива 90/435, и по-специално на предвиденото в тази разпоредба изключение, националните данъчни органи могат да се позовават на конкретна разпоредба от вътрешното право, и по-специално на разпоредба относно приравняване, тоест на фикция, като по този начин дават свое собствено тълкуване на дадена разпоредба от правото на Съюза. В действителност вследствие на прилагането на членове 208 и 210 от CIR 92 сливането чрез придобиване на дъщерно дружество се приравнявало на ликвидацията на това дружество, като по този начин белгийският режим изключвал тази сделка от приложното поле на правилото, предвидено в член 4, параграф 1 от Директива 90/435.
22 При тези условия Hof van beroep te Gent решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Могат ли националните данъчни органи да изключат прилагането на член 4, параграф 1 от Директива 90/435 на основание на съдържащото се в тази разпоредба изключение, според което тя не се прилага при ликвидация на дъщерното дружество, като във връзка с това се позовават на конкретна вътрешноправна разпоредба (в настоящия случай на член 210 от [CIR 92]), приравняваща сливането чрез придобиване, при което в действителност не се ликвидира дъщерното дружество, на сливане чрез придобиване, при което се ликвидира дъщерното дружество?“.
По допустимостта на преюдициалното запитване
23 Германското правителство оспорва допустимостта на преюдициалното запитване, като посочва, че разглежданата в главното дело сделка представлява изцяло вътрешен случай, засягащ единствено белгийските дружества, поради което не се урежда от Директива 90/435, която се прилага единствено във връзка със сътрудничеството между дружества от различни държави членки.
24 Според германското правителство допустимостта на преюдициалното запитване не може да се обоснове също и с практиката на Съда по случаи, в които националното право препраща за вътрешни положения към разпоредби на правото на Съюза. В действителност, от една страна, запитващата юрисдикция изобщо не твърдяла, че белгийското право препраща към Директива 90/435. От друга страна, Директива 90/435 нямала за цел да уреди данъчноправните последици от дадено сливане, като този въпрос се уреждал изключително от Директива 90/434. Следователно установеното в член 4, параграф 1 от Директива 90/435 правило не можело да се разшири така, че чрез позоваване на националното право да обхване непредвидена в тази разпоредба хипотеза, която обаче се уреждала в правото на Съюза от Директива 90/434.
25 В действителност не се спори, че главното дело се отнася до вътрешноправна разпоредба, която се прилага в изцяло вътрешен контекст, докато Директива 90/435 урежда разпределението на печалба, получена от дружества от държава членка, която е била генерирана от техните дъщерни дружества в други държави членки (вж. Решение от 12 февруари 2009 г., по дело Cobelfret, C‑138/07, Сборник, стр. I‑731, точка 20).
26 Независимо от това, от преюдициалното запитване следва, на първо място, че и двете страни в настоящото дело изхождат от предпоставката, че по отношение на режима на „окончателно обложени доходи“ националното белгийско право препраща към Директива 90/435, като в допълнение белгийското правителство потвърждава това и в представеното пред Съда писмено становище. Освен това Съдът вече е признал наличието на подобно препращане от белгийското право към Директива 90/435, както и допустимостта на преюдициалното запитване въз основа на това препращане, за последно в Определение от 4 юни 2009 г. по дело KBC Bank и Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 и C‑499/07, Сборник, стр. I‑4409, точки 58 и 59).
27 На второ място, съгласно постоянната съдебна практика, щом дадено национално законодателство съобразява правните разрешения по изцяло вътрешни положения с предвидените в правото на Съюза разрешения, само националният съд, при установеното в член 267 ДФЕС разпределяне на правораздавателната компетентност между националните юрисдикции и Съда, може да прецени точния обхват на това препращане към правото на Съюза, а Съдът е компетентен само да изследва разпоредбите на това право (Определение по дело KBC Bank и Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, посочено по-горе, точка 59 и цитираната съдебна практика).
28 Следователно допустимостта на преюдициалното запитване не може да се постави под въпрос въз основа на предположението, че член 4, параграф 1 от Директива 90/435 не предвижда ratione materiae случай като този в главното производство, който по принцип се урежда изключително от Директива 90/434.
29 От гореизложеното следва, че трябва да се отговори на преюдициалния въпрос.
По преюдициалния въпрос
30 Със своя въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали понятието „ликвидация“, съдържащо се в член 4, параграф 1 от Директива 90/435, трябва да се тълкува в смисъл, че прекратяването на дадено дружество в резултат на сливане чрез придобиване следва да се счита за такава ликвидация.
31 Този въпрос е поставен в контекста на предвиденото в белгийското законодателство приравняване на такава сделка на ликвидация на дъщерно дружество. Ето защо според Belgische Staat предвиденото в член 4, параграф 1 от Директива 90/435 общо правило, а именно задължението за избягване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределената печалба, не следва да се приложи поради предвиденото изключение относно разпределената печалба, „когато дъщерното дружество е в ликвидация“.
32 За да се отговори на този въпрос, е необходимо да се посочи, че Директива 90/435 не определя понятието „ликвидация“.
33 Съгласно дефиницията в член 2, буква a), трето тире от Директива 90/435 обаче „сливане“ е „сделка, при която при прекратяване без ликвидация едно дружество прехвърля всички свои активи и пасиви на дружеството, притежаващо всички ценни книжа, които представляват капитала му“.
34 Наистина тази дефиниция на „сливане“ се съдържа в Директива 90/434, а не в Директива 90/435. Това обстоятелство обаче не е пречка тази дефиниция да бъде взета предвид за целите на тълкуването на понятието „ликвидация“ по смисъла на член 4, параграф 1 от Директива 90/435.
35 В действителност е важно да се припомни, че Европейската комисия представя предложението за Директива 90/435 същия ден, в който представя и предложението за Директива 90/434, че тези две директиви са приети в един и същ ден от Съвета на Европейския съюз и че следва да бъдат транспонирани едновременно. Освен това от материалноправна гледна точка, както е видно от първо съображение от посочените директиви, те имат за обща цел да възпрепятстват ограниченията, неблагоприятното третиране или несъответствия, които произтичат в частност от данъчните разпоредби в държавите членки за предвидените от тези директиви сделки, и по-специално, що се отнася до Директива 90/435 — сътрудничеството между дружествата майки и дъщерните дружества от различни държави членки, а що се отнася до Директива 90/434 — сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки. Следователно тези директиви, уреждащи различни форми на международно сътрудничество между дружествата, представляват единно цяло според предвиденото от законодателя, като се допълват взаимно.
36 Така посочената дефиниция на понятието „сливане“, съдържаща се в член 2 буква a), трето тире от Директива 90/434, е също релевантна за тълкуването на понятието „ликвидация“ по смисъла на член 4, параграф 1 от Директива 90/435, поради което прекратяването на дадено дружество в резултат на сливане чрез придобиване не може да се счита за „ликвидация“ по смисъла на последната разпоредба.
37 С оглед на гореизложеното на поставения въпрос следва да се отговори, че понятието „ликвидация“, съдържащо се в член 4, параграф 1 от Директива 90/435, трябва да се тълкува в смисъл, че прекратяването на дадено дружество в резултат на сливане чрез придобиване не може да се счита за такава ликвидация.
По съдебните разноски
38 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
Понятието „ликвидация“, съдържащо се в член 4, параграф 1 от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки, изменена с Директива 2006/98/EО на Съвета от 20 ноември 2006 г., трябва да се тълкува в смисъл, че прекратяването на дадено дружество в резултат на сливане чрез придобиване не може да се счита за такава ликвидация.
Подписи