HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a cincea)

4 martie 2021(*)

„Recurs – Ajutoare de stat – Ajutor acordat în favoarea anumitor cluburi de fotbal profesionist – Articolul 107 alineatul (1) TFUE – Noțiunea de «avantaj» – Schemă de ajutor – Regulamentul (UE) 2015/1589 – Articolul 1 litera (d) – Cotă redusă de impozitare – Entități fără scop lucrativ – Deducere fiscală mai puțin avantajoasă – Incidență – Recurs incident – Articolele 169 și 178 din Regulamentul de procedură al Curții”

În cauza C‑362/19 P,

având ca obiect un recurs formulat în temeiul articolului 56 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, introdus la 6 mai 2019,

Comisia Europeană, reprezentată de P. Němečková, B. Stromsky și G. Luengo, în calitate de agenți,

recurentă,

celelalte părți din procedură fiind:

Fútbol Club Barcelona, cu sediul în Barcelona (Spania), reprezentat de R. Vallina Hoset, J. Roca Sagarra, J. del Saz Cordero, A. Sellés Marco și R. Salas Lúcia, abogados,

reclamant în primă instanță,

Regatul Spaniei, reprezentat de S. Centeno Huerta, M. J. Ruiz Sánchez și A. Rubio González, în calitate de agenți,

intervenient în primă instanță,

CURTEA (Camera a cincea),

compusă din domnul E. Regan (raportor), președinte de cameră, domnul K. Lenaerts, președintele Curții, îndeplinind funcția de judecător al Camerei a cincea, și domnii M. Ilešič, C. Lycourgos și I. Jarukaitis, judecători,

avocat general: domnul G. Pitruzzella,

grefier: doamna L. Carrasco Marco, administratoare,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 24 iunie 2020,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 15 octombrie 2020,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Prin recursul formulat, Comisia Europeană solicită anularea Hotărârii Tribunalului Uniunii Europene din 26 februarie 2019, Fútbol Club Barcelona/Comisia (T‑865/16, denumită în continuare „hotărârea atacată”, EU:T:2019:113), prin care a fost anulată Decizia (UE) 2016/2391 a Comisiei din 4 iulie 2016 privind ajutorul de stat SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) pus în aplicare de Spania în favoarea anumitor cluburi de fotbal (JO 2016, L 357, p. 1, denumită în continuare „decizia în litigiu”).

 Dreptul Uniunii

2        Articolul 1 din Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 [TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9), intitulat „Definiții”, prevede:

„În sensul prezentului regulament se aplică următoarele definiții:

[…]

(b)      «ajutor existent»:

(i)      […] orice ajutor care a existat înainte de intrarea în vigoare a [Tratatului] FUE în aceste state membre, respectiv schemele de ajutor și ajutoarele individuale puse în aplicare anterior și care se aplică și ulterior intrării în vigoare a [Tratatului] FUE în statele membre respective;

[…]

(c)      «ajutor nou» înseamnă orice ajutor, respectiv orice schemă de ajutor și orice ajutor individual care nu este ajutor existent, inclusiv modificările ajutoarelor existente;

(d)      «schemă de ajutor» înseamnă orice act în baza căruia, fără a fi necesare măsuri suplimentare de punere în aplicare, pot fi acordate alocări individuale de ajutor întreprinderilor definite în mod general și abstract, precum și orice act în baza căruia ajutorul, care nu este legat de un anumit proiect, poate fi acordat uneia sau mai multor întreprinderi pentru o perioadă de timp nedeterminată și/sau într‑un cuantum nedeterminat;

(e)      «ajutor individual» înseamnă orice ajutor de stat care nu este acordat în baza unei scheme de ajutor de stat sau este acordat în baza unei scheme, dar trebuie notificat în mod individual;

[…]”

3        Articolele 21-23 din regulamentul menționat figurează în capitolul VI din acesta, care este consacrat procedurii privind schemele de ajutor existente.

4        Articolul 4 din Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei din 21 aprilie 2004 de punere în aplicare a Regulamentului (UE) 2015/1589 (JO 2004, L 140, p. 1, Ediție specială, 08/vol. 2, p. 42), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (UE) 2015/2282 al Comisiei din 27 noiembrie 2015 (JO 2015, L 325, p. 1), intitulat „Procedura de notificare simplificată pentru anumite modificări aduse ajutoarelor existente”, prevede la alineatul (1) prima teză că, în sensul articolului 1 litera (c) din Regulamentul 2015/1589, „o modificare a unui ajutor existent înseamnă orice schimbare, alta decât modificările de natură pur formală sau administrativă care nu pot afecta evaluarea compatibilității măsurii de ajutor cu piața [internă]”.

 Istoricul cauzei și decizia în litigiu

5        Istoricul cauzei, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 1-6 din hotărârea atacată, este următorul:

„1      Articolul 19 alineatul 1 din Ley 10/1990 del Deporte (Legea 10/1990 privind sportul) din 15 octombrie 1990 (BOE nr. 249 din 17 octombrie 1990, p. 30397, denumită în continuare «Legea 10/1990») a obligat toate cluburile sportive profesioniste spaniole să se transforme în societăți sportive pe acțiuni (denumite în continuare «SAS»). Scopul legii era acela de a încuraja o gestionare mai responsabilă a activității cluburilor prin adaptarea formei lor juridice.

2      În a șaptea dispoziție adițională, Legea 10/1990 prevedea însă o excepție în ceea ce privește cluburile sportive profesioniste care au înregistrat un rezultat pozitiv în anii anteriori adoptării legii. […] Fútbol Club Barcelona, precum și alte trei cluburi de fotbal profesionist se încadrau în sfera excepției prevăzute de Legea 10/1990. Aceste patru entități aveau, așadar, opțiunea – pe care au exercitat‑o – de a continua să opereze sub formă de cluburi sportive.

3      Spre deosebire de SAS, cluburile sportive sunt persoane juridice fără scop lucrativ care beneficiază, în această calitate, de o cotă specifică de impozitare a veniturilor lor. Până în anul 2016, această cotă s‑a menținut inferioară cotei aplicabile SAS.

4      Prin scrisoarea din 18 decembrie 2013, Comisia […] a notificat Regatului Spaniei decizia sa de a iniția procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE, având în vedere un posibil tratament fiscal preferențial acordat celor patru cluburi sportive profesioniste de fotbal, printre care și reclamantul, în raport cu SAS.

[…]

6      Prin [d]ecizia [în litigiu], Comisia a concluzionat că, prin Legea 10/1990, Regatul Spaniei a introdus în mod nelegal un ajutor sub forma unui privilegiu fiscal în materie de impozit pe profit în beneficiul reclamantului, al Club Atlético Osasuna, al Athletic Club și al Real Madrid Club de Fútbol, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE (articolul 1 din decizia [în litigiu]). În plus, Comisia a concluzionat că acest regim nu era compatibil cu piața internă și, în consecință, a solicitat Regatului Spaniei să îl sisteze [articolul 4 alineatul (4)] și să recupereze de la beneficiari diferența dintre impozitul pe profit plătit și impozitul pe profit la care ar fi fost supuși dacă ar fi avut forma juridică de SAS, începând cu exercițiul fiscal aferent anului 2000 [articolul 4 alineatul (1)], exceptând în special ipoteza în care ajutorul ar fi un ajutor de minimis (articolul 2). În sfârșit, prin decizia [în litigiu] destinatarul acesteia este obligat să se conformeze dispozițiilor care figurează în dispozitivul său, în mod imediat și efectiv în ceea ce privește recuperarea ajutorului acordat [articolul 5 alineatul (1)] și în termen de patru luni de la data notificării sale în ceea ce privește punerea în aplicare a deciziei în ansamblul său [articolul 5 alineatul (2)].”

 Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată

6        Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 7 decembrie 2016, Fútbol Club Barcelona (denumit în continuare „FCB”) a formulat o acțiune având ca obiect anularea deciziei în litigiu.

7        Prin decizia din 25 aprilie 2017, președintele Camerei a patra a Tribunalului a admis intervenția Regatului Spaniei în susținerea concluziilor FCB.

8        În susținerea acțiunii formulate, FCB invoca cinci motive. Primul motiv era întemeiat pe o încălcare a articolului 49 TFUE coroborat cu articolele 107 și 108 TFUE, precum și cu articolul 16 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, întrucât decizia în litigiu a omis să țină seama de faptul că măsura în litigiu încălca libertatea de stabilire. Al doilea motiv era întemeiat pe o încălcare a articolului 107 alineatul (1) TFUE, întrucât Comisia a săvârșit o eroare de apreciere în privința existenței unui avantaj, și a principiului bunei administrări în examinarea existenței avantajului menționat. Al treilea motiv era întemeiat pe încălcarea principiilor protecției încrederii legitime și securității juridice. Al patrulea motiv era întemeiat pe încălcarea articolului 107 alineatul (1) TFUE, întrucât Comisia nu a luat în considerare faptul că măsura în litigiu era justificată de logica internă a sistemului fiscal. În sfârșit, al cincilea motiv era întemeiat pe încălcarea articolului 108 TFUE, întrucât Comisia a dispus recuperarea unui ajutor existent și nu a respectat procedura prevăzută pentru acest tip de ajutoare.

9        Prin hotărârea atacată, după ce a respins, la punctele 25-37 din aceasta, primul motiv, Tribunalul a admis al doilea motiv.

10      În această privință, Tribunalul a considerat, astfel cum reiese în special din cuprinsul punctelor 59 și 67 din hotărârea menționată, că Comisia nu s‑a achitat, corespunzător cerințelor legale, de obligația de a dovedi că măsura națională în cauză, care rezulta din combinarea regimului fiscal specific aplicabil entităților fără scop lucrativ cu norma derogatorie, introdusă prin a șaptea dispoziție adițională a Legii 10/1990, care permitea cluburilor de fotbal profesioniste ce îndeplineau condiția de a fi realizat un rezultat pozitiv înainte de adoptarea acestei legi să nu fie obligate să se transforme în SAS pentru a continua să opereze sub forma juridică de entitate fără scop lucrativ (denumită în continuare „măsura în litigiu”), conferea un avantaj beneficiarilor săi, ținând seama de existența unei cote de deducere pentru reinvestirea profiturilor excepționale mai puțin favorabilă pentru aceste entități decât cea aplicabilă SAS.

11      În consecință, Tribunalul, fără a fi examinat celelalte trei motive invocate de FCB, a anulat decizia în litigiu.

 Concluziile părților

12      Prin recursul formulat, Comisia solicită Curții:

–        anularea hotărârii atacate;

–        trimiterea cauzei spre rejudecare Tribunalului și

–        soluționarea odată cu fondul a cererii privind cheltuielile de judecată.

13      FCB și Regatul Spaniei solicită respingerea recursului și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.

 Cu privire la recurs

14      În susținerea recursului, Comisia invocă un motiv unic, divizat în două aspecte, întemeiat pe încălcarea de către Tribunal în hotărârea atacată a articolului 107 alineatul (1) TFUE în ceea ce privește, pe de o parte, noțiunea de „avantaj” susceptibil să constituie un „ajutor de stat”, în sensul acestei dispoziții, precum și, pe de altă parte, obligația de diligență care revine Comisiei în cadrul examinării existenței unui ajutor și sarcina probei existenței unui avantaj, care îi revine.

 Argumentația părților

15      Prin intermediul primului aspect al motivului său unic, Comisia susține că Tribunalul a săvârșit erori de drept atunci când a apreciat examinarea pe care ea trebuie să o efectueze pentru a determina dacă un regim fiscal acordă un avantaj beneficiarilor săi și, prin urmare, dacă acest regim este susceptibil să constituie un „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

16      În special, Tribunalul ar fi statuat în mod eronat că Comisia era obligată să efectueze analiza nu numai a criteriilor proprii regimului în cauză care sunt de natură să îl plaseze pe beneficiar într‑o poziție mai favorabilă în raport cu cea a celorlalte întreprinderi supuse regimului general, precum o cotă redusă de impozitare, ci și a unor elemente nefavorabile ale regimului menționat, care depind de circumstanțe exterioare acestuia și care sunt susceptibile să se schimbe la fiecare exercițiu fiscal, precum deducerea fiscală pentru reinvestirea profiturilor excepționale, care depinde de deciziile de investiție luate de întreprinderile beneficiare, și aceasta chiar dacă elementele nefavorabile respective sunt de natură aleatorie, nu sunt în măsură să neutralizeze sistematic avantajul și nu pot fi prevăzute în cadrul unei examinări ex ante a regimului fiscal în cauză.

17      În primul rând, Comisia arată că, contrar celor afirmate de Tribunal la punctul 69 din hotărârea atacată, analiza efectuată în decizia în litigiu nu a privit decât o schemă de ajutor, iar nu și ajutoare individuale. Tribunalul ar fi interpretat în mod eronat atât această decizie, cât și articolul 1 litera (d) din Regulamentul 2015/1589. Astfel, chiar dacă este posibil, în speță, să se identifice beneficiarii schemei de ajutor examinate, măsura în litigiu ar consta într‑un dispozitiv în temeiul căruia un ajutor care nu este legat de un proiect specific poate fi acordat uneia sau mai multor întreprinderi pentru o perioadă nedeterminată sau într‑un cuantum nedeterminat, în sensul acestei dispoziții. În consecință, Comisia ar fi putut să se limiteze la a analiza caracteristicile generale ale regimului fiscal în cauză pentru a demonstra că erau întrunite criteriile constitutive ale unui ajutor de stat și ea nu ar fi fost obligată să examineze materializarea efectivă a ajutorului în discuție pentru fiecare club beneficiar. Această materializare concretă ar trebui să fie determinată numai la momentul recuperării.

18      În al doilea rând, Comisia susține că, atunci când analizează o măsură națională susceptibilă să constituie un ajutor de stat, ea trebuie să se plaseze la momentul adoptării regimului fiscal în cauză și să efectueze o apreciere ex ante pentru a determina dacă acest regim este susceptibil de a acorda un avantaj. Astfel, pentru determinarea existenței unui ajutor de stat, o măsură pusă în aplicare în lipsa unei notificări prealabile nu poate fi tratată într‑un mod mai favorabil decât o măsură notificată.

19      Ar rezulta că elementul determinant pentru analiza criteriului întemeiat pe existența unui avantaj ar fi constituit de capacitatea măsurii în cauză de a conferi un avantaj. Prin urmare, faptul că se poate demonstra, pe baza unor elemente ulterioare, că, într‑un anumit număr de cazuri, avantajul nu s‑a materializat nu ar putea fi determinant pentru aprecierea existenței unui avantaj, a fortiori atunci când Comisia trebuie să analizeze o schemă de ajutor. Dacă, potrivit Comisiei, în cursul unui anumit exercițiu, avantajele care decurg din regimul în cauză sunt complet compensate de dezavantajele care rezultă din acesta, avantajul nu se va fi materializat în cursul exercițiului în discuție și, prin urmare, nu va fi necesar, pentru acest exercițiu specific, să se efectueze o recuperare de la beneficiarul vizat.

20      În conformitate cu aceste principii, aplicarea unei cote reduse a impozitului pe profit anumitor întreprinderi ar constitui un avantaj, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, în măsura în care ar fi susceptibilă să favorizeze direct sau indirect aceste întreprinderi. Acest avantaj s‑ar materializa de fiecare dată când acestea ar realiza profituri care să constituie baza de impozitare.

21      În speță, nu s‑ar contesta că regimul fiscal al entităților fără scop lucrativ prevedea o deducere fiscală pentru reinvestirea profiturilor excepționale mai puțin importantă decât cea prevăzută de regimul general al impozitului pe profit. Totuși, Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept, în special la punctele 53, 56, 60, 66 și 73-76 din hotărârea atacată, atunci când a apreciat legătura existentă între elementele favorabile și elementele nefavorabile ale regimului fiscal al entităților fără scop lucrativ. Astfel, atunci când un regim particular cuprinde și anumite dezavantaje sau elemente nefavorabile care se materializează numai în funcție de circumstanțe exterioare acestui regim și care variază de la un exercițiu la altul, nu se poate considera că aceste elemente neutralizează avantajul decât atunci când au cu acest avantaj o relație aptă să garanteze neutralizarea avantajului menționat în toate exercițiile fiscale. Nu aceasta ar fi însă situația în prezenta cauză.

22      Mai întâi, deși cota de impozitare și cota de deducere pentru reinvestirea profiturilor excepționale fac parte atât din regimul general, cât și din regimul specific al entităților fără scop lucrativ, cuantumul deducerii ar depinde de un factor exterior regimului, care nu ar avea nicio legătură cu aplicarea cotei de impozitare. Astfel, acest cuantum ar fi legat de politica de reinvestire adoptată de fiecare club în cadrul transferurilor de jucători în cursul unui exercițiu fiscal determinat. Așadar, ar fi vorba despre un element aleatoriu și lipsit de legătură cu avantajul care rezultă din aplicarea cotei reduse de impozitare, al cărui efect ar putea fi măsurat abia în momentul în care se materializează avantajul în cursul fiecărui exercițiu fiscal. Contrar celor statuate de Tribunal, nu ar fi posibil, prin urmare, să se aprecieze acest element în mod indisociabil față de aplicarea cotei reduse de impozitare, care ar fi, în sine, de natură să confere un avantaj cluburilor care beneficiază de ea.

23      În continuare, regimul fiscal al entităților fără scop lucrativ nu garantează că elementele nefavorabile ale acestuia neutralizează sistematic avantajele pe care le cuprinde. Astfel, cota de impozitare s‑ar aplica profiturilor, care sunt rezultatul activității ordinare a întreprinderii vizate, în timp ce deducerea ar avea drept bază reinvestirea anumitor profituri excepționale, care, în domeniul particular al fotbalului, ar proveni, în practică, din transferul de jucători. Ar rezulta că cele două elemente în discuție ale regimului fiscal menționat nu ar fi comparabile și nu ar putea, prin urmare, să se neutralizeze.

24      În sfârșit, materializarea efectivă a avantajului ar fi apreciată, pentru fiecare exercițiu fiscal, în cadrul impozitului anual datorat și ar fi, așadar, susceptibilă să varieze de la un an la altul. Potrivit Comisiei, această materializare include și creditele fiscale de care cluburile pot beneficia pentru fiecare exercițiu fiscal și care nu pot fi determinate în avans.

25      În al treilea rând, Comisia estimează că rezultă din ceea ce precedă că Tribunalul a realizat, la punctele 72-75 din hotărârea atacată, o interpretare eronată a Hotărârii din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Astfel, deși este adevărat că regimul fiscal în discuție în această hotărâre prezenta anumite diferențe față de cel examinat în speță, ar reieși totuși în mod clar din hotărârea menționată că trebuie să se considere că un regim fiscal special acordă un avantaj beneficiarilor săi atunci când poate conduce, la momentul adoptării sale, la o impozitare inferioară a acestora, chiar atunci când materializarea efectivă a acestui avantaj depinde de circumstanțe externe.

26      Prin intermediul celui de al doilea aspect al motivului unic de recurs, Comisia arată că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept interpretând în mod eronat obligația de diligență și sarcina probei existenței unui avantaj, care îi revine.

27      Astfel, Tribunalul i‑ar fi reproșat în mod eronat, la punctul 59 din hotărârea atacată, că nu a solicitat informații care să îi fi permis să demonstreze că limitarea deducerilor fiscale la un nivel mai puțin favorabil pentru entitățile fără scop lucrativ decât pentru SAS nu compensa avantajul care decurgea din cota de impozitare inferioară. În lumina considerațiilor expuse în cadrul primului aspect al motivului unic de recurs, această probă nu ar fi fost necesară. Astfel, la momentul adoptării regimului fiscal în cauză, ar fi fost imposibil din punct de vedere material să se prevadă modul în care cota de impozitare redusă se va combina cu cuantumul deductibil în temeiul reinvestirii profiturilor excepționale. O analiză ex post a materializării avantajului, precum cea solicitată de Tribunal, nu ar fi necesară pentru a stabili existența unui avantaj conferit de un ajutor de stat. Soluția reținută de Tribunal în hotărârea atacată ar favoriza schemele de ajutor nenotificate în raport cu schemele de ajutor notificate.

28      FCB susține, cu titlu introductiv, că unele dintre argumentele și elementele avansate de Comisie în recursul său sunt inoperante.

29      Mai întâi, Comisia ar invoca fapte noi și ar aduce probe noi. Astfel, ea ar susține pentru prima oară că deducerea pentru reinvestirea profiturilor excepționale este un factor aleatoriu și independent de cota nominală a impozitului pe profit și ea ar depune pentru prima oară, în anexa la memoriul său în replică, un document referitor la transferurile efectuate, printre altele, de FCB. Comisia ar formula de asemenea o serie de afirmații noi în legătură cu legislația națională privind deducerea pentru reinvestirea profiturilor excepționale.

30      În continuare, Comisia ar considera ca fiind dovedite chestiuni de fapt care au fost respinse în hotărârea atacată. În special, ar fi inexact că ea ar fi demonstrat, în considerentul (35) al deciziei în litigiu, că regimul fiscal al entităților fără scop lucrativ este mai favorabil decât regimul fiscal comun al SAS. În plus, această afirmație ar pune în discuție aprecierea faptelor efectuată de Tribunal la punctele 61 și 62 din hotărârea atacată.

31      În sfârșit, Comisia ar formula afirmații referitoare la decizia în litigiu care nu corespund realității. Astfel, nici în considerentul (95) al acestei decizii, nici în altă parte a acesteia Comisia nu ar fi constatat că valoarea recuperării este determinată de autoritățile spaniole și trebuie să fie evaluată caz cu caz.

32      În ceea ce privește temeinicia recursului, FCB susține, cu referire la primul aspect al motivului unic al Comisiei, în primul rând, că măsura vizată prin decizia în litigiu nu constituie o schemă de ajutor, ci constă în ajutoare individuale acordate celor patru cluburi identificate în mod specific. Astfel, în această decizie, Comisia ar fi descris o măsură destinată numai unui număr de patru cluburi, precizând că niciun alt club nu poate beneficia de ea. Or, atunci când o legislație națională are drept singur obiectiv favorizarea unor întreprinderi concrete și identificate, această legislație nu ar trebui considerată ca fiind o schemă de ajutor, ci ca reprezentând unu sau mai multe ajutoare individuale.

33      FCB susține, în al doilea rând, că regimul fiscal al entităților fără scop lucrativ nu a conferit niciun avantaj celor patru cluburi în discuție. Din punct de vedere juridic, sistemul fiscal spaniol ar fi conceput pentru a tinde către neutralitatea fiscală și, prin urmare, pentru a face astfel încât cota efectivă de impozitare aplicabilă entităților fără scop lucrativ să fie aceeași ca și cota efectivă aplicabilă entităților comerciale. Din punct de vedere practic, efectele, iar nu forma juridică ar fi cele care ar fi determinante pentru a aprecia existența unui avantaj. Comisia ar fi obligată să analizeze toate elementele regimului juridic în cauză, atât pe cele care atribuie un avantaj, cât și pe cele care îl compensează, precum și efectele lor cumulative.

34      Or, în speță, obligația de a se transforma în SAS ar fi avut o incidență nu numai asupra cotei de impozitare, ci și asupra nivelului deducerilor aplicabile. În consecință, pentru a evalua măsura națională în cauză în mod adecvat, ar fi trebuit să se țină seama nu numai de indiciile și de probele care sugerează existența unui ajutor, ci și de cele care demonstrează lipsa acestuia. În special, ținând seama de importanța transferurilor în sectorul fotbalului profesionist, regimul fiscal care oferă cele mai importante deduceri legate de aceste transferuri, și anume cel aplicabil entităților comerciale, ar fi întotdeauna mai benefic pe termen lung. Comisia ar fi săvârșit, așadar, o dublă eroare în aprecierea existenței unui avantaj. Pe de o parte, ea s‑ar fi concentrat asupra cotei de impozitare nominale, deși cota de impozitare efectivă ar fi cea care ar conta. Pe de altă parte, din moment ce sistemul fiscal prevede credite fiscale ale căror efecte se pot extinde pe mai multe exerciții, analiza ar fi trebuit să se efectueze pe termen mediu sau lung.

35      În al treilea rând, FCB consideră că regimul fiscal în discuție în speță nu prezintă nicio similitudine cu regimul fiscal analizat în Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Mai întâi, cele patru cluburi în cauză nu ar beneficia de o excepție de la regimul fiscal comun, ci ar fi supuse normelor obișnuite aplicabile entităților fără scop lucrativ. În continuare, nicio probă nu ar demonstra că regimul fiscal aplicabil acestor patru cluburi ar fi mai favorabil. În sfârșit, în speță, nu cuantumul ajutorului ar fi în discuție, ci chiar existența însăși a acestui ajutor.

36      În ceea ce privește al doilea aspect al motivului unic de recurs, FCB arată că obligațiile de imparțialitate și diligență impuneau Comisiei să analizeze toate efectele măsurii în litigiu, inclusiv pe cele care compensează sau neutralizează un eventual avantaj.

37      În primul rând, FCB estimează că Comisia confundă existența unui avantaj cu cuantificarea ajutorului. Noțiunea de „avantaj” ar fi aceeași pentru ajutoarele individuale și schemele de ajutor. Criteriul fundamental ar rezida în efectele măsurii pentru beneficiarul potențial. Comisia nu poate efectua, așadar, o analiză parțială a efectelor unei măsuri ținând seama de efectele care generează un avantaj, precum cota nominală de impozitare, dar înlăturându‑le pe cele care îl compensează, cum ar fi deducerile. În decizia în litigiu, Comisia ar fi omis să analizeze diferite caracteristici generale ale schemei în cauză, precum deducerile aplicabile, natura obișnuită a acestor deduceri asupra pieței relevante sau importanța creditelor fiscale.

38      În al doilea rând, FCB arată că necesitatea efectuării unei analize ex ante nu se opune luării în considerare a deducerilor. Comisia ar avea astfel competența de a solicita statului membru în cauză estimări ale impactului măsurii sau calcule ale impactului ei în cadrul exercițiilor precedente. În cazul măsurilor puse în aplicare, dar care nu au fost notificate s‑ar putea ține seama de modul în care regimul funcționează în practică. În orice caz, în decizia în litigiu, nu s‑ar fi efectuat nicio analiză ex ante.

39      În al treilea rând, FCB estimează că Comisia, având obligația de a desfășura procedura administrativă cu diligență și cu imparțialitate, trebuie să aprecieze cu aceeași intensitate atât elementele care indică existența ajutorului, cât și pe cele care indică inexistența acestuia. Prin urmare, Comisia nu ar putea să se concentreze exclusiv pe elementele care demonstrează existența unui ajutor. Aceasta ar fi trebuit, așadar, să ia în considerare cota efectivă de impozitare, ținând seama de deducerile evidențiate în cursul procedurii administrative.

40      În al patrulea rând, FCB subliniază că sarcina probei care revine Comisiei în stabilirea existenței unui avantaj impune analizarea tuturor efectelor cumulative ale măsurii în privința beneficiarilor. Nu ar fi suficient, așadar, să se analizeze doar cota nominală de impozitare. În plus, o probă fondată doar pe compararea cotelor nominale nu ar fi adecvată, întrucât un regim fiscal ar fi constituit dintr‑un ansamblu de norme care includ totodată deduceri, reguli pentru calcularea bazei de impozitare și scutiri. În cazul în care, precum în prezenta cauză, Comisiei i se prezintă un potențial indiciu al inexistenței unui avantaj, aceasta ar fi obligată să obțină informațiile necesare, solicitându‑le statului membru în cauză.

41      Regatul Spaniei observă, în primul rând, că erorile în aprecierea caracterului de ajutor de stat al unor măsuri fiscale sunt susceptibile să afecteze echilibrul instituțional prevăzut de tratate, întrucât articolul 107 TFUE nu conferă Comisiei o competență normativă autonomă în domeniul impozitelor pe profit. Cota de impozitare ar fi un element esențial al regimului juridic al unei prelevări fiscale și ar ține de autonomia fiscală și de competența statelor membre. Prin urmare, examinarea puțin riguroasă a Comisiei ar aduce atingere competențelor statelor membre.

42      Regatul Spaniei apreciază, în al doilea rând, că este eronat să se considere că simpla prezență a unei cote diferite de impozitare implică existența unui ajutor de stat. Deși cota de impozitare este un element esențial al oricărei măsuri fiscale, nu ar fi suficient ca existența unui ajutor de stat să se întemeieze pe constatarea că regimul fiscal în cauză, examinat ex ante, este de natură să confere un avantaj anual doar pentru motivul existenței unei cote de impozitare inferioare, independent de aplicarea sau neaplicarea creditelor fiscale. Aplicarea unei astfel de abordări ar conduce la concluzia că orice diferență între cotele de impozitare aplicate unor întreprinderi implică acordarea unui avantaj, ceea ce ar fi eronat. Un legiuitor rațional ar concepe o măsură fiscală ținând seama de consecințele care decurg din aplicarea atât a cotei de impozitare, cât și a deducerilor. Așadar, deducerile nu ar putea fi percepute ca un element fără legătură cu stabilirea cotei de impozitare și nici ca un element aleatoriu care depinde de factori exteriori.

43      În speță, analiza evoluției în dreptul fiscal spaniol a deducerii pentru reinvestirea profiturilor excepționale, ca urmare a diverselor modificări legislative aduse, ar demonstra că legiuitorul național a ținut seama de elementele de delimitare a datoriei fiscale cu ocazia stabilirii cotelor de impozitare. Ar exista, așadar, o legătură clară între stabilirea cotei de impozitare și cota de deducere aplicabilă, considerate elemente determinante ale cuantumului datoriei fiscale și, prin urmare, ca fiind strâns legate între ele. În consecință, cota de impozitare nu ar fi putut fi disociată de celelalte componente ale regimului fiscal, iar aceasta ca urmare atât a caracterului semnificativ al deducerii pentru reinvestirea profiturilor excepționale, în special în sectorul fotbalului, cât și a caracterului recurent al acestei deduceri.

44      În al treilea rând, Regatul Spaniei consideră că Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), nu este relevantă în speță. Astfel, spre deosebire de cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre, care ar fi ridicat probleme privind identificarea unui avantaj în contextul măsurilor fiscale specifice aplicabile unui operator economic unic, prezenta cauză ar privi o normă, și anume obligația cluburilor de fotbal profesioniste de a se transforma în SAS, care nu are finalitate fiscală, în care ar fi contestată însăși existența unui avantaj.

45      În al patrulea rând, Regatul Spaniei afirmă că nivelul sarcinii probei impus de Tribunal în hotărârea atacată nu este mai ridicat decât cel impus de Curte în jurisprudența sa, astfel cum reiese în special din Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctele 54 și 123). Examinarea diligentă și imparțială care revine Comisiei, în special în ceea ce privește existența unui veritabil avantaj economic, ar trebui să garanteze că, atunci când adoptă decizia finală, aceasta dispune de cele mai complete și mai fiabile elemente posibile în acest scop. Totuși, nu aceasta ar fi fost situația în speță, Comisia limitându‑se să constate existența unei cote reduse de impozitare.

 Aprecierea Curții

 Cu privire la admisibilitate

46      În ceea ce privește admisibilitatea anumitor elemente și argumente prezentate de Comisie în susținerea prezentului recurs, care este contestată de FCB din cauza pretinsului caracter inoperant al acestor elemente și argumente, trebuie amintit că rezultă din articolul 256 alineatul (1) al doilea paragraf TFUE și din articolul 58 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene că recursul se limitează la chestiuni de drept. Prin urmare, Tribunalul este singurul competent să constate și să aprecieze faptele pertinente, precum și să aprecieze elementele de probă. Aprecierea acestor fapte și a acestor elemente de probă nu constituie, așadar, cu excepția cazului denaturării lor, o chestiune de drept supusă ca atare controlului Curții în cadrul unui recurs (a se vedea în special Hotărârea din 4 martie 2020, Buonotourist/Comisia, C‑586/18 P, EU:C:2020:152, punctul 67 și jurisprudența citată).

47      În plus, potrivit articolului 170 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, recursul nu poate modifica obiectul litigiului dedus judecății Tribunalului. În cadrul recursului, competența Curții este astfel limitată la aprecierea soluției legale date cu privire la motivele dezbătute în fața primei instanțe. O parte nu poate, așadar, să invoce pentru prima dată în fața Curții un motiv pe care nu l‑a invocat în fața Tribunalului, întrucât aceasta ar echivala cu a‑i permite să sesizeze Curtea, a cărei competență în materie de recurs este limitată, cu un litigiu mai extins decât cel cu care a fost învestit Tribunalul (a se vedea în special Hotărârea din 29 iulie 2019, Bayerische Motoren Werke și Freistaat Sachsen/Comisia, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punctul 69, precum și jurisprudența citată). Cu toate acestea, un recurent poate să formuleze un recurs invocând în fața Curții motive derivate din însăși hotărârea atacată prin care să conteste temeinicia în drept a acesteia (a se vedea în special Hotărârea din 26 februarie 2020, SEAE/Alba Aguilera și alții, C‑427/18 P, EU:C:2020:109, punctul 54, precum și jurisprudența citată).

48      În primul rând, întrucât FCB reproșează Comisiei că afirmă pentru prima oară, prin argumentația pe care o dezvoltă în susținerea primului aspect al motivului unic al recursului său, că deducerea pentru reinvestirea profiturilor excepționale este un factor aleatoriu și independent de cota redusă a impozitului pe profit aplicabilă entităților fără scop lucrativ, trebuie amintit că, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 59 și 67 din hotărârea atacată, Tribunalul a anulat decizia în litigiu, pentru motivul, în esență, că Comisia, căreia îi revenea sarcina probei existenței unui avantaj, nu a demonstrat corespunzător cerințelor legale, în lipsa efectuării unei anchete suficient de aprofundate, că măsura în litigiu conferea un asemenea avantaj beneficiarilor săi.

49      În particular, reiese în special din cuprinsul punctelor 57-60, 65, 66 și 69 din această hotărâre că Tribunalul a estimat în această privință că Comisia nu a luat în considerare, cu încălcarea articolului 107 alineatul (1) TFUE și a principiului bunei administrări, specificitatea sectorului fotbalului profesionist datorată importanței pe care o are în cadrul său deducerea pentru reinvestirea profiturilor excepționale, deși aceasta constituie, în opinia sa, o componentă indisociabilă a regimului fiscal al entităților fără scop lucrativ de natură să contrabalanseze avantajul care rezultă din cota redusă de impozitare inferioară de care beneficiază aceste entități.

50      În aceste condiții, reiese că argumentația Comisiei urmărește să repună în discuție constatările efectuate de Tribunal în hotărârea atacată în ceea ce privește elementele pe care ea era obligată să le ia în considerare, mai exact în ceea ce privește deducerea pentru reinvestirea profiturilor excepționale, în scopul de a determina dacă măsura în litigiu conferă un avantaj beneficiarilor săi și, prin urmare, este susceptibilă de a intra în sfera noțiunii de „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

51      Procedând astfel, Comisia ridică o problemă de drept prin care contestă temeinicia soluției juridice reținute de Tribunal în hotărârea atacată. Conform jurisprudenței amintite la punctul 47 din prezenta hotărâre, argumentația pe care ea o dezvoltă cu privire la acest aspect este, așadar, admisibilă.

52      În al doilea rând, întrucât FCB critică Comisia pentru că a afirmat, prin argumentația pe care o dezvoltă în susținerea primului aspect al motivului unic al recursului său, că a demonstrat în decizia în litigiu că regimul fiscal aplicabil entităților fără scop lucrativ era mai favorabil decât cel aplicabil SAS, este suficient să se constate că, contrar celor afirmate de FCB, Comisia nu urmărește deloc, prin această argumentație, să pună în discuție o constatare de fapt efectuată de Tribunal.

53      Astfel, după cum reiese din cuprinsul punctelor 48 și 49 din prezenta hotărâre, Tribunalul nu s‑a pronunțat în hotărârea atacată asupra aspectului dacă măsura în litigiu conferea efectiv un avantaj beneficiarilor săi, ci s‑a limitat să constate că Comisia nu a dovedit corespunzător cerințelor legale existența unui asemenea avantaj, din moment ce nu a examinat dacă deducerea pentru reinvestirea profiturilor excepționale era de natură să compenseze, în ceea ce privește FCB, beneficiul care decurgea din aplicarea cotei reduse de impozitare.

54      În aceste condiții, reiese că această argumentație a Comisiei urmărește să conteste constatările prin care Tribunalul a considerat, în hotărârea atacată, că ea nu a demonstrat corespunzător cerințelor legale existența unui avantaj care intră în sfera articolului 107 alineatul (1) TFUE. În conformitate cu considerațiile amintite la punctul 46 din prezenta hotărâre, examinarea unei astfel de chestiuni de drept este admisibilă în stadiul recursului.

55      Rezultă că prezentul recurs și, în special, primul aspect al motivului său unic analizat global, la care se referă obiecțiile formulate de FCB, este admisibil.

56      În rest, întrucât FCB contestă, în mod mai punctual, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 29 și 31 din prezenta hotărâre, admisibilitatea, pe de o parte, a unui document depus de Comisie în anexa la memoriul său în replică și care privește transferurile realizate, printre altele, de FCB, precum și, pe de altă parte, a anumitor susțineri referitoare la situațiile de fapt sau la dispozițiile din dreptul național referitoare la deducerea pentru reinvestirea profiturilor excepționale, argumentele sale vor fi examinate, în măsura în care este necesar, în cadrul aprecierii temeiniciei recursului.

 Cu privire la fond

57      Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, calificarea unei măsuri naționale drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, impune îndeplinirea tuturor condițiilor următoare. În primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, ea trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, aceasta trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (a se vedea în special Hotărârea din 17 septembrie 2020, Compagnie des pêches de Saint‑Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, punctul 38 și jurisprudența citată).

58      În ceea ce privește condiția potrivit căreia măsura în discuție trebuie să confere un avantaj beneficiarului său, dintr‑o jurisprudență de asemenea constantă a Curții rezultă că sunt considerate ajutoare de stat intervențiile care, sub orice formă, pot favoriza direct sau indirect întreprinderi sau care trebuie considerate ca fiind un avantaj economic pe care întreprinderea beneficiară nu l‑ar fi putut obține în condiții de piață normale (a se vedea în special Hotărârea din 17 septembrie 2020, Compagnie des pêches de Saint‑Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, punctul 39 și jurisprudența citată).

59      Noțiunea de „ajutor de stat” este astfel mai largă decât cea de „subvenție”, din moment ce cuprinde nu numai prestațiile pozitive precum subvențiile, împrumuturile sau participațiile la capitalul întreprinderilor, ci și intervențiile care, sub diverse forme, reduc sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, din acest motiv, fără să fie subvenții în sensul strict al termenului, au aceeași natură și efecte identice (a se vedea în special Hotărârea din 16 iulie 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, punctul 26, și Hotărârea din 20 septembrie 2017, Comisia/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punctul 20).

60      În consecință, măsurile naționale care conferă un avantaj fiscal, care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi pune pe beneficiari într‑o situație financiară mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili, sunt susceptibile să confere beneficiarilor un avantaj selectiv și constituie, prin urmare, ajutoare de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în special Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 56, precum și Hotărârea din 19 decembrie 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punctul 21).

61      În plus, trebuie amintit că noțiunea de „avantaj”, inerentă calificării unei măsuri ca ajutor de stat, prezintă un caracter obiectiv, independent de motivele autorilor măsurii în cauză. Astfel, natura obiectivelor urmărite prin măsuri de stat și justificarea acestora sunt lipsite de orice relevanță pentru calificarea lor ca ajutor de stat. Astfel, articolul 107 alineatul (1) TFUE nu distinge în funcție de cauzele sau de obiectivele intervențiilor de stat, ci le definește în funcție de efectele acestora (a se vedea în special Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punctul 17 și jurisprudența citată).

62      Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, revine Comisiei sarcina de a face dovada existenței unui „ajutor de stat” în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și, prin urmare, și dovada că este îndeplinită condiția acordării unui avantaj beneficiarilor. În special, Comisia are obligația să conducă procedura de investigare a măsurilor vizate cu diligență și cu imparțialitate pentru ca, la momentul adoptării deciziei finale privind existența și, dacă este cazul, incompatibilitatea sau nelegalitatea ajutorului, să dispună de cele mai complete și mai fiabile elementele posibile în acest scop (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 septembrie 2018, Comisia/Franța și IFP Énergies nouvelles, C‑438/16 P, EU:C:2018:737, punctul 110, precum și jurisprudența citată).

63      În această privință, reiese din jurisprudența Curții că, în vederea examinării diferitor elemente constitutive ale unei măsuri susceptibile să presupună un „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesar să se ia în considerare toate elementele de drept sau de fapt de care este însoțită această măsură, în special beneficiile și costurile care rezultă din aceasta (a se vedea prin analogie Hotărârea din 25 iunie 1970, Franța/Comisia, 47/69, EU:C:1970:60, punctul 7), și, prin urmare, să se efectueze o apreciere a măsurii menționate în ansamblul său, ținând seama de toate caracteristicile care îi sunt proprii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 98 și 101, precum și Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punctele 18, 19 și 24).

64      Astfel, Curtea a statuat deja că, în cadrul examinării existenței unui avantaj în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE, Comisia este obligată să efectueze o apreciere globală a măsurii de ajutor în cauză, în funcție de elementele disponibile și de evoluțiile previzibile la momentul la care decizia de acordare a acestui ajutor a fost luată, ținând seama cu precădere de contextul în care se înscrie ajutorul menționat (Hotărârea din 1 octombrie 2015, Electrabel și Dunamenti Erőmű/Comisia, C‑357/14 P, EU:C:2015:642, punctul 104).

65      Totuși, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că, în cazul specific al unei scheme de ajutor, Comisia se poate limita să studieze caracteristicile schemei în cauză pentru a aprecia în motivarea deciziei dacă, din cauza modalităților pe care le prevede schema respectivă, aceasta asigură un avantaj beneficiarilor în raport cu concurenții lor și este de natură să aducă beneficii unor întreprinderi care participă la schimburile comerciale dintre statele membre. Astfel, într‑o decizie referitoare la o asemenea schemă, Comisia nu trebuie să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual în temeiul unei astfel de scheme. Doar în etapa recuperării ajutoarelor este necesar să se verifice situația individuală a fiecărei întreprinderi în cauză (a se vedea în special Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” și alții/Comisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punctul 63, Hotărârea din 13 iunie 2013, HGA și alții/Comisia, C‑630/11 P-C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punctul 114, precum și Hotărârea din 29 iulie 2019, Azienda Napoletana Mobilità, C‑659/17, EU:C:2019:633, punctul 27).

66      Prin urmare, în cazul unei astfel de scheme de ajutor, trebuie să se distingă între, pe de o parte, adoptarea acestei scheme și, pe de altă parte, acordarea unor ajutoare pe baza schemei respective (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punctul 22).

67      În lumina acestor principii trebuie să se aprecieze temeinicia motivului unic al prezentului recurs, cele două aspecte ale sale trebuind să fie examinate împreună.

68      În primul rând, în măsura în care Comisia critică Tribunalul întrucât a statuat, la punctul 69 din hotărârea atacată, că decizia în litigiu trebuie să fie analizată ca o decizie referitoare atât la o schemă de ajutor, cât și la ajutoare individuale, trebuie amintit că, în temeiul articolului 1 litera (d) din Regulamentul 2015/1589, constituie o „schemă de ajutor” orice act în baza căruia, fără a fi necesare măsuri suplimentare de punere în aplicare, pot fi acordate alocări individuale de ajutor întreprinderilor definite în mod general și abstract, precum și orice act în baza căruia ajutorul, care nu este legat de un anumit proiect, poate fi acordat uneia sau mai multor întreprinderi pentru o perioadă nedeterminată și/sau într‑un cuantum nedeterminat.

69      Or, în speță, măsura în litigiu privește o „schemă de ajutor”, în sensul acestei dispoziții, din moment ce dispozițiile fiscale specifice aplicabile entităților fără scop lucrativ, în special cota redusă de impozitare, sunt susceptibile să confere un beneficiu, prin însăși această măsură, fiecăruia dintre cluburile de fotbal eligibile, definite în mod general și abstract, pentru o perioadă nedeterminată și într‑un cuantum nedeterminat, și aceasta fără a fi nevoie de măsuri de aplicare suplimentare și fără ca aceste dispoziții să fie legate de realizarea unui proiect specific.

70      În această privință, trebuie, în plus, să se remarce că este cert că atât dispozițiile fiscale aplicabile entităților fără scop lucrativ, cât și norma derogatorie care permite anumitor cluburi să continue să beneficieze de această schemă figurează într‑o măsură de aplicabilitate generală, și anume, pe de o parte, în legea privind impozitul pe profit și, pe de altă parte, în a șaptea dispoziție adițională a Legii 10/1990.

71      În acest context, este lipsit de relevanță, contrar celor statuate de Tribunal la punctul 69 din hotărârea atacată, faptul că, în decizia sa, Comisia nu numai că a calificat măsura în litigiu drept schemă de ajutor, ci s‑a și pronunțat, în motivele și în dispozitivul acesteia, cu privire la ajutoarele acordate individual celor patru cluburi beneficiare, desemnate nominal, indicând că aceste ajutoare trebuiau considerate ilegale și incompatibile cu piața internă.

72      Desigur, în temeiul articolului 1 litera (e) din Regulamentul 2015/1589, noțiunea de „ajutoare individuale” acoperă, pe lângă orice ajutoare de stat care nu sunt acordate în baza unei scheme de ajutor de stat, ajutoarele care sunt acordate în baza unei astfel de scheme, dar care trebuie notificate în mod individual.

73      Totuși, această circumstanță este lipsită de relevanță pentru a determina întinderea obligațiilor care revin Comisiei în ceea ce privește dovada existenței în speță a unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

74      Astfel, după cum s‑a arătat la punctul 66 din prezenta hotărâre, în cazul unei scheme de ajutor, trebuie să se distingă între adoptarea acestei scheme și ajutoarele acordate pe baza sa. Or, în această privință, reiese din jurisprudența Curții că măsurile individuale care se limitează la a pune în aplicare o schemă de ajutor care, ca atare, ar fi trebuit să fie notificată Comisiei de către statul membru vizat constituie simple măsuri de executare a schemei generale, care nu trebuie, în principiu, să fie notificate acestei instituții (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 octombrie 1994, Italia/Comisia, C‑47/91, EU:C:1994:358, punctul 21).

75      Prin urmare, simplul fapt că, în speță, ajutoarele au fost acordate în mod individual cluburilor pe baza schemei de ajutor în cauză nu poate, din moment ce această acordare nu este decât consecința aplicării automate a acestei scheme de ajutor, să aibă incidență asupra examinării pe care trebuie să o efectueze Comisia, în raport cu articolul 107 alineatul (1) TFUE, în ceea ce privește dovada existenței unui avantaj.

76      Rezultă că, pentru a determina existența unui astfel de avantaj, Comisia trebuia să examineze exclusiv, în decizia în litigiu, „schema de ajutor”, în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul 2015/1589, instituită prin măsura în litigiu, iar nu „ajutoarele individuale”, în sensul articolului 1 litera (e) din acest regulament, acordate în temeiul acestei scheme.

77      În consecință, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept atunci când a considerat, la punctul 69 din hotărârea atacată, că decizia în litigiu trebuia analizată ca o decizie referitoare în același timp la o schemă de ajutor și la ajutoare individuale.

78      Incidența acestei erori de drept asupra legalității hotărârii atacate depinde totuși de rezultatul examinării celorlalte critici avansate de Comisie în susținerea recursului.

79      În al doilea rând, în măsura în care Comisia critică Tribunalul în esență că a săvârșit o eroare de drept în aprecierea legăturii existente între elementele favorabile, cum ar fi o cotă redusă de impozitare, și elementele nefavorabile, cum ar fi o cotă mai puțin ridicată de deducere, ale unei scheme de ajutor precum măsura în litigiu, pentru a determina dacă această schemă conferă beneficiarilor săi un avantaj care intră în sfera articolului 107 alineatul (1) TFUE, trebuie amintit că Tribunalul a statuat, în special la punctele 47, 48 și 69 din hotărârea atacată, că, pentru a concluziona în sensul existenței unui asemenea avantaj, Comisia era obligată să aprecieze global schema de ajutor în cauză, ținând seama de consecințele atât favorabile, cât și nefavorabile ale acestei scheme pentru beneficiarii săi.

80      Astfel, la punctele 53 și 54 din această hotărâre, Tribunalul a considerat că, pentru a putea determina dacă măsura în litigiu era susceptibilă de a conferi un avantaj beneficiarilor săi plasându‑i într‑o situație mai avantajoasă decât cea în care s‑ar fi aflat dacă ar fi trebuit să opereze sub formă de SAS, era necesar să examineze diferitele componente ale regimului fiscal aplicabil entităților fără scop lucrativ în ansamblul lor, în măsura în care aceste componente constituie un tot indisociabil.

81      În această privință, Tribunalul a constatat, la punctul 55 din hotărârea menționată, că Comisia a arătat în mod întemeiat că, în perioada vizată, cuprinsă între anii ’90 și anul 2015, cluburilor eligibile pentru măsura în litigiu li s‑a aplicat o cotă nominală de impozitare redusă în raport cu cluburile care operau sub formă de SAS.

82      Cu toate acestea, la punctele 56, 59, 65, 66 și 69 din hotărârea atacată, Tribunalul a estimat că, în cadrul analizei regimului fiscal aplicabil entităților fără scop lucrativ în ansamblul său, examinarea avantajului care decurgea din cota redusă de impozitare nu putea fi disociată de cea a celorlalte componente ale acestui regim fiscal și, în special, de examinarea deducerii pentru reinvestirea profiturilor excepționale. Or, reieșea din elementele furnizate de un alt club beneficiar al măsurii în litigiu în timpul procedurii administrative desfășurate în fața Comisiei, reluate la punctul 57 din această hotărâre, că partea maximă a beneficiilor care putea fi dedusă era inferioară, pentru entitățile fără scop lucrativ, celei aplicabile SAS și că această circumstanță avea o importanță specifică în sectorul fotbalului profesionist.

83      În aceste condiții, Tribunalul a concluzionat, la punctele 58-60 și 67 din hotărârea atacată, că, limitându‑se să constate, în considerentul (68) al deciziei în litigiu, pe de o parte, că nu s‑a făcut dovada că această deducere „este, în principiu și pe termen lung, mai avantajo[asă]” și, pe de altă parte, că această deducere era acordată „numai în anumite condiții, care nu se aplică în mod continuu”, Comisia, căreia îi revenea sarcina probei existenței unui avantaj, nu a demonstrat corespunzător cerințelor legale că se putea exclude că posibilitățile mai mici de deducere ar contrabalansa avantajul provenit din cota redusă de impozitare, deși ar fi avut posibilitatea de a solicita Regatului Spaniei orice element de informație pertinent în această privință.

84      Acest raționament este afectat de erori de drept.

85      Desigur, așa cum Tribunalul a considerat în esență, în mod întemeiat, la punctele 47, 48, 53, 54 și 69 din hotărârea atacată, în ceea ce privește o schemă de ajutor, Comisia, deși se poate limita la studierea caracteristicilor generale ale acestei scheme pentru a verifica dacă schema în cauză conferă un avantaj beneficiarilor săi, fără a fi obligată să examineze fiecare caz concret în care se aplică, trebuie totuși, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 63-65 din prezenta hotărâre, să efectueze o apreciere globală a schemei menționate, ținând seama de toate componentele care constituie caracteristicile proprii ale acesteia, atât favorabile, cât și nefavorabile beneficiarilor săi.

86      Totuși, în cazul unei asemenea scheme de ajutor, din moment ce examinarea pe care trebuie să o realizeze Comisia în raport cu articolul 107 alineatul (1) TFUE privește exclusiv, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 66 și 68-77 din prezenta hotărâre, această schemă, iar nu ajutoarele acordate ulterior pe baza sa, aspectul dacă schema menționată conferă un avantaj beneficiarilor săi nu poate depinde de situația financiară a acestora la momentul acordării ulterioare a acestor ajutoare, ci trebuie să fie apreciată neapărat, așa cum a subliniat domnul avocat general la punctul 76 din concluziile sale, prin raportare la momentul adoptării regimului în discuție, prin efectuarea unei analize ex ante (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punctul 22).

87      Astfel, atunci când schema fiscală de ajutoare se aplică pe o bază anuală sau periodică, Comisia trebuie să demonstreze numai, conform jurisprudenței amintite la punctele 58-60 și 64 din prezenta hotărâre, că această schemă de ajutor este de natură să își favorizeze beneficiarii, verificând că aceasta, apreciată global, este, ținând seama de caracteristicile proprii, susceptibilă să conducă, la momentul adoptării sale, la o impozitare mai scăzută în raport cu cea care rezultă din aplicarea regimului de impozitare general, fără a prezenta importanță faptul că, având în vedere aceste caracteristici, instituția menționată nu este în măsură să determine, în avans și pentru fiecare exercițiu fiscal, nivelul precis de impozitare aferent acestuia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punctele 19 și 24).

88      Conform jurisprudenței Curții amintite la punctul 65 din prezenta hotărâre, în stadiul recuperării eventuale a ajutorului acordat pe baza acestei scheme de ajutor, Comisia este obligată să stabilească dacă schema menționată a conferit efectiv un avantaj beneficiarilor săi luați în considerare individual, din moment ce o asemenea recuperare impune să se definească suma exactă a ajutorului de care aceștia au beneficiat efectiv în fiecare exercițiu fiscal.

89      În consecință, imposibilitatea determinării, la momentul adoptării unei scheme de ajutor, a unei asemenea sume nu poate să împiedice Comisia să constate că această schemă era susceptibilă, încă din acel stadiu, să confere un avantaj acestora și nu poate, în mod corelativ, să dispenseze de notificarea unei astfel de scheme statul membru vizat, în temeiul articolului 108 alineatul (3) TFUE.

90      În această privință, trebuie amintit că obligația de notificare instituită prin această dispoziție constituie unul dintre elementele fundamentale ale sistemului de control stabilit de Tratatul FUE în domeniul ajutoarelor de stat. În cadrul acestui sistem, statele membre au obligația, pe de o parte, de a notifica Comisiei fiecare măsură care urmărește să instituie sau să modifice un ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și, pe de altă parte, de a nu pune în aplicare o astfel de măsură, în conformitate cu articolul 108 alineatul (3) TFUE, atât timp cât instituția menționată nu a adoptat o decizie finală privind măsura respectivă (a se vedea în special Hotărârea din 5 martie 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punctul 56 și jurisprudența citată).

91      Astfel, această obligație de notificare este esențială pentru a permite Comisiei să își exercite pe deplin misiunea de control care i‑a fost încredințată prin articolele 107 și 108 TFUE în materia ajutoarelor de stat și, în special, pentru a aprecia, în exercitarea competenței exclusive de care dispune Comisia în această privință, sub controlul instanțelor Uniunii, compatibilitatea măsurilor de ajutor cu piața internă în temeiul articolului 107 alineatul (3) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 iulie 2019, Bayerische Motoren Werke și Freistaat Sachsen/Comisia, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punctele 79 și 146).

92      Examinarea efectuată de Comisie cu privire la condițiile existenței unui ajutor de stat care intră în sfera articolului 107 alineatul (1) TFUE nu poate favoriza, prin urmare, statele membre care plătesc ajutoare cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE, în detrimentul celor care, în conformitate cu această dispoziție, notifică ajutoarele în stadiul de proiect și se abțin să le pună în aplicare în așteptarea deciziei finale adoptate de această instituție [a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 29 aprilie 2004, Italia/Comisia, C‑298/00 P, EU:C:2004:240, punctul 49, precum și Hotărârea din 1 iunie 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) și Diputación Foral de Vizcaya/Comisia, C‑442/03 P și C‑471/03 P, EU:C:2006:356, punctul 110].

93      Astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 83 din concluziile sale, statele membre care instituie scheme de ajutor cu încălcarea obligației care le revine în temeiul articolului 108 alineatul (3) TFUE ar fi totuși favorizate în raport cu cele care se conformează acestei obligații în cazul în care Comisia ar fi obligată să verifice, pentru a aprecia existența unei scheme de ajutor, pe baza datelor colectate după adoptarea acestei scheme, dacă, în aplicarea regimului în cauză, avantajul s‑a materializat efectiv în toate exercițiile fiscale ulterioare sau dacă avantajele care s‑ar fi materializat în cursul anumitor exerciții fiscale au fost compensate prin dezavantajele constatate în cursul altor exerciții fiscale.

94      Or, în speță, este cert că, după cum a constatat Tribunalul la punctul 55 din hotărârea atacată, în cadrul aprecierii sale suverane asupra situației de fapt, amintită la punctul 81 din prezenta hotărâre, începând din momentul adoptării sale, schema de ajutor care rezultă din măsura în litigiu, întrucât acorda anumitor cluburi eligibile pentru această schemă, dintre care făcea parte FCB, posibilitatea de a continua să opereze, cu titlu derogatoriu, ca entitate fără scop lucrativ, a permis acestora să beneficieze de o cotă redusă de impozitare în raport cu cea aplicabilă cluburilor care operau ca SAS.

95      Astfel, schema de ajutor în cauză era, de la momentul adoptării ei, susceptibilă să favorizeze cluburile care operau ca entități fără scop lucrativ în raport cu cluburile care operau ca SAS, conferindu‑le în acest fel un avantaj susceptibil să intre în sfera articolului 107 alineatul (1) TFUE.

96      Desigur, nu se contestă nici că, începând din același moment, această schemă prevedea o cotă de deducere pentru reinvestirea profiturilor excepționale mai puțin ridicată decât cea aplicabilă SAS.

97      Totuși, după cum decurge din cuprinsul punctelor 86-93 din prezenta hotărâre, această circumstanță nu este de natură să repună în discuție concluzia potrivit căreia schema de ajutor în cauză ar conferi, de la data adoptării sale, un avantaj beneficiarilor săi.

98      Astfel, cu riscul de a privilegia schemele de ajutor puse în aplicare cu încălcarea obligației instituite la articolul 108 alineatul (3) TFUE, examinarea, în scopul aplicării articolului 107 alineatul (1) TFUE, a incidenței deducerii în cauză, despre care nu se contestă că depinde de intervenția ulterioară a unor circumstanțe aleatorii și variabile, asupra cotei reduse de impozitare prevăzute de schema de ajutor în cauză și, în special, aprecierea aspectului dacă această cotă redusă ar fi neutralizată prin deducerea menționată nu pot fi efectuate, în ceea ce privește o schemă fiscală de ajutoare precum cea în cauză, care se aplică pe o bază anuală, la momentul adoptării regimului menționat, această incidență fiind susceptibilă să se materializeze la finalul fiecăruia dintre exercițiile fiscale ulterioare.

99      Aceasta este a fortiori situația, astfel cum a arătat domnul avocat general în esență la punctele 112 și 113 din concluziile sale, atunci când, precum în speță, schema de ajutor în cauză are vocația de a se aplica pe o perioadă nedeterminată, așa încât, ținând seama de eventualele posibilități de amânare sub formă de credit fiscal, evidențiate de FCB și de Regatul Spaniei, nu poate fi niciodată complet exclus, așa cum Tribunalul însuși a subliniat de altfel la punctul 60 din hotărârea atacată, ca deducerea în cauză să conducă la o netezire în timp a efectelor măsurii în litigiu care ar fi susceptibilă să compenseze, la un moment dat sau la altul, cota redusă de impozitare. Astfel, numai atunci când un asemenea regim va fi încetat definitiv să se aplice, presupunând că intervine o asemenea încetare, va fi posibil să se determine în mod definitiv dacă această deducere a neutralizat efectiv aplicarea cotei reduse de impozitare.

100    Este mai puțin important, în acest context, contrar celor subliniate de Tribunal la punctele 65, 66 și 69 din hotărârea atacată, faptul că deducerea pentru reinvestirea profiturilor excepționale are o importanță specifică, ceea ce a evidențiat și FCB în ședință, în sectorul fotbalului profesionist, ținând seama în special de practica transferurilor de jucători. Astfel, după cum reiese din jurisprudența Curții, această circumstanță nu este deloc de natură să altereze condițiile de aplicare a articolelor 107 și 108 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 iulie 2006, Meca‑Medina și Majcen/Comisia, C‑519/04 P, EU:C:2006:492, punctul 28).

101    În consecință, pentru a demonstra corespunzător cerințelor legale că schema de ajutor în cauză conferă beneficiarilor săi un avantaj care intră în sfera articolului 107 alineatul (1) TFUE, Comisia nu era obligată să examineze, în decizia în litigiu, incidența deducerii pentru reinvestirea profiturilor excepționale și nici pe cea a posibilităților de amânare sub formă de credit fiscal și, în special, dacă această deducere sau aceste posibilități neutralizează avantajul care rezultă din cota redusă de impozitare. Eventualitatea unei asemenea neutralizări nu poate conduce la consecința că Comisia nu putea să constate existența unei scheme de ajutor, nici de altfel că nu putea să dispună recuperarea ajutoarelor individuale în măsura în care acestea ar fi fost acordate unor cluburi beneficiare pe baza acestei scheme în cadrul anumitor exerciții fiscale, începând de la adoptarea deciziei în litigiu. Astfel, tocmai în stadiul recuperării eventuale a ajutorului acordat pe baza acestei scheme de ajutor, Comisia trebuie să țină seama de aceste incidențe atunci când este necesar să determine cuantumul exact al ajutorului pe care l‑a primit efectiv beneficiarul.

102    Prin urmare, este necesar să se constate că, atunci când a statuat, la punctele 59 și 67 din hotărârea atacată, că Comisia era obligată să efectueze o asemenea examinare, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept, fără a fi necesar, în această privință, să se ia în considerare documentul depus de Comisie în anexa la memoriul său în replică privind transferurile, printre altele, ale FCB, nici elementele avansate de aceasta și care privesc domeniul de aplicare al deciziei în litigiu sau anumite fapte și dispoziții din dreptul național în materia deducerii pentru reinvestirea profiturilor excepționale, a căror admisibilitate este contestată de FCB.

103    Această eroare de drept a condus Tribunalul la săvârșirea unei alte erori de drept atunci când a criticat Comisia, la punctul 59 din hotărârea atacată, pentru că nu a solicitat Regatului Spaniei elementele de informații pertinente care permit aprecierea acestei incidențe.

104    Rezultă, pe de altă parte, din ceea ce precedă că Tribunalul a săvârșit de asemenea o eroare de drept atunci când a statuat, la punctele 72-75 din hotărârea atacată, că diferențele dintre schema de ajutor care rezultă din măsura în litigiu și schema de ajutor în discuție în Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), se opuneau aplicării constatărilor operate de Curte, în special la punctele 19-24 din această hotărâre, în prezenta cauză. Astfel, dincolo de diferențele factuale lipsite de relevanță pentru aplicarea articolului 107 alineatul (1) TFUE, hotărârea menționată, astfel cum reiese în special din cuprinsul punctelor 86 și 87 din prezenta hotărâre, privea de asemenea o schemă de ajutor care, de la momentul adoptării sale, conferea un avantaj beneficiarului său, acordându‑i o cotă redusă de impozitare, chiar dacă nu era posibil pentru Comisie să determine, în avans și pentru fiecare exercițiu fiscal, nivelul precis de impozitare aferent acestuia.

105    Aceste constatări nu sunt deloc susceptibile să fie repuse în discuție de argumentația dezvoltată de Regatul Spaniei, atât în înscrisurile sale, cât și în ședință, întemeiată pe autonomia fiscală a statelor membre. Astfel, conform unei jurisprudențe constante a Curții, acestea trebuie să își exercite competența în materia fiscalității directe cu respectarea dreptului Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 24 octombrie 2019, État belge, C‑35/19, EU:C:2019:894, punctul 31 și jurisprudența citată) și, în special, a normelor instituite prin Tratatul FUE în materia ajutoarelor de stat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 martie 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, punctele 25, 29 și 36). Statele membre trebuie, prin urmare, să se abțină, în exercitarea acestei competențe, de la adoptarea unor măsuri susceptibile să constituie ajutoare de stat incompatibile cu piața internă, în sensul articolului 107 TFUE.

106    Pentru toate aceste motive, se impune anularea hotărârii atacate în măsura în care admite al doilea motiv invocat în primă instanță și anulează în consecință decizia în litigiu.

 Cu privire la acțiunea în fața Tribunalului

107    Conform articolului 61 primul paragraf a doua teză din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, aceasta poate, atunci când anulează decizia Tribunalului, să soluționeze ea însăși în mod definitiv litigiul atunci când acesta este în stare de judecată.

108    În speță, având în vedere în special împrejurarea că acțiunea în anulare formulată de FCB în cauza T‑865/16 se întemeiază pe motive care au făcut obiectul unei dezbateri în contradictoriu în fața Tribunalului și a căror examinare nu necesită adoptarea niciunei măsuri suplimentare de organizare a procedurii sau de cercetare judecătorească în dosar, Curtea apreciază că această acțiune este în stare de judecată și că se impune să fie soluționată în mod definitiv (a se vedea prin analogie Hotărârea din 8 septembrie 2020, Comisia și Consiliul/Carreras Sequeros și alții, C‑119/19 P și C‑126/19 P, EU:C:2020:676, punctul 130), în limitele litigiului cu care este sesizată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 1 iulie 2008, Chronopost și La Poste/UFEX și alții, C‑341/06 P și C‑342/06 P, EU:C:2008:375, punctul 134).

109    Această acțiune este întemeiată pe cinci motive, menționate la punctul 8 din prezenta hotărâre. Întrucât Tribunalul a respins primul dintre aceste motive, fără ca FCB sau Regatul Spaniei să conteste, în cadrul unui recurs incident, temeinicia acestei părți din hotărârea atacată, anularea acestei hotărâri, pronunțată de Curte, nu repune în discuție hotărârea în măsura în care Tribunalul a respins acest motiv (a se vedea prin analogie Hotărârea din 1 iulie 2008, Chronopost și La Poste/UFEX și alții, C‑341/06 P și C‑342/06 P, EU:C:2008:375, punctul 138).

110    Astfel, articolul 178 alineatul (1) din Regulamentul de procedură prevede că, prin concluziile recursului incident se poate cere anularea, în tot sau în parte, a deciziei Tribunalului, fără a limita conținutul acestor concluzii la decizia Tribunalului așa cum figurează în dispozitivul acestei decizii, spre deosebire de articolul 169 alineatul (1) din acest regulament, referitor la concluziile recursului. În consecință, în speță, FCB și Regatul Spaniei ar fi putut introduce un recurs incident care să repună în discuție respingerea de către Tribunal a primului motiv invocat în primă instanță. În lipsa unui asemenea recurs incident, hotărârea atacată a dobândit autoritate de lucru judecat în măsura în care Tribunalul a respins primul motiv invocat în primă instanță.

111    În aceste condiții, trebuie să se examineze numai celelalte patru motive invocate de FCB în primă instanță.

 Cu privire la al doilea motiv, întemeiat pe încălcarea articolului 107 alineatul (1) TFUE, în măsura în care Comisia a săvârșit o eroare de apreciere în privința existenței unui avantaj, și a principiului bunei administrări în examinarea existenței avantajului menționat

 Argumentația părților

112    FCB, susținut de Regatul Spaniei, critică Comisia, întrucât a considerat că măsura în litigiu i‑a conferit un avantaj care intră în sfera articolului 107 alineatul (1) TFUE. Astfel, aceasta ar fi procedat la o comparație formală a cotelor de impozitare aplicabile societăților pe acțiuni și, respectiv, entităților fără scop lucrativ, fără a examina totuși întinderea deducerilor fiscale la care avea dreptul fiecare dintre ele. Procedând în acest mod, Comisia nu ar fi verificat dacă, în perioada vizată, cota efectivă de impozitare a celor patru cluburi de fotbal în cauză le conferea un avantaj. Or, examinarea comparată a efectelor cumulative ale cotei de impozitare și deducerilor aplicabile ar dovedi că regimul în cauză a avut un efect nefavorabil asupra FCB în raport cu regimul aplicabil SAS. Comisia și‑ar fi încălcat astfel obligația care îi revenea de a desfășura o analiză completă și imparțială a tuturor elementelor relevante ale dosarului. Din acest motiv, ea ar fi încălcat și articolul 107 alineatul (1) TFUE, din cauza absenței unei denaturări a concurenței, și ar fi adus atingere prezumției de nevinovăție.

113    Comisia respinge această argumentație.

 Aprecierea Curții

114    Este suficient să se constate, în această privință, că, pentru motivele expuse în esență la punctele 79-106 din prezenta hotărâre, Comisia nu era obligată, pentru a demonstra corespunzător cerințelor legale că schema de ajutor care rezulta din măsura în litigiu conferă beneficiarilor săi un avantaj care intră în sfera articolului 107 alineatul (1) TFUE, să examineze, în decizia în litigiu, incidența deducerii pentru reinvestirea profiturilor excepționale și, în special, aspectul dacă aceasta ar neutraliza avantajul care rezultă din cota redusă de impozitare. Prin urmare, nu revenea Comisiei, în scopul adoptării acestei decizii, sarcina de a solicita Regatului Spaniei depunerea de elemente relevante care să permită efectuarea unei asemenea aprecieri.

115    Așadar, în mod întemeiat, în considerentul (68) al deciziei menționate, Comisia a estimat că deducerea pentru reinvestirea profiturilor excepționale aplicabilă entităților fără scop lucrativ nu trebuia să fie luată în considerare pentru a determina dacă măsura în litigiu conferea un avantaj beneficiarilor săi, pentru motivul că, fiind acordată numai cu anumite condiții care nu sunt întotdeauna îndeplinite, această deducere nu era de natură să neutralizeze sistematic, pentru fiecare exercițiu fiscal, avantajul conferit de cota redusă de impozitare. După cum a indicat Comisia în mod întemeiat în considerentul (95) al aceleiași decizii, incidența eventuală a deducerii menționate ar trebui, în schimb, să fie luată în considerare, caz cu caz, în cadrul procedurii de recuperare, în scopul de a determina, pentru fiecare exercițiu fiscal, valoarea exactă a ajutorului care trebuie recuperat.

116    În ceea ce privește afirmațiile FCB întemeiate pe absența denaturării concurenței și pe încălcarea prezumției de nevinovăție, menționate de Tribunal la punctele 39 și 40 din hotărârea atacată, este necesar să se constate că ele nu se întemeiază pe nicio considerație autonomă, ci se confundă integral cu celelalte argumente avansate în susținerea celui de al doilea motiv prin care se urmărește să se demonstreze o eroare de apreciere privind existența unui avantaj și, respectiv, încălcarea principiului bunei administrări. Aceste afirmații trebuie, în consecință, să fie înlăturate pentru aceleași motive.

117    În consecință, al doilea motiv trebuie înlăturat ca nefondat.

 Cu privire la al treilea motiv, întemeiat pe încălcarea principiilor protecției încrederii legitime și securității juridice

 Argumentația părților

118    FCB arată că Comisia a încălcat, în decizia în litigiu, principiul protecției încrederii legitime, întrucât a dispus recuperarea ajutorului în cauză. Astfel, FCB ar fi putut să se prevaleze de o încredere legitimă în legalitatea regimului fiscal cu caracter general în cauză, de la care acest club nu putea de altfel să se sustragă, ținând seama, pe de o parte, de acțiunea autorităților fiscale spaniole, care, în cadrul diferitor inspecții pe care le‑au desfășurat în perioada în care Comisia a organizat procedura în temeiul articolelor 107 și 108 TFUE, continuau să îi aplice regimul fiscal aplicabil entităților fără scop lucrativ și, pe de altă parte, de durata vădit excesivă a acestei proceduri, întrucât au trecut mai mult de patru ani între primirea plângerii și inițierea procedurii oficiale de investigare și au fost necesare peste 30 de luni suplimentare pentru adoptarea deciziei în litigiu. Ar trebui, pe de altă parte, să se ia în considerare natura excepțională a procedurii menționate, care nu a fost declanșată decât după intervenția Ombudsmanului European.

119    Comisia respinge această argumentație.

 Aprecierea Curții

120    Trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, având în vedere caracterul imperativ al controlului ajutoarelor de stat efectuat de Comisie în temeiul articolului 108 TFUE, pe de o parte, întreprinderile care beneficiază de un ajutor nu se pot prevala, în principiu, de o încredere legitimă în legalitatea ajutorului decât dacă acesta a fost acordat cu respectarea procedurii prevăzute la acest articol și, pe de altă parte, un operator economic diligent trebuie, în mod normal, să fie în măsură să se asigure că această procedură a fost respectată. În special, atunci când un ajutor este pus în aplicare fără notificarea prealabilă a Comisiei, astfel încât este ilegal potrivit articolului 108 alineatul (3) TFUE, beneficiarul acestui ajutor nu se poate prevala, în acel moment, de o încredere legitimă în legalitatea acordării acestuia (Hotărârea din 5 martie 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punctul 98, precum și Hotărârea din 29 iulie 2019, Bayerische Motoren Werke și Freistaat Sachsen/Comisia, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punctul 145). Acest lucru este valabil atât în cazul ajutoarelor individuale, cât și în cazul ajutoarelor acordate în temeiul unei scheme de ajutor (Hotărârea din 30 aprilie 2020, Nelson Antunes da Cunha, C‑627/18, EU:C:2020:321, punctul 46).

121    În consecință, în absența, în speță, a unei notificări a măsurii în litigiu de către Regatul Spaniei în temeiul articolului 108 alineatul (3) TFUE, FCB nu se poate prevala în niciun caz de o încălcare a principiului protecției încrederii legitime.

122    În special, fără a fi necesară pronunțarea asupra pretinsului caracter excesiv al duratei procedurii, trebuie să se sublinieze că, din moment ce acest stat membru nu a permis astfel Comisiei să aprecieze această măsură în raport cu articolul 107 TFUE, din durata acestei proceduri nu se poate deduce nicio indicație cu privire la conformitatea sa cu această dispoziție.

123    În sfârșit, în ceea ce privește pretinsa încălcare a principiului securității juridice, este necesar să se constate că, deși FCB invocă formal încălcarea acestui principiu în titlul celui de al treilea motiv al său, nu avansează, în schimb, niciun argument distinct de natură să demonstreze o astfel de încălcare.

124    În consecință, al treilea motiv trebuie să fie înlăturat ca nefondat.

 Cu privire la al patrulea motiv, întemeiat pe încălcarea articolului 107 alineatul (1) TFUE, întrucât Comisia nu a luat în considerare faptul că măsura în litigiu era justificată de logica internă a sistemului fiscal

 Argumentația părților

125    FCB, susținut de Regatul Spaniei, arată că existența unor regimuri fiscale diferite pentru entitățile fără scop lucrativ și pentru societățile pe acțiuni este justificată de logica internă a sistemului fiscal spaniol. Astfel, în timp ce primele nu procedează la distribuirea profitului lor către membri, celelalte urmăresc, dimpotrivă, obținerea de asemenea beneficii care să fie repartizate între membri. Așadar, existența unui astfel de regim fiscal diferit ar fi, de asemenea, justificată în sectorul fotbalului profesionist. Or, Comisia, nerespectând obligația de motivare care îi revine în temeiul articolului 296 TFUE, nu ar explica din ce cauză situația ar fi diferită în acest sector.

126    Comisia respinge această argumentație.

 Aprecierea Curții

127    Este necesar să se constate că, contrar celor presupuse de FCB prin argumentația pe care o dezvoltă în susținerea celui de al patrulea motiv al său, măsura în litigiu, examinată de Comisie în decizia sa în raport cu articolul 107 TFUE, constă nu în existența în dreptul spaniol a unor regimuri fiscale diferite pentru entitățile fără scop lucrativ și pentru societățile pe acțiuni, ci în restrângerea, în sectorul sportului profesionist, a domeniului de aplicare personal al regimului entităților fără scop lucrativ, care implică existența, între cluburile de fotbal profesionist, a unei diferențe de tratament în ceea ce privește accesul la această formă juridică și care introduce, prin urmare, o diferență de regim fiscal între aceste cluburi, după cum au fost obligate să se transforme în societăți pe acțiuni sau au putut, cu titlu derogatoriu, să continue să opereze ca entități fără scop lucrativ.

128    În consecință, al patrulea motiv, întrucât urmărește justificarea unei măsuri care nu este cea care face obiectul deciziei în litigiu, trebuie înlăturat ca inoperant.

 Cu privire la al cincilea motiv, întemeiat pe încălcarea articolului 108 TFUE, precum și a articolelor 21-23 din Regulamentul 2015/1589, întrucât Comisia a dispus recuperarea unui ajutor existent și nu a respectat procedura prevăzută pentru acest tip de ajutoare

 Argumentația părților

129    FCB, susținut de Regatul Spaniei, arată că Comisia a săvârșit o eroare, întrucât nu a constatat că măsura în litigiu constituie un „ajutor existent”, în sensul articolului 1 litera (b) punctul (i) din Regulamentul 2015/1589, din moment ce tratamentul diferențiat care are ca obiect societățile pe acțiuni și entitățile fără scop lucrativ din sectorul fotbalului profesionist, în ceea ce privește cota de impozitare care le este aplicabilă, exista deja la momentul aderării Regatului Spaniei la Comunitatea Economică Europeană la 1 ianuarie 1986. Astfel, legea privind impozitul pe profit în vigoare la momentul acestei aderări, și anume Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (Legea 61/1978 privind impozitul pe profit) din 27 decembrie 1978 (BOE nr. 312 din 30 decembrie 1978, p. 29429), instituia deja regimuri fiscale diferite pentru aceste societăți și entități. Prin urmare, în temeiul articolului 108 TFUE, Comisia nu ar putea dispune recuperarea ajutorului. Conform articolelor 21-23 din acest regulament, Comisia ar fi putut, în schimb, să considere că măsura în litigiu constituia un ajutor existent incompatibil cu piața internă și, dacă era cazul, să examineze măsurile utile în scopul suprimării acestui ajutor.

130    Comisia respinge această argumentație.

 Aprecierea Curții

131    Trebuie amintit că, conform articolului 1 litera (b) punctul (i) din Regulamentul 2015/1589, constituie un „ajutor existent” orice ajutor care a existat înainte de intrarea în vigoare a Tratatului FUE și care se aplică și ulterior intrării în vigoare a acestui tratat în statele membre respective.

132    În plus, în temeiul articolului 1 litera (c) din acest regulament, modificarea unui ajutor existent trebuie considerată un „ajutor nou” supus obligației de notificare prevăzute la articolul 108 alineatul (3) TFUE. Articolul 4 alineatul (1) prima teză din Regulamentul nr. 794/2004, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul 2015/2282, precizează, în această privință, că orice schimbare, alta decât modificările de natură pur formală sau administrativă care nu pot afecta evaluarea compatibilității măsurii de ajutor cu piața internă, trebuie calificată drept modificare a unui ajutor existent, în sensul articolului 1 litera (c) din Regulamentul 2015/1589.

133    În speță, nu se contestă, desigur, că cota redusă de impozitare aplicabilă entităților fără scop lucrativ exista dinainte de aderarea Regatului Spaniei la Comunitatea Economică Europeană la 1 ianuarie 1986.

134    Totuși, după cum a arătat Comisia în considerentul (79) al deciziei în litigiu, modificarea adusă prin Legea 10/1990, după această aderare, a introdus o diferențiere în sectorul sportului profesionist, refuzând cluburilor de fotbal profesionist în general posibilitatea de a opera ca entitate fără scop lucrativ, dar rezervând în același timp această posibilitate și regimul fiscal asociat ei unui număr de patru cluburi de fotbal eligibile pentru această derogare.

135    Procedând astfel, Legea 10/1990 a introdus o diferențiere fiscală în cadrul aceluiași sector, care nu este de natură pur formală sau administrativă.

136    În special, este necesar să se constate că această modificare este susceptibilă să aibă incidență asupra evaluării compatibilității măsurii în litigiu în raport cu articolul 107 alineatul (3) TFUE, din moment ce, limitând tratamentul fiscal avantajos care decurge de aici doar la anumite cluburi de fotbal profesionist, ea este de natură să afecteze capacitatea Regatului Spaniei de a invoca compatibilitatea schemei de ajutor în cauză în raport cu obiectivul promovării sportului, examinată în considerentele (85) și (86) ale deciziei în litigiu, ca obiectiv de interes comun, în sensul articolului 107 alineatul (3) litera (c) TFUE.

137    În consecință, al cincilea motiv trebuie înlăturat ca nefondat.

138    Întrucât niciunul dintre motivele acțiunii nu a fost admis, aceasta trebuie, în consecință, să fie respinsă.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

139    Potrivit articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, atunci când recursul nu este fondat sau atunci când recursul este fondat, iar Curtea soluționează ea însăși în mod definitiv litigiul, aceasta se pronunță asupra cheltuielilor de judecată.

140    Potrivit articolului 138 alineatul (1) din acest regulament de procedură, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din regulamentul menționat, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.

141    În speță, întrucât FCB a căzut în pretenții, iar Comisia a formulat concluzii în fața Tribunalului, dar nu în fața Curții în sensul obligării FCB la plata cheltuielilor de judecată, FCB trebuie să fie obligat la plata cheltuielilor de judecată efectuate de Comisie aferente procedurii în fața Tribunalului, în timp ce Comisia trebuie să suporte propriile cheltuieli de judecată aferente prezentului recurs.

142    Conform articolului 140 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din acest regulament, statele membre care au intervenit în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată. În consecință, Regatul Spaniei, care a intervenit în cadrul acțiunii în fața Tribunalului și care a participat la procedura în fața Curții, suportă propriile cheltuieli de judecată.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară și hotărăște:

1)      Anulează Hotărârea Tribunalului Uniunii Europene din 26 februarie 2019, Fútbol Club Barcelona/Comisia (T865/16, EU:T:2019:113), în măsura în care admite al doilea motiv invocat în primă instanță și anulează Decizia (UE) 2016/2391 a Comisiei din 4 iulie 2016 privind ajutorul de stat SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) pus în aplicare de Spania în favoarea anumitor cluburi de fotbal.

2)      Respinge acțiunea introdusă în cauza T865/16 de Fútbol Club Barcelona, având ca obiect anularea Deciziei 2016/2391.

3)      Fútbol Club Barcelona suportă, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, cheltuielile efectuate de Comisia Europeană în cadrul procedurii în fața Tribunalului Uniunii Europene.

4)      Comisia Europeană suportă propriile cheltuieli de judecată efectuate în cadrul prezentului recurs.

5)      Regatul Spaniei suportă propriile cheltuieli de judecată.

Semnături


*      Limba de procedură: spaniola.