DOMSTOLENS BESLUT (sjätte avdelningen)

den 3 mars 2021 (*)

”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 90 – Nedsättning av beskattningsunderlaget – Helt eller delvis utebliven betalning av priset – Fordran som blivit slutgiltigt omöjlig att driva in – Preklusionsfrist för att begära att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska nedsättas i efterhand – Tidpunkt vid vilken tidsfristen börjar löpa”

I mål C‑507/20,

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Pécsi Törvényszék (domstolen i Pécs, Ungern) genom beslut av den 17 september 2020, som inkom till domstolen den 8 oktober 2020, i målet

FGSZ Földgázszállító Zrt.

mot

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

meddelar

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)

sammansatt av ordföranden på sjätte avdelningen L. Bay Larsen samt domarna C. Toader (referent) och M. Safjan,

generaladvokat: J. Kokott,

justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet enligt artikel 99 i domstolens rättegångsregler genom ett särskilt uppsatt beslut som är motiverat,

följande

Beslut

1        Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 90 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), jämförd med principerna om skatteneutralitet, effektivitet och proportionalitet.

2        Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan FGSZ Földgázszállító Zrt. (nedan kallat FGSZ), som är ett ungerskt bolag, och å andra sidan Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (omprövningsavdelningen vid nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern) (nedan kallad omprövningsavdelningen). Målet rör omprövningsavdelningens beslut att inte medge FGSZ rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt med ett belopp motsvarande mervärdesskatten på det vederlag som bolaget inte erhållit på grund av gäldenärens insolvens.

 Tillämpliga bestämmelser

 Unionsrätt

3        I artikel 90 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”1.      Vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer.

2.      Om betalningen helt eller delvis uteblir, får medlemsstaterna avvika från bestämmelsen i punkt 1.”

4        I artikel 185 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”1.      Justering skall särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, däribland att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls.

2.      Med avvikelse från punkt 1 skall någon justering inte ske i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda eller då det har visats eller bekräftats att varor förstörts, gått förlorade eller stulits, och inte heller vid sådana uttag i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov som avses i artikel 16.

I de fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda och vid stöld får medlemsstaterna dock kräva justering.”

5        I artikel 273 första stycket i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.”

 Ungersk rätt

6        Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003 års lag nr XCII om skatteförfarandet) (Magyar Közlöny 2003/131 (XI. 14., s. 9990)) är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet. I 4 § punkt 3 b i denna lag föreskrivs i allt väsentligt att återbetalning av mervärdesskatt ska anses utgöra stöd från det allmänna och att sådan återbetalning således omfattas av de preklusionsregler som gäller för stöd från det allmänna.

7        I 164 § punkt 1 i 2003 års lag nr XCII föreskrivs i allt väsentligt att rätten att ansöka om ett stöd från det allmänna prekluderas efter utgången av en femårsperiod som börjar löpa från det år då rätten att ge in en sådan ansökan uppkom.

 Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

8        FGSZ skickade för perioden oktober 2010–januari 2011 en rad fakturor som inkluderade mervärdesskatt till sitt partnerbolag EMFESZ Kft. (nedan kallat gäldenärsbolaget). Under år 2011 deklarerade FGSZ den mervärdesskatt som hänförde sig till dessa fakturor och betalade in skatten till skattemyndigheten.

9        Innan fakturorna hade betalats försattes gäldenärsbolaget i likvidation genom olika förfaranden, däribland det som inleddes den 28 januari 2014 av Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad, Ungern). Den fordran som framgick av fakturorna deklarerades av FGSZ sedan likvidatorn för gäldenärsbolaget den 7 maj 2018 hade bekräftat att fordran kunde göras gällande. Denna domstol konstaterade den 13 december 2019 att fordran hade blivit omöjlig att driva in.

10      Den 19 december 2019 gav FGSZ in en begäran om återbetalning av mervärdesskatt som hänförde sig till de nämnda fakturorna och om betalning av dröjsmålsränta.

11      Genom beslut av den 24 januari 2020 avslog skattemyndigheten i första instans denna begäran med motiveringen att den preklusionsfrist på fem år som föreskrivs i den nationella lagstiftningen hade löpt ut den 31 december 2016.

12      FGSZ begärde omprövning av detta beslut hos omprövningsavdelningen, vilken i beslut av den 3 mars 2020 inte fann skäl att ändra beslutet. Omprövningsavdelningen anförde bland annat följande i skälen till beslutet. I artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs visserligen att beskattningsunderlaget ska sättas ned när – såsom i det nu aktuella fallet – den mervärdesskatt som hänför sig till fakturor inte har betalats. Det ankommer emellertid på medlemsstaterna att fastställa under vilka förutsättningar sådan nedsättning ska ske. Medlemsstaterna får föreskriva att rätten att erhålla en nedsättning av beskattningsunderlaget kan prekluderas efter viss tid. Preklusionsfristen ska börja löpa från den dag då betalningsskyldigheten skulle ha fullgjorts, det vill säga den förfallodag som angetts i fakturorna.

13      FGSZ överklagade beslutet av den 3 mars 2020 till den hänskjutande domstolen, Pécsi Törvényszék (domstolen i Pécs, Ungern). I sitt överklagande åberopade bolaget domen av den 21 mars 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204), och domen av den 12 april 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249) och gjorde i allt väsentligt gällande att preklusionsfristen inte ska börja löpa från den ursprungligen angivna dagen för fullgörande av betalningsskyldigheten, utan från den dag då fordran blev slutgiltigt omöjlig att driva in.

14      Den hänskjutande domstolen ansåg att målet gav upphov till svårigheter i fråga om tolkningen av unionsrätten och beslutade därför att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till EU-domstolen:

”Är en medlemsstats praxis som innebär att medlemsstaten, med hänvisning till att den nedsättning av beskattningsunderlaget som ska göras i fall av slutgiltigt utebliven betalning enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet har verkan för framtiden (ex tunc), föreskriver att den preklusionsfrist på fem år inom vilken nedsättning av beskattningsunderlaget kan ske enligt den medlemsstatens allmänna lagstiftning börjar löpa från dagen för den ursprungliga varuleveransen, och inte från den dag då den aktuella fordran blev omöjlig att driva in och som, med hänvisning till att denna tidsfrist har löpt ut, innebär att en beskattningsbar person som handlat i god tro mister rätten att sätta ned beskattningsunderlaget när en fordran har blivit slutgiltigt omöjlig att driva in, i fall där ett antal år kan ha förflutit från tidpunkten för varuleveransen och den tidpunkt då fordran blev slutgiltigt omöjlig att driva in, och där medlemsstatens lagstiftning, vid tidpunkten för varuleveransen, i strid med unionsrätten inte medgav nedsättning av beskattningsunderlaget med anledning av att en fordran blivit slutgiltigt omöjlig att driva in, förenlig med de grundläggande principerna om proportionalitet, skatteneutralitet och effektivitet, särskilt med beaktande av förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927), punkt 63, dom av den 23 november 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887), punkt 27, och dom av den 22 februari 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109), punkt 36, samt det faktum att en medlemsstat inte kan ta ut mervärdesskatt till ett belopp som överstiger det belopp som faktiskt har mottagits för varan eller tjänsten av den som levererat varan eller tillhandahållit tjänsten?”

 Prövning av tolkningsfrågan

15      Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med principerna om skatteneutralitet, effektivitet och proportionalitet, ska tolkas på så sätt att en av en medlemsstat fastställd preklusionsfrist, efter vars utgång en beskattningsbar person som har en fordran som blivit slutgiltigt omöjlig att driva in inte längre kan göra gällande sin rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget, ska börja löpa från den ursprungligen angivna dagen för fullgörande av betalningsskyldigheten eller från den dag då fordran blev slutgiltigt omöjlig att driva in.

16      Av artikel 99 i domstolens rättegångsregler följer att om svaret på en fråga i en begäran om förhandsavgörande klart kan utläsas av rättspraxis, får domstolen på förslag av referenten och efter att ha hört generaladvokaten när som helst avgöra målet genom ett motiverat beslut.

17      Domstolen finner att denna bestämmelse ska tillämpas i det nu aktuella målet.

18      För det första ska det erinras om att artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet avser fall av avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum. Enligt denna bestämmelse är medlemsstaterna skyldiga att medge nedsättning av beskattningsunderlaget och följaktligen av det mervärdesskattebelopp som den beskattningsbara personen ska betala varje gång som denne inte har erhållit en del av eller hela vederlaget efter det att en transaktion har genomförts. Denna bestämmelse är ett uttryck för en grundläggande princip i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som faktiskt har erhållits. Följden av detta blir att skattemyndigheten inte kan uppbära ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har erhållit (beslut av den 24 oktober 2019, Porr Építési Kft., C‑292/19, ej publicerat, EU:C:2019:901, punkt 19 och där angiven rättspraxis, och dom av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – Nedsättning av beskattningsunderlaget), C‑335/19, EU:C:2020:829, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

19      Mot bakgrund av lydelsen i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med lydelsen i artikel 273 i samma direktiv och med principen om skatteneutralitet, krävs det att de formaliteter som de beskattningsbara personerna ska uppfylla vid skattemyndigheterna för att kunna få en nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt begränsas till sådana formaliteter som gör det möjligt att pröva huruvida en del av eller hela ersättningen inte kommer att erhållas efter det att transaktionen genomförts (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – Nedsättning av beskattningsunderlaget), C‑335/19, EU:C:2020:829, punkterna 22–25 och där angiven rättspraxis).

20      Vidare framgår av artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna får avvika från bestämmelsen i artikel 90.1 i direktivet i fall av helt eller delvis utebliven betalning av priset för transaktionen. Domstolen har i det avseendet närmare angett att det förhållandet att medlemsstaterna utnyttjar nyss nämnda möjlighet inte innebär att de har rätt att helt enkelt utesluta möjligheten till nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid utebliven betalning. Medlemsstaternas möjlighet att göra undantag syftar endast till att de ska kunna avhjälpa osäkerheten kring utebliven betalning av en faktura eller kring huruvida en utebliven betalning är slutgiltig. Nämnda möjlighet rör således inte frågan huruvida nedsättning av beskattningsunderlaget inte får ske vid slutlig utebliven betalning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – Nedsättning av beskattningsunderlaget), C‑335/19, EU:C:2020:829, punkterna 29 och 30 samt där angiven rättspraxis).

21      Vad beträffar det nu aktuella fallet gör EU-domstolen följande bedömning. Den 13 december 2019 fastställdes att FGSZ:s fordran hade blivit omöjlig att driva in på grund av att gäldenärsbolaget inte hade betalat fakturorna. Den 19 december 2019 gav FGSZ in en ansökan om återbetalning av mervärdesskatten avseende dessa fakturor.

22      Av detta följer att det var fastställt att fordran hade blivit slutgiltigt omöjlig att driva in när bolaget gav in nämnda ansökan.

23      Det framgår av domstolens praxis att en möjlighet att ge in en ansökan om återbetalning av mervärdesskatt utan någon tidsbegränsning skulle stå i strid med rättssäkerhetsprincipen, enligt vilken det krävs att en beskattningsbar persons skatterättsliga ställning – med hänsyn till personens rättigheter och skyldigheter i förhållande till skattemyndigheten – inte kan ifrågasättas under obegränsad tid. Det förhållandet att det har fastställts en preklusionsfrist vars utgång medför att en borgenär inte längre har rätt att ansöka om nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt avseende vissa fordringar kan inte anses strida mot mervärdesskattedirektivet. Det är emellertid en fråga för nationell rätt att fastställa från vilken dag denna frist börjar löpa, under förutsättning att likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen iakttas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 januari 2010, Alstom Power Hydro, C‑472/08, EU:C:2010:32, punkterna 16 och 17 och där angiven rättspraxis, och dom av den 12 april 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, punkterna 36 och 37 samt där angiven rättspraxis).

24      Vad beträffar likvärdighetsprincipen konstaterar EU-domstolen att det inte finns några uppgifter i handlingarna i målet som ger anledning att betvivla att den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet är förenlig med den principen.

25      Vad beträffar effektivitetsprincipen framgår det av rättspraxis avseende artikel 185 i mervärdesskattedirektivet, vilken domstolen har understrukit ska tolkas i överensstämmelse med artikel 90 i direktivet (dom av den 22 februari 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, punkt 35), att om den beskattningsbara personen inte har visat prov på bristande omsorg och om det inte har förekommit missbruk eller otillbörlig samverkan, kan en preklusionsfrist som började löpa från den dag då de ursprungliga fakturorna utfärdades och som beträffande vissa transaktioner löpte ut före justeringen inte anses utgöra hinder för utövandet av rätten till avdrag för mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 april 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, punkt 43 och där angiven rättspraxis).

26      Ett villkor som avser sättet att beräkna preklusionsfristen från den dag då de ursprungliga fakturorna utfärdades kan nämligen inte anses vara motiverat av behovet av att beakta osäkerheten kring huruvida fordran har blivit slutgiltigt omöjlig att driva in (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – Nedsättning av beskattningsunderlaget), C‑335/19, EU:C:2020:829, punkterna 33–35 och 44).

27      I det avseendet ska det erinras om att domstolen redan har slagit fast att unionsrätten utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person nekas rätt till återbetalning av mervärdesskatt av det skälet att den preklusionsfrist som föreskrivs i lagstiftningen för att ansöka om sådan återbetalning började löpa från den dag leveransen av varorna ägde rum och hade löpt ut innan ansökan om återbetalning gavs in (dom av den 21 mars 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punkt 51), eller att nämnda frist började löpa från den dag då de ursprungliga fakturorna utfärdades och hade löpt ut (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 april 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, punkt 44).

28      Om en medlemsstat har föreskrivit att en borgenärs rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet omfattas av en preklusionsfrist, ska denna frist således inte börja löpa från den ursprungligen angivna dagen för fullgörande av betalningsskyldigheten, utan från den dag då fordran blev slutgiltigt omöjlig att driva in.

29      Vad beträffar det nu aktuella fallet gör EU-domstolen följande bedömning. I den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet föreskrivs en preklusionsfrist på fem år, som börjar löpa det år då rätten att ge in en ansökan om återbetalning uppkom. Det framgår emellertid av handlingarna i målet att FGSZ gav in sin ansökan om återbetalning av mervärdesskatt den 19 december 2019, det vill säga 6 dagar efter det att likvidatorn i gäldenärsbolaget hade konstaterat att den aktuella fordran hade blivit omöjlig att driva in.

30      Av detta följer att den beskattningsbara personen i förevarande fall har visat prov på omsorg genom att ge in sin ansökan inom en sådan tid och att personen inte kan fråntas sin rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget.

31      Till sist vill EU-domstolen erinra dels om att artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet uppfyller villkoren för att ha direkt effekt, dels om att principen om unionsrättens företräde innebär att varje nationell domstol som prövar ett mål som omfattas av dess behörighet är skyldig, i egenskap av en medlemsstats organ, att underlåta att tillämpa varje nationell bestämmelse som strider mot en unionsbestämmelse som har direkt effekt i det aktuella målet. Detta innebär att om en beskattningsbar person som FGSZ inte uppfyller villkoren i den nationella lagstiftningen, vilka inte är förenliga med artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet, kan den beskattningsbara personen åberopa den bestämmelsen mot staten vid nationella domstolar för att erhålla en nedsättning av beskattningsunderlaget (dom av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – Nedsättning av beskattningsunderlaget), C‑335/19, EU:C:2020:829, punkterna 51 och 52 samt där angiven rättspraxis).

32      Av det ovan anförda följer att tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande. Artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med principerna om skatteneutralitet och effektivitet, ska tolkas på så sätt att om en medlemsstat fastställer en preklusionsfrist efter vars utgång en beskattningsbar person som har en fordran som blivit slutgiltigt omöjlig att driva in inte längre kan göra gällande sin rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget, ska denna frist börja löpa från den dag då fordran blev slutgiltigt omöjlig att driva in och inte från den ursprungligen angivna dagen för fullgörande av betalningsskyldigheten.

 Rättegångskostnader

33      Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:

Artikel 90 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, jämförd med principerna om skatteneutralitet och effektivitet, ska tolkas på så sätt att om en medlemsstat fastställer en preklusionsfrist efter vars utgång en beskattningsbar person som har en fordran som blivit slutgiltigt omöjlig att driva in inte längre kan göra gällande sin rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget, ska denna frist börja löpa från den dag då fordran blev slutgiltigt omöjlig att driva in och inte från den ursprungligen angivna dagen för fullgörande av betalningsskyldigheten.

Underskrifter


*      Rättegångsspråk: ungerska.