Sprawa C564/15

Tibor Farkas

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alfödi Regionális Adó Főigazgatósága

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Kecskeméti közigazgatási és munkaügyi bíróság)

Odesłanie prejudycjalne – Uwzględnienie z urzędu zarzutu opartego na naruszeniu prawa Unii – Zasady równoważności i skuteczności – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Prawo do odliczenia podatku naliczonego – System odwrotnego obciążenia – Artykuł 199 ust. 1 lit. g) – Stosowanie wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości – Nienależna zapłata podatku przez nabywcę towarów na rzecz sprzedawcy w wyniku błędnie wystawionej faktury – Decyzja organu podatkowego stwierdzająca zaległość podatkową obciążającą nabywcę towarów i odmawiająca wnioskowanego przez niego odliczenia oraz nakładająca na niego grzywnę podatkową

Streszczenie – wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 26 kwietnia 2017 r.

1.        Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Obowiązki osób zobowiązanych do zapłaty podatku – Artykuł 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 – Zakres stosowania – Zakres

[dyrektywa Rady 2006/112, zmieniona dyrektywą 2010/45, art. 199 ust. 1 lit. g)]

2.        Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Procedura odwrotnego obciążenia – Podatnik będący płatnikiem podatku od wartości dodanej, jako odbiorca towarów lub usług – Brak prawa do odliczenia w wypadku nienależnej zapłaty podatku przez nabywcę towaru na rzecz sprzedawcy w wyniku błędnie wystawionej faktury – Dopuszczalność – Przesłanki – Możliwość zwrotu nabywcy podatku nienależnie wykazanego na fakturze albo przez sprzedawcę albo przez organ podatkowy

(dyrektywa Rady 2006/112, zmieniona dyrektywą 2010/45)

3.        Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Procedura odwrotnego obciążenia – Podatnik będący płatnikiem podatku od wartości dodanej, jako odbiorca towarów lub usług – Nienależna zapłata podatku przez nabywcę towaru na rzecz sprzedawcy w wyniku błędnie wystawionej faktury – Brak utraty wpływów podatkowych oraz wskazania na oszustwo podatkowe – Nałożenie sankcji podatkowej wynoszącej 50% kwoty podatku – Niedopuszczalność

(dyrektywa Rady 2006/112, zmieniona dyrektywą 2010/45)

1.      Artykuł 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do dostaw nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji.

(zob. pkt 1 sentencji)

2.      Przepisy dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, oraz zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym nabywca towaru został pozbawiony prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, jaki nienależnie zapłacił sprzedawcy na podstawie faktury wystawionej zgodnie z ogólnym systemem podatku od wartości dodanej, podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, jeżeli sprzedawca uiścił ów podatek na rzecz skarbu państwa. Zasady te wymagają jednak, aby nabywca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, jeżeli zwrot podatku od wartości dodanej nienależnie wykazanego na fakturze przez sprzedawcę na rzecz nabywcy staje się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, w szczególności w wypadku niewypłacalności tego sprzedawcy.

Ponieważ, co do zasady, do państw członkowskich należy ustanowienie warunków, na jakich można uregulować VAT nienależnie wykazany w fakturze, Trybunał przyznał, iż system, zgodnie z którym, po pierwsze, sprzedawca towaru, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a po drugie, nabywca tego towaru może wnieść przeciwko sprzedawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodny z zasadami neutralności i skuteczności. W istocie system taki umożliwia temu nabywcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeśli jednak zwrot VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, w szczególności w przypadku upadłości sprzedawcy, rzeczone zasady mogą wymagać, by nabywca danego towaru mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych. Zatem państwa członkowskie w celu przestrzegania zasady skuteczności powinny określić środki i zasady proceduralne niezbędne dla umożliwienia owemu nabywcy odzyskania podatku nienależnie wykazanego na fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, pkt 41).

(zob. pkt 51, 53, 57; pkt 2 sentencji)

3.      Zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 7 grudnia 2000 r., de Andrade, C‑213/99, EU:C:2000:678, pkt 20; z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 50).

Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 65–67; a także z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91, C‑259/12, EU:C:2013:414, pkt 38).

(zob. pkt 59, 60, 67; pkt 3 sentencji)