A TÖRVÉNYSZÉK ÍTÉLETE (kibővített kilencedik tanács)

2019. május 16.(*)

„Állami támogatások – A kiskereskedelmi ágazatban kivetett lengyel adó – A forgalomra kivetett progresszív adó – A hivatalos eljárás megindítását elrendelő határozat – Az intézkedést a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősítő végleges határozat – Az állami támogatás fogalma – A szelektivitásra vonatkozó feltétel”

A T‑836/16. és T‑624/17. sz. egyesített ügyekben,

a Lengyel Köztársaság (képviselik: B. Majczyna, M. Rzotkiewicz és A. Kramarczyk‑Szaładzińska, meghatalmazotti minőségben)

felperesnek,

támogatja:

Magyarország (képviselik: a T‑836/16. sz. ügyben Fehér M. Z., Koós G. és Tóth E., a T‑624/17. sz. ügyben Fehér M. Z. és Koós G., meghatalmazotti minőségben)

beavatkozó fél,

az Európai Bizottság (képviselik: K. Herrmann és P.‑J. Loewenthal, meghatalmazotti minőségben)

alperes ellen

egyrészt az SA.44351. (2016/C) (korábbi 2016/NN) számú állami támogatásról – Lengyelország – A kiskereskedelmi ágazatban kivetett lengyel adóról szóló, 2016. szeptember 19‑i C(2016) 5596 final bizottsági határozatnak – amely ezen intézkedésre vonatkozóan az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdésében előírt hivatalos vizsgálat megindítását elrendelte –, másrészt pedig a Lengyelország által a kiskereskedelmi adó tekintetében nyújtott SA.44351. (2016/C, korábbi 2016/NN) számú állami támogatásról szóló, az eljárást lezáró 2017. június 30‑i (EU) 2018/160 bizottsági határozatnak (HL 2018. L 29., 38. o.) – amely szerint az említett intézkedés a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősül, és azt jogellenesen hajtották végre – a megsemmisítése iránt az EUMSZ 263. cikk alapján benyújtott kérelmei tárgyában,

A TÖRVÉNYSZÉK (kibővített kilencedik tanács),

tagjai: S. Gervasoni elnök, L. Madise (előadó), R. da Silva Passos, K. Kowalik‑Bańczyk és C. Mac Eochaidh bírák,

hivatalvezető: F. Oller tanácsos,

tekintettel az eljárás írásbeli szakaszára és a 2018. szeptember 26‑i tárgyalásra,

meghozta a következő

Ítéletet

 A jogvita előzményei

1        2016 elején a lengyel kormány a kiskereskedelmi ágazatban új adó bevezetéséről határozott. Bár az ezen adóra vonatkozó egyes szabályok kidolgozása további egyeztetéseket igényelt, főszabályként elfogadást nyert, hogy az adó alapját a forgalom képezi majd, és progresszív jellegű lesz.

2        E tervezetről értesülve a Bizottság tájékoztatáskérésekkel fordult a lengyel hatóságokhoz azon 2015. júliusi állásfoglalására hivatkozva, amelyet a szintén a forgalom alapján megállapított progresszív adózás elvére alapított, Magyarországon alkalmazott élelmiszerlánc‑felügyeleti díj módosítása tárgyában tett, és amely állásfoglalásában megállapította:

„A vállalkozásokra kivetett, forgalmon alapuló progresszív adómértékek ténylegesen az adott vállalkozás méretétől, nem pedig annak nyereségességétől, illetve fizetőképességétől függnek. Hátrányos megkülönböztetést eredményeznek a vállalkozások között, és így súlyos zavarokat okozhatnak a piacon. Mivel a vállalkozások egyenlőtlen kezelését vonják maguk után, szelektív jellegűnek tekinthetők. Tekintettel arra, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében említett valamennyi feltétel megvalósul, [ezek az e cikk értelmében vett állami támogatásnak minősülnek].”

3        2016. július 6‑án a Sejm Rzeczypospolitej Polskiej (a Lengyel Köztársaság országgyűlése) elfogadta a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adóról szóló törvényt, amelyet végleges formájában az alábbi alapvető sajátosságok jellemeztek. Az érintett ágazat a természetes személy fogyasztók részére értékesítő kiskereskedelmi ágazat. Az adó kötelezettje valamennyi kiskereskedő, jogállásától függetlenül. Az adó alapja a 17 millió lengyel zloty‑t (PLN), azaz a hozzávetőleg 4 millió eurót meghaladó havi forgalom. Az adókulcs a 17 és 170 millió PLN közötti havi forgalomnak megfelelő sáv vonatkozásában 0,8%‑ot, az ezt meghaladóan elért havi forgalomnak megfelelő sáv vonatkozásában pedig 1,4%‑ot tett ki. A szóban forgó törvény 2016. szeptember 1‑jén lépett hatályba.

4        A lengyel hatóságok és a Bizottság közötti levélváltásokat követően ez utóbbi az SA.44351. (2016/C) (korábbi 2016/NN) számú állami támogatásról szóló, 2016. szeptember 19‑i határozatával (a továbbiakban: az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat) az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdésében rögzített eljárást indított a szóban forgó intézkedés tárgyában. E határozatával a Bizottság nem csupán arra hívta fel az érintetteket, hogy terjesszék elő észrevételeiket, hanem az [EUMSZ] 108. cikk alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 2015. július 13‑i (EU) 2015/1589 tanácsi rendelet (HL 2015. L 248., 9. o.) 13. cikkének (1) bekezdése alapján azt is előírta a lengyel hatóságok számára, hogy haladéktalanul függesszék fel „a progresszív adómérték alkalmazását mindaddig, amíg a Bizottság határozatot nem hoz annak a belső piaccal való összeegyeztethetőségéről”.

5        Bár a lengyel hatóságok ténylegesen felfüggesztették a szóban forgó intézkedés alkalmazását, az egész eljárás folyamán vitatták annak az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásként való minősítését.

6        A lengyel kormány egyébiránt, párhuzamosan a Bizottsággal folytatott egyeztetések lebonyolításával, az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat megsemmisítését kérelmezte a Törvényszéknél (T‑836/16. sz. ügy).

7        A Bizottság a Lengyelország által a kiskereskedelmi adó tekintetében nyújtott SA.44351. (2016/C, korábbi 2016/NN) számú állami támogatásról szóló, 2017. június 30‑i (EU) 2018/160 határozatával (HL 2018. L 29., 38. o.; a továbbiakban: a végleges, második megtámadott határozat) lezárta az eljárást. A Bizottság e határozatában megállapította, hogy a szóban forgó intézkedés a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősül, és azt jogellenesen hajtották végre. E határozatnak megfelelően a lengyel hatóságok kötelesek voltak véglegesen megszüntetni az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat értelmében felfüggesztett valamennyi kifizetést. Mivel a szóban forgó intézkedést konkrétan még nem hajtották végre, a Bizottság úgy vélte, hogy nem indokolt a támogatási elemeket a kedvezményezettektől visszatéríttetni.

8        A lengyel kormány a végleges, második megtámadott határozat megsemmisítését is kérelmezte a Törvényszéknél (T‑624/17. sz. ügy).

9        Lényegében az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozatban és a végleges, második megtámadott határozatban (a továbbiakban együttesen: a megtámadott határozatok) – utóbbiban egyes szempontokból kiegészítve érvelését – a Bizottság alapvetően a szóban forgó intézkedés állami támogatásnak történő minősítését az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében szereplő meghatározásra tekintettel lényegében a következőképpen indokolta.

10      Először is, a szóban forgó intézkedés államnak való betudhatóságával és állami forrásból történő finanszírozásával kapcsolatban a Bizottság úgy vélte, hogy az érintett vállalkozások közül egyesek, vagyis amelyek alacsonyabb árbevétellel rendelkeznek, a kiskereskedelmi ágazatban kivetetett adó révén előnyös adójogi elbánásban részesülnek ezen adó megfizetésére kötelezett más vállalkozásokhoz képest, és hogy azzal, hogy az állam lemond azon adóbevételekről, amelyeket beszedhetett volna, ha minden vállalkozást ugyanolyan átlagos adómértékkel adóztatattak volna, az állami forrásoknak a kedvezményezett vállalkozások felé történő átcsoportosítását valósítja meg.

11      Az előny fennállását illetően a Bizottság emlékeztetett arra, hogy azok az intézkedések, amelyek enyhítik a vállalkozások szokásosan viselt terheit, a pozitív juttatásokhoz hasonlóan előnyt nyújtanak. A jelen ügyben a magasabb árbevétellel rendelkező vállalkozásokhoz képest az alacsonyabb árbevétellel rendelkező vállalkozásokkal szemben érvényesülő átlagosan 0%‑os, de legalábbis kedvezőbb adókulcs utóbbiak számára előnyt jelent. A végleges, második megtámadott határozatban a Bizottság hozzáfűzte, hogy a franchise‑rendszerben működtetett boltok forgalmazási struktúrája előnyt élvez az integrált értékesítési struktúrához képest, mivel az előbbiek esetében az egyes franchise‑ok árbevételét, míg utóbbiaknál az együttes árbevételt veszik figyelembe.

12      Ami azt a körülményt illeti, hogy az azonosított előnyök bizonyos vállalkozásokat részesítenek előnyben (szelektivitásra vonatkozó feltétel), a Bizottság előadta, hogy az adóelőnyök tekintetében többlépcsős vizsgálatot kell lefolytatni. Először is, azonosítani kell a referenciául szolgáló adórendszert, ezt követően meg kell vizsgálni, hogy a szóban forgó intézkedés e rendszertől való eltérésnek minősül‑e olyan értelemben, hogy a rendszerből fakadó célok tekintetében különbséget tesz a hasonló jogi és ténybeli helyzetben lévő vállalkozások között, végül igenlő válasz esetén meg kell állapítani, hogy igazolja‑e ezen eltérést a referenciaként szolgáló adórendszer jellege vagy általános felépítése. A második lépés keretében adandó nemleges válasz vagy adott esetben a harmadik lépésben adandó igenlő válasz alapján kizárható a bizonyos vállalkozás számára biztosított szelektív előny fennállása, míg a második lépés keretében adandó pozitív válaszból és a harmadik lépésben adandó nemleges válaszból – épp ellenkezőleg – annak fennállására lehet következtetni.

13      A jelen ügyben a Bizottság először is úgy vélte, hogy a referenciarendszer a kiskereskedelmi ágazatban az árbevételre kivetett adó volt, azon vállalkozások tekintetében is, amelyek forgalma 17 millió PLN alatt volt, de nem érte el a progresszív adózási sávot (0%‑os adókulcs – a nem adóköteles forgalomnak megfelelő sáv – 0,8%‑os és 1,4%‑os adókulcsok a forgalom adott részének megfelelő sáv tekintetében).

14      E vonatkozásban a Bizottság ezt követően arra jutott, hogy az adóztatás progresszív szerkezete, amennyiben azt eredményezte, hogy a vállalkozásokra – nem csupán marginális adókulcsok tekintetében, hanem az átlagos adókulcsok esetében is – különböző adókulcsokat alkalmazzanak, az egykulcsos adón alapuló referenciarendszertől való eltérésnek minősül. A végleges, második megtámadott határozatban a Bizottság konkrét példával szolgált három kiskereskedelmi vállalkozás adóztatásával kapcsolatban: az első forgalma havi 10 millió PLN, a másodiké 100 millió PLN, a harmadiké 750 millió PLN. Az elsőre alkalmazandó átlagos adókulcs 0%, míg a másodikra 0,664%, a harmadikra pedig 1,246%.

15      A Bizottság végezetül úgy vélte, hogy a rendszer jellege vagy általános felépítése nem indokolja az adóztatás progresszív szerkezetén alapuló referenciarendszertől való eltérést. Az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozatban a Bizottság megállapította, hogy az ágazati politika célkitűzései – a regionális, a környezeti és az ipari politikához hasonlóan – e tekintetben nem vehetők figyelembe. Tekintettel arra, hogy a lengyel hatóságok újraelosztási céllal döntöttek a progresszív szerkezetű adó bevezetése mellett, azon indoknál fogva, hogy a magasabb forgalmat megvalósító vállalkozások a szerényebb árbevételű vállalkozások számára hozzáférhetetlen, a méretgazdaságosságból, a jobb ellátási feltételekből vagy az adózási stratégiákból adódó előnyökkel rendelkezhetnek, a Bizottság megállapította, hogy az ilyen újraelosztási célzat nem áll összhangban az olyan forgalomra kivetett adóval, amely a vállalkozásokat csupán tevékenységük nagyságrendjének függvényében sújtja, figyelmen kívül hagyva kötelezettségeiket, nyereségességüket, fizetési képességüket és azokat a lehetőségeiket, amelyekkel a lengyel hatóságok szerint csak a nagyvállalatok rendelkezhetnek. A Bizottság számára valamely árbevételre kivetett progresszív adó csak olyan kedvezőtlen hatások felmerülésének ellensúlyozásával vagy elkerülésével igazolható, amelyeket az érintett tevékenység idézhet elő (negatív külső hatások), és amelyek annál inkább jelentőséggel bírnak, minél magasabb a bevétel, ugyanakkor a jelen ügyben egyáltalán nem bizonyították ilyen helyzet fennállását.

16      Egyébiránt a Bizottság kifejtette, hogy a szóban forgó intézkedés torzítja a versenyt, vagy a verseny torzításával fenyeget, és érinti a tagállamok közötti kereskedelmet. E tekintetben többek között megállapította, hogy a lengyelországi kiskereskedelem ki volt téve a versenynek, és e piacon más tagállamokból származó szereplők is közreműködtek, ily módon pedig a legalacsonyabb adókulcs alá eső vállalkozások működési támogatásban részesültek. Mivel a lengyel hatóságok arra hivatkoztak, hogy az adózás progresszív szerkezete a kiskereskedelem területén a kisvállalkozások fennmaradását segíti elő a nagy árbevételű vállalkozásokkal szemben, a Bizottság ebben annak bizonyítékát látta, hogy a piaci verseny szerkezetét kívánták befolyásolni.

 Az eljárás és a felek kérelmei

17      A Lengyel Köztársaság az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat megsemmisítése iránti keresetét 2016. november 30‑án terjesztette elő (T‑836/16. sz. ügy).

18      A Bizottság 2017. február 21‑én nyújtotta be ellenkérelmét.

19      2017. március 17‑én Magyarország kérte, hogy a Lengyel Köztársaság támogatása érdekében beavatkozhasson. Kérelmének a Törvényszék kilencedik tanácsának elnöke 2017. április 27‑i határozatával helyt adott.

20      A Lengyel Köztársaság a válaszát, Magyarország a beavatkozási beadványát és a Bizottság a viszonválaszát sorrendben 2017. május 11‑én, június 19‑én és augusztus 2‑án terjesztette elő.

21      A Lengyel Köztársaság a végleges, második megtámadott határozat megsemmisítése iránti keresetét 2017. szeptember 13‑án terjesztette elő (T‑624/17. sz. ügy).

22      A Lengyel Köztársaság és a Bizottság 2017. október 20‑án Magyarországnak a T‑836/16. sz. ügyben előterjesztett beavatkozási beadványára vonatkozóan észrevételeket tett.

23      2017. november 21‑i levelében a Lengyel Köztársaság a T‑836/16. sz. ügyben tárgyalás tartását kérte, kérelmét indokolta.

24      A Bizottság 2017. november 29‑én ellenkérelmet nyújtott be a T‑624/17. sz. ügyben.

25      2017. november 30‑án a Bizottság az eljárás szóbeli szakaszának lefolytatása céljából a T‑836/16. sz. és T‑624/17. sz. ügyek egyesítését kérte.

26      2017. december 15‑én Magyarország kérte, hogy a T‑624/17. sz. ügyben a Lengyel Köztársaság támogatása érdekében beavatkozhasson. Kérelmének a Törvényszék kilencedik tanácsának elnöke 2018. január 12‑i határozatával helyt adott.

27      2018. február 20‑án Magyarország a T‑624/17. sz. ügyben benyújtotta beavatkozási beadványát. A Lengyel Köztársaság, valamint a Bizottság erre vonatkozó észrevételeiket 2018. április 9‑én, illetve 19‑én terjesztették elő.

28      2018. május 15‑i levelében a Lengyel Köztársaság a T‑624/17. sz. ügyben tárgyalás tartását kérte, kérelmét indokolta.

29      Az előadó bíró jelentése alapján a Törvényszék a szóbeli szakasz megnyitása mellett döntött a T‑836/16. és T‑624/17. sz. ügyben. A Törvényszék egyúttal a szóbeli szakasz során megválaszolandó kérdést intézett a felekhez.

30      A kilencedik tanács javaslatára a Törvényszék eljárási szabályzatának 28. cikke alapján úgy határozott, hogy kibővített tanács elé utalja az ügyet.

31      A Törvényszék 2018. július 4‑i határozatával az eljárási szabályzat 68. cikkének (2) bekezdése alapján az eljárás szóbeli szakaszának lefolytatása céljából egyesítette a T‑836/16. és T‑624/17. sz. ügyeket.

32      A Törvényszék a 2018. szeptember 26‑i tárgyaláson meghallgatta a felek szóbeli előadásait és a Törvényszék által feltett kérdésekre adott válaszait. Ez alkalommal a kibővített kilencedik tanács elnöke a felek meghallgatását követően úgy határozott, hogy érdemi határozathozatal céljából is egyesíti a T‑836/16. és T‑624/17. sz. ügyet.

33      A T‑836/16. sz. ügyben a Lengyel Köztársaság azt kéri, hogy a Törvényszék:

–        semmisítse meg az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozatot;

–        és kötelezze a Bizottságot a költségek viselésére.

34      A T‑624/17. sz. ügyben a Lengyel Köztársaság azt kéri, hogy a Törvényszék:

–        semmisítse meg a végleges, második megtámadott határozatot;

–        és kötelezze a Bizottságot a költségek viselésére.

35      A T‑836/16. és T‑624/17. sz. ügyben a Bizottság azt kéri, hogy a Törvényszék:

–        utasítsa el a kereseteket;

–        és kötelezze a Lengyel Köztársaságot a költségek viselésére.

36      A T‑836/16. és T‑624/17. sz. ügyben Magyarország azt kéri, hogy a Törvényszék adjon helyt a kereseteknek.

37      A T‑836/16. sz. ügyben Magyarország ezenfelül azt kéri, hogy a Törvényszék kötelezze a Bizottságot a magyar kormány részéről felmerült költségek viselésére.

 A jogkérdésről

38      A T‑836/16. sz. ügyben a lengyel kormány négy jogalapot hoz fel az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozattal szemben: az elsőt a szóban forgó intézkedés EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak való téves jogi minősítésére, a következőket a 2015/1589 rendelet 13. cikke (1) bekezdésének, valamint az arányosság elvének annak elrendelése miatti megsértésére alapítja, hogy haladéktalanul függesszék fel „a progresszív adómérték alkalmazását mindaddig, amíg a Bizottság határozatot nem hoz annak a belső piaccal való összeegyeztethetőségéről”; végezetül az utolsó jogalapja a téves és hiányos indokoláson alapul.

39      A T‑624/17. sz. ügyben a lengyel kormány két jogalapot hoz fel a végleges, második megtámadott határozattal szemben: az első jogalapot a szóban forgó intézkedés EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak való téves jogi minősítésére, a másodikat pedig a téves és hiányos indokolásra alapítja.

40      A jelen ügyben a Törvényszék úgy véli, hogy elsőként az arra alapított jogalapokat célszerű megvizsgálni, hogy a megtámadott határozatokban a szóban forgó intézkedést jogilag tévesen minősítették az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak.

41      A lengyel kormány arra hivatkozik, hogy a Bizottság tévesen állapította meg, hogy a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adó a forgalom által jelentett adóalapra alkalmazott adókulcsok progresszív jellege miatt bizonyos vállalkozások számára előnnyel járó szelektív intézkedésnek minősül. Álláspontja szerint éppen ellenkezőleg, olyan általános, nem szelektív jellegű intézkedésről van szó, amely első ránézésre esetleg szelektívnek tűnhet, de mivel azt a szóban forgó adórendszer természete és általános felépítése igazolja, végeredményben nem bizonyul szelektívnek.

42      A lengyel kormány által kifejtett érvek első csoportja alapján, a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adó nem tekinthető a priori szelektív jellegűnek, mivel szerkezetében – amely a Bizottság szerint szelektív jellegét okozza – nem tér el attól a referenciarendszertől, amelybe illeszkedik, tekintettel arra, hogy e rendszer részét képezi. A lengyel kormány közelebbről az alábbiakra hivatkozik.

43      A kiskereskedelmi ágazatban kivetett adó progresszív jellege, amelyet a Bizottság bizonyos vállalatok számára kedvező szelektív előny megnyilvánulásaként értékel, ezen állásponttal szemben a referenciarendszer szerves részét képezi, amelynek az említett adó is alkotóeleme a maga jellegzetességeivel az adóalap, az adóalanyok, az adóztatandó tényállás és az adókulcsok szerkezete tekintetében. Az adók progresszív jellege tehát nem értékelhető a referenciarendszertől való eltérésként. Véleménye szerint a Bizottság a referenciarendszert tévesen korlátozta a szóban forgó adóra annak adókulcsokból álló szerkezete nélkül, ami ahhoz a különös helyzethez vezet, hogy az általa azonosított adózási referenciarendszer nem tartalmaz „normál” adókulcsokat, amelyhez mérten valamely szelektív előny fennállását értékelni lehetne, amint az az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat (26) és (51) preambulumbekezdéséből, valamint a végleges, második megtámadott határozat (47) és (49) preambulumbekezdéséből is kitűnik. A Bizottság csupán megállapította, hogy egyetlen adókulcs alkalmazása lenne a megfelelő, amelyet a lengyel hatóságok adott esetben a maximális 1,4%‑os marginális adókulcsban vagy az adóalanyok tekintetében megállapított legmagasabb tényleges átlagos adókulcsban rögzíthetnének.

44      Márpedig az adókulcsok, ideértve a progresszív adótábla alkalmazásának esetét is, valamennyi adó szükségszerű elemei, amint azt egyébiránt a Bizottság is megállapította az EUMSZ 107. cikkében említett „állami támogatás” fogalmáról szóló közleményének (HL 2016. C 262., 1. o.; a továbbiakban: az állami támogatás fogalmáról szóló közlemény) 134. pontjában. Ráadásul, valamely adó tekintetében az egységes adókulcs bevezetésének előírásával a Bizottság megsértené a tagállamok adóztatás területén fennálló hatásköreit.

45      A lengyel kormány hangsúlyozza, hogy a jelen ügyben a szóban forgó progresszív adótábla egyértelmű és világos, továbbá az adókulcsokat viszonylag alacsony szinten és lineárisan állapították meg, a legmagasabb, 1,4%‑os adókulcs mindössze 1,75‑szöröse az első, 0,8%‑os adókulcsnak. Küszöbhatás fennállásától nem kell tartani, mivel bármekkora forgalmat is realizálnak az érintett vállalkozások, 17 millió PLN összegig a havi forgalmuk adómentes, az ezt meghaladóan elért havi forgalom 17 és 170 millió PLN közötti része 0,8%‑os kulccsal adózik, a 170 millió PLN feletti összegrészre pedig 1,4%‑os adókulcsot alkalmaznak. A rendszer nem hátrányosan megkülönböztető, nem enged mérlegelést, és nem hordoz magában eltérési szempontot. A lengyel kormány továbbá azt állítja, hogy a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adó szerkezete nem hasonlítható a gibraltári „offshore” társaságoknak nyújtott teljes adómentességhez, amelyet a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletben (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) vizsgáltak, amely ellentétesnek bizonyult a jogvita tárgyát képező adók azon célkitűzésével, hogy valamennyi vállalkozásra általános adózási rendszer vonatkozzon, viszont maga a szerkezet hasonlít az adók felső korlátját valamennyi vállalkozásra vonatkozóan a nyereség 15%‑ában rögzítő mechanizmusokhoz, amelyeket ugyanezen ítéletben úgy értékeltek, mint amelyek nem járnak szelektív előnyökkel.

46      A lengyel kormány hozzáfűzi, hogy a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adó abban a formában, ahogy bevezették, megfelel annak a kettős célkitűzésnek, hogy az állam számára adóbevételt biztosítson, egyúttal azt az adóalanyok között a teherviselési képességükhöz mérten az újraelosztás elvének logikáját követve méltányosan ossza meg, amely elv önmagában az adóbevételek tényleges beszedésének biztosítására irányul. Ellentétben azzal, amit a Bizottság állít az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat (29) preambulumbekezdésében, és a végleges, második megtámadott határozat (49) preambulumbekezdésében, ezen adónem célja nem korlátozódik az adóbevételek növelésére, vagy arra, hogy „az összes kiskereskedelmi szereplő[t] [megadóztassák]”. Ez azt erősíti meg, hogy az adókulcsok és az azokhoz kapcsolódó adósávok a referenciarendszer részét képezik. Ezenkívül, bár a forgalmazási lánc szervezeti formájának a megválasztása ténylegesen hatással lehet a fizetendő adó mértékére, bármely szereplő szabadon dönthet úgy, hogy ebből a szempontból a legkedvezőbb szervezeti struktúrát, mint például a franchise‑rendszert választja. Konkrétan a Carrefour‑csoport, más külföldi eredetű nagyforgalmazóhoz hasonlóan, széles körben élt ezzel a lehetőséggel, míg egyes lengyel tulajdonban álló nagyadózók integrált szervezetben működnek.

47      A Bizottság ezen érvekre válaszolva először is előzetes észrevételeket fogalmaz meg. Emlékeztet arra, hogy megállapította, a szóban forgó adó célkitűzése tekintetében a kiskereskedelmi ágazatban működő valamennyi vállalkozás összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben van, ahogyan azt is, hogy az adókulcsok progresszív szerkezete ezen vállalatok mérete alapján történő hátrányos megkülönböztetést valósít meg, amelyet sem az említett adó logikája, sem annak természete nem igazolt, hiszen az alacsonyabb árbevétellel rendelkező vállalkozásokra vonatkozó tényleges átlagos adó vagy nulla, vagy a magasabb árbevétellel rendelkező vállalkozásoknál kedvezőbb volt. Ily módon csaknem az összes független kiskereskedő gyakorlatilag adómentességet élvezett, vagy a teljes árbevételüket 0,8%‑osnál alacsonyabb tényleges átlagos adókulccsal adóztatták, míg a nagyméretű kiskereskedőkre, például az integrált hipermarketláncokra maximális 1,4%‑os tényleges átlagos adómértéket megközelítő adómértéket alkalmaztak, ami a nyereségük jelentős részét érintette. A lengyel tulajdonban álló kiskereskedelmi vállalkozások általánosságban a rendszer kedvezményezettjei körébe tartoznak, szemben az átlagosan ténylegesen magasabb adókulccsal sújtott külföldi tőkéjű vállalkozásokkal. A Bizottság e tekintetben hangsúlyozza, hogy különféle nyilvános információk alapján, a csaknem 200 000 kiskereskedelmi üzlet vagy vállalkozás közül mindössze száz körül volt azok száma, amelyeket a 2016 szeptemberben bevezetett adó érintett, tehát a várt 114 millió PLN adóbevételből közel 80 milliót a tíz legnagyobb vállalkozás fizette volna meg. Csupán tizenkét vállalkozás érte volna el az 1,4%‑os adózási sávot. Több lengyelországi politikai nyilatkozat világosan arra utalt egyébként, hogy ez az adó a kiskereskedők és a nagy nemzetközi forgalmazási láncok közötti versenykörülmények kiegyensúlyozását szolgálja. Ezenfelül a franchise‑rendszerben szervezett forgalmazási lánc vagy egyáltalán nem, vagy csekély mértékben adózna, míg egy ugyanakkora árbevételt elérő integrált forgalmazási lánc sokkal több adót fizetne. A Bizottság e tekintetben azt a példát hozza fel, hogy a Carrefour‑csoporthoz képest, amely részben integrált szervezettel rendelkezik, és e rész tekintetében átlagosan 1,2%‑os adómértékkel adóztatják, a lengyel Lewiatan kiskereskedelmi lánc, amely franchise‑rendszerben üzemel, és tizenhat társaságra tagozódik, egyben a Carrefournál magasabb forgalmat ér el, átlagosan és ténylegesen csaknem nulla adót fizetne. E tekintetben, még ha a külföldi eredetű láncok, mint a Carrefour‑csoport, szintén a franchise‑rendszert választanák, annak működtetői éppen a lengyel érdekeltségű vállalkozások lennének, amelyeket a szóban forgó adórendelkezés előnyben részesít. A Bizottság a tárgyaláson hangsúlyozta ugyanakkor, hogy a megtámadott határozatokat a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adó progresszív jellegéből fakadó előnyök szelektivitásának a bizonyítása tekintetében nem az adózók nemzeti hovatartozásán alapuló hátrányos megkülönböztetés megállapítására alapították.

48      A Bizottság a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélettel (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) kapcsolatban hozzáfűzi, hogy annak megállapításához, hogy valamely adójogi intézkedés szelektívnek minősül‑e bizonyos vállalkozások javára, nem elegendő annak vizsgálata, hogy fennáll‑e a maga az érintett tagállam által meghatározotthoz hasonló referenciarendszer szabályaitól való eltérés, hanem azt is ellenőrizni kell, hogy e referenciarendszer korlátait vagy rendszerét következetesen határozták‑e meg vagy – épp ellenkezőleg – nyilvánvalóan önkényesen vagy részrehajlóan, oly módon, hogy azzal e vállalkozásokat részesítsék előnyben, mint ahogyan az a jelen ügyben is történt. A Bizottság előadja, hogy ezen ítéletben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az a szelektív előny, amelyben bizonyos társaságok részesültek, magából a szóban forgó adó mögött húzódó koncepcióból következett. A 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981) megerősítik ezt az álláspontot.

49      A Bizottság továbbá arra hivatkozik – amennyiben a lengyel kormány a szóban forgó adórendelkezést a vállalkozások teherviselési képességének figyelembevételével kívánja igazolni –, hogy a forgalom alapján képzett adóalap nem releváns e tekintetben, mivel a jelentős forgalomhoz ugyanúgy társulhat veszteséges helyzet, és fordítva. Az a tény, hogy valamely vállalkozás nagy méretű, nem jelenti azt, hogy a teherviselése is nagy. Az adók optimalizációja és az adókikerülés elleni küzdelem, amelyre a lengyel kormány szintén hivatkozik, sem releváns, hiszen az adóalap csökkentésével történő adókikerülés kockázata csupán a nyereségalapú adók esetében jelentkezhetne.

50      A Bizottság pontosítja, hogy elemzése nem sérti a tagállamok adójogi autonómiáját. A Lengyel Köztársaság önálló hatásköre sértetlenül fennáll, amennyiben tiszteletben tartja az EUMSZ állami támogatásokra vonatkozó szabályait.

51      A referenciarendszer meghatározására vonatkozóan közelebbről a Bizottság kifejti, hogy valamely előnyös adójogi intézkedés szelektív jellegének megállapításához azonosítani szükséges ezt a rendszert, amely olyan koherens szabályok együtteséből áll, amelyek meghatározott feltételek között általános jelleggel alkalmazandók a rögzített célkitűzés mentén a rendszer hatálya alá tartozó valamennyi vállalkozásra, ezt követően bizonyítani kell, hogy a szóban forgó intézkedés eltér e rendszertől, amennyiben különbséget tesz az említett célkitűzés tekintetében olyan vállalkozások között, amelyek összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak. A jelen ügyben a szóban forgó adó tárgyát a kiskereskedők forgalma képezi, és az adóalanyok a kiskereskedők, így ezen adó célkitűzése alapján a kiskereskedők méretüktől függetlenül összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak. Így a referenciarendszer a kiskereskedelemben elért forgalom adózása.

52      Mindazonáltal a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) alapjául szolgáló ügyhöz hasonlóan, maga a referenciarendszer – ahogyan azt a lengyel kormány is jellemezte – szándékoltan szelektív, anélkül hogy azt ezen adónak az állami bevételek generálására irányuló célkitűzésével indokolni lehetne. A Bizottság nem hagyta figyelmen kívül, hogy ugyanazok az adókulcsok és adósávok vonatkoznak minden kiskereskedelmi vállalkozásra, de ennek ellenére a helyi kiskereskedők mégis előnyt élveznek, mivel átlagosan és ténylegesen nulla, de legalábbis jóval kedvezőbb adókulcs vonatkozik rájuk, mint a nagy árbevételt elérő kiskereskedőkre. A Bizottság e meglátását a fenti 14. pontban ismertetett számokkal illusztrálja a végleges, második megtámadott határozatban. A sávok meghatározásának logikája a lengyel hatóságok érvényes indokolása hiányában nem szolgálhat mást, minthogy előnyben részesítse a kisméretű kiskereskedőket, és hogy többet fizettessen az ágazat nagyvállalkozóival.

53      A lengyel kormány azon érvét, amely szerint a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adó progresszív jellegét igazolja az a kettős célkitűzés, hogy az állam számára adóbevételt biztosítson, egyúttal azt az adóalanyok között teherviselési képességükhöz mérten, méltányosan ossza meg, nem a referenciarendszer meghatározásának a szakaszába tartozik, hanem adott esetben az e rendszertől való eltérés megállapítását követően benyújtandó igazolás körébe. Mindenesetre az adó jellegéből fakadó, figyelembe veendő célkitűzés nem az adóbevétel generálására irányul, mint bármely adó esetében, hanem a kiskereskedelem forgalmának megadóztatására, éppúgy, mint ahogy a nyereségadók célja a nyereség megadóztatása. Amint a fenti 49. pontban szerepel, a célkitűzés a kiskereskedelemben működő különböző vállalkozások teherviselő képességének figyelembevétele sem lehetett.

54      Ily módon a megtámadott határozatokban jogilag megkövetelt módon állapították meg, hogy a referenciarendszert a kiskereskedelmi forgalom megadóztatása képezi, a progresszív adótábla nélkül, ugyanakkor – ellentétben azzal, amit a magyar kormány állít – semmiféle különös lineáris adókulcs elfogadására nem került sor.

55      Meg kell vizsgálni a fent összefoglalt érveket.

56      Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerint, ha a Szerződés másként nem rendelkezik, a belső piaccal összeegyeztethetetlen a tagállamok által vagy állami forrásból bármilyen formában nyújtott olyan támogatás, amely bizonyos vállalkozásoknak vagy bizonyos áruk termelésének előnyben részesítése által torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, amennyiben ez érinti a tagállamok közötti kereskedelmet.

57      Az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett támogatás fogalma nem korlátozódik a szubvenciókra, mivel nemcsak az olyan pozitív juttatásokat foglalja magában, mint maguk a szubvenciók, hanem azon állami beavatkozásokat is, amelyek különböző módon enyhítenek a vállalkozás költségvetésére rendszerint nehezedő terheken, és amelyek ugyanolyan természetűek és azonos hatásúak, de nem minősülnek a szó szoros értelmében vett szubvenciónak (lásd ebben az értelemben: 1961. február 23‑i De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg kontra Haute Autorité ítélet, 30/59, EU:C:1961:2, 39. o.; 1974. július 2‑i Olaszország kontra Bizottság ítélet, 173/73, EU:C:1974:71, 33. pont; 1994. március 15‑i Banco Exterior de España ítélet, C‑387/92, EU:C:1994:100, 13. pont; 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 71. pont).

58      Az adózás területén ebből következően az az intézkedés, amellyel a hatóságok olyan előnyös adójogi bánásmódot biztosítanak egyes vállalkozásoknak, amely ugyan nem jár együtt állami források átruházásával, de pénzügyileg kedvezőbb helyzetbe hozza a kedvezményezetteket a többi adóalany helyzetéhez képest, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében állami támogatásnak minősül (lásd ebben az értelemben: 1994. március 15‑i Banco Exterior de España ítélet, C‑387/92, EU:C:1994:100, 14. pont; 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72. pont; 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 56. pont).

59      Az egyes vállalkozásoknak fenntartott előnyös adójogi bánásmód fennállásának, másként fogalmazva a szóban forgó intézkedés szelektivitásának bizonyításához azt kell eldönteni, hogy az adott jogrendszer keretein belül ez az intézkedés olyan jellegű‑e, hogy kedvezőbb helyzetbe hoz egyes vállalkozásokat más, az említett rendszer által követett célkitűzés tekintetében összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozásokhoz képest (lásd ebben az értelemben és analógia útján: 1974. július 2‑i Olaszország kontra Bizottság ítélet, 173/73, EU:C:1974:71, 33. pont; lásd továbbá: 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 75. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

60      Pontosabban, az ítélkezési gyakorlatban követett vizsgálati módszer szerint valamely adójogi szempontból előnyös intézkedés „szelektívként” történő minősítése először is az alkalmazandó közös vagy „normál” adórendszer azonosítását és előzetes vizsgálatát feltételezi (lásd ebben az értelemben: 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. pont; 2018. június 28‑i Andres [a Heitkamp BauHolding vagyonfelügyelőjeként eljárva] kontra Bizottság ítélet, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 88. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

61      Ezt követően ezen adórendszerhez képest kell értékelni és adott esetben megállapítani a szóban forgó adóintézkedés révén nyújtott előny esetleg szelektív jellegét, bizonyítva, hogy ezen intézkedés eltér az említett „normál” rendszertől, mivel az alkalmazandó általános vagy „normál” adórendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között különbséget tesz (lásd ebben az értelemben: 2011. szeptember 8‑i Paint Graphos és társai ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. pont; 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. pont). Ezzel szemben, amennyiben megállapításra kerül, hogy az adóelőnyt (másként fogalmazva a különbségtételt) igazolja azon rendszer jellege és felépítése, amelynek az a részét képezi, az nem minősülhet szelektív előnynek (lásd ebben az értelemben: 2001. november 8‑i Adria‑Wien Pipeline és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ítélet, C‑143/99, EU:C:2001:598, 42. pont; 2005. december 15‑i Unicredito Italiano ítélet, C‑148/04, EU:C:2005:774, 51. és 52. pont; 2006. szeptember 6‑i Portugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 52. pont; 2008. december 22‑i British Aggregates kontra Bizottság ítélet, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 83. pont; 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 58. és 60. pont).

62      Az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a „normál” rendszer jellegén annak célkitűzését, a „normál” rendszer felépítésén pedig az abban szereplő adózási szabályokat értik (lásd ebben az értelemben: 2006. szeptember 6‑i Portugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 81. pont; 2012. március 7‑i British Aggregates kontra Bizottság ítélet, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, 84. pont). Hangsúlyozni kell, hogy a „normál” adórendszer fent említett célkitűzésének, illetve jellegének fogalma ezen adórendszer alapelveire vagy vezérelveire, és nem azokra a politikákra utal, amelyeket adott esetben a rendszer biztosította forrásokból finanszírozhatnak (mint ahogy a jelen ügyben a családpolitikai intézkedéseket), sem pedig azokra a célokra, amelyeket ezen adórendszertől való eltérések bevezetésével kívánnak elérni.

63      A jelen ügyben elsőként a „normál” adórendszer meghatározásának kérdését szükséges megvizsgálni, amely rendszerhez képest valamely szelektív előny fennállását főszabály szerint értékelni kell.

64      Ki kell emelni, amennyiben a Bizottság a megtámadott határozatokban különösen a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletre (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) hivatkozik, hogy az ezen ítélet alapjául szolgáló ügyek tárgyát képező három adó együttesen alkotta az összes gibraltári székhelyű társaságra vonatkozó általános adórendszert, míg a jelen ügyben a Bizottság által állami támogatásnak minősített intézkedés a kiskereskedelmi forgalomban magánszemélyek részére történő értékesítést érintő speciális ágazati adó része. A „normál” adórendszer tehát semmi esetben sem terjedhet túl ezen az ágazaton (lásd ebben az értelemben és analógia útján: 2016. december 21‑i Bizottság kontra Hansestadt Lübeck ítélet, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 54–63. pont).

65      Márpedig a lengyel kormány helytállóan hivatkozik arra, hogy az adókulcsok nem zárhatók ki valamely adórendszer tartalmából, amint azt a Bizottság tette (lásd az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat (22) és (29) preambulumbekezdését és a végleges, második megtámadott határozat (46) és (49) preambulumbekezdését). Függetlenül attól, hogy az adóztatás egységes vagy progresszív adókulcson alapul, a teher mértéke – amint az adóalap, az adóztatandó tényállás és az adóalanyok köre is – a valamely adóteherre vonatkozó jogi szabályozás alapvető jellemzőinek részét képezi. Amint azt a lengyel kormány hangsúlyozza, maga a Bizottság állapítja meg az állami támogatás fogalmáról szóló közlemény 134. pontjában, hogy „[a]z adók esetében a referenciarendszer alapját olyan elemek képezik, mint az adóalap, az adóalanyok, az adóköteles esemény és az adókulcsok”. A „normál” rendszer felépítésének meghatározásához elengedhetetlen az adóteher mértékének ismerete, ennek hiányában lehetetlen vizsgálni, hogy fennáll‑e olyan eltérés, amely egyes vállalkozásoknak kedvez (lásd ebben az értelemben: 2006. szeptember 6‑i Portugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56. pont; 2012. március 7‑i British Aggregates kontra Bizottság ítélet, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, 52. pont). Ezért van az, hogy ha adott esetben egyes vállalkozásokra ugyanazon adó keretében másokhoz képest eltérő adókulcsokat alkalmaznak, ideértve az eltérő mentességeket is, meg kell határozni, hogy mi számít „normális” helyzetnek ezen a „normál” rendszer részét képező területen, amely helyzet azonosításának hiányában a fenti 60. és 61. pontban írt módszer nem alkalmazható.

66      Mindemellett a megtámadott határozatokból és az ellenkérelemben előadott érvelésből kitűnik, hogy a Bizottság megpróbálta azonosítani azt az adózási struktúrával rendelkező „normál” rendszert, amelyhez viszonyítani lehet. Többek között az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat (26) és (32) preambulumbekezdéséből, valamint a végleges, második megtámadott határozat (47), (49) és (54) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy a Bizottság szerint e rendszernek olyan rendszernek kell lennie, amelyben a kiskereskedők forgalmára az első lengyel złotytól kezdődően egységes (lineáris) adókulcsot vetnek ki. A Bizottság egyébként sajnálatát fejezte ki amiatt, hogy a lengyel hatóságok nem tettek javaslatot ezen egységes adókulcs értékére (az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat (26) preambulumbekezdése, és a végleges, második megtámadott határozat (47) preambulumbekezdése), és még azt is javasolta, hogy a maximális, 1,4%‑os adókulcsot vagy az adóalanyok tekintetében megállapított legmagasabb tényleges átlagos adókulcsot alkalmazzák (az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat (51) preambulumbekezdése). Meg kell azonban állapítani, hogy a Bizottság által a megtámadott határozatok egyes bekezdéseiben hivatkozott egységes adókulcs által jellemzett „normál” rendszer olyan hipotetikus rendszer, amelyet nem lehet figyelembe venni. Valamely adóelőny szelektív vagy nem szelektív jellegének a fenti 60. és 61. pontban leírt módszer második lépése keretében történő elemzését ugyanis azon „normál” adórendszernek e módszer első lépése során azonosított tényleges jellemzőire tekintettel kell elvégezni, amelynek ezen adóelőny a részét képezi, nem pedig a hatáskörrel rendelkező hatóság által figyelembe nem vett feltételezésekre tekintettel.

67      Következésképpen a Bizottság a megtámadott határozatokban egy olyan „normál” rendszert azonosított, amely vagy hiányos, mivel nem tartalmaz adókulcsot, vagy pedig hipotetikus, mivel egységes adókulcsot tartalmaz, ami téves jogalkalmazásnak minősül.

68      A szóban forgó adó ágazati jellegére és bizonyos vállalkozások vonatkozásában a differenciált adósávok hiányára tekintettel – amint arra a lengyel kormány hivatkozik – a jelen ügyben „normál” rendszerként kizárólag magát a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adót lehetett volna figyelembe venni a progresszív adókulcsokat és adósávokat magában foglaló szerkezetével együtt, beleértve azonban – e kormány álláspontjával szemben – a forgalom 0–17 millió PLN közötti része tekintetében érvényesülő adóalap‑csökkentést, mivel ez a csökkentés de facto az adózás struktúrájának részét képezi, és bár az annak megfeleltethető tevékenység mentes az adó alól, ezen ágazati adó hatálya alá tartozik.

69      Mindazonáltal, még ha a Bizottság az irányadó „normál” adórendszer azonosítása során jogalkalmazási hibát is vétett, meg kell vizsgálni, hogy az általa levont következtetést nem igazolják‑e egyéb, a megtámadott határozatban kifejtett indokok, amelyek alapján megállapítható az egyes vállalkozások számára biztosított szelektív előny fennállása.

70      A Bizottság ugyanis nemcsak azt állapította meg, hogy a szóban forgó adó progresszív szerkezete eltérést jelent a jelen ügyben hiányosan vagy hipotetikus módon azonosított „normál” adórendszerhez képest, hanem az alacsony forgalmú vállalkozások számára kedvező szelektív előny fennállását lényegében a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletre (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) támaszkodva is megindokolta, amely ítélet egy olyan adórendszerre vonatkozott, amely az általa elérni kívánt célkitűzéshez, másként fogalmazva a jellegéhez képest, önmagában hátrányosan megkülönböztetőnek bizonyult. A jelen ügyben a Bizottság megállapította, hogy a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adó szerkezete a progresszív adókulcsaival és adósávjaival együtt ellentétes az ezen adó által követett céllal, és e tekintetben hátrányosan megkülönböztető hatásokkal járt ezen ágazat vállalkozásaira. Meg kell tehát vizsgálni, hogy megalapozott‑e ezen megállapítás.

71      Ily módon, az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat (23) preambulumbekezdésében és a végleges, második megtámadott határozat (46) preambulumbekezdésében a Bizottság megállapította, hogy „[a]zt is ellenőrizni kell, hogy a tagállam e referenciarendszer korlátait vagy rendszerét következetesen határozta‑e meg vagy – épp ellenkezőleg – nyilvánvalóan önkényesen vagy részrehajlóan, oly módon, hogy azzal egyes vállalkozásokat részesítsen előnyben”. A végleges, második megtámadott határozat (47) preambulumbekezdésében a Bizottság rámutatott arra, hogy „az alacsonyabb árbevételű vállalkozásokra alacsonyabb átlagos tényleges adókulcsot vet[ettek] ki, mint a magasabb árbevételű […] vállalkozásokra, holott mindkét fajta vállalkozás ugyanazt a tevékenységet vég[ezte]”. Az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat (28) és (29) preambulumbekezdésében megállapította, hogy „az adó célkitűzése kimondottan az volt, hogy az általános költségvetés számára bevételt biztosítson”, és hogy „ezen célkitűzés fényében a Bizottság úgy ítélte meg, hogy minden kiskereskedő forgalmától függetlenül összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben volt”, továbbá, hogy „[e]nnél fogva úgy tűnt, hogy Lengyelország azzal a szándékkal alakította ki ezt az adót, hogy önkényes módon előnyhöz juttasson egyes vállalkozásokat”, valamint hogy „[a] rendszer szándékoltan szelektív, amelyet az adó célkitűzése nem igazol”. A végleges, második megtámadott határozat (49) preambulumbekezdése hasonló megállapításokat tartalmaz, ugyanakkor – ahogyan ugyanezen határozat (44) preambulumbekezdése is – arra is kitér, hogy az adó célja „az összes kiskereskedelmi szereplő megadóztatása”.

72      Mindazonáltal, először is az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat (28) és (29) preambulumbekezdésében azonosított, azaz az általános költségvetés számára bevétel biztosítására irányuló célkitűzés – ahogyan azt maga a Bizottság is kifejtette ellenkérelmeiben – minden nem konkrét célhoz rendelt adónak közös sajátossága, amely adók az adórendszerek lényegét jelentik, és e célkitűzés önmagában nem elegendő a különböző adók természetének például az alapján történő meghatározásához, hogy az adózók mely típusára terjed ki, hogy általános jellegű vagy ágazati adóról van‑e szó, vagy például, mint a környezeti károk mérséklését célzó adók (környezetvédelmi adók) esetében, az esetlegesen fennálló különös céljuk alapján történő meghatározásához. Végül az adókulcsok progresszív szerkezete önmagában nem ellentétes a költségvetési bevételek beszedésére irányuló célkitűzéssel.

73      Másodszor, a végleges, második megtámadott határozat (44) és (49) preambulumbekezdésében azonosított, azaz az összes kiskereskedelmi szereplő megadóztatására vonatkozó célkitűzés sem fogadható el. Az ügy irataiban található információk egyike sem támasztja alá, hogy ez lett volna a lengyel jogalkotó szándéka. Éppen ellenkezőleg, úgy a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adóról szóló törvény indokolása (e tekintetben lásd „az adókötelezettség és az adókulcsok” című fejezetet), mint a végleges, második megtámadott határozat elfogadásához vezető közigazgatási eljárás során a lengyel hatóságok által tett észrevételek (e tekintetben lásd e határozat (27) preambulumbekezdését) azt mutatják, hogy a cél a jövedelmek újraelosztásának elvét tiszteletben tartó ágazati adó bevezetése volt.

74      Az iratokban található információkból konkrétan az tűnik ki, hogy a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adóról szóló törvény a kiskereskedők által – jogállásuktól függetlenül – a magánszemélyek részére történő értékesítés során elért árbevételre kivetett, az újraelosztás elvének logikáját követő adót vezetett be. A szóban forgó adó – bár az előadottak alapján családpolitikai intézkedések finanszírozására szánták –, az általános költségvetés számára biztosított bevételt. Semmilyen további – például a szóban forgó tevékenységgel okozott negatív hatások ellensúlyozását vagy kiküszöbölését szolgáló – különös célt nem jelöltek meg.

75      Egyébiránt a Bizottság álláspontjával ellentétben a szóban forgó adó felépítése, amelyet a progresszív adózási szerkezet jellemez, a priori akkor is koherens ezzel a célkitűzéssel, ha a szóban forgó adót az árbevételre vetették ki. Észszerűen feltételezhető ugyanis, hogy a magasabb forgalmat realizáló vállalkozásnak a különböző méretgazdaságossági szempontokból adódóan arányosan kisebb költségei lehetnek, mint a szerényebb forgalmat bonyolító vállalkozásnak – mivel az egységre jutó állandó költségek (például épületek, ingatlanadók, felszerelés, bérterhek) és az egységre jutó változó költségek (például a nyersanyagbeszerzés) a tevékenység nagyságrendjének változásával csökkennek –, és ily módon arányosan magasabb jövedelmet érhet el, tehát képessé válik arra, hogy forgalma alapján arányosan magasabb adót fizessen.

76      Meg kell tehát erősíteni azt, amit lényegében a lengyel kormány állít, vagyis hogy ezen adó célkitűzése az volt, hogy a jövedelmek újraelosztásának elvét tiszteletben tartó, a kiskereskedők forgalmára kivetett ágazati adót vezessenek be.

77      A Bizottság tehát hibát követett el a jelen ügyben akkor is, amikor megállapította, hogy a kiskereskedelmi adó a lengyel hatóságok által kinyilvánított célkitűzéstől eltérő célkitűzést követ.

78      E második hiba egyébként összefügg a Bizottság által elkövetett első hibával, mivel az érintett ágazat „összes kiskereskedelmi szereplője” forgalmának megadóztatására irányuló, általa megállapított célkitűzés számára valójában az adócsökkentés hiányát és az egykulcsos adót jelentette, ami megfelel azon hipotetikus adórendszernek, amelyet azonosítani próbált az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat (32) preambulumbekezdésének és a végleges, második megtámadott határozat (54) preambulumbekezdésének egymással azonos, az alábbiakban közölt utolsó mondatainak tanúsága szerint.

„[A referenciarendszer azt feltételezi, hogy] a Lengyelországban kiskereskedelemmel foglalkozó összes vállalkozás[ra] […] egykulcsos (átalány‑) adót [vetnek ki].”

79      Az elemzés e szakaszában azt a kérdést kell megvizsgálni, hogy a Bizottság a fentiekben megállapított, a referenciarendszer meghatározására, illetve annak céljára vonatkozóan elkövetett két hiba ellenére helyesen azonosította‑e azon tényezőket, amelyek a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adó terén szelektív előnyök fennállását bizonyítják, figyelembe véve a lengyel szabályozás alapján fennálló, a fenti 68. és 76. pontban ismertetett referenciarendszert és annak célkitűzését. A kérdés pontosabban az, hogy a Bizottság igazolta‑e, hogy a lengyel hatóságok által választott adózási szerkezet ellentétes e rendszer célkitűzésével.

80      Emlékeztetni kell arra, hogy az uniós bíróság számos alkalommal foglalt állást arról, hogy egyes adórendszereken belül fennállnak‑e vagy sem szelektív előnyök, illetve nagyobb általánosságban az olyan kötelező hozzájárulásokat előíró rendszerekkel kapcsolatban, amelyekre olyan szabályok voltak jellemzőek, amelyek e hozzájárulásokat a fizetésére kötelezett személy helyzete szerint módosították. E tekintetben önmagában az a tény, hogy valamely adót progresszív adózási szerkezet, adóalap‑csökkentés, felső korlát vagy egyéb modulációs rendelkezés jellemez, és hogy ennek eredményeként az adóalanyok adóalapjuk nagysága, vagy az említett modulációs rendelkezésekben szereplő egyéb paraméterek alapján ténylegesen eltérő mértékű adót fizetnek, nem szükségszerűen jelenti azt – amint az a fenti 58–62. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatból is kitűnik –, hogy egyes vállalkozások szelektív előnyökben részesülnek.

81      E megállapítás különösen jól megvilágítható a fenti 79. pontban megfogalmazott kérdéshez kapcsolódó konkrét példákkal, amelyek alapján kiderül, hogy milyen körülmények között azonosítható – és mikor nem – a „normál” rendszer alkalmazásától való, abból eredő eltérés, hogy a szóban forgó adóra vonatkozó modulációs intézkedés figyelmen kívül hagyja az említett rendszer jellegét, azaz célkitűzését.

82      Így tehát azon esetekben, amelyekben ilyen eltérést azonosítottak, a 2001. november 8‑i Adria‑Wien Pipeline és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ítéletben (C‑143/99, EU:C:2001:598, 49–55. pont), a 2008. december 22‑i British Aggregates kontra Bizottság ítéletben (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 86. és 87. pont), a 2018. április 26‑i ANGED‑ítéletben (C‑233/16, EU:C:2018:280), a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletben (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 85–108. pont), valamint a 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítéletben (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, a 123. ponttal összefüggésben értelmezett 58–94. pont), amelyek közül az első felső adókorlátra, a következő három adómentességre, az utolsó pedig az adóalap csökkentésére vonatkozott, a Bíróság megállapította, hogy a szóban forgó adók célkitűzései szempontjából – amelyek az első három ítélet esetében a negatív, nevezetesen a környezeti externáliák elleni küzdelemre, az azokat követő ítéletben az összes vállalkozásra irányadó általános adórendszer bevezetésére, míg az utolsó ítélet esetében a társasági adó tekintetében bizonyos körülmények között a vállalkozásokban való részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték‑amortizációra irányultak – azok az előnyök, amelyeket a célkitűzések tekintetében összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben lévő vállalkozások közül csupán egyesek számára tartottak fenn, e ténynél fogva szelektívnek minősülnek.

83      Ezen ítéletekből kitűnik, hogy függetlenül attól a körülménytől, hogy az adó célja magában foglal‑e vagy sem az adóalany vállalkozások tevékenysége okozta hatáshoz fűződő célkitűzést, hogy az előny más adóalany vállalkozásokhoz képest egy egyedi gazdasági ágazatot vagy sajátos formában működő vállalkozásokat céloz‑e, vagy hogy ez az előny potenciálisan valamennyi adóalany vállalkozás számára elérhető‑e, amennyiben ez az előny az adó céljával ellentétes eltérő bánásmódhoz vezet, úgy szelektívnek minősül. Ugyanakkor maga az adó célja is tartalmazhat az adóteher megosztására vagy hatásának mérséklésére irányuló modulációt. Az egyes adóalanyok másoktól eltérő sajátos helyzetét az adó céljának sérelme nélkül is figyelembe lehet venni.

84      E tekintetben a fenti 82. pontban hivatkozott 2001. november 8‑i Adria‑Wien Pipeline és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ítéletben (C‑143/99, EU:C:2001:598, 33–36. pont) a Bíróság megállapította, hogy a vállalkozások által felhasznált energia adójának részleges visszatérítése, amelyet akkor alkalmaztak, ha ez az adó az említett vállalkozások által előállított nettó érték egy bizonyos határértékét meghaladta, nem minősül állami támogatásnak, amennyiben az ezen adó fizetésére kötelezett valamennyi vállalkozás a tevékenységi körétől függetlenül részesülhet benne, holott az az azonos energiamennyiséget felhasználó vállalkozások eltérő mértékű adóztatásához vezethetett.

85      Hasonlóképpen, a fenti 82. pontban említett 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletben (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 77–83. pont) a Bíróság megállapította, hogy a vállalkozásokra a nem a nyereségük alapján kivetett két adó összegének a nyereség 15%‑ában meghatározott általános felső korlátjából származó, azt eredményező előnyök, hogy azonos adóalappal rendelkező vállalkozások eltérő mértékű adót fizettek, az érintett vállalkozások döntésétől független, objektív feltételek alapján kerültek megállapításra, így nem minősülnek szelektív jellegűnek.

86      A 2011. szeptember 8‑i Paint Graphos és társai ítéletben (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 48–62. pont) a Bíróság kimondta, hogy a társaságokra kivetett nyereségadó keretében, amely ezen ügyben a „normál” rendszert képezte, a szövetkezetek részére biztosított teljes adómentesség nem minősül szelektív előnynek azon oknál fogva, hogy jogi és ténybeli helyzetük nem volt összehasonlítható a kereskedelmi társaságok jogi és ténybeli helyzetével, amennyiben igazolást nyer, hogy a szövetkezeti rendszer logikájában rejlő feltételek mellett működtek, amelyek többek között magukban foglalják azt, hogy haszonkulcsuk jóval alacsonyabb, mint a tőkeegyesítő társaságoké.

87      A 2012. március 29‑i 3M Italia ítéletben (C‑417/10, EU:C:2012:184, 37–44. pont) a Bíróság egyes vállalkozások sajátos helyzetére is figyelemmel megállapította, hogy a régóta húzódó adóügyi jogviták átalányjellegű rendezését biztosító mechanizmus, amellyel bizonyos olyan objektív feltételeknek megfelelő vállalkozások, amelyek alapján jogi és ténybeli helyzetük nem volt összehasonlítható más vállalkozások jogi és ténybeli helyzetével, akkor sem eredményez szelektív intézkedést, ha ahhoz vezethet, hogy e mechanizmus kedvezményezettjei kevesebb adót fizetnek, mint az egyebekben velük minden szempontból azonos helyzetű más vállalkozások.

88      Hasonlóképpen, a fenti 82. pontban hivatkozott 2018. április 26‑i ANGED‑ítéletben (C‑233/16, EU:C:2018:280) a Bíróság megállapította, hogy a kereskedelmi létesítményekre kivetett adó keretében – amelynek alapját alapvetően az eladótér területe képezte, és amely a környezetet és a területet érintő negatív externáliák ellensúlyozására, illetve kiküszöbölésére irányult – érvényesített 60%‑os adókedvezmény vagy teljes adómentesség, amelyben a bizonyos tevékenységet folytató, valamint egy megadott küszöbértéknél alacsonyabb alapterületű eladótérrel rendelkező létesítmények részesülhettek, nem minősül állami támogatásnak, amennyiben igazolást nyer, hogy ezek a különböző létesítmények azon hatásokra tekintettel, amelyek ellensúlyozására, illetve kiküszöbölésére a szóban forgó adó irányult, más szóval ezen adó céljára tekintettel más adóalany létesítmények helyzetétől eltérő helyzetben voltak.

89      E példák megerősítik, hogy léteznek olyan adók, amelyek jellege nem akadályozza meg azt, hogy azokat akár a mentességig is terjedő modulációs rendelkezésekkel lássák el, feltéve hogy e rendelkezések nem eredményezik szelektív előny nyújtását. Összefoglalva, a szelektív jelleg hiányzik, ha ezen adózásbeli különbségek, és az azokból esetlegesen származó előnyök – még ha azokat egyedül az adótehernek az adóalanyok közötti megosztásának logikája indokolja is – a „normál” rendszer egyszerű, eltérés nélküli alkalmazásából erednek, ha az összehasonlítható helyzeteket hasonló módon kezelik, és ha ezek a modulációs rendelkezések nem sértik a szóban forgó adó célját. Hasonlóképpen, azon különös rendelkezések, amelyeket egyes vállalkozások számára sajátos helyzetükre tekintettel írnak elő modulációs előnyben, vagy akár adómentességben részesítve őket, nem tekinthetők úgy, mint amelyek szelektív előnyt keletkeztetnek, amennyiben e rendelkezések nem ellentétesek a szóban forgó adó céljával. E tekintetben az a tény, hogy kizárólag az adott intézkedés alkalmazási feltételeit teljesítő adóalanyok részesülhetnek ezen intézkedés kedvezményében, önmagában nem teszi ezen intézkedést szelektív jellegűvé (lásd: 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 59. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Az ilyen rendelkezések a fenti 61. pontban hivatkozott feltételnek megfelelve, összhangban állnak azon rendszer természetével és belső felépítésével, amelybe illeszkednek.

90      Ezzel szemben, ha az adó céljára vagy az ezen adó modulációját igazoló logikára tekintettel összehasonlítható helyzetben lévő vállalkozásokkal szemben nem tanúsítanak egyenlő bánásmódot e tekintetben, ez a hátrányos megkülönböztetés olyan szelektív előnyt eredményez, amely az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében foglalt egyéb feltételek fennállása esetén állami támogatásnak minősülhet.

91      Így tehát különösen a progresszív adózási struktúrák, ideértve azokat, amelyek jelentős mértékben csökkentik az adóalapot, és amelyek nem rendkívüliek a tagállamok adórendszereiben, önmagukban nem utalnak állami támogatás fennállására. Az állami támogatás fogalmáról szóló közlemény 139. pontjában a Bizottság e tekintetben megjegyzi, hogy a jövedelemre kivetett adó progresszív jellegét igazolhatja az ilyen adó mögött húzódó újraelosztási logika. Ugyanakkor ezt a megállapítást semmiképpen nem lehet csupán a jövedelemadókra korlátozni, ahogyan azt a Bizottság a végleges, második megtámadott határozat (58) és (59) preambulumbekezdésében tette, és kizárni alóla azokat az adókat, amelyeket nem a vállalkozások nettó bevételére vagy nyereségére, hanem tevékenységére vetettek ki. A fenti 58–62. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatból ugyanis nem tűnik ki, hogy a valamely adóra vonatkozó modulációs intézkedés szelektív előnyként történő minősítésének elkerülése érdekében a tagállamok csak olyan modulációs kritériumokat alkalmazhatnak, amelyek meghatározott célokra irányulnak, mint a javak újraelosztása, vagy az érintett tevékenység által esetlegesen okozott egyes negatív hatások ellensúlyozása és kiküszöbölése. Ehhez az szükséges, hogy a kívánt moduláció ne legyen önkényes, szemben azzal az esettel, amely a fenti 82. pontban hivatkozott 2008. december 22‑i British Aggregates kontra Bizottság ítélet (C‑487/06 P, EU:C:2008:757) alapjául szolgáló ügy tárgyát képezte, azt hátrányos megkülönböztetéstől mentesen alkalmazzák, és összhangban álljon a szóban forgó adó céljával. A fenti 84., 85. és 87. pontban hivatkozott modulációs rendelkezések például, amelyeket a Bíróság nem ítélt szelektívnek, sem a negatív externáliákkal arányos adóztatásnak, sem az újraelosztásának a logikáját nem követik, hanem más célokra irányulnak. Ráadásul, amint az a fenti 75. pontban már szerepel, nem kizárt, hogy újraelosztási logika is igazolhatja a forgalomra kivetett adó progresszív jellegét, amint a jelen ügyben a lengyel kormány helyesen állítja. Az újraelosztási logika egyébiránt akár egyes vállalkozások teljes adómentességét is igazolhatja, amit a fenti 86. pontban ismertetett ügy példája is illusztrál.

92      Következésképpen a forgalomra kivetett adót illetően a bizonyos, akár magas küszöbértéktől kezdődően progresszív adóztatás formáját öltő modulációs kritérium, amely azon kívánságnak felelhet meg, hogy a vállalkozás tevékenységét csak akkor adóztassák, ha e tevékenység elér egy bizonyos jelentőséget, önmagában nem jelenti szelektív előny fennállását.

93      A fenti 79–92. pontokból következően tehát a Bizottság nem következtethetett helyesen a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adóval együtt járó szelektív előnyök fennállására pusztán ezen új adó progresszív szerkezete alapján.

94      Mindazonáltal, amennyiben a Bizottság a megtámadott határozatokban bizonyította, hogy a konkrétan elfogadott progresszív adózási struktúrát úgy alkották meg, hogy az a szóban forgó adó céljának lényegét nagymértékben kiüresíti, megállapítható, hogy az az előny, amelyben a nulla vagy alacsony összegű adó fizetésére kötelezett vállalkozások más vállalkozásokhoz képest részesülnek, szelektív jellegű.

95      Meg kell tehát még vizsgálni, hogy a Bizottság a megtámadott határozatokban bizonyította‑e ezt.

96      Márpedig meg kell állapítani, hogy a megtámadott határozatokban a Bizottság azt állapította meg, hogy maga a progresszív adóztatás alapelve keletkeztet szelektív előnyt (az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat (32) és (37) preambulumbekezdése, a végleges, második megtámadott határozat (47), (49) és (54) preambulumbekezdése), ami a fenti 92. pontban említettekre figyelemmel téves jogalkalmazást jelent.

97      A Bizottság csak a végleges, második megtámadott határozat (51) preambulumbekezdésében ismertet olyan körülményeket, amelyek annak bizonyítását eredményezhetnék, hogy a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adó jelen ügyben figyelembe vett progresszív szerkezete nem volt összeegyeztethető annak a fenti 76. pontban említett céljával. A Bizottság itt ugyanis azt emelte ki, hogy a különböző nyilvánosan elérhető adatokból lényegében arra a következtetésre jutott, hogy 2016. szeptemberben a 200 000 kikereskedelmi ágazatban működő vállalkozás közül csak 109 adóalany lépte át a havi 17 millió PLN forgalom (hozzávetőleg 4 millió euró) által jelentett küszöböt, amelytől kezdve a forgalmat megadóztatták.

98      Ugyanakkor ehhez az elszigetelt ténybeli körülményhez, amelyet, amint azt a felek a tárgyalás során megerősítették, nem vitattak meg a lengyel hatóságokkal a közigazgatási eljárás során, nem kapcsolódott magára a progresszív adóztatás alapelvére vonatkozótól eltérő okfejtés, és ebből következően az semmiképpen sem elegendő ahhoz, hogy az annak alátámasztására alkalmas indokolásnak minősüljön, hogy a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adó jelen ügyben figyelembe vett progresszív szerkezete nem volt összeegyeztethető annak céljával.

99      Egyébként a Bizottság a megtámadott határozatokban kétségtelenül kifejtette, hogy a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adó progresszív szerkezetének eredményeként eltérően kezelték az összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben található vállalkozásokat, másként fogalmazva, hogy az hátrányosan megkülönböztető bánásmódot eredményezett. Ugyanakkor e tekintetben elsősorban, még ha konkrétan be is mutatta, csak azt állapította meg, hogy a vállalkozások tényleges átlagos adókulcsának és marginális adókulcsának változnia kell azok forgalmától függően (az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozat (24), (25), (27), (28), (32) és (37) preambulumbekezdése, a végleges, második megtámadott határozat (47), (49), (53) és (54) preambulumbekezdése). Márpedig a tényleges átlagos adókulcs és a marginális adókulcs adóalap mértékétől függő ezen változása szerves része minden progresszív szerkezetű adórendszernek, és az ilyen rendszer, amint a fenti 92. pontban szerepel, önmagában és pusztán emiatt nem keletkeztet szelektív előnyöket. Mindemellett, ha az adó progresszív adóztatási szerkezete tükrözi az ezen adó által követett célt, akkor nem lehet úgy tekinteni, hogy eltérő adóalappal rendelkező két vállalkozás e célra tekintettel összehasonlítható ténybeli helyzetben van.

100    A Bizottság a megtámadott határozatokban olyan körülményeket is rögzített, amelyek szerint a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adó ténylegesen súlyosabban sújtotta a külföldi eredetű vállalkozásokat, mint a lengyel eredetű vállalkozásokat, valamint hogy súlyosabban sújtotta az integráltan megszervezett forgalmazási hálózatokat, mint a franchise‑t széles körben alkalmazó forgalmazási hálózatokat.

101    Ami az első, a lengyel kormány által vitatott ilyen körülményt illeti, elegendő megállapítani, amint a fenti 47. pontban szerepel, hogy a Bizottság maga is emlékeztetett arra a tárgyalás során, hogy a megtámadott határozatokat ezen adó adókulcsainak a szerkezetéből fakadó előnyök szelektivitásának a bizonyítását illetően nem az adóalanyok állampolgárságán alapuló hátrányos megkülönböztetés megállapítására alapították. Egyebekben hangsúlyozni kell, hogy még ha bizonyítást is nyernek, a fenti 100. pontban hivatkozott körülmények csak a szóban forgó adó céljának és felépítésének megfelelő progresszív adóztatási szerkezet alkalmazásának következményei, és bár a potenciálisan az adó hatálya alá tartozó különböző vállalkozások szabadon választhatják meg szervezetük módját, e körülmények sem vezethetnek annak megállapításához, hogy hasonló jogi és ténybeli helyzeteket eltérően kezelnek, vagy fordítva. Végeredményben, amint azt keresetleveleiben a lengyel kormány kifejtette és a Bizottság sem vitatta, a franchise‑t Lengyelországban egyaránt alkalmazzák külföldi eredetű forgalmazási láncok és lengyel eredetű forgalmazási láncok. Ezenfelül a franchise keretében működő üzlet helyzete eltér az integrált üzlet helyzetétől. Az első ugyanis főszabály szerint mind jogi, mind pénzügyi síkon független a franchise‑adótól, ami az irányító vállalkozásra tekintettel nem igaz az integrált üzletre, függetlenül attól, hogy az leányvállalat vagy fióktelep a forgalmazási hálózaton belül.

102    Következésképpen a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania a megtámadott határozatokban azt, hogy olyan szelektív előny áll fenn, amely különbségtételt vezet be azon gazdasági szereplők között, amelyek a lengyel jogalkotó által a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adóhoz rendelt cél szempontjából összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak. A Bizottság által a „normál” adórendszer meghatározása során annak célját, illetve azt illetően elkövetett hibák, hogy álláspontja szerint eleve fennállnak szelektív előnyök a forgalom adóztatásának progresszív szerkezetével összefüggésben, nem tették lehetővé számára annak vizsgálatát, hogy a konkrétan figyelembe vett progresszív szerkezet a szóban forgó adó céljára tekintettel azt eredményezte‑e, hogy eltérően kezeltek összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozásokat, például annak megfelelő ellenőrzését, hogy a szóban forgó ágazati adóztatás valójában nem azon tevékenység rendkívül elégtelen részét terheli‑e, amelyre ki kell terjednie, ezáltal szelektív előnyt eredményezve azon vállalkozások számára, amelyek e részben nem vettek részt, noha az adott területen jelentős tevékenységet gyakoroltak.

103    Anélkül tehát, hogy meg kellene vizsgálni a lengyel kormány egyéb jogalapjait és érveit, a szóban forgó intézkedés EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének értelmében vett állami támogatásként való téves jogi minősítésére alapított jogalap alapján meg kell semmisíteni a végleges, második megtámadott határozatot.

104    Ugyanezen jogalapra figyelemmel az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozatot illetően emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint amikor a Bizottság az állami támogatásokat az EUMSZ 107. cikkre figyelemmel vizsgálja, annak eldöntése érdekében, hogy azok összeegyeztethetőek‑e a belső piaccal, köteles megindítani az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdésében előírt eljárást, amennyiben az előzetes vizsgálat szakaszát követően nem tudott kiküszöbölni minden olyan nehézséget, amely meggátolja abban, hogy megállapítsa ezen intézkedések belső piaccal való összeegyeztethetőségét. Ugyanezeket az elveket kell alkalmazni abban az esetben is, ha a Bizottságnak kétségei vannak a vizsgált intézkedésnek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett támogatásként történő minősítése kapcsán. Főszabály szerint tehát nem lehet felróni a Bizottságnak, hogy az említett eljárást akkor is megindítja, ha kétsége van a vizsgált intézkedések fent említett értelemben vett támogatás jellegét illetően (lásd ebben az értelemben: 2005. május 10‑i Olaszország kontra Bizottság ítélet, C‑400/99, EU:C:2005:275, 47. pont).

105    Ugyanakkor az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdésében előírt eljárás megindításának az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdése alapján a Bizottság előzetes engedélyezése alá tartozó új támogatásokként kezelt intézkedések (a továbbiakban: új intézkedések) tekintetében fennálló következményeire figyelemmel, ha az érintett tagállam azt állítja az előzetes vizsgálat szakaszában, hogy ezek az intézkedések nem minősülnek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének értelmében vett támogatásoknak, akkor a Bizottságnak ezen eljárás megindítása előtt a vele e szakaszban közölt információk alapján megfelelő vizsgálatot kell lefolytatnia a kérdésben, még akkor is, ha ez a vizsgálat nem végleges értékelésre vezet (lásd ebben az értelemben: 2005. május 10‑i Olaszország kontra Bizottság ítélet, C‑400/99, EU:C:2005:275, 48. pont). Az eljárás e megindításának ugyanis többek között a vizsgált intézkedések felfüggesztése a rendes következménye, különösen akkor, ha azt a Bizottság az érintett tagállamot illetően a jelen ügyhöz hasonlóan a 2015/1589 rendelet 13. cikkének (1) bekezdése alapján rendeli el.

106    E tekintetben, noha a Bizottság részéről az új támogatásként való minősítés a szóban forgó intézkedés jellegével, tartalmával és hatásaival, valamint annak összefüggésével kapcsolatos ténybeli vagy közgazdasági bizonytalanságokból ered, és még ha végső soron úgy is tűnik, hogy e minősítés a későbbiekben felhozott új körülményekre figyelemmel téves volt, az eljárás megindítását elrendelő határozat mindazonáltal igazolt marad a Bizottságnak a határozat elfogadásakor fennálló jogos kétségeire figyelemmel (lásd ebben az értelemben: 2005. május 10‑i Olaszország kontra Bizottság ítélet, C‑400/99, EU:C:2005:275, 48. és 49. pont). E tekintetben megállapítást nyert, hogy a hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról szóló határozat Törvényszék általi felülvizsgálatának szükségszerűen korlátozottnak kell lennie, valamint hogy amikor a felperesek vitatják a Bizottságnak a vitatott intézkedés állami támogatásként történő minősítésére vonatkozó értékelését, az európai uniós bíróság felülvizsgálati joga csak addig terjed, hogy megvizsgálja, hogy a Bizottság nem követett‑e el nyilvánvaló mérlegelési hibát akkor, amikor úgy ítélte meg, hogy nem tud az érintett intézkedés első vizsgálata során e minősítést illetően az összes nehézségen felülkerekedni (2011. július 21‑i Alcoa Trasformazioni kontra Bizottság ítélet, C‑194/09 P, EU:C:2011:497, 61. pont; 2014. szeptember 9‑i Hansestadt Lübeck kontra Bizottság ítélet, T‑461/12, EU:T:2014:758, 42. pont).

107    Ily módon, ha az eljárás megindításakor már a Bizottság rendelkezésére álló elemekre figyelemmel úgy tűnik, hogy a szóban forgó intézkedés új támogatásnak minősítését nyilvánvalóan el kell utasítani e szakaszban, az eljárás ezen intézkedés vonatkozásában történő megindítását meg kell semmisíteni (lásd ebben az értelemben: 2005. május 10‑i Olaszország kontra Bizottság ítélet, C‑400/99, EU:C:2005:275, 48. pont).

108    Ugyanez áll fenn a jelen helyzetben, amelyben a Bizottság az új támogatásként való ideiglenes minősítést a rendelkezésére álló körülmények nyilvánvalóan tévesnek tűnő elemzésére alapította. Az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozatot ugyanis az új támogatás fennállásának kérdését illetően az iratok tartalmára figyelemmel nem jogos kétségek igazolták, hanem egy olyan jogi okfejtés által alátámasztott állásfoglalás, amely nem teszi lehetővé e határozat igazolását, amint az a fenti 63–102. pontból kitűnik. A Bizottság által képviselt azon álláspont elvi jellegét, amely szerint többek között a forgalomra kivetett adó vonatkozásában alkalmazott progresszív adóztatás önmagában szelektív előnyökkel jár, egyébként megerősíti az is, hogy okfejtése jelentős eltérések nélkül megjelenik az említett határozatban, valamint a végleges, második megtámadott határozatban.

109    Az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozatot tehát szintén meg kell semmisíteni, beleértve az ott szereplő, „a progresszív adómérték alkalmazásának” felfüggesztésére kötelezést is, mivel egy ilyen kötelezés azt feltételezi, hogy az általa érintett állami intézkedést megalapozottan minősítették új jogellenes támogatásnak egy, a fenti 104–108. pontban kifejtett feltételek között végzett ideiglenes elemzés alapján, amint az a 2015/1589 rendelet 13. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, amely szerint „[a] Bizottság, miután lehetőséget biztosított az érintett tagállamnak észrevételei megtételére, olyan határozatot hozhat, amely megköveteli a jogellenes támogatás nyújtásának felfüggesztését, amíg a Bizottság határozatot nem hoz a támogatás belső piaccal való összeegyeztethetőségéről”. E rendelkezés ugyanis csak az ugyanezen rendelet 1. cikkének f) pontja értelmében vett jogellenes új támogatásokra vonatkozik, vagyis azon intézkedésekre, amelyeknek a fent hivatkozott ideiglenes elemzés keretében többek között az állami támogatás EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében hivatkozott meghatározásának kell megfelelniük (lásd ebben az értelemben: 2018. április 25‑i Magyarország kontra Bizottság ítélet, T‑554/15 és T‑555/15, fellebbezés alatt, EU:T:2018:220, 30., 153. és 154. pont). Ily módon a jelen ügyben a felfüggesztésre kötelezés sorsa nem választható el az eljárás megindítását elrendelő határozat sorsától, és azt meg kell semmisíteni, anélkül hogy meg kellene vizsgálni, hogy külön szemlélve a lengyel kormány által hivatkozott, a 2015/1589 rendelet 13. cikke (1) bekezdésének megsértésére alapított jogalap az azt alátámasztó érvekre figyelemmel megalapozott‑e vagy sem.

110    A fentiekre figyelemmel nem szükséges vizsgálni a lengyel kormány által az eljárás megindítását elrendelő, első megtámadott határozattal szemben előterjesztett további jogalapokat és érveket sem.

111    A fent kifejtettek összességéből következik, hogy a Lengyel Köztársaság által előterjesztett két megsemmisítés iránti keresetnek helyt kell adni.

 A költségekről

112    Az eljárási szabályzat 134. cikkének (1) bekezdése alapján a Törvényszék a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. A Bizottságot, mivel pervesztes lett, a Lengyel Köztársaság kérelmének megfelelően kötelezni kell a Lengyel Köztársaság részéről felmerült költségek viselésére.

113    Az eljárási szabályzat 138. cikkének (1) bekezdése alapján az eljárásba beavatkozó tagállamok maguk viselik saját költségeiket. Magyarország tehát maga viseli saját költségeit.

A fenti indokok alapján

A TÖRVÉNYSZÉK (kibővített kilencedik tanács)

a következőképpen határozott:

1)      A Törvényszék az SA.44351. (2016/C) (korábbi 2016/NN) számú állami támogatásról – Lengyelország – A kiskereskedelmi ágazatban kivetett lengyel adóról szóló, 2016. szeptember 19i C(2016) 5596 final bizottsági határozatot megsemmisíti.

2)      A Törvényszék a Lengyelország által a kiskereskedelmi adó tekintetében nyújtott SA.44351. (2016/C, korábbi 2016/NN) számú állami támogatásról szóló, 2017. június 30i (EU) 2018/160 bizottsági határozatot megsemmisíti.

3)      Az Európai Bizottság viseli saját költségeit, valamint a Lengyel Köztársaság részéről a T836/16. és T624/17. sz. ügyben felmerült költségeket.

4)      Magyarország maga viseli a T836/16. és T624/17. sz. ügyben felmerült saját költségeit.

Gervasoni

Madise

da Silva Passos

Kowalik‑Bańczyk

 

      Mac Eochaidh

Kihirdetve Luxembourgban, a 2019. május 16‑i nyilvános ülésen.

Aláírások


*      Az eljárás nyelve: lengyel.