Asunto C‑18/13

Maks Pen EOOD

contra

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Sofia

(Petición de decisión prejudicial
planteada por el Administrativen sad Sofia-grad)

«Fiscalidad — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Deducción del impuesto soportado — Prestaciones realizadas — Control — Prestador que no dispone de los medios necesarios — Concepto de fraude fiscal — Obligación de comprobar de oficio el fraude fiscal — Exigencia de prestación efectiva del servicio — Obligación de llevar una contabilidad suficientemente detallada — Procedimiento judicial — Prohibición de que el juez califique penalmente el fraude y agrave la situación del demandante»

Sumario — Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Séptima) de 13 de febrero de 2014

1.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Impuesto que figura en las facturas emitidas por un prestador de servicios que no dispone de los recursos necesarios para prestar los servicios facturados — Prestaciones realizadas por otro prestador de servicios — Exclusión del derecho a deducción — Procedencia — Requisitos — Comprobación que incumbe al órgano jurisdiccional nacional

(Directiva 2006/112/CE del Consejo)

2.        Derecho de la Unión Europea — Recurso interpuesto ante el juez nacional — Aplicación de oficio de una disposición del Derecho de la Unión que conduce a descartar la regla nacional que prohíbe la reformatio in peius — Obligación del juez nacional — Inexistencia — Excepción

3.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Normativa nacional que prohíbe la deducción del impuesto sobre el valor añadido en caso de que exista fraude o abuso — Obligación de comprobar de oficio el fraude fiscal — Interpretación del Derecho nacional por el juez nacional a la luz de la letra y de la finalidad de la Directiva 2006/112/CE — Consideración de la totalidad de su Derecho interno y aplicación de los métodos de interpretación reconocidos por éste

(Directiva 2006/112/CE del Consejo)

4.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Obligación de llevar una contabilidad suficientemente detallada — Alcance — Obligación del sujeto pasivo de observar las normas internacionales de contabilidad — Procedencia — Requisitos

[Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo; Directiva 2006/112/CE del Consejo, arts. 242 y 273]

1.        La Directiva 2006/112, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un sujeto pasivo deduzca el impuesto sobre el valor añadido que figura en las facturas emitidas por un prestador de servicios cuando, aunque la prestación se haya realizado, resulte que no ha sido efectivamente realizada por ese prestador o por su subcontratista particularmente porque no disponían del personal, de los recursos materiales ni de los activos que serían necesarios para prestar el servicio, porque los costes de su prestación efectiva del servicio no se han justificado en su contabilidad o porque la identidad de las personas que firmaron determinados documentos como prestadores del servicio resultó ser incorrecta, siempre que se cumpla la doble condición de que tales hechos sean constitutivos de un comportamiento fraudulento y que, teniendo en cuenta los elementos objetivos presentados por las autoridades tributarias, se demuestre que el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que la operación invocada formaba parte de dicho fraude para fundamentar el derecho de deducción, lo que incumbe comprobar al órgano jurisdiccional remitente.

(véanse el apartado 32 y el punto 1 del fallo)

2.        El Derecho de la Unión no puede obligar al juez nacional a aplicar de oficio una disposición de dicho Derecho cuando tal aplicación provoque que no se aplique el principio, recogido en su Derecho procesal nacional, de prohibición de la reformatio in peius.

Sin embargo, en cualquier caso, no parece que en un litigio, que desde su origen tiene por objeto el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido que figura en un determinado número de facturas concretas, pueda aplicarse tal prohibición a la presentación de elementos nuevos por parte de la Administración tributaria durante el procedimiento judicial que, refiriéndose a esas mismas facturas, no pueden considerarse agravantes de la situación del sujeto pasivo que invoca ese derecho de deducción.

(véase el apartado 37)

3.        Cuando los órganos jurisdiccionales nacionales están obligados o facultados para examinar de oficio los fundamentos de Derecho basados en una norma del Derecho nacional de carácter imperativo, deben hacerlo por referencia a una norma del Derecho de la Unión de carácter imperativo como la que exige a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales que denieguen el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que ese derecho ha sido invocado de modo fraudulento o abusivo. Incumbe a dichos órganos jurisdiccionales, al apreciar el carácter fraudulento o abusivo de la invocación del referido derecho a deducir, interpretar el Derecho nacional en la medida de lo posible a la luz de la letra y de la finalidad de la Directiva 2006/112, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, para alcanzar el resultado que ésta persigue, lo que requiere hacer todo lo que forme parte de su competencia tomando en consideración la totalidad de su Derecho interno y aplicando los métodos de interpretación reconocidos por éste.

A este respecto, aun cuando una norma de Derecho nacional tipificase el fraude fiscal como infracción penal y dicha calificación incumbiese únicamente al juez de lo penal, no parece que, en principio, una norma como ésta se oponga a que el juez que ha de examinar la legalidad de una liquidación complementaria que pone en tela de juicio la deducción del impuesto sobre el valor añadido efectuada por un sujeto pasivo pueda fundarse en los elementos objetivos presentados por la Administración tributaria para determinar la existencia de un fraude, mientras que, según otra disposición del Derecho nacional, no cabe deducir un impuesto sobre el valor añadido «indebidamente».

(véanse los apartados 38 y 39 y el punto 2 del fallo)

4.        La Directiva 2006/112 relativa, al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, al exigir, en particular, según su artículo 242, que todos los sujetos pasivos deben llevar una contabilidad suficientemente detallada para hacer posible la aplicación del impuesto sobre el valor añadido y su control por la Administración tributaria, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que el Estado miembro interesado exija, dentro de los límites establecidos en el artículo 273 de la misma Directiva, a todos los sujetos pasivos que observen a este respecto todas las normas nacionales de contabilidad conformes con las normas internacionales de contabilidad, siempre que las medidas adoptadas en este sentido no excedan de lo que es necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude. A este respecto, la Directiva 2006/112 se opone a una disposición nacional conforme a la cual un servicio se considera prestado en la fecha en que se reúnen las condiciones para el reconocimiento de los ingresos que ha generado la prestación de que se trate.

Por lo tanto, el momento en el que el impuesto se hace exigible, y por lo tanto deducible para el sujeto pasivo, no puede determinarse, por lo general, por el cumplimiento de formalidades tales como el registro en la contabilidad de los prestadores de servicios de los costes en que han incurrido para prestar sus servicios. Además, siempre que se respeten dichos límites, el Derecho de la Unión no se opone a normas nacionales de contabilidad adicionales establecidas por referencia a las normas internacionales de contabilidad aplicables en la Unión en las condiciones previstas en el Reglamento nº 1606/2002 relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad.

(véanse los apartados 44, 46 y 48 y el punto 3 del fallo)