РЕШЕНИЕ НА ОБЩИЯ СЪД (девети разширен състав)

16 май 2019 година(*)(i)

„Държавни помощи — Полски данък върху продажбите на дребно — Прогресивен данък върху оборота — Решение за започване на официалната процедура по разследване — Окончателно решение за квалифициране на мярката като несъвместима с вътрешния пазар държавна помощ — Понятие за държавна помощ — Условие за селективност“

По съединени дела T‑836/16 и T‑624/17

Република Полша, за която се явяват B. Majczyna, M. Rzotkiewicz и A. Kramarczyk-Szaładzińska, в качеството на представители,

жалбоподател,

подпомаган от

Унгария, за която по дело T‑836/16 се явяват M. Fehér, G. Koós и E. Tóth, а по дело T‑624/17 — M. Fehér и G. Koós, в качеството на представители,

встъпила страна,

срещу

Европейска комисия, за която се явяват K. Herrmann и P.‑J. Loewenthal, в качеството на представители,

ответник,

с предмет искания на основание член 263 ДФЕС за отмяна, от една страна, на Решение C(2016) 5596 окончателен на Комисията от 19 септември 2016 година относно държавна помощ SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) — Полша — Полски данък върху продажбите на дребно, с което се открива официалната процедура, предвидена в член 108, параграф 2 ДФЕС по отношение на тази мярка, и от друга страна, на Решение (ЕС) 2018/160 на Комисията от 30 юни 2017 година относно държавна помощ SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), приведена в действие от Полша за данъка върху продажбите на дребно (OВ L 29, 2018 г., стр. 38), с което се слага край на процедурата и съгласно което посочената мярка представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар и която е приведена в действие неправомерно,

ОБЩИЯТ СЪД (девети разширен състав),

състоящ се от: S. Gervasoni, председател, L. Madise (докладчик), R. da Silva Passos, K. Kowalik-Bańczyk и C. Mac Eochaidh, съдии,

секретар: F. Oller, администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 26 септември 2018 г.,

постанови настоящото

Решение

 Обстоятелствата по спора

1        В началото на 2016 г. полското правителство предвижда да въведе нов данък върху продажбите на стоки на дребно. Макар редица аспекти на този данък да са предмет на различни консултации, принципът, който се възприема, е за прогресивен данък с данъчна основа — оборота.

2        След като е уведомена за този проект, Европейската комисия изпраща до полските органи искания за информация и като се позовава на позицията си от юли 2015 г. относно изменение на таксата за инспекция на хранителната верига в Унгария, която също възприема принципа на прогресивно облагане на оборота, посочва:

„Ставките на плащания от предприятията прогресивен данък върху оборота всъщност са свързани с големината на предприятието, а не с неговата рентабилност или платежоспособност. Те пораждат дискриминация между предприятията и могат да предизвикат сериозни смущения на пазара. Тъй като създават неравно третиране между предприятия, те бяха счетени за селективни. След като отговорят на всички условия по член 107, параграф 1 ДФЕС, [те представляват държавни помощи по смисъла на посочения член]“.

3        На 6 юли 2016 г. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej (Сейм на Република Полша) приема Закон за данъка върху продажбите на дребно, чиито основни характеристики в крайна сметка са следните. Засегнатият сектор е този на продажбата на стоки на дребно на потребител физическо лице. Данъчнозадължени лица са всички търговци на дребно независимо от правния им статут. Данъчната основа е месечният оборот над 17 милиона полски злоти (PLN), тоест около 4 милиона евро. Данъчните ставки са в размер на 0,8 % за частта от месечния оборот между 17 милиона и 170 милиона полски злоти и 1,4 % за частта от месечния оборот над 170 милиона полски злоти. Законът влиза в сила на 1 септември 2016 г.

4        След размяната на кореспонденция между полските органи и Комисията, с решение от 19 септември 2016 г. относно държавна помощ SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) (наричано по-нататък „решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение“) последната започва по отношение на разглежданата мярка процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 ДФЕС. С това решение Комисията не само отправя официално искане към заинтересованите лица да представят становищата си, но и на основание член 13, параграф 1 от Регламент (ЕС) 2015/1589 на Съвета от 13 юли 2015 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 108 [ДФЕС] (ОВ L 248, 2015 г., стр. 9) разпорежда на полските органи да спрат незабавно „прилагането на прогресивните данъчни ставки, докато Комисията приеме решение относно съвместимостта им с вътрешния пазар“.

5        В рамките на процедурата полските органи, които реално спират прилагането на разглежданата мярка, оспорват квалифицирането ѝ като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.

6        Освен това, успоредно с продължаването на обсъжданията с Комисията, полското правителство иска от Общия съд да отмени решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение (дело T‑836/16).

7        Комисията приключва процедурата с Решение (ЕС) 2018/160 от 30 юни 2017 година относно държавна помощ SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), приведена в действие от Полша за данъка върху продажбите на дребно (ОВ L 29, 2018 г., стр. 38) (наричано по-нататък „окончателното решение, второто обжалвано решение“). В него Комисията посочва, че разглежданата мярка представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар и която неправомерно е приведена в действие. Полските органи трябва да отменят окончателно всички плащания, спрени по силата на решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение. Тъй като разглежданата мярка не е била приложена конкретно, Комисията приема, че не е необходимо да се изисква възстановяване на помощта от получателите.

8        Полското правителство иска от Общия съд да отмени окончателното решение, второто обжалвано решение (дело T‑624/17).

9        По същество в решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, и в окончателното решение, второто обжалвано решение, в което обаче излага допълнителни доводи по някои аспекти (наричани по-нататък общо „обжалваните решения“), Комисията в общи линии обосновава по следния начин квалифицирането на разглежданата мярка като държавна помощ съгласно определението по член 107, параграф 1 ДФЕС.

10      Най-напред, що се отнася до изискването разглежданата мярка да е предоставена от държавата и чрез ресурси на държавата, Комисията приема, че по силата на Закона за данъка върху продажбите на дребно определени предприятия, а именно тези с малък оборот, се ползват от по-благоприятно данъчно третиране в сравнение с други предприятия, данъчнозадължени лица по този данък, и че отказът на държавата от данъчните приходи, които би събрала, ако всички предприятия бяха обложени с една и съща средна ефективна ставка, води до прехвърляне на ресурси на държавата към поставените в по-благоприятно положение предприятия.

11      Що се отнася до наличието на предимство, Комисията припомня, че подобно на положителните престации, мерки, които облекчават обичайно понасяните от съответните предприятия разходи, предоставят предимство. В случая нулевите или по-ниските средни данъчни ставки, прилагани към предприятията с малък оборот, в сравнение с по-високите средни данъчни ставки, прилагани към предприятия с по-голям оборот, предоставят предимство на първите. В окончателното решение, второто обжалвано решение, Комисията добавя, че търговските структури, които са организирани на принципа на франчайзинговия модел, получават предимство в сравнение със търговските структури, които са организирани на принципа на интегрирания (холдингов) модел, тъй като при първите оборотът се разделя на толкова части, колкото са франчайзополучателите, докато при вторите се взема предвид общо.

12      Що се отнася до това, че установеното предимство поставя в по-благоприятно положение определени предприятия (критерий за селективност), Комисията посочва, че тъй като става дума за данъчно предимство, анализът трябва да се осъществи на няколко етапа. Най-напред трябвало да се установи референтната данъчна система, след това да се прецени дали разглежданата мярка установява изключение от тази система в смисъл, че въвежда разграничение между предприятия, които от гледна точка на присъщата за тази система цел се намират в сходно фактическо и правно положение, и накрая, в случай на утвърдителен отговор, да се установи дали това изключение е оправдано от естеството или от общата структура на референтната данъчна система. Отрицателен отговор на втория етап или евентуален положителен отговор на третия етап щели да позволят да се изключи наличието на селективно предимство в полза на определени предприятия, докато, напротив, положителен отговор на втория етап и отрицателен отговор на третия етап щели да позволят се заключи, че е налице селективно предимство.

13      В случая Комисията, най-напред, приема, че референтната система е данъкът върху оборота в сектора на продажбите на дребно, включително по отношение на предприятията с годишен оборот под 17 милиона полски злоти, като обаче прогресивната структура на данъчното облагане не е част от тази референтна система (ставките: 0 % за необлагаемата част от оборота, 0,8 % и 1,4 % и частите от оборота, за които се прилагат).

14      На тази основа, по-нататък, Комисията приема, че тъй като прогресивната структура на облагането води не само до пределни данъчни ставки, но и до средни данъчни ставки, които са различни за различните предприятия, тя установява изключение от референтната система, съгласно която се прилага единна данъчна ставка. В окончателното решение, второто обжалвано решение, Комисията дава конкретен пример за облагането на три предприятия за продажби на дребно, първото с месечен оборот в размер на 10 милиона полски злоти, второто — в размер на 100 милиона полски злоти, и третото — в размер на 750 милиона полски злоти. Средната данъчна ставка на първото е равна на нула, на второто — на 0,664 %, и на третото — на 1,246 %.

15      Накрая, Комисията приема, че изключението от референтната система, изразяващо се в прогресивната структура на данъчното облагане, не е обосновано от естеството или от общата структура на тази система. В решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, Комисията посочва, че целите на секторната политика, като целите на регионалната, екологичната или промишлената политика, не могат да се вземат предвид в това отношение. Понеже полските органи изтъкват, че преследваната с прогресивната структура на данъка цел е преразпределението, което се обоснова с обстоятелството, че дружествата с голям оборот могат да се възползват от икономии на мащаба, от по-добри условия за снабдяване или от недостъпни за по-малките предприятия данъчни стратегии, Комисията посочва, че тази цел за преразпределение е несъвместима с данък върху оборота, който обременява предприятията само в зависимост от обема на тяхната дейност, но не и в зависимост от тяхната рентабилност, от тяхната способност за плащане или от улеснения, от които според полските органи могат да се ползват само големите предприятия. Според Комисията един прогресивен данък върху оборота може да бъде оправдан, за да се компенсират или за да се предотвратят определени отрицателни последици, които могат да настъпят в резултат на посочената дейност (отрицателни странични последици) и които са толкова по-големи, колкото по-голям е оборотът, но наличието на подобна хипотеза по никакъв начин не било доказано в настоящия случай.

16      Освен това Комисията посочва, че разглежданата мярка нарушава или заплашва да наруши конкуренцията и засяга търговията между държавите членки. В това отношение тя изтъква по-специално че търговията на дребно в Полша е отворена за конкуренция, че в нея участват предприятия от други държави членки и че предприятията, които се ползват от най-ниски данъчни ставки, получават по този начин оперативна помощ. Тъй като полските органи изтъкват, че прогресивната структура на данъчното облагане позволява оцеляването на дребните търговци на фона на големите търговски вериги, Комисията счита това изявление за доказателство, че посочените органи се опитват да окажат влияние върху структурата на конкуренцията на пазара.

 Производството и исканията на страните

17      На 30 ноември 2016 г. Република Полша подава жалба за отмяна на решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение (дело T‑836/16).

18      На 21 февруари 2017 г. Комисията представя писмена защита.

19      На 17 март 2017 г. Унгария иска да встъпи в производството в подкрепа на исканията Република Полша. Това искане е уважено с решение на председателя на девети състав на Общия съд от 27 април 2017 г.

20      Република Полша, Унгария и Комисията подават съответно писмена реплика, писмено становище при встъпване и дуплика на 11 май, 19 юни и 2 август 2017 г.

21      На 13 септември 2017 г. Република Полша подава жалба за отмяна на окончателното решение, второто обжалвано решение (дело T‑624/17).

22      На 20 октомври 2017 г. както Република Полша, така и Комисията подават становище по писменото становище при встъпване на Унгария по дело T‑836/16.

23      С електронно писмо от 21 ноември 2017 г. Република Полша отправя мотивирано искане за провеждане на съдебно заседание по дело T‑836/16.

24      На 29 ноември 2017 г. Комисията представя писмена защита по дело T‑624/17.

25      На 30 ноември 2017 г. Комисията отправя искане за съединяване на дела T‑836/16 и T‑624/17 за целите на устната фаза на производството.

26      На 15 декември 2017 г. Унгария иска да встъпи в производството в подкрепа на исканията Република Полша по дело T‑624/17. Това искане е уважено с решение на председателя на девети състав на Общия съд от 12 януари 2018 г.

27      На 20 февруари 2018 г. Република Полша подава писмено становище при встъпване по дело T‑624/17. Република Полша и Комисията подават своите становища по писменото становище при встъпване на Унгария съответно на 9 и 19 април 2018 г.

28      С електронно писмо от 15 май 2018 г. Република Полша отправя мотивирано искане за провеждане на съдебно заседание по дело T‑624/17.

29      По доклад на съдията докладчик Общият съд решава да открие устната фаза на производството по дела T‑836/16 и T‑624/17. Общият съд решава също да постави въпрос на страните, които да отговорят по време на тази фаза.

30      По предложение на девети състав Общият съд взема решение на основание член 28 от Процедурния правилник на Общия съд да преразпредели делото на разширен състав.

31      С решение на Общия съд 4 юли 2018 г. дела T‑836/16 и T‑624/17 са съединени за целите на устната фаза на производството в съответствие с член 68, параграф 2 от Процедурния правилник.

32      Устните състезания и отговорите на страните на поставените от Общия съд въпроси са изслушани в съдебното заседание, проведено на 26 септември 2018 г. По време на това съдебно заседание и след изслушване на страните председателят на девети разширен състав на Общия съд решава да съедини дела T‑836/16 и T‑624/17 и за целите на съдебния акт, с който се слага край на производството.

33      По дело T‑836/16 Република Полша иска:

–        да се отмени решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение,

–        да се осъди Комисията да заплати съдебните разноски.

34      По дело T‑624/17 Република Полша иска:

–        за отмяна на окончателното решение, второто обжалвано решение,

–        да се осъди Комисията да заплати съдебните разноски.

35      По дела T‑836/16 и T‑624/17 Комисията иска:

–        да се отхвърлят жалбите,

–        да се осъди Република Полша да заплати съдебните разноски.

36      По дела T‑836/16 и T‑624/17 Унгария иска от Съда да уважи жалбите.

37      По дело T‑836/16 Унгария иска също така Комисията да се осъди да заплати съдебните разноски на унгарското правителство.

 От правна страна

38      По дело T‑836/16 полското правителство изтъква четири основания срещу решението за започване на производството, първото обжалвано решение: най-напред основанието за неправилна правна квалификация на разглежданата мярка като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, по-нататък основанията за нарушение на член 13, параграф 1 от Регламент 2015/1589 и на принципа на пропорционалност поради разпореждането за незабавно спиране на „прилагането на прогресивните данъчни ставки, докато Комисията приеме решение относно съвместимостта им с вътрешния пазар“, и накрая основанието за неправилни и недостатъчни мотиви.

39      По дело T‑624/17 полското правителство изтъква две основания срещу окончателното решение, второто обжалвано решение: от една страна, основанието за неправилна правна квалификация на разглежданата мярка като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, и от друга страна, основанието за неправилни и недостатъчни мотиви.

40      В случая Общият съд смята за уместно да разгледа на първо място основанията, изведени от неправилната правна квалификация в обжалваните решения на разглежданата мярка като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.

41      Полското правителство поддържа, че Комисията неправилно е счела, че данъкът върху продажбите на дребно представлява селективна мярка в полза на определени предприятия поради прогресивния характер на неговите данъчни ставки, прилагани към данъчната основа — оборотът. Ставало дума обаче за обща мярка, която не е селективна или която евентуално можела да се счете за селективна на пръв поглед, но която в крайна сметка не била селективна, тъй като била обоснована от характера и общата структура на разглежданата данъчна система.

42      Според изложеното от полското правителство в първа серия от доводи, данъкът върху продажбите на дребно не можел a priori да се счита за селективен, тъй като неговата структура, която според Комисията е основанието за неговата селективност, не установявала изключение от референтната система за този данък, тъй като била неотменима част от тази система. Полското правителство изтъква по-конкретно следното.

43      Прогресивните ставки на данъка върху продажбите на дребно, които Комисията счита за проява на селективно предимство в полза на определени предприятия, били неразделна част от референтната система, какъвто представлявал този данък със своите характеристики — данъчна основа, данъчнозадължени лица, данъчно събитие и структура на данъчните ставки. Следователно не можело да се счита, че прогресивните данъчни ставки установяват изключение от референтната система. Както било видно от съображения 26 и 51 от решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, и от съображения 47 и 49 от окончателното решение, второто обжалвано решение Комисията неправилно ограничила референтната система до разглеждания данък, без неговата структура на данъчните ставки, което водело до странното положение, установената от нея референтната данъчна система да не включва „обичайна“ данъчна ставка, по отношение на която може да се прецени наличието на селективно предимство. Комисията се задоволила да приеме, че трябва да има само една данъчна ставка, която евентуално можела да бъде фиксирана от полските органи в размера на максималната пределна ставка от 1,4 % или на най-високата средна ефективна ставка, установена за данъчнозадължените лица.

44      Данъчните ставки, включително при прогресивна скала на облагане, обаче били задължителна част от всеки данък, както впрочем посочвала Комисията в точка 134 от своето Известие относно понятието за държавна помощ, посочено в член 107, параграф 1 [ДФЕС] (ОВ C 622, 2016 г., стр. 1, наричано по-нататък „Известието относно понятието за държавна помощ“). Като искала да наложи единна данъчна ставка за определен данък, Комисията навлизала все повече в данъчните правомощия на държавите членки.

45      Полското правителство подчертава, че в случая разглежданата прогресивна скала е разбираема и ясна и че данъчните ставки са сравнително ниски и плоски, като най-високата ставка от 1,4 % е само 1,75 пъти по-висока от първоначалната ставка от 0,8 %. Не съществувал ефектът на праг, тъй като независимо от оборота на съответните предприятия, всички те щели да бъдат освободени от данък при месечен оборот до 17 милиона полски злоти и да се обложат със ставка от 0,8 % за частта от месечния оборот между 17 милиона и 170 милиона полски злоти и със ставка от 1,4 % за частта от месечния оборот над 170 милиона полски злоти. Системата не била нито дискриминационна, нито дискреционна; тя не установявала изключение. Полското правителство поддържа също че структурата на данъка върху продажбите на дребно не може да се приравни на пълно освобождаване, от каквото се ползват „офшорните“ дружества в Гибралтар — което е разгледано в решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732) и което противоречи на целта на въпросните данъци за подчиняване на всички предприятия на обща система за данъчно облагане — но че тази структура е сходна с механизмите за ограничаване на тези данъци, за всички предприятия, до 15 % от печалбата, по отношение на които механизми в същото съдебно решение е постановено, че не водят до селективно предимство.

46      Полското правителство добавя, че така както е замислен, данъкът върху продажбите на дребно изпълнява двойна цел, а именно да се осигурят данъчни приходи на държавата и същевременно да се разпредели справедливо данъчната тежест между данъчнозадължените лица в зависимост от техните способности за плащане, в духа на преразпределението, аспект, който сам по себе целял да осигури събирането на данъчни приходи. Противно на поддържаното от Комисията в съображение 29 от решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, и в съображение 49 от окончателното решение, второто обжалвано решение, целта на този данък не се ограничавала до получаването на данъчните приходи или дори до „облагането на оборота на всички предприятия от сектора на търговията на дребно“. Това потвърждавало, че данъчните ставки и съответните прагове на данъчно облагане са част от референтната система. Освен това, макар избираната организационна форма на търговските вериги действително да може да повлияе върху размера на данъка, който тези вериги трябва да плащат, всяко предприятие е свободно да избере най-благоприятния за тази цел организационна форма по-конкретно като използва франчайзинговия модел. Например, подобно на други големи търговски вериги с чуждестранен произход, групата Carrefour често използвала този модел, докато някои големи данъкоплатци, организирани по холдинговия модел, били полски капиталови дружества.

47      Комисията започва отговора си на тези доводи с встъпителни бележки. Тя припомня, че според нея всички предприятия за продажба на дребно се намират в сходно фактическо и правно положение от гледна точка на целта на разглеждания данък и че прогресивната структура на ставките на този данък поражда дискриминация между тези предприятия в зависимост от техния размер, която не е оправдана нито от логиката, нито от естеството на данъка, тъй като предприятията с малък оборот се ползват от нулева или от по-ниска средна ефективна ставка в сравнение с предприятията с по-голям оборот. Така на практика почти всички малки и средни независими търговци на дребно щели да бъдат освободени от данък или да се облагат със средна ефективна данъчна ставка под 0,8 % върху целия им оборот, докато големите търговци на дребно, например веригите хипермаркети, организирани по холдинговия модел, щели да се облагат със средна ефективна данъчна ставка блика до максималния размер от 1,4 %, което щяло да засегне значително печалбите им. По принцип полските капиталови предприятия за търговия на дребно щели да се ползват от системата, докато чуждестранните капиталови предприятия щели да се облагат с по-висока средна данъчна ставка. В това отношение Комисията подчертава, че според различни публични данни от близо 200 000 магазина или предприятия за продажба на дребно само стотина щели да дължат данъка през септември 2016 г., като очакваните постъпления от данъка щели да бъдат 114 милиона полски злоти, от които почти 80 милиона щели да се дължат от десетте най-големи предприятия. Само дванадесет предприятия щели да реализират размер на оборота, който да се облага със ставка от 1,4 %. Впрочем различни политически изявления в Полша ясно показвали, че данъкът има за цел да възстанови баланса в условията на конкуренция между малките търговци и международните търговски вериги. Освен това търговска верига, организирана по фанчайзинговия модел, щяла да бъде обложена с нисък данък или изобщо нямало да бъде обложена, докато търговска верига със същия оборот, организирана по холдингов модел, щяла да бъде обложена със значително по-висок данък. В това отношение Комисията дава пример с групата Carrefour, която била организирана отчасти по холдинговия модел и която щяла да бъде обложена за тази част със средна ставка от 1,2 %, докато полската верига търговци на дребно Lewiatan, организирана по франчайзинговия модел и самата тя разделена на шестнадесет дружества с общ оборот, по-голям от този на Carrefour, щяла да бъде обложена с почти нулева данъчна ставка. В това отношение дори ако чуждестранните вериги като групата Carrefour също бяха използвали франчайзинговия модел, франчайзополучателите щели да бъдат именно местните полски предприятия, поставени в по-благоприятно положение от разглежданата данъчна схема. По време на съдебното заседание обаче Комисията подчертава, че що се отнася до доказването на селективността на предимствата, които произтичат от прогресивната структурата на ставките на данъка върху продажбите на дребно, обжалваните решения не се основават на установена дискриминация въз основана националния произход на данъчнозадължените лица.

48      Като се позовава на решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732), Комисията добавя, че за да се установи дали една данъчна мярка е селективна в полза на определени предприятия, не е достатъчно да се провери дали е налице изключение от правилата на референтната система, така както са определени от съответната държава членка, а трябва да се провери и дали ограниченията или структурата на референтната система са дефинирани последователно, или напротив, произволно или тенденциозно, така че да облагодетелстват тези предприятия, какъвто бил настоящият случай. Комисията посочва, че в това решение Съдът е постановил, че селективното предимство, от което се ползват някои дружества, произтича от самата концепция на разглеждания данък. Този подход се потвърждавал и от решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981).

49      Доколкото полското правителство обосновава разглежданата данъчна схема с необходимостта да се отчете способността за плащане на предприятията, Комисията поддържа също че в това отношение е ирелевантна данъчна основа, която съответства на оборота, тъй като един голям оборот може да бъде съпътстван от загуба и обратното. Фактът, че дадено предприятие е голямо, не означавал, че то има голяма способност за плащане. Борбата срещу отклонението от данъчно облагане, на която също се позовава полското правителство, също не била релевантна, тъй като рискът от отклонение от данъчната основа възниквал само при данъците върху печалбата.

50      Комисията уточнява, че нейният анализ не поставя под съмнение данъчната автономия на държавите членки. Република Полша запазвала суверенитета си в тази област, при условие че спазва правилата на Договора за функционирането на ЕС относно държавните помощи.

51      Що се отнася по-специално до дискусията относно определянето на референтната система, Комисията посочва, че за да се установи, че данъчна мярка, с която се предоставя предимство, е селективна, трябва да се идентифицира тази система, съставена от съгласуван набор от правила, които се прилагат общо въз основа на критерии, които се отнасят за всички предприятия, попадащи в приложното поле на системата, което се определя от нейната цел, а след това да се докаже, че разглежданата мярка установява изключение от тази система, тъй като въвежда разграничение между предприятията, които се намират с оглед на посочената цел в сходно фактическо и правно положение. В случая, тъй като предмет на разглеждания данък е оборотът от продажбите на дребно, а данъчнозадължените лица са търговците на дребно, всички търговци на дребно, независимо от тяхната големина, се намирали в сходно фактическо и правно положение с оглед на целта на този данък. Следователно референтната система била облагането на оборота, генериран от продажбите на дребно.

52      Както в делото, по което е постановено решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732), самата референтна система, така както е представена от полското правителство, била обаче умишлено замислена като селективна и това не можело да се обоснове с целта на данъка, която била да се генерират приходи за държавата. Комисията не била пренебрегнала факта, че към всички предприятия за продажба на дребно се прилагат едни и същи данъчни ставки и траншове, но въпреки това местните търговци на дребно се ползвали от нулева или много по-ниска средна ефективна ставка от търговците на дребно с голям оборот. В това отношение в окончателното решение, второто обжалвано решение, Комисията дава цифровия пример, описан в точка 14 по-горе. При положение че полските органи не са представили валидна обосновка, логиката за определяне на траншовете можела да бъде само да се облагодетелстват малките търговци на дребно и да се накарат да плащат най-големите предприятия в сектора.

53      Доводът на полското правителство, че прогресивният характер на данъка върху продажбите на дребно бил обоснован от двойната цел да се осигурят данъчни приходи на държавата и същевременно да се разпредели справедливо данъчната тежест между данъчнозадължените лица в зависимост от техните способности за плащане, не се отнасял до етапа на установяване на референтната данъчна система, а евентуално до представянето на обосновка, след като се установи, че е налице изключение от тази система. Във всички случаи присъщата цел на данъка, която трябва да се вземе предвид, не била генерирането на данъчни приходи, каквато била целта на всеки данък, а облагането на оборота от продажбите на дребно, така както целта на корпоративния данък е облагането на печалбата. Както бе посочено в точка 49 по-горе, целта не можела да бъде и вземането предвид на способността за плащане на отделните предприятия, които извършват продажба на дребно.

54      По този начин в обжалваните решения за референтна система правилно било определено облагането на оборота, генериран от продажбите на дребно, без прогресивна скала, но и без да се използва никаква конкретна плоска данъчна ставка, противно на твърдяното от унгарското правителство.

55      Трябва да се разгледат доводите, обобщени по-горе.

56      Съгласно член 107, параграф 1 ДФЕС, освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава членка или чрез ресурси на държава членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото засяга търговията между държавите членки, е несъвместима с вътрешния пазар.

57      Според установената съдебна практика помощите по член 107, параграф 1 ДФЕС не се свеждат до субсидиите, като се има предвид, че включват не само положителните престации като самите субсидии, но и други видове държавна намеса, които под различна форма облекчават тежестите, обичайно натоварващи бюджета на едно предприятие, и които, без да са субсидии в тесния смисъл на думата, имат същото естество и последици (вж. в този смисъл решения от 23 февруари 1961 г., De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Haute Autorité, 30/59, EU:C:1961:2, стр. 39, от 2 юли 1974 г., Италия/Комисия, 173/73, EU:C:1974:71, т. 33, от 15 март 1994 г., Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, т. 13 и от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 71).

58      В данъчната сфера от това следва, че мярка, с която публичните власти предоставят на някои предприятия представляващо предимство данъчно третиране, което, макар и да не се изразява в прехвърляне на държавни ресурси, поставя получателите в по-благоприятно финансово положение от другите данъчнозадължени лица, съставлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС (вж. в този смисъл решение от 15 март 1994 г., Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, т. 14, от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 72 и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др., C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 56).

59      Доказването на наличието на представляващо предимство данъчно третиране за някои предприятия, или, иначе казано, селективността на разглежданата мярка, изисква да се установи дали в рамките на даден правен режим тази мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия в сравнение с други, които от гледна точка на преследваните с този правен режим цели се намират в сходно фактическо и правно положение (вж. в този смисъл и по аналогия решения от 2 юли 1974 г., Италия/Комисия, 173/73, EU:C:1974:71, т. 33 и 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 75 и цитираната съдебна практика).

60      По конкретно, според установения от съдебната практика метод за анализ, за да се квалифицира като „селективна“ една данъчна мярка, с която се предоставя предимство, на първо място, трябва да се установи и разгледа приложимият общ или „обичаен“ данъчен режим (вж. в този смисъл решения от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др., C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 57 и от 28 юни 2018 г., Andres (faillite Heitkamp BauHolding)/Комисия, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, т. 88 и цитираната съдебна практика).

61      На второ място, именно по отношение на този данъчен режим трябва да се прецени и съответно да се установи евентуалният селективен характер на предимството, предоставено от разглежданата данъчна мярка, като се докаже, че тя установява изключение от посочената „обичайна“ система, като въвежда разграничение между оператори, които с оглед на целта, която е определена за приложимия общ или „обичаен“ данъчен режим, се намират в сходно фактическо и правно положение (вж. в този смисъл решения от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др., C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 49 и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др., C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 57). Ако обаче данъчното предимство (или иначе казано, разграничението) е обосновано от естеството и структурата на системата, в която се вписва, то не представлява селективно предимство (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2001 г., Adria-Wien Pipeline и Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, т. 42, от 15 декември 2005 г., Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, т. 51 и 52, от 6 септември 2006 г., Португалия/Комисия, C‑88/03, EU:C:2006:511, т. 52, от 22 декември 2008 г., British Aggregates/Комисия, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, т. 83 и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др., C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 58 и 60).

62      От съдебната практика следва, че когато става дума за естеството на „обичайната“ система, се има предвид целта на тази система, а когато става дума за структурата на „обичайната система“, се имат предвид правилата за облагане (вж. в този смисъл решения от 6 септември 2006 г., Португалия/Комисия, C‑88/03, EU:C:2006:511, т. 81 и от 7 март 2012 г., British Aggregates/Комисия, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, т. 84). Трябва да се подчертае, че посоченото по-горе понятие за цел или за естество на „обичайната“ данъчна система се извлича от основните или ръководните принципи на тази данъчна система, а не от политиките, които евентуално могат да се финансират с предоставените от нея средства (както в случая финансирането на мерки на семейната политика), нито от целите, които биха могли да се преследват чрез въвеждане на изключения от тази данъчна система.

63      В случая най-напред следва да се разгледа въпросът за установяването на „обичайния“ данъчен режим, по отношение на който по принцип трябва да се търси наличието на селективно предимство.

64      Тъй като в обжалваните решения Комисията се позовава изрично на решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732), трябва да се посочи, че трите данъка, предмет на делата, довели до постановяване на това решение, образуват заедно общия режим на данъчно облагане на всички установени в Гибралтар дружества, докато в случая мярката, която Комисията квалифицира като държавна помощ, се вписва в рамките на специален секторен данък върху продажбите на дребно на стоки на частноправните субекти. Следователно при всички положения „обичайният“ данъчен режим не може да се прилага извън този сектор (вж. в този смисъл и по аналогия решение от 21 декември 2016 г., Комисия/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, т. 54—63).

65      Полското правителство обаче с основание поддържа, че данъчните ставки не могат да се изключат от съдържанието на данъчния режим, както прави Комисията (вж. съображения 22 и 29 от решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, и съображения 46 и 49 от окончателното решение, второто обжалвано решение). Независимо дали данъкът е с единна или с прогресивна данъчна ставка, подобно на данъчната основа, данъчното събитие и данъчнозадължените лица, равнището на облагане е една от основните характеристики на правния режим на един данък. Както изтъква полското правителство, в точка 134 от Известието относно понятието за държавна помощ самата Комисия посочва, че „[щ]о се касае до данъците, референтната система се основава на такива елементи като данъчна основа, данъчнозадължени лица, данъчно събитие и данъчни ставки“. Ако няма равнище на облагане, което позволява да се определи каква е структурата на „обичайния“ режим, е невъзможно да се установи дали съществува изключение, което предоставя предимство в полза на определени предприятия (вж. в този смисъл решения от 6 септември 2006 г., Португалия/Комисия, C‑88/03, EU:C:2006:511, т. 56 и от 7 март 2012 г., British Aggregates/Комисия, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, т. 52). Ето защо евентуално ако при облагането с един и същ данък към някои предприятия се прилагат различни от прилаганите към други предприятия данъчни ставки, включително и различни освобождавания, трябва да се определи коя е „обичайната“ ситуация в тази област, която е част от „обичайния“ режим и без установяването на която не може да се приложи припомнената в точки 60 и 61 по-горе методология.

66      Впрочем от обжалваните решения и от доводите в писмената защита на Комисията е видно, че тя се е опитала да установи кой е „обичайният“ режим с облагаема структура, на който да се позове. По-конкретно от съображения 26 и 32 от решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, и от съображения 47, 49 и 54 от окончателното решение, второто обжалвано решение, е видно, че според Комисията този режим трябва да бъде режимът, при който оборотът на търговците на дребно се облага с единна (плоска) данъчна ставка от първата злота. Впрочем Комисията изразява съжаление, че полските органи не са ѝ посочили размер на тази единна данъчна ставка (съображение 26 от решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, и съображение 47 от окончателното решение, второто обжалвано решение) и дори предлага да се възприеме максималната ставка от 1,4 % или най-високата средна ефективна ставка, установена за данъчнозадължените лица (съображение 51 от решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение). Трябва да се констатира обаче, че „обичайният“ режим с единна данъчна ставка, на който се позовава Комисията в някои части на обжалваните решения, е хипотетичен режим, който не може да се възприеме. Всъщност анализът на селективния характер на едно данъчно предимство, който се извършва на втория етап от припомнения в точки 60 и 61 по-горе метод, трябва да се направи с оглед на действителните характеристики на „обичайния“ данъчен режим, от който е част това предимство, които са определени по време на първия етап от този метод, а не с оглед на хипотези, които не са възприети от компетентния орган.

67      Следователно в обжалваните решения Комисията е установила „обичаен“ режим, който или е непълен, без данъчни ставки, или е хипотетичен, с единна данъчна ставка, което представлява грешка при прилагане на правото.

68      Предвид секторния характер на разглеждания данък и липсата на диференцирани траншове на данъчните ставки за някои предприятия, единственият „обичаен“ режим, който може да се възприеме в случая, е както твърди полското правителство, самият данъка върху продажбите на дребно с неговата структура, която включва прогресивна скала на данъчните ставки и траншове, но която, противно на твърдяното от това правителство, включва и намаляване на данъчната основа за частта от оборота между 0 и 17 милиона полски злоти, тъй като де факто това намаляване е част от данъчната структура и макар да е освободена от данъка, съответната дейност попада в неговото секторно приложно поле.

69      Макар обаче Комисията да е допуснала грешка при установяване релевантния „обичаен“ данъчен режим, трябва да се провери дали изводът, до който тя е стигнала, не е обоснован от други мотиви на обжалваните решения, които биха позволили да се установи, че е налице селективно предимство в полза на определени предприятия.

70      Всъщност Комисията не само приема, че прогресивната структура на разглеждания данък установява изключение от „обичайния“ режим, който в случая е установен непълно или хипотетично, но и по същество мотивира наличието на селективно предимство в полза на предприятията с по-малък оборот, като се позовава на решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732), което се отнася до данъчен режим, който сам по себе си е дискриминационен с оглед на целта, която трябва да преследва, или, иначе казано, с оглед на неговото естество. В случая Комисията приема, че със своите прогресивни данъчни ставки и със своите траншове данъкът върху продажбите на дребно противоречи на целта, която се преследва с този данък, и поражда дискриминация между предприятията в този сектор. Следователно трябва да се провери дали тази преценка е обоснована.

71      Така в съображение 23 от решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, и в съображение 46 от окончателното решение, второто обжалвано решение, Комисията посочва, че „[е] необходимо […] да се оцени дали границите на [референтната] система са били замислени от държавата членка по последователен начин или, напротив, по очевидно произволен или тенденциозен начин, така че да облагодетелстват някои предприятия за сметка на други“. В съображение 47 от окончателното решение, второто обжалвано решение, тя отбелязва, че „предприятията с по-ниски нива на оборот подлежат на по-ниска средна ефективна данъчна ставка от предприятията с по-високи нива на оборот […], въпреки че и двата вида предприятия осъществяват една и съща дейност“. В съображения 28 и 29 от решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, тя посочва, че „заявената цел на данъка е събирането на приходи за бюджета“, че „[с] оглед на тази цел Комисията счита, че всички търговци на дребно са в сходно фактическо и правно положение, независимо от техния оборот“, че „[с]ледователно изглежда, че Полша целенасочено е замислила данъка, по такъв начин, че да благоприятства произволно определени предприятия“ и че „[с]истемата умишлено е замислена като селективна по неоправдан от целта на данъка начин“. В съображение 49 от окончателното решение, второто обжалвано решение, се съдържат сходни преценки, но този път се посочва, също както и в съображение 44 от същото това решение, че целта на данъка е „да се облага с данък оборота на всички оператори [от сектора на търговията на дребно]“.

72      На първо място обаче, както признава самата Комисия в писмената си защита, установената в съображения 28 и 29 от решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, цел, а именно захранването на бюджета, е обща за всички данъци без специално предназначение, които съставляват основната част от данъчните режими, и сама по себе си не е достатъчна, за да се определи естеството на различните данъци, например в зависимост от вида на данъчнозадължените лица, до които се отнасят, в зависимост от това дали са общи или секторни или в зависимост от евентуалната специфична цел на данъка, както е например при данъците, които имат за цел да се намалят някои вредни въздействия върху околната среда (екоданъци). Освен това прогресивната структура на данъчните ставки не може да противоречи сама по себе си на целта за събиране на бюджетни приходи.

73      На второ място, не може да бъде приета и целта, установена в съображения 44 и 49 от окончателното решение, второто обжалвано решение, а именно облагането на оборота на всички предприятия от съответния сектор. Нищо в преписката не позволява да се приеме, че именно такова е било намерението на полския законодател. Напротив, както изложението на мотивите към Закона за данъка върху продажбите на дребно (вж. също раздела, озаглавен „данъчното задължение и данъчните ставки“), така и коментарите на полските органи по време на административното производство, довело до приемане на окончателното решение, второто обжалвано решение (в това отношение вж. съображение 27 от това решение) показват, че целта е била да се въведе секторен данък при спазване на принципа за преразпределяне на данъчната тежест.

74      От предоставената в преписката по делото информация следва, че Законът за данъка върху продажбите на дребно въвежда данък върху оборота на търговците на дребно, независимо от техния правен статут, за продажбите им на стоки на частноправните субекти, който почива на логиката за преразпределяне. Макар разглежданият данък да е представен като данък, който позволява финансирането на мерките по семейната политика, той е предназначен да захранва общия бюджет. Не се изтъква никаква друга конкретна цел, като например за компенсиране или предотвратяване на определени отрицателни последици, които могат да бъдат причинени от въпросната дейност.

75      Освен това, противно на поддържаното от Комисията, структурата на разглеждания данък, който се характеризира с прогресивна структура на облагане, a priori е съвместима с тази цел, макар че посоченият данък е данък върху оборота. Всъщност разумно е да се предположи, че предприятие с голям оборот може благодарение на различни икономии на мащаба да има пропорционално по-ниски разходи от предприятие с по-скромен оборот — тъй като фиксираните разходи за единица продукция (сгради, данъци върху недвижимите имоти, оборудване, разходи за персонал) и променливите разходи за единица продукция (снабдяване със суровини) намаляват с увеличаване на обема на дейност — и че така то може да има пропорционално по-висок разполагаем доход, поради което може да плаща пропорционално повече за данък върху оборота.

76      Следователно по същество трябва да се потвърди поддържаното от полското правителство, а именно че целта на този данък е да се въведе секторно данъчно облагане върху оборота на търговците на дребно, като се спазва логиката за преразпределяне.

77      Следователно в случая Комисията е допуснала и друга грешка, като е приела, че данъкът върху продажбите на дребно има различна цел от посочената от полските органи.

78      Впрочем тази втора грешка е свързана с първата грешка на Комисията, тъй като възприетата от нея цел за облагане на оборота на „всички предприятия“ от съответния сектор всъщност означава, че според Комисията не е налице намаляване, а е налице единна ставка на данъчно облагане, нещо, което съответства на хипотетичния данъчен режим, който тя се опитва да установи, което личи от последното изречение на съображение 32 от решението за откриване на процедурата, първото обжалвано решение, което е идентично с последното изречение на съображение 54 от окончателното решение, второто обжалвано решение, възпроизведено по-долу:

„[Референтната система се състои] в налагането на единна (плоска) данъчна ставка върху продажбите на дребно на всички предприятия, участващи в търговията на дребно в Полша“.

79      На този етап от анализа въпросът е дали въпреки наличието на установените по-горе две грешки относно установяването на референтната система и относно нейната цел, Комисията все още е могла да идентифицира правилно доказателствата за наличието на селективни предимства в данъка върху продажбите на дребно с оглед на референтната система и на нейната цел, посочени в точки 68 и 76 по-горе, така както произтичат от полското законодателство. По-точно въпросът е дали Комисията е доказала, че избраната от полските органи данъчна структура е в разрез с целта на тази система.

80      Следва да се припомни, че съдът на Съюза многократно се е произнасял по наличието или липсата на селективни предимства в рамките на данъчни режими или по-общо на схеми за задължителни вноски, които се характеризират с наличието на правила за модулиране на тези вноски в зависимост от положението на данъчнозадължените лица. В това отношение фактът, че данъкът се характеризира с прогресивна структура на данъчно облагане, с намаляване на данъчната основа, с определянето на тавани или с други механизми за модулиране и че в резултат на това са налице различни ефективни равнища на облагане в зависимост от размера на облагаемата основа на данъчнозадължените лица или в зависимост от параметрите на посочените механизми за модулиране, не означава непременно, както следва от съдебната практика, припомнена в точки 58—62 по-горе, че е налице селективно предимство в полза на определени предприятия.

81      Тази констатация се илюстрира по-специално от различни свързани с формулирания в точка 79 по-горе въпрос конкретни примери, които позволяват да се определи при какви обстоятелства може да се установи, че е или не е налице изключение от „обичайния“ режим, тъй като дадена мярка за модулиране на разглеждания данък не е съобразена с естеството на посочения режим, т.е. с неговата цел.

82      Така, що се отнася до случаите, в които е било установено, че е налице такова изключение — а именно в решения от 8 ноември 2001 г., Adria-Wien Pipeline и Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, т. 49—55), от 22 декември 2008 г., British Aggregates/Комисия (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, т. 86 и 87), от 26 април 2018 г., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 85—108), и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 58—94 във връзка с т. 123), като в тези решения става дума съответно за определяне на таван (първото решение), за освобождаване от данък (в трите следващи решения) и за намаляване на данъчната основа (в последното решение) — Съдът е приел, с оглед на целите на разглежданите данъци, свързани с борбата с отрицателните странични последици, които касаят по-специално околната среда в до първите три решения, въвеждането на общ режим на облагане на всички предприятия в следващото решение и амортизацията за целите на корпоративния данък на финансовата репутация за придобиване на дялови участия при определени обстоятелства в последното решение — че предимствата, предоставени на определени предприятия в сравнение с други, които от гледна точка на тези цели се намират в сходно положение, са селективни на това основание.

83      От тези решения следва, че независимо от това дали в целите на данъка се включва цел, свързана с въздействието на дейността на предприятия, данъчнозадължени лица, дали предимството се отнася до конкретен икономически сектор — а не до останалите предприятия, данъчнозадължени лица — или до конкретна форма на експлоатация на предприятия и дали предимството е потенциално достъпно за всяко предприятие, данъчнозадължено лице, ако предимството води до разлики в третирането, които противоречат на целта на данъка, то има селективен характер. Сама по себе си обаче целта на данъка може да включва модулация за разпределяне на данъчното усилие или за ограничаване на неговото въздействие. Специални обстоятелства, които отличават определени данъчнозадължени лица от други, също могат да бъдат взети предвид, без да се пренебрегва целта на данъка.

84      В това отношение в решение от 8 ноември 2001 г., Adria-Wien Pipeline и Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, т. 33—36), посочено в точка 82 по-горе, Съдът е приел, че частичното възстановяване на данъците върху консумираната от предприятията електроенергия, което се извършва, когато тези данъци надхвърлят определен праг от нетната стойност на произведеното от тези предприятия, не представлява държавна помощ, ако от него се ползват всички предприятия, които подлежат на облагане с тези данъци, независимо от предмета на тяхната дейност, въпреки че може да доведе до различни равнища на облагане на предприятия, които консумират едно и също количество електроенергия.

85      В решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 77—83), посочено в точка 82 по-горе, Съдът е приел, че предимствата, които могат да произтекат от фиксирането на общ максимален размер на два данъка върху предприятията, чиято данъчна основа не е печалбата, на 15 % от печалбата, така че предприятия с една и съща данъчната основа могат да плащат различен данък, са установени въз основа на обективни критерии, които не зависят от избора на съответните предприятия и следователно не са селективни.

86      В решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др. (C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 48—62), Съдът е постановил, че в рамките на корпоративния данък, който представлява „обичайният“ режим по това дело, пълното освобождаване, от което се ползват кооперативните дружества, не представлява селективно предимство, тъй като тези дружества не се намират в сходно фактическо и правно положение с търговските дружества, защото е установено, че кооперативните дружества действително осъществяват дейността си в условия, които са съвместими с кооперативната логика, която предполага марж на печалбата, значително по-нисък от този на капиталовите дружества.

87      В решение от 29 март 2012 г., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, т. 37—44), Съдът е приел, като е отчел и специфичното положение на някои предприятия, че механизъм за уреждане на по-ранни данъчни спорове чрез еднократно платима сума, отворен за предприятията, отговарящи на обективни критерии, които не ги поставя в сходно фактическо и правно положение с това на други предприятия, не води до селективно предимство, макар че може да доведе до това бенефициерите на механизма да плащат по-малко данъци от другите предприятия, при равни други условия.

88      В решение от 26 април 2018 г., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), посочено в точка 82 по-горе, Съдът е приел, че в рамките на данък върху търговските обекти, чиято данъчна основа се състои главно от търговската площ и който цели поправяне и компенсиране на отрицателните странични последици в областта на околната среда и териториалното устройство, намалението от 60 % или пълното освобождаване, от което се ползват търговските обекти, които извършват определени дейности, както и тези, чиято търговска площ е по-малка от определен праг, не представляват държавни помощи, ако се установи, че посочените обекти действително се намират в различно положение от това на други обекти, данъчнозадължени лица, с оглед на последиците, които посоченият данък има за цел да коригира и компенсира, т.е. с оглед на целите на този данък.

89      Тези примери потвърждават, че съществуват данъци, чието естество не пречи те да имат механизми за модулиране, включително за освобождаване от данък, без обаче тези механизми да водят до предоставянето на селективно предимство. В обобщение, не е налице селективност, когато тези разлики в данъчното облагане и предимствата, които те могат да породят, дори да са обосновани само от целта за разпределяне на данъка между данъчнозадължените лица, произтичат от простото прилагане, без дерогация, на „обичайния“ режим, когато сходни положения се третират по сходен начин и когато тези механизми за модулиране не нарушават целта на съответния данък. Също така специални разпоредби, които са предвидени за определени предприятия поради специфични за тях положения и които им позволяват да се ползват от модулиране на данъка, и дори от освобождаване от данък, не трябва да се считат за пораждащи селективно предимство, ако тези разпоредби не нарушават целта на съответния данък. В това отношение фактът, че само данъчнозадължените лица, които отговарят на условията за прилагане на дадена мярка, могат да се ползват от нея, не може сам по себе си да ѝ придаде селективен характер (вж. решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др., C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 59 и цитираната съдебна практика). Такива механизми отговарят на посоченото в точка 61 по-горе условие за съответствие с естеството и структурата на системата, от която са част.

90      За разлика от това, ако предприятия, които се намират в сходно положение от гледна точка на целта на данъка или на логиката, която обосновава неговото модулиране, не се третират еднакво в това отношение, тази дискриминация поражда селективно предимство, което може да представлява държавна помощ, ако са изпълнени и останалите условия по член 107, параграф 1 ДФЕС.

91      Така по-специално прогресивните структури на данъчно облагане, включително с големи намаления на данъчната основа, които се срещат нерядко в данъчните режими на държавите членки, сами по себе си не означават, че е налице държавна помощ. В това отношение в точка 139 от Известието относно понятието за държавна помощ Комисията посочва, че прогресивният характер на подоходен данък може да бъде обоснован от преразпределителната му цел. Нищо не позволява обаче, както прави Комисията в съображения 58 и 59 от окончателното решение, второто обжалвано решение, този вид преценка да се ограничи само до подоходните данъци и да не се прави по отношение на данъците, които са насочени към дейността на предприятията, а не към техните нетни приходи или към тяхната печалба. Всъщност от припомнената в точки 58—62 по-горе съдебна практика не следва, че за да се избегне квалификацията на мярка за модулиране на данък като селективно предимство, държавата членка може да използва само критерии за модулиране, ограничени до определени цели, като например преразпределение на богатството или компенсиране и предотвратяване на определени отрицателни последици, които могат да настъпят в резултат на съответната дейност. За тази цел е необходимо желаното модулиране да не е произволно — за разлика от случая по делото, по което е постановено решение от 22 декември 2008 г., British Aggregates/Комисия (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), посочено в точка 82 по-горе — да се прилага по недискриминационен начин и да е в съответствие с целта на съответния данък. Например механизмите за модулиране, посочени в точки 84, 85 и 87 по-горе, които Съдът не е счел за селективни, не се вписват в логика за пропорционално облагане на отрицателни странични последици, нито впрочем в логика за преразпределяне, а преследват други цели. Освен това, както вече бе посочено в точка 75 по-горе, не е изключено една логика за преразпределяне също да може да обоснове прогресивния характер на данък върху оборота, както в случая правилно поддържа полското правителство. Впрочем логика за преразпределяне може да обоснове дори пълно освобождаване от данък на определени предприятия, както показва делото, посочено в точка 86 по-горе.

92      Ето защо, когато става дума за данък върху оборота, критерий за модулиране под формата на прогресивно облагане над определен, макар и висок, праг, който може да отразява желанието дейността на дадено предприятие да се облага само когато достигне определено равнище, сам по себе си не означава, че е налице селективно предимство.

93      Така от точки 79—92 по-горе следва, че Комисията не е могла основателно да заключи, че са налице селективни предимства, произтичащи от данъка върху продажбите на дребно, само от прогресивната структура на този нов данък.

94      Ако обаче в обжалваните решения Комисията е доказала, че конкретно възприетата прогресивна структура на облагане е приета по начин, който до голяма степен лишава от съдържание целта на въпросния данък, би могло да се приеме, че предимството, което могат да извлекат предприятията, които се ползват от нулево или ниско облагане в сравнение с други предприятия, е селективно.

95      Следователно трябва да се установи дали Комисията е доказала това обстоятелство в обжалваните решения.

96      Трябва да се констатира обаче, че в обжалваните решения Комисията се е ограничила да приеме, че самият принцип на прогресивно облагане поражда селективно предимство (съображения 32 и 37 от решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, съображения 47, 49 и 54 от окончателното решение, второто обжалвано решение), което, като се има предвид посоченото в точка 92 по-горе, представлява грешка при прилагане на правото.

97      Само в съображение 51 от окончателното решение, второто обжалвано решение, Комисията е посочила обстоятелствата, които биха могли да се считат за доказателство, че възприетата в случая прогресивна структура на данъка върху продажбите на дребно не е съвместима с неговата цел, така както е посочена в точка 76 по-горе. Всъщност в това съображение Комисията е посочила, че по същество въз основа на различни публични данни е установила, че през септември 2016 г. само 109 данъчнозадължени лица от 200 000 предприятия, които осъществяват дейност в сектора на търговията на дребно, са надхвърлили прага от 17 милиона полски злоти (около 4 милиона евро) месечен оборот, над който оборотът се облага.

98      Това изолирано фактическо обстоятелство, което, както бе потвърдено от страните по време на съдебното заседание, не е обсъдено с полските органи по време на административното производство, не се свързва обаче с друга идея освен с тази за самия принцип на прогресивно облагане и следователно при всички положения е недостатъчно, за да обоснове извода, че използваната в случая прогресивна структура на данъка върху продажбите на дребно не е съвместима с неговата цел.

99      Вярно е, че в обжалваните решения Комисията е посочила, че прогресивна структура на данъка върху продажбите на дребно води до различно третиране на предприятия, които се намират в сходно фактическо и правно положение, или, иначе казано, до дискриминационно третиране. В това отношение обаче тя само по принцип се е позовала, давайки обаче конкретни примери, на факта, че ефективната средна данъчна ставка и пределната данъчна ставка, с които се облагат предприятията, варират в зависимост от техния оборот (съображения 24, 25, 27, 28, 32 и 37 от решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, съображения 47, 49, 53 и 54 от окончателното решение, второто обжалвано решение). Това вариране на ефективната средна данъчна ставка и на пределната данъчна ставка в зависимост от размера на данъчната основа е присъщо на всяка система на данъчно облагане с прогресивна структура и такава система не може, както бе посочено в точка 92 по-горе, сама по себе си и само поради това обстоятелство да породи селективни предимства. Впрочем, когато прогресивната структура на облагане на даден данък отразява целта, преследвана от този данък, не може да се приеме, че две предприятия с различна данъчна основа се намират в сходно фактическо положение от гледна точка на тази цел.

100    В обжалваните решения Комисията се позовава и на обстоятелствата, че де факто данъкът върху продажбите на дребно ще обремени в по-голяма степен предприятията с чуждестранен произход от предприятията с полски произход, както и че ще обремени в по-голяма степен търговските мрежи, които са организирани по холдинговия модел, от търговските мрежи, които са организирани по франчайзинговия модел.

101    Що се отнася до първото от тези обстоятелства, което полското правителство оспорва, достатъчно е да се констатира, както бе посочено в точка 47 по-горе, че по време на съдебното заседание самата Комисия е припомнила, че що се отнася до доказването на селективността на предимствата, които произтичат от структурата на ставките на този данък, обжалваните решения не се основават на установена дискриминация въз основана националния произход на данъчнозадължените лица. От друга страна, трябва да се подчертае, че ако посочените в точка 100 по-горе обстоятелства, дори да бъдат доказани, са резултат единствено от прилагането на прогресивна данъчна структура, която съответства на целта и структурата на съответния данък, и ако различните предприятия, които могат да попадат в приложното поле на данъка, са свободни да изберат своята организационна форма, тези обстоятелства също не могат да доведат до заключението, че сходни правни и фактически положения са третирани по различен начин или обратно. Впрочем, както изтъква полското правителство в жалбите си, а Комисията не го оспорва, франчайзинговият модел се използва в Полша както от чуждестранни търговски вериги, така и от полски търговски вериги. Освен това положението на магазин, който е организиран по франчайзинговия модел, е различно от това на магазин, който е организиран по холдинговия модел. Всъщност по принцип първият е независим от своя франчайзодател както от правна, така и от финансова гледна точка, докато не такъв е случаят с организиран по холдинговия модел магазин по отношение на предприятието, което го контролира, независимо дали е клон или дъщерно дружество в рамките на дистрибуторска мрежа.

102    Следователно в обжалваните решения Комисията не е успяла да докаже, че е налице селективно предимство, което въвежда разграничение между оператори, които се намират от гледна точка на целта, която плоският законодател придава на данъка върху продажбите на дребно, в сходно фактическо и правно положение. Допуснатите от Комисията грешки относно дефиницията на „обичайния“ данъчен режим, относно неговата цел и относно наличието, според нея, на селективни предимства поради самата същност на прогресивна структура на облагане на оборота, не са ѝ позволили да провери дали конкретно избраната прогресивна структура води, с оглед на целта на въпросния данък, до различно третиране на предприятия, които се намират в сходно фактическо и правно положение, например да провери по подходящ начин дали разглежданото секторно данъчно облагане всъщност не обременява недостатъчна част от дейността, която би трябвало да включва, вследствие на което да се поради селективно предимство в полза на предприятия, които не участват в тази част от дейността, въпреки че осъществяват значителна дейност в тази област.

103    Ето защо, без да е необходимо да се разглеждат останалите основания и доводи на полското правителство, окончателното решение, второто обжалвано решение, трябва да се отмени на основанието, изведено от неправилната правна квалификация на разглежданата мярка като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.

104    Що се отнася до решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, по отношение на същото това основание трябва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика, когато се произнася по мерки за помощ по член 107 ДФЕС с цел да определи дали съответстват на вътрешния пазар, Комисията е длъжна да открие процедурата по член 108, параграф 2 ДФЕС, когато след фазата на предварителното разглеждане не е могла да преодолее всички трудности, които не ѝ позволяват да заключи, че тези мерки съответстват на вътрешния пазар. Същите принципи се прилагат и когато Комисията изпитва съмнения относно самата квалификация на разглежданата мярка като помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. Следователно по принцип Комисията не може да бъде упрекната, че е започнала горепосочената процедура въз основа на съмнения относно квалифицирането като помощи, в горепосочения смисъл, на мерките, предмет на тази процедура (вж. в този смисъл решение от 10 май 2005 г., Италия/Комисия, C‑400/99, EU:C:2005:275, т. 47).

105    Като се имат предвид последиците от откриване на процедурата по член 108, параграф 2 ДФЕС по отношение на мерки, третирани като нови помощи, които съгласно член 108, параграф 3 ДФЕС подлежат на предварително разрешение от Комисията (наричани по-нататък „новите помощи“), ако на фазата на предварителното разглеждане съответната държава членка твърди, че тези мерки не са помощи по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, преди да открие тази процедура, Комисията трябва да разгледа надлежно въпроса въз основа на данните, които са ѝ били предоставени на този етап от посочената държава, макар изводите от тази проверка да не са окончателни (вж. в този смисъл решение от 10 май 2005 г., Италия/Комисия, C‑400/99, EU:C:2005:275, т. 48). Всъщност обичайната последица от откриването на тази процедура е спирането на разглежданите мерки, особено когато, както в случая, това спиране е разпредено от Комисията на съответната държава членка на основание член 13, параграф 1 от Регламент 2015/1589.

106    В това отношение, ако временното квалифициране като нова помощ от Комисията е резултат от фактическа или икономическа несигурност относно естеството, съдържанието и последиците на разглежданата мярка и относно нейния контекст и дори ако в крайна сметка се окаже, че предвид представените впоследствие нови доказателства тази квалификация е неправилна, решението за започване на процедурата продължава да е обосновано от съмненията, сами по себе си основателни, които е изпитвала Комисията към момента на приемане на това решение (вж. в този смисъл решение от 10 май 2005 г., Италия/Комисия, C‑400/99, EU:C:2005:275, т. 48 и 49). В тази връзка е постановено, че упражняваният от Общия съд контрол за законосъобразност на решение за започване на официална процедура по разследване задължително трябва да бъде ограничен и че когато жалбоподателите оспорват преценката на Комисията относно квалифицирането на спорната мярка като държавна помощ, контролът на съдилищата на Съюза е ограничен до проверка дали Комисията не е допуснала явни грешки в преценката, като е приела, че не е могла да преодолее всички трудности в това отношение в хода на първоначалното разглеждане на съответната мярка (решения от 21 юли 2011 г., Alcoa Trasformazioni/Комисия, C‑194/09 P, EU:C:2011:497, т. 61 и от 9 септември 2014 г., Hansestadt Lübeck/Комисия, T‑461/12, EU:T:2014:758, т. 42).

107    Така, ако доказателствата, с които Комисията вече разполага към момента на откриване на процедурата, показват, че квалифицирането на разглежданата мярка като нова помощ очевидно трябва да се отхвърли още на този етап, решението за започване на процедурата по отношение на тази мярка трябва да бъде отменено (вж. в този смисъл решение от 10 май 2005 г., Италия/Комисия, C‑400/99, EU:C:2005:275, т. 48).

108    Същото важи и в настоящия случай, в който Комисията основава временната си квалификация на мярката като нова помощ главно на очевидно неправилния анализ на доказателствата, с които разполага. Всъщност решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, не почива, що се отнася до наличието на нова помощ, на основателни съмнения предвид актуалното състояние на преписката, а на заявена позиция, подкрепена от правна обосновка, която не позволява законно да се обоснове това решение, както е видно от точки 63—102 по-горе. Впрочем принципният характер на поддържаното от Комисията становище, че прогресивният характер на един данък върху оборота сам по себе си поражда селективни предимства, се потвърждава от факта, че това разбиране е изразено без съществени разлики в това решение и в окончателното решение, второто обжалвано решение.

109    Следователно решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение, също трябва да бъде отменено, включително съдържащото се в него разпореждане за спиране на „прилагането на прогресивните данъчни ставки“, тъй като едно такова разпореждане предполага, че държавната мярка, до която се отнася, основателно е била квалифицирана като нова неправомерна помощ въз основа на временен анализ при изложените в точки 104—108 по-горе условия, както е видно от член 13, параграф 1 от Регламент 2015/1589, съгласно който „Комисията може, след като даде възможност на съответната държава членка да представи коментарите си, да приеме решение, с което изисква от държавата членка да спре всяка неправомерна помощ, докато Комисията приеме решение за съвместимостта на помощта с вътрешния пазар“. Всъщност тази разпоредба се отнася само до новите неправомерни помощи по смисъла на член 1, буква е) от същия регламент, тоест мерки, които при извършване на посочения по-горе предварителен анализ трябва да могат да отговарят по-специално на определението за държавна помощ по член 107, параграф 1 ДФЕС (вж. в този смисъл решение от 25 април 2018 г., Унгария/Комисия, T‑554/15 и T‑555/15, в процес на обжалване, EU:T:2018:220, т. 30, 153 и 154). Така в случая съдбата на разпореждането за спиране е неразривно свързана със съдбата на решението за започване на процедурата и то трябва да бъде отменено, без да е необходимо да се разглежда въпросът дали, преценено поотделно, основанието на полското правителство, изведено от нарушение на член 13, параграф 1 от Регламент № 2015/1589, е основателно с оглед на подкрепящите го доводи.

110    Предвид гореизложеното, не е необходимо да се разглеждат и останалите основания и доводи на полското правителство срещу решението за започване на процедурата, първото обжалвано решение.

111    От всички гореизложени съображения следва, че двете жалби за отмяна на Република Полша трябва да се уважат.

 По съдебните разноски

112    Съгласно член 134, параграф 1 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Комисията е загубила делото, тя трябва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски на Република Полша в съответствие с исканията ѝ.

113    По смисъла на член 138, параграф 1 от Процедурния правилник държавите членки, встъпили по делото, понасят направените от тях съдебни разноски. Следователно Унгария трябва да понесе направените от нея съдебни разноски.

По изложените съображения

ОБЩИЯТ СЪД (девети разширен състав)

реши:

1)      Отменя Решение C(2016) 5596 окончателен на Комисията от 19 септември 2016 година относно държавна помощ SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) — Полша — Полски данък върху продажбите на дребно.

2)      Отменя Решение (ЕС) 2018/160 на Комисията от 30 юни 2017 година относно държавна помощ SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), приведена в действие от Полша за данъка върху продажбите на дребно.

3)      Европейската комисия понася направените от нея съдебни разноски, както и съдебните разноски на Република Полша по дела T836/16 и T624/17.

4)      Унгария понася направените от нея съдебни разноски по дела T836/16 и T624/17.

Gervasoni

Madise

da Silva Passos

Kowalik-Bańczyk

 

      Mac Eochaidh

Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 16 май 2019 година.

Подписи


*      Език на производството: полски.


i След първоначалната публикация на този текст е направено изменение в точки 70 и 87.