ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (ôsma komora)

z 13. januára 2022 (*)

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločnosti – Daň z príjmov právnických osôb – Daňová kontrola – Pôsobnosť práva Únie – Charta základných práv Európskej únie – Článok 51 ods. 1 – Vykonanie práva Únie – Neexistencia – Štvrtá smernica 78/660/EHS – Ročná účtovná závierka niektorých typov spoločností – Zaúčtovanie príjmov z práv duševného vlastníctva – Článok 2 ods. 3 – Zásada verného a pravdivého obrazu – Článok 31 – Oceňovanie položiek ročnej účtovnej závierky – Dodržiavanie účtovných zásad“

Vo veci C‑363/20,

ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť, Maďarsko) z 29. júna 2020 a doručený Súdnemu dvoru 5. augusta 2020, ktorý súvisí s konaním:

Marcas MC Szolgáltató Zrt.

proti

Nemzeti Adó és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

SÚDNY DVOR (ôsma komora)

v zložení: predseda siedmej komory J. Passer (spravodajca), vykonávajúci funkciu predsedu ôsmej komory, sudcovia F. Biltgen a N. Wahl,

generálny advokát: G. Pitruzzella,

tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 15. septembra 2021,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

–        Marcas MC Szolgáltató Zrt., v zastúpení: B. Tóásó, ügyvéd,

–        maďarská vláda, v zastúpení: M. Z. Fehér a M. M. Tátrai, splnomocnení zástupcovia

–        talianska vláda, v zastúpení: G. Palmieri, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci A. Maddalo, avvocato dello Stato,

–        Európska komisia, v zastúpení: pôvodne G. Braun, V. Uher a L. Havas, neskôr G. Braun, V. Uher a K. Talabér‑Ritz, splnomocnení zástupcovia,

so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,

vyhlásil tento

Rozsudok

1        Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 47 a 54 Charty základných práv Európskej únie (ďalej len „Charta“), zásad právnej istoty, proporcionality a ochrany legitímnej dôvery, ako aj článku 2 ods. 3 a článku 31 štvrtej smernice Rady 78/660/EHS z 25. júla 1978 o ročnej účtovnej závierke niektorých typov spoločností, vychádzajúcej z článku [50 ods. 2 písm. g) ZFEÚ] (Ú. v. ES L 222, 1978, s. 11; Mim. vyd. 17/001, s. 21), zmenenej smernicou Európskeho parlamentu a Rady 2003/51/ES z 18. júna 2003 (Ú. v. EÚ L 178, 2003, s. 16; Mim. vyd. 17/001, s. 273) (ďalej len „štvrtá smernica).

2        Tento návrh bol podaný v rámci konania, ktorého účastníci sú spoločnosť Marcas MC Szolgáltató Zrt. (ďalej len „Marcas“) a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Riaditeľstvo štátnej daňovej a colnej správy pre opravné prostriedky, Maďarsko, ďalej len „daňový úrad“) vo veci rozhodnutia, ktorým tento orgán konštatoval daňový nedoplatok spoločnosti Marcas a uložil jej úroky z omeškania, ako aj daňovú pokutu.

 Právny rámec

 Právo Únie

3        Článok 2 štvrtej smernice znie takto:

„1.      Ročná účtovná závierka musí obsahovať súvahu, výkaz ziskov a strát a poznámky. Tieto dokumenty tvoria jednotný celok.

2.      Ročná účtovná závierka musí byť vyhotovená zrozumiteľne a prehľadne v súlade s ustanoveniami tejto smernice.

3.      Ročná účtovná závierka musí poskytovať verný a pravdivý obraz o aktívach a pasívach, finančnej situácii a zisku a strate spoločnosti.

5.      Ak by vo výnimočných prípadoch bolo uplatnenie ustanovení tejto smernice nezlučiteľné s povinnosťami stanovenými v odseku 3, musia sa tieto ustanovenia obísť [neuplatniť – neoficiálny preklad] tak, aby vznikol pravdivý a správny obraz v zmysle odseku 3. Takáto výnimka sa musí uviesť a zdôvodniť v poznámkach s určením dosahu na aktíva, pasíva, finančnú situáciu a zisk alebo stratu. Členské štáty môžu definovať takéto výnimočné prípady a vydať k tomu príslušné pravidlá.

…“

4        Podľa článku 31 tejto smernice, ktorý je súčasťou jej oddielu 7, nazvaného „Pravidlá oceňovania“:

„1.      Členské štáty musia zabezpečiť, aby pre oceňovanie položiek ročnej účtovnej závierky platili nasledujúce všeobecné zásady:

a)      predpokladá sa, že spoločnosť bude pokračovať vo svojej činnosti;

b)      pri metódach oceňovania sa musí zachovávať kontinuita;

c)      oceňovanie sa musí prevádzať obozretne. To predovšetkým znamená, že:

a. a.)      ku dňu závierky sa smú vykazovať len tie zisky, ktoré boli vytvorené;

bb)      musia sa zohľadniť všetky tie záväzky, ktoré vzniknú počas dotknutého finančného roka alebo predchádzajúceho finančného roka, dokonca aj keď sa takéto pasíva stanú zjavnými až medzi dátumom, ku ktorému je zostavená súvaha a dátumom, keď je prekladaná;

cc)      do úvahy sa musia brať všetky odpisy bez ohľadu na to, či je výsledkom účtovného roka zisk alebo strata;

d)      musia sa zohľadniť všetky náklady a výnosy toho účtovného roka, na ktoré sa vzťahujú, bez ohľadu na dátum príjmu či platby týchto výnosov alebo nákladov;

e)      prvky položiek aktív a pasív sa musia oceňovať samostatne;

f)      súvaha, s ktorou sa začína účtovné obdobie, musí zodpovedať súvahe, ktorou sa predchádzajúce účtovné obdobie uzavrelo.

2.      Odchýlky od týchto všeobecných zásad sa povoľujú iba vo výnimočných prípadoch. Každá takáto odchýlka sa musí vysvetliť v poznámkach s udaním dôvodu, s uvedením vplyvu na stav aktív, pasív, finančnej situácie a zisku a straty.“

 Maďarské právo

5        § 1 ods. 5 a torsasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (zákon č. LXXXI z roku 1996 o dani z príjmov právnických osôb a dani z dividend) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „zákon o dani z príjmov právnických osôb a dani z dividend“) znie:

„Tento zákon sa musí vykladať s ohľadom na ustanovenia zákona o účtovníctve a v súlade s nimi. Odchýlky od ustanovení zákona o účtovníctve týkajúce sa zabezpečenia pravdivého a úplného obrazu nemôžu viesť k zmenám v daňovej povinnosti.“

6        § 7 ods. 1 písm. s) zákona o dani z príjmov právnických osôb a dani z dividend stanovuje:

„Výsledok hospodárenia sa pred zdanením zníži: o sumu rovnajúcu sa 50 % príjmov zaúčtovaných ako zisk pred zdanením za zdaňovacie obdobie na základe vybraných poplatkov, pokiaľ odsek 14 nestanovuje inak.“

7        § 15 a 16 a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (zákon C z roku 2000 o účtovníctve) [Magyar Közlöny 2000/95. (IX. 21.), ďalej len „zákon o účtovníctve“] obsahuje základné zásady, ktoré musí daňovník uplatniť pri zostavení svojich účtovných závierok a pri vedení účtovníctva. Tieto zásady sú:

–        zásada kontinuity prevádzky (§ 15 ods. 1),

–        zásada úplnosti (§ 15 ods. 2),

–        zásada pravdivosti (§ 15 ods. 3),

–        zásada jasnosti (§ 15 ods. 4),

–        zásada stálosti metód (§ 15 ods. 5),

–        zásada nezmeniteľnosti počiatočného stavu súvahy (§ 15 ods. 6),

–        zásada nezávislosti účtovných období (§ 15 ods. 7),

–        zásada obozretnosti (§ 15 ods. 8),

–        zásada nezapočítavania (§ 15 ods. 9),

–        zásada obstarávacej ceny (§ 16 ods. 1),

–        zásada zaúčtovania do daného účtovného obdobia (§ 16 ods. 2),

–        zásada prednosti skutočnosti pred zdaním (§ 16 ods. 3),

–        zásada relatívneho významu (§ 16 ods. 4) a

–        zásada aktuálneho účtovníctva (§ 16 ods. 5).

8        § 15 ods. 2 zákona o účtovníctve stanovuje:

„Podnik musí účtovať všetky udalosti, ktoré majú vplyv na aktíva a pasíva a na zisk alebo stratu za účtovné obdobie, vrátane na jednej strane udalostí súvisiacich s účtovným obdobím, ktoré nastali po dátume závierky, ale vedelo sa o nich ešte pred zostavením súvahy, a na druhej strane udalosti súvisiace s účtovným obdobím, ktoré sa skončili ku dňu závierky a ku ktorým ešte nedošlo pred zostavením súvahy, ale vedelo sa o nich pred zostavením súvahy (zásada úplnosti).“

9        § 15 ods. 7 zákona o účtovníctve znie:

„Na určenie hospodárskeho výsledku jedného účtovného obdobia sa musia bez ohľadu na platby zohľadniť len zaúčtované výnosy vyplývajúce z činností vykonávaných počas príslušného obdobia a náklady (výdavky) zodpovedajúce týmto výnosom. Výnosy a náklady sa musia vzťahovať na obdobie, počas ktorého ekonomicky vzniknú (zásada nezávislosti účtovných období).“

10      Podľa § 44 ods. 1 a 2 az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (zákon č. XCII z roku 2003 o daňovom poriadku [Magyar Közlöny 2003/131. (XI. 14.), ďalej len „predchádzajúci daňový poriadok“]:

„1.      Dokumenty, účtovné knihy a registre uvedené v právnych predpisoch, vrátane elektronických údajov a informácií zaznamenaných na elektronickom nosiči, sa vyhotovujú a vedú tak, aby umožnili určiť a overiť základ dane, výšku dane, daňové úľavy, výhody a základ a výšku finančnej podpory, ako aj určiť a overiť, či bola daň zaplatená alebo či bola poskytnutá finančná podpora.

2.      Pokiaľ právne predpisy nestanovujú inak, účtovné knihy a registre musia byť vedené takým spôsobom, aby:

a)      záznamy, ktoré sú v nich uvedené, boli založené na dokladoch stanovených týmto zákonom, ako aj v predpisoch týkajúcich sa systému účtovných dokladov a v ďalších právnych predpisoch;

b)      vo vzťahu ku každej dani a finančnej podpore priebežne obsahovali úplné údaje umožňujúce stanovenie dane alebo finančnej podpory, ako aj odkaz na ich príslušné podklady;

c)      z nich vyplýval základ dane alebo finančnej podpory vykázaný za dané obdobie;

d)      umožňovali skontrolovať, či bola daň zaplatená alebo či bola poskytnutá podpora, ako aj vykonať kontrolu príslušných dokladov.“

11      § 49 ods. 1 predchádzajúceho daňového poriadku stanovuje:

„Daňovníci môžu prostredníctvom dodatočného daňového priznania opraviť vykázanú daň alebo daň, ktorú opomenuli vykázať, základ dane… a výšku finančnej podpory. Ak daňovník pred začatím kontroly daňovým orgánom zistí, že nestanovil základ dane, daň alebo výšku finančnej podpory spôsobom, ktorý je v súlade s právnymi predpismi, alebo ak jeho daňové priznanie z dôvodu chyby vo výpočte alebo pri písaní uvádza základ dane alebo finančnej podpory nesprávnym spôsobom, môže svoje daňové priznanie opraviť podaním dodatočného daňového priznania.“

12      § 87 ods. 1 a 2 predchádzajúceho daňového poriadku stanovuje:

„1.      Ciele kontroly daňovou správou sa dosahujú prostredníctvom kontrol:

a)      smerujúcich k následnému overeniu daňových priznaní (vrátane zjednodušenej kontroly);

b)      v súvislosti s uplatnením štátnej záruky;

c)      smerujúcich k splneniu určitých daňových povinností;

d)      zameriavajúcich sa na zhromažďovanie údajov alebo overenie pravosti určitých hospodárskych udalostí;

e)      týkajúcich sa plnenia povinností v oblasti daní;

f)      uskutočňovaných opakovane, pokiaľ ide o obdobie ukončené kontrolou;

g)      v súvislosti so vznikom skutočností, na ktorých je založené predbežné daňové rozhodnutie.

2.      Obdobie ukončené kontrolou predstavuje kontrola podľa odseku 1 písm. a).“

13      § 165 predchádzajúceho daňového poriadku stanovuje:

„1.      Úroky z omeškania sa platia v prípade oneskorenej platby dane odo dňa splatnosti a v prípade predčasného prijatia podpory do uvedeného dátumu. …

3.      V prípade okolností, ktoré si vyžadujú mimoriadne posúdenie, môže daňová správa v rozhodnutí o daňovom dlhu ex offo alebo na žiadosť stanoviť, že úroky z omeškania vznikajú neskôr, než je dátum splatnosti dane alebo dátum prijatia rozpočtovej pomoci. Úroky z omeškania vzniknuté z dôvodu daňového dlhu možno vymerať od dátumu pôvodnej splatnosti do dňa zápisnice o kontrole na obdobie, ktoré však nesmie presiahnuť tri roky. Základ úrokov z omeškania, ktoré vznikli v prípade daňového dlhu nemožno znížiť o sumu preplatku, ktorý tá istá daňová správa eviduje ku dňu splatnosti v súvislosti s inou daňou.“

14      § 170 ods. 1 a 2 predchádzajúceho daňového poriadku znie:

„1.      V prípade, že daň nebola v celom rozsahu zaplatená, zaplatí sa daňová pokuta. Výška daňovej pokuty je 50 % nezaplatenej sumy, ak nie je stanovené inak. …

2.      Daňový nedoplatok daňovníka možno v prípade, že bolo podané dodatočné daňové priznanie, považovať za daňový dlh len vtedy, ak tento nedoplatok nebol uhradený pred splatnosťou alebo pokiaľ mu bola poskytnutá finančná podpora. Preplatok evidovaný k pôvodnému dňu splatnosti možno zohľadniť na účely splnenia povinnosti zaplatiť daň len vtedy, ak je tento preplatok evidovaný aj v čase začatia kontroly.“

15      Podľa § 171 ods. 1 predchádzajúceho daňového poriadku:

„Pokuta môže byť znížená alebo dokonca odpustená, či už ex offo, alebo na žiadosť v prípade okolností, ktoré možno považovať za výnimočné a ktoré umožňujú dospieť k záveru, že zdaniteľná osoba… konala s náležitou starostlivosťou, ktorú bolo možné od nej v danej situácii očakávať. Pokutu je potrebné znížiť s prihliadnutím na všetky okolnosti danej veci, najmä na výšku daňového dlhu, okolnosti jeho vzniku, závažnosť a frekvenciu protiprávneho správania zdaniteľnej osoby (konanie alebo opomenutie).“

 Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

16      Marcas nadobudla v roku 2006 ochrannú známku a na základe zmlúv uzavretých medzi rokmi 2011 a 2013 udelila k tejto ochrannej známke pridruženým spoločnostiam licenciu za poplatok rovnajúci sa 2 % čistého predaja, ktoré tieto spoločnosti uskutočnia pod touto ochrannou známkou. Vyúčtovanie poplatku a jeho fakturácia boli vykonané takto: Marcas vystavovala štvrťročné faktúry za prebiehajúci štvrťrok na základe odhadov predajov za tento štvrťrok, pričom takto získaná suma bola v týchto faktúrach zvýšená alebo znížená o rozdiel konštatovaný medzi odhadmi predaja a skutočným predajom z predchádzajúceho štvrťroka. Faktúry za prebiehajúci štvrťrok boli zaplatené do 30 dní od ich vydania a vyúčtovanie skutočného predaja za tento štvrťrok sa predkladalo do 30 dní po uplynutí lehoty na zaplatenie s cieľom zohľadniť ho vo faktúrach za nasledujúci štvrťrok.

17      Za obdobie od januára 2010 do decembra 2013 vykonala daňová správa na základe poverovacieho listu z 11. marca 2014 kontrolu nad dodržiavaním určitých daňových povinností zo strany spoločnosti Marcas, ktoré sa podľa zápisnice z kontroly týkali výlučne transakcií súvisiacich s poplatkami. Na základe tejto kontroly dospela k záveru, že doklady, účtovné knihy a registre boli vedené v súlade s ustanoveniami § 44 ods. 1 a 2 predchádzajúceho daňového poriadku.

18      Na základe poverovacieho listu z 18. septembra 2014 daňová správa vykonala následnú kontrolu daňových priznaní spoločnosti Marcas za zdaňovacie obdobie 2013 týkajúcu sa všetkých druhov daní, poplatkov a finančných podpôr.

19      Daňová správa vo svojom rozhodnutí zo 4. apríla 2016 konštatovala, že Marcas viedla svoje účtovné knihy a registre v súlade s ustanoveniami zákona o účtovníctve, ale že metóda účtovania príjmov z poplatkov v roku 2013 nebola v súlade so zásadami úplnosti a nezávislosti účtovných období uvedených v § 15 ods. 2 a 7 tohto zákona, a to z dôvodu, že Marcas zaúčtovala v prvom štvrťroku 2013 sumu 961 273,09 eura ako odpočet poplatkov za štvrtý štvrťrok roku 2012, a sumu 57 376,17 eura zodpovedajúcu poplatkom za štvrtý štvrťrok roku 2013 zaúčtovala až v prvom štvrťroku roku 2014.

20      Vzhľadom na to, že vyúčtovanie za rok 2012 a za štvrtý štvrťrok roku 2013 bolo spoločnosti Marcas známe pred dátumami zostavenia súvahy, daňová správa konštatovala, že Marcas v roku 2013 zaúčtovala príjmy nižšie o 1 018 649,26 eura, než boli jej skutočné príjmy. V dôsledku toho dospela k záveru, že zisk pred zdanením, ktorý dosiahla Marcas za zdaňovacie obdobie 2013 sa má podľa § 15 ods. 2 a 7, § 32 ods. 1 a § 44 ods. 1 zákona o účtovníctve zvýšiť, čo so zreteľom na § 7 ods. 1 písm. s) zákona o dani z príjmov právnických osôb a dani z dividend viedlo k tomu, že základ dane z príjmov právnických osôb bol spoločnosti Marcas zvýšený na 151 223 000 maďarských forintov (HUF) (približne 423 424 eur), na základe čoho sa konštatoval daňový nedoplatok spoločnosti Marcas vo výške 28 732 000 HUF (približne 80 450 eur).

21      Daňová správa na základe § 170 ods. 1 a 2 predchádzajúceho daňového poriadku konštatovala daňový dlh vo výške daňového nedoplatku a v dôsledku toho uložila spoločnosti Marcas daňovú pokutu vo výške 14 366 000 HUF (približne 40 225 eur), rovnajúcu sa 50 % tohto nedoplatku. Podľa § 165 ods. 1 a 3 predchádzajúceho daňového poriadku jej tiež uložila úroky z omeškania vo výške 1 281 000 HUF (približne 3 587 eur).

22      V nadväznosti na rozhodnutie zo 4. apríla 2016 Marcas podala dodatočné daňové priznanie týkajúce sa jej daňového dlhu za zdaňovacie obdobie 2011 a 2012, v ktorom uvedená suma dane z príjmov právnických osôb bola o 961 273,09 eura nižšia než suma uvedená za zdaňovacie obdobie 2012. Marcas nepožiadala o vrátenie tejto sumy ani o jej prevod na iný bežný účet a ponechala ju na svojom bežnom daňovom účte ako preplatok.

23      Daňová správa na základe sťažnosti zmenila toto rozhodnutie a znížila výšku daňovej pokuty uloženej spoločnosti Marcas na sumu zodpovedajúcu 10 % daňového nedoplatku.

24      Marcas podala proti tomuto rozhodnutiu o zmene žalobu na Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť, Maďarsko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.

25      Tento súd zrušil uvedené rozhodnutie a nariadil daňovej správe, aby prijala nové rozhodnutie.

26      Daňová správa svojím rozhodnutím z 22. augusta 2018 pripomenula, že príčinou daňového nedoplatku nebolo úmyselné konanie spoločnosti Marcas, ale nesprávny výklad zákona. V tom istom rozhodnutí daňová správa jednak zmenila rozhodnutie zo 4. apríla 2016 tak, že znížila výšku daňovej pokuty na 2 873 000 HUF (približne 8 044 eur), teda na 10 % sumy daňového nedoplatku, ako aj stanovila úroky z omeškania na 88 000 HUF (približne 246 eur), a jednak v zostávajúcej časti toto rozhodnutie potvrdila.

27      Vo svojej žalobe podanej na vnútroštátny súd sa Marcas dovoláva porušenia zásad právnej istoty, spravodlivého súdneho konania a ochrany legitímnej dôvery, pričom spochybňuje právny základ daňového nedoplatku, pokuty a úrokov z omeškania. Podľa názoru spoločnosti Marcas daňová správa zo základných zásad uvedených v § 15 zákona o účtovníctve svojvoľne extrahovala dve zásady, a to zásady úplnosti a nezávislosti účtovných období, s ktorými nebola metóda spoločnosti Marcas v súlade, a vyvodila z nich zistenia v neprospech tejto spoločnosti, hoci táto metóda bola v súlade s ostatnými základnými zásadami uvedenými v tomto § 15. Marcas poznamenáva, že pred dátumom splatnosti dane z príjmov právnických osôb zaplatila daň z príjmov právnických osôb, ktorá bola považovaná za daňový nedoplatok, a následne zmenila výšku tejto dane v rámci dodatočného daňového priznania tak, že vykázala preplatok za rok 2012 a túto sumu ponechala na jej bežnom daňovom účte, daňová správa však napriek tomu konštatovala daňový nedoplatok. Marcas tiež zdôrazňuje, že sa nechcela vyhnúť plateniu dane. Daňová správa porušila zásadu ochrany legitímnej dôvery tým, že od spoločnosti Marcas nebolo vzhľadom na zistenia v predchádzajúcich kontrolách možné rozumne očakávať, že bez akéhokoľvek upozornenia v tomto zmysle zmení svoju účtovnú metódu.

28      Daňová správa tvrdí, že všetky účtovné zásady obsiahnuté v zákone o účtovníctve musia byť v zásade rešpektované. Zdôrazňuje, že jej prvá kontrola sa týkala len toho, či je spôsob vyhotovenia a vedenia účtovníctva v súlade s ustanoveniami § 44 ods. 1 a 2 predchádzajúceho daňového poriadku.

29      Vnútroštátny súd uznáva, že spor, ktorý prejednáva, sa týka určenia dane z príjmov právnických osôb, ktorú má zaplatiť Marcas za zdaňovacie obdobie 2013, hoci tento typ dane nie je harmonizovaný na úrovni Európskej únie a právne predpisy daňového správneho konania naďalej zostávajú právomocou členských štátov. Uvádza však, že smernice boli prijaté v oblasti dane z príjmov právnických osôb a že rozhodnutia Súdneho dvora tiež prispeli k tomu, aby ustanovenia s podobným obsahom boli začlenené do práva obchodných spoločností členských štátov, pokiaľ ide o otázky položené v rámci tohto sporu.

30      Tento súd sa domnieva, že vzhľadom na značné rozdiely medzi jeho judikatúrou a judikatúrou Kúria (Najvyšší súd, Maďarsko) má otázka výkladu práva, ktorú vyvoláva uplatnenie zásady ochrany legitímnej dôvery, vplyv na výsledok uvedeného sporu, a teda je relevantná. Túto otázku navyše nemožno vyriešiť bez návrhu na začatie prejudiciálneho konania a výkladu Súdneho dvora.

31      Za týchto okolností Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

„1.      Je v súlade s právom na spravodlivý proces uznaným ako všeobecná právna zásada uvedená v článku 47 [Charty] a so všeobecnými zásadami právnej istoty, proporcionality a ochrany legitímnej dôvery postup daňového orgánu členského štátu, na základe ktorého daňový orgán v rámci kontroly a posteriori daňového priznania daňovníka – bez toho, aby sa zo strany daňovníka zistilo porušenie osobitného účtovného ustanovenia alebo hmotnoprávnej normy týkajúcej sa dane, ktorá je predmetom kontroly, a bez toho, aby sa upravila výška splatnej dane s ohľadom na skutočnosti uvedené v daňovom priznaní za roky, na ktoré sa vzťahuje hospodárska činnosť – bez odôvodnenia konštatuje existenciu daňového nedoplatku daňovníka len z toho dôvodu, že pri vypracovaní daňového priznania nezohľadnil medzi účtovnými zásadami uvedenými v zákone o účtovníctve členského štátu dve daňové zásady vyžadované daňovým orgánom, ale v rámci svojej voľnej úvahy vypracoval daňové priznanie na základe iných zásad, o ktorých sa domnieval, že upravujú účtovníctvo jeho hospodárskej činnosti?

2.      Možno [článok 2 ods. 3 a článok 31 štvrtej smernice] v spojení s právom na spravodlivý proces uznaným v článku 47 Charty a so všeobecnými zásadami právnej istoty, proporcionality a ochrany legitímnej dôvery, zakotvenými ako všeobecné zásady práva Únie, vykladať v tom zmysle, že v prípade hospodárskej činnosti, ktorá sa vzťahuje na niekoľko finančných rokov, ak daňový orgán nahradí účtovné zásady zvolené daňovníkom inými účtovnými zásadami, a v dôsledku toho urobí zmenu v účtovnom zázname, ktorá ovplyvní daňové priznania aj za nasledujúce roky, je daňový orgán povinný rozšíriť svoju kontrolu aj na tie finančné roky, na ktoré sa vzťahuje hospodárska činnosť a na ktoré sa preto vzťahujú závery daňového orgánu týkajúce sa kontrolovaného obdobia? Je daňový orgán pri výkone kontroly a posteriori daňového priznania daňovníka povinný zohľadniť v skúmanom finančnom roku položky upravené prostredníctvom dodatočného daňového priznania k predchádzajúcemu roku, s výsledkom, že došlo k preplatku zo strany daňovníka v dôsledku zaplatenia dane pred dátumom splatnosti, alebo je konanie, na základe ktorého daňový orgán konštatuje existenciu daňového nedoplatku daňovníka napriek tomu, že má preplatok, v súlade s uvedenými zásadami a so zákazom zneužitia práva uvedeným v článku 54 Charty?

3.      Je primerané sankcionovať výber prípadne nesprávnej účtovnej metódy na základe konštatovania existencie daňového nedoplatku kvalifikovaného ako dlh, a to aj s prihliadnutím na skutočnosť, že sa uloží pokuta – aj keď len vo výške 10 % [hlavnej sumy] –, a penále z omeškania, ak daň, ktorá je predmetom sporu, bola zaplatená pred splatnosťou a počas celého konania až do jeho ukončenia bola uvedená ako preplatok na bežnom daňovom účte žalobkyne, a teda maďarskej štátnej pokladnici nevznikla nijaká škoda a nič nenasvedčuje podvodnému konaniu?

4.      Možno zásadu (ochrany) legitímnej dôvery vykladať v tom zmysle, že jej objektívny základ, teda očakávanie daňovníka týkajúce sa spôsobu účtovania, je odôvodnený, ak daňový orgán predtým vykonal kontrolu v sídle daňovníka, počas ktorej zistil, hoci neexistuje žiadne osobitné vyhlásenie alebo to len nepriamo vyplýva z jeho konania, že predloženie a vedenie podporných dokladov, účtovných kníh a záznamov, bolo v súlade so zákonom, alebo sa daňovník môže dovolávať zásady legitímnej dôvery len v prípade, ak daňový orgán vykoná kontrolu a posteriori daňových priznaní, ktoré vedú k ukončeniu zdaňovacích období, pričom ju rozšíri na všetky typy daní, a výslovne priaznivo rozhodne o účtovnom postupe daňovníka? Koná daňový orgán v súlade so zásadami právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery, ak v neskorších rozhodnutiach prizná daňovoprávne následky účtovným nezrovnalostiam, takže z dôvodu formálnej alebo neúplnej predchádzajúcej kontroly alebo neexistencie výslovne priaznivého rozhodnutia neuzná, že žalobkyňa vychádzala z presvedčenia, že jej predchádzajúci účtovný postup bol správny?“

 O právomoci Súdneho dvora

32      Treba uviesť, že hoci spor vo veci samej má svoj pôvod v tom, že Marcas podľa maďarskej daňovej správy porušila účtovné ustanovenia, a hoci druhá otázka uvádza ustanovenia štvrtej smernice, nič to nemení na tom, že svojimi otázkami vnútroštátny súd v podstate predkladá Súdnemu dvoru otázku, či právo Únie, najmä právo na spravodlivý proces uznané článkom 47 Charty, zákaz zneužitia práv zakotvený v článku 54 Charty, ako aj zásady právnej istoty, proporcionality a ochrany legitímnej dôvery sa má vykladať v tom zmysle, že bráni konkrétnej praxi daňovej správy členskému štátu súvisiacej s kontrolou a sankcionovaním daňových deliktov v oblasti dane z príjmov právnických osôb.

33      V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že článok 51 ods. 1 Charty stanovuje, že jej ustanovenia sú určené členským štátom len vtedy, ak vykonávajú právo Únie (rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 33).

34      Článok 6 ods. 1 ZEÚ takisto ako článok 51 ods. 2 Charty spresňuje, že ustanovenia tejto Charty nerozširujú v žiadnom prípade právomoci Únie, ako sú definované v Zmluvách [uznesenie zo 17. júla 2014, Yumer, C‑505/13, neuverejnené, EU:C:2014:2129, bod 25 a citovaná judikatúra, ako aj rozsudok z 10. júna 2021, Land Oberösterreich (Príspevok na bývanie), C‑94/20, EU:C:2021:477, bod 59].

35      Podľa ustálenej judikatúry, pokiaľ právna situácia nepatrí do pôsobnosti práva Únie, Súdny dvor nemá právomoc o nej rozhodnúť a prípadne uvádzané ustanovenia Charty nemôžu samy osebe túto právomoc založiť (pozri uznesenia zo 17. júla 2014, Yumer, C‑505/13, neuverejnené, EU:C:2014:2129, bod 26 a citovanú judikatúru, ako aj zo 6. mája 2021, PONS Holding, C‑703/20, neuverejnené, EU:C:2021:365, bod 16).

36      Pokiaľ ide o všeobecné zásady práva Únie, musia byť dodržané vnútroštátnou právnou úpravou, ktorá patrí do pôsobnosti práva Únie, alebo ho vykonáva (pozri rozsudok zo 6. marca 2014, Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, bod 34 a citovanú judikatúru).

37      Ako však uvádza Európska komisia, právo Únie neharmonizovalo pravidlá členských štátov v oblasti daňových kontrol a sankcií za nesplnenie daňových povinností (pozri v tomto zmysle uznesenie z 30. septembra 2015, Balogh, C‑424/14, neuverejnené, EU:C:2015:708, bod 32, a rozsudok z 3. marca 2020, Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, bod 37). Tieto pravidlá ako také preto nemožno považovať za pravidlá vykonávajúce právo Únie.

38      Okrem toho, hoci podľa Súdneho dvora daňové sankcie a stíhanie pre daňové podvody v oblasti dane z pridanej hodnoty predstavujú vykonávanie práva Únie v zmysle článku 51 ods. 1 Charty, keďže tieto sankcie sú plnením povinnosti členských štátov prijať všetky vhodné opatrenia na zabezpečenie výberu dane v plnej výške, ktorá zásobuje vlastné zdroje Únie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. februára 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, body 26 a 27), nie je to tak v prípade sankcií a daňových konaní v oblasti dane z príjmov právnických osôb, keďže táto daň nie je súčasťou systému vlastných zdrojov Únie.

39      Z toho vyplýva, že Súdny dvor nemá právomoc odpovedať na položené otázky v rozsahu, v akom sa týkajú praxe daňovej správy členského štátu týkajúcej sa kontroly a sankcionovania daňových deliktov v oblasti dane z príjmov právnických osôb.

 O prejudiciálnych otázkach

 O prvej a druhej otázke v rozsahu, v akom sa týkajú článku 2 ods. 3 a článku 31 štvrtej smernice

40      Treba konštatovať, že svojou prvou a druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 2 ods. 3 a článok 31 štvrtej smernice majú vykladať v tom zmysle, že bránia praxi daňovej správy členského štátu spochybňujúcej účtovné doklady spoločnosti z dôvodu, že sa odchyľujú od zásad úplnosti a nezávislosti účtovných období obsiahnutých v právnych predpisoch tohto členského štátu, hoci všetky ostatné účtovné zásady stanovené v týchto predpisoch boli dodržané.

41      V tejto súvislosti treba pripomenúť, že hoci cieľom štvrtej smernice nie je stanoviť podmienky, za ktorých ročné účtovné závierky spoločností môžu alebo musia slúžiť ako základ na účel stanovenia základu dane a výšky daní daňovými orgánmi členských štátov, ako je daň z príjmov právnických osôb dotknutá vo veci samej, nie je vôbec vylúčené, že ročné účtovné závierky môžu členské štáty použiť ako referenčný základ na daňové účely (rozsudok zo 7. januára 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, bod 70). Okrem toho žiadne ustanovenie tejto smernice nezakazuje členským štátom na daňové účely korigovať účinky účtovných pravidiel uvedených v tejto smernici s cieľom určiť zdaniteľný zisk, ktorý sa približuje hospodárskej realite (rozsudok z 3. októbra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 28).

42      Treba tiež pripomenúť, že cieľom štvrtej smernice je zabezpečiť koordináciu vnútroštátnych ustanovení týkajúcich sa štruktúry a obsahu ročných účtovných závierok, ako aj správ o hospodárení a spôsobov oceňovania na účely ochrany spoločníkov a tretích osôb (rozsudky zo 7. januára 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, bod 69, a z 3. októbra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 29).

43      Štvrtá smernica zakladá tento cieľ koordinácie vnútroštátnych ustanovení týkajúcich sa obsahu ročných účtovných závierok na zásade verného a pravdivého obrazu, ktorej rešpektovanie je jej prvoradým cieľom (pozri v tomto zmysle uznesenie zo 6. marca 2014, Bloomsbury, C‑510/12, neuverejnené, EU:C:2014:154, bod 18 a citovanú judikatúru).

44      V tejto súvislosti štvrtá smernica vo svojom článku 2 ods. 3 stanovuje, že ročná účtovná závierka musí poskytovať verný a pravdivý obraz o aktívach a pasívach, finančnej situácii a zisku a strate spoločnosti.

45      Uplatnenie zásady verného a pravdivého obrazu sa v čo najväčšej možnej miere musí riadiť všeobecnými zásadami účtovníctva uvedenými v článku 31 štvrtej smernice (rozsudok z 15. júna 2017, Immo Chiaradia a Docteur De Bruyne, C‑444/16 a C‑445/16, EU:C:2017:465, bod 42).

46      Na základe týchto všeobecných zásad článok 31 ods. 1 písm. d) štvrtej smernice stanovuje, že sa musia zohľadniť všetky náklady a výnosy toho účtovného roka, na ktoré sa vzťahujú, bez ohľadu na dátum príjmu či platby týchto výnosov alebo nákladov.

47      Článok 31 ods. 2 tej istej smernice však stanovuje, že odchýlky od týchto všeobecných zásad sa povoľujú iba vo výnimočných prípadoch a spresňuje, že ak sa tieto odchýlky používajú, musia sa vysvetliť v poznámkach s udaním dôvodu, s uvedením vplyvu na stav aktív, pasív, finančnej situácie a zisku a straty.

48      Zo znenia ustanovení uvedených v bodoch 44 až 47 tohto rozsudku vyplýva, že v zásade sa vyžaduje dodržanie všetkých všeobecných zásad účtovníctva a že odchýlky z nich sú možné len výnimočne a musia byť uvedené v poznámkach ročnej účtovnej závierky. Vzhľadom na to, že úlohou ročnej účtovnej závierky je poskytnúť verný a pravdivý obraz o aktívach a pasívach, finančnej situácii a zisku a strate spoločnosti, cieľom takýchto odchýlok môže byť len zabezpečenie takéhoto verného a pravdivého obrazu vo výnimočných prípadoch, keď by tomu bránilo dodržiavanie jednej alebo viacerých všeobecných účtovných zásad.

49      Potreba dodržiavať všetky všeobecné zásady účtovníctva vyplýva okrem iného zo skutočnosti, že každá z týchto zásad sa týka osobitnej požiadavky spojenej so zaúčtovaním transakcií podnikov, ktorej porušenie je samo osebe, a aj keď sú dodržané všetky ostatné zásady, spôsobilé brániť tomu, aby ročné účtovné závierky poskytovali verný a pravdivý obraz o aktívach a pasívach, finančnej situácii, ako aj o zisku a strate dotknutej spoločnosti.

50      V tejto súvislosti maďarská vláda správne uvádza, že prvá a druhá otázka, tak ako ich formuloval vnútroštátny súd, vychádzajú z nesprávneho predpokladu, že hospodárske subjekty si môžu slobodne vybrať, ktorými všeobecnými zásadami účtovníctva sa budú riadiť, a teda nemusia dodržiavať všetky.

51      Okrem toho treba uviesť, podobne ako v podstate poznamenala aj talianska vláda, že so zásadami úplnosti a nezávislosti účtovných období možno manipulovať najmä v prípade transakcií riadených cieľom daňového plánovania, akými sú vopred uskutočnené zaúčtovanie zápornej položky v určitom účtovacom období alebo neskoršie zaúčtovanie kladnej položky na účely odkladu zdanenia. Takáto manipulácia, najmä pri zavádzaní dvojfázových systémov fakturácie obsahujúcich predbežnú fakturáciu, po ktorej nasleduje opravná fakturácia, akou je systém uplatňovaný vo veci samej, môže byť tiež vhodná na rozloženie výsledku dotknutého podniku na viacero zdaňovacích období s cieľom optimalizovať dane.

52      V prejednávanej veci zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že maďarská štátna pokladnica neutrpela škodu a nedomnievala sa, že by Marcas mala v úmysle dopustiť sa daňového podvodu. Pokiaľ ide o účtovný aspekt, nič to nemení na tom, že s výhradou overení, ktoré má vykonať vnútroštátny súd, ročná účtovná závierka spoločnosti Marcas neposkytla verný a pravdivý obraz, keďže za zdaniteľné obdobie roku 2013 sa nezúčtovala časť príjmov získaných z poplatkov.

53      Napokon zo spisu vôbec nevyplýva, čo však musí overiť vnútroštátny súd, že by Marcas v poznámkach ročnej účtovnej závierky uplatnila a zdokumentovala odchýlky zo zásad úplnosti a nezávislosti účtovných období.

54      Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú a druhú otázku odpovedať tak, že článok 2 ods. 3 a článok 31 štvrtej smernice sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia praxi daňovej správy členského štátu, ktorá spochybňuje účtovné doklady spoločnosti z dôvodu, že tieto účtovné doklady nerešpektujú zásady úplnosti a nezávislosti účtovných období, ktoré sú obsiahnuté v právnej úprave tohto členského štátu, hoci všetky ostatné účtovné zásady stanovené touto právnou úpravou sú dodržané, pokiaľ nerešpektovanie týchto zásad nie je výnimočnou odchýlkou potrebnou na dodržanie zásady verného a pravdivého obrazu, ktorá bola uvedená a riadne odôvodnená v poznámkach k ročnej účtovnej závierke s odkazom na vplyv tejto odchýlky na stav aktív, pasív, finančnú situáciu a zisk a stratu.

 O trovách

55      Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:

1.      Súdny dvor nemá právomoc odpovedať na prejudiciálne otázky, ktoré položil Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť, Maďarsko) rozhodnutím z 29. júna 2020, v rozsahu, v akom sa tieto otázky týkajú praxe daňovej správy členského štátu týkajúcej sa kontroly a sankcionovania daňových deliktov v oblasti dane z príjmov právnických osôb.

2.      Článok 2 ods. 3 a článok 31 štvrtej smernice Rady 78/660/EHS z 25. júla 1978 o ročnej účtovnej závierke niektorých typov spoločností, vychádzajúcej z článku [50 ods. 2 písm. g) ZFEÚ], zmenenej smernicou 2003/51/ES Európskeho parlamentu a Rady z 18. júna 2003, sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia praxi daňovej správy členského štátu, ktorá spochybňuje účtovné doklady spoločnosti z dôvodu, že tieto účtovné doklady nerešpektujú zásady úplnosti a nezávislosti účtovných období, ktoré sú obsiahnuté v právnej úprave tohto členského štátu, hoci všetky ostatné účtovné zásady stanovené touto právnou úpravou sú dodržané, pokiaľ nerešpektovanie týchto zásad nie je výnimočnou odchýlkou potrebnou na dodržanie zásady verného a pravdivého obrazu, ktorá bola uvedená a riadne odôvodnená v poznámkach k ročnej účtovnej závierke s odkazom na vplyv tejto odchýlky na stav aktív, pasív, finančnú situáciu a zisk a stratu.

Podpisy


*      Jazyk konania: maďarčina.