KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
WATHELET
ippreżentati fis-26 ta’ Ottubru 2016 (1)
Kawża C‑14/16
Euro Park Service, suċċessur fid-drittijiet u l-obbligi tal‑kumpannija Cairnbulg Nanteuil
vs
Ministre des finances et des comptes publics
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Conseil d’État (Franza)]
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni – Sistema fiskali komuni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it‑trasferimenti tal-attivi u l-iskambji tal-azzjonijiet li jirrigwardaw il‑kumpanniji ta’ Stati Membri differenti – Direttiva 90/434/KEE – Artikolu 11 – Evażjoni jew evitar tat-taxxa – Approvazzjoni minn qabel tal-amministrazzjoni fiskali – Libertà ta’ stabbiliment – Artikolu 49 TFUE”
I – Introduzzjoni
1. Din it-talba għal deċiżjoni preliminari tas-16 ta’ Diċembru 2015, ippreżentata fir-Reġistru tal-Qorti tal-Ġustizzja, fil-11 ta’ Jannar 2016, mill-Conseil d’État (Franza), tirrigwarda l-interpretazzjoni tal‑Artikolu 49 TFUE u tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal‑Kunsill 90/434/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it‑trasferimenti tal-attivi u l-iskambji tal-ishma li jirrigwardaw il‑kumpanniji ta’ Stati Membri differenti (2).
2. Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta’ kawża bejn il‑kumpannija rregolata mid-dritt Lussemburgiż Euro Park Service (iktar ’il quddiem “Euro Park”), suċċessur fid-drittijiet tal-kumpannija Franċiża SCI Cairnbulg Nanteuil (iktar ’il quddiem “SCI Cairnbulg Nanteuil”), u l-amministrazzjoni fiskali Franċiża (iktar ’il quddiem l‑“amministrazzjoni fiskali”) fir-rigward tal-impożizzjoni ta’ kontribuzzjonijiet supplimentari ta’ taxxa fuq il-kumpanniji u kontribuzzjoni addizzjonali fuq din it-taxxa, kif ukoll penalitajiet. Skont l-amministrazzjoni fiskali, din it-tassazzjoni u penalitajiet jirriżultaw mill-fatt, minn naħa, li SCI Cairnbulg Nanteuil ma kinitx talbet l-approvazzjoni ministerjali prevista mid-dritt Franċiż f’każ ta’ trasferimenti mwettqa għall-profitt ta’ kumpannija barranija, u min-naħa l-oħra, li fi kwalunkwe każ, din l-approvazzjoni ma kinitx tingħatalha ladarba x-xoljiment tagħha ma kienx iġġustifikat minn raġuni ekonomika iżda kellu skop ta’ evażjoni jew evitar tat-taxxa.
3. Il-qorti tar-rinviju tqis li, sabiex tiġi deċiża l-kawża quddiemha, huwa neċessarju li tkun taf b’mod partikolari, jekk l‑Artikolu 49 TFUE jipprekludix leġiżlazzjoni nazzjonali li, bil-għan li tiġġieled l-evażjoni u l-evitar tat-taxxa, tissuġġetta, b’mod sistematiku, il‑benefiċċju tas-sistema fiskali komuni applikabbli għall‑inkorporazzjonijiet u tranżazzjonijiet assimilati, għal proċedura ta’ approvazzjoni minn qabel f’dak li jikkonċerna biss it-trasferimenti magħmula lil persuni ġuridiċi barranin.
II – Il-kuntest ġuridiku
A – Id-dritt tal-Unjoni
4. L-Artikolu 49 TFUE (li kien l-Artikolu 43 TKE) huwa fformulat kif ġej:
“Fil-qafas tad-dispożizzjonijiet ta’ hawn taħt ir-restrizzjonijiet għal‑libertà ta’ l-istabbiliment ta’ ċittadini ta’ Stat Membru fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor, għandhom jiġu projbiti. Tali projbizzjoni għandha testendi ruħha wkoll għal restrizzjonijiet fuq l-istabbiliment ta’ aġenziji, fergħat u sussidjarji, minn ċittadini ta’ Stat Membru stabbiliti fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor.
[…]”
5. L-Artikolu 4 tad-Direttiva 90/434 jipprevedi dan li ġej:
“1. Inkorporazzjoni jew diviżjoni ma għandhom iwasslu għall-ebda tassazzjoni fuq il-profitt kapitali kkalkolat b’referenza għad-differenza bejn il-valuri reali ta’ l-attiv u l-passiv ittrasferiti u tal-valuri tagħhom għall-għanijiet tat-taxxa.
[…]”
6. L-Artikolu 11 tad-Direttiva 90/434 jipprevedi dan li ġej:
“1. Stat Membru jista’ jirrifjuta li japplika jew li jirtira l-benefiċċju tad‑dispożizzjonijiet fl-intier tagħhom jew f’parti minnhom tat-Titoli II, III u IV meta jidher li l-inkorporazzjoni, id-diviżjoni, it-trasferiment ta’ l-attiv jew l-iskambju ta’ ishma:
a) ikollu bħala l-għan immedjat tiegħu jew bħala wieħed mill‑għanijiet immedjati prinċipali tiegħu l-evażjoni tat-taxxa jew il‑ħarbien minnha [l-evitar tat-taxxa]; il-fatt li waħda mill-ħidmiet [mit-tranżazzjonijiet] riferiti fl-Artikolu 1 ma tiġix imwettqa għal raġunijiet kummerċjali validi bħalma huma l‑istrutturazzjoni mill-ġdid jew ir-razzjonalizzazzjoni ta’ l-attivitajiet tal-kumpanniji li jkunu qegħdin jieħdu sehem fil-ħidma [fit-tranżazzjoni] jista’ jikkostitwixxi preżunzjoni ta’ evażjoni mit-taxxa jew ħarbien [evażjoni] minnha bħala l-għan immedjat ewlieni tagħha jew wieħed mill-għanijiet immedjati ewliena tagħha;
[…]”
B – Id-dritt Franċiż
7. Id-dispożizzjonijiet rilevanti tal-Code général des impôts (kodiċi ġenerali tat-taxxi, iktar ’il quddiem is-“CGI”) fis-seħħ fi Franza fl-epoka tal-fatti inkwistjoni fil-kawża prinċipali huma s-segwenti.
8. L-Artikolu 210 tas-CGI jipprevedi kif ġej:
“1. Il-qligħ kapitali nett u l-profitti magħmula fuq l-elementi kollha tal‑attiv ittrasferit minħabba inkorporazzjoni ma humiex suġġetti għat‑taxxa fuq il-kumpanniji.
[…]
3. L-applikazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet hija suġġetta għall‑kundizzjoni li l-kumpannija assorbenti tintrabat, fl-att tal‑inkorporazzjoni, li tosserva l-provvedimenti segwenti:
[…]
b. Hija għandha tissostitwixxi lill-kumpannija assorbita għar-reintegrazzjoni tar-riżultati li t-teħid inkunsiderazzjoni tagħhom kien iddifferit għat-tassazzjoni ta’ din tal-aħħar;
ċ. Hija għandha tikkalkula l-qligħ magħmul ulterjorment waqt it‑trasferiment tal-kapital li mhux deprezzabbli li ġie ttrasferit lilha skont il-valur li kellu, mill-perspettiva fiskali, fl-iskritturi tal‑kumpannija assorbita;
d. Hija għandha tirreintegra fil-profitti taxxabbli tagħha l-qligħ magħmul mit-trasferiment ta’ beni deprezzabbli […]”.
9. L-Artikolu 210B(3) tas-CGI jipprovdi kif ġej:
“[…] L-approvazzjoni tingħata meta, ikkunsidrati l-elementi li huma l‑oġġett tat-trasferiment:
a. It-tranżazzjoni hija ġġustifikata minn raġuni ekonomika, riflessa b’mod partikolari fl-eżerċizzju mill-kumpannija benefiċjarja tat‑trasferiment ta’ attività awtonoma jew it-titjib tal-istrutturi, kif ukoll mill-assoċjazzjoni bejn il-partijiet;
b. It-tranżazzjoni ma għandhiex bħala għan prinċipali jew bħala wieħed mill-għanijiet prinċipali tagħha l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa;
ċ. Il-modalitajiet tat-tranżazzjoni jippermettu li jiżguraw it-tassazzjoni futura tal-qligħ li kien sospiż mit-tassazzjoni.”
10. Skont il-qorti tar-rinviju, l-Artikolu 210C tas-CGI jiżgura t‑traspożizzjoni fid-dritt intern tad-Direttiva 90/434. Dan l-artikolu jipprovdi kif ġej:
“1. Id-dispożizzjonijiet tal-Artikoli 210A u 210B japplikaw għat‑tranżazzjonijiet li fihom jipparteċipaw esklużivament persuni ġuridiċi jew korpi li jaqgħu taħt it-taxxa fuq il-kumpanniji.
2. Dawn id-dispożizzjonijiet ma japplikawx għal trasferimenti magħmula lil persuni ġuridiċi barranin minn persuni ġuridiċi Franċiżi ħlief jekk dawn it-trasferimenti kienu miftiehma minn qabel fil‑kundizzjonijiet previsti fil-Artikolu 210B(3).
[…]”
III – It-tilwima fil-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
11. Euro Park kienet l-unika assoċjata ta’ SCI Cairnbulg Nanteuil u s-suċċessur fid-drittijiet ta’ din tal-aħħar.
12. Fis-26 ta’ Novembru 2004, SCI Cairnbulg Nanteuil kienet is‑suġġett “ta’ tranżazzjoni ta’ xoljiment mingħajr likwidazzjoni […] minn u għal profitt tal-unika assoċjata tagħha […]” (3). F’din l‑okkażjoni, SCI Cairnbulg Nanteuil għażlet is-sistema speċjali ta’ inkorporazzjonijiet prevista fl-Artikoli 210 et seq tas-CGI. Konsegwentement, fir-rigward tas-sena fiskali li għalqet fis-26 ta’ Novembru 2004, hija ma ddikjaratx fit-taxxa fuq il-kumpannija, il-qligħ nett u l-profitti magħmula fuq l-attiv li hija kienet ittrasferit lil Euro Park.
13. Mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li dawn it-trasferimenti, ikkostitwiti minn beni immobbiljari, kienu vvalutati fil-valur nett kompatibbli tagħhom, jiġifieri EUR 9 387 700, fl-att notarili tad-19 ta’ April 2005 li permezz tiegħu seħħ it-trasferiment universali tal‑patrimonju ta’ SCI Cairnbulg Nanteuil lil Euro Park. Fl-istess ġurnata, din tal-aħħar ċediet dawn il-beni immobbiljari lill-kumpannija SCI IBC Ferrier għall-prezz ta’ EUR 15 776 600, korrispondenti għall‑valur tas-suq tagħhom fis-26 ta’ Novembru 2004.
14. Wara kontroll fiskali, l-amministrazzjoni fiskali kkontestat il‑benefiċċju mis-sistema speċjali ta’ inkorporazzjonijiet għall-profitt ta’ SCI Cairnbulg Nanteuil. Skont din l-amministrazzjoni, SCI Cairnbulg Nanteuil ma kinitx talbet l-approvazzjoni ministerjali prevista mis-CGI u din l-approvazzjoni bl-ebda mod ma setgħet tingħatalha għaliex it‑tranżazzjoni inkwistjoni ma setgħetx tkun iġġustifikata minn raġunijiet ekonomiċi iżda kellha skop ta’ evażjoni jew evitar tat-taxxa.
15. Konsegwentement, taxxi supplimentari u kontribuzzjonijiet addizzjonali tat-taxxa, flimkien mal-penalitajiet previsti fl‑Artikolu 1729 tas-CGI f’każ ta’ nuqqas volontarju, ġew imposti fuq Euro Park, suċċessur fid-drittijiet ta’ SCI Cairnbulg Nanteuil.
16. Euro Park talbet lit-Tribunal administratif de Paris (France) (qorti amministrattiva ta’ Pariġi (Franza)) tneħħi dawn it-taxxi u penalitajiet. Permezz ta’ sentenza tas-6 ta’ Lulju 2011, il-tribunal administratif de Paris ċaħdet din it‑talba. Permezz ta’ sentenza tal-11 ta’ April 2013, il-Cour d’appel de Paris (France) (qorti tal-appell ta’ Pariġi (Franza)) ikkonfermat is-sentenza tat-Tribunal administratif de Paris. Euro Park appellat fil-kassazzjoni quddiem il-Conseil d’État (Kunsill tal-Istat). F’dan il-kuntest, il-Conseil d’État iddeċieda li jissospendi l-proċeduri quddiemu u li jagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari segwenti:
“1. Meta leġiżlazzjoni nazzjonali ta’ Stat Membru tuża, fid-dritt nazzjonali, il-fakultà offruta mill-Artikolu 11(1) tad-Direttiva tal‑Kunsill N[90/434], hemm lok għal kontroll tal-atti adottati għall-implementazzjoni ta’ din il-fakultà fir‑rigward tad-dritt primarju tal-Unjoni […]?
2. Fil-każ ta’ risposta pożittiva għall-ewwel domanda, l‑istipulazzjonijiet tal-[…] Artikolu 49 [TFUE], għandhom jiġu interpretati bħala li jxekklu milli leġiżlazzjoni nazzjonali, bl-għan tal‑ġlieda kontra l-frodi [l-evażjoni] u l-evażjoni [evitar] fiskali[tat-taxxa], tissuġġetta l-benefiċċju tas‑sitema fiskali kommuni aplikabbli għall-mergers u operazzjonijiet [tranżazzjonijiet] assimilati għal proċedura ta’ qbil minn qabel f’dak li jikkonċerna biss it‑trasferimenti magħmula lil persuni ġuridiċi barranin bl-esklużjoni tat‑trasferimenti magħmul lil persuni ġuridiċi rregolati mid-dritt nazzjonali?”
IV – Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
17. Ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub minn Euro Park, mill-Gvern Franċiż kif ukoll mill-Kummissjoni Ewropea. Dawn għamlu wkoll osservazzjonijiet orali matul is-seduta li saret fis-7 ta’ Settembru 2016.
V – Analiżi
A – Osservazzjonijiet preliminari
18. Skont it-talba tal-Qorti tal-Ġustizzja, dawn il-konklużjonijiet ser ikunu ffokati fuq it-tieni domanda preliminari magħmula mill-qorti tar‑rinviju, li tqum biss fil-każ li l-ewwel domanda preliminari tingħata risposta pożittiva, jiġifieri li meta leġiżlazzjoni nazzjonali ta’ Stat Membru tuża fid-dritt intern il-fakultà mogħtija mill-Artikolu 11(1) tad‑Direttiva 90/434, hemm lok għal kontroll tal-atti adottati għall‑implementazzjoni ta’ din il-fakultà fir-rigward tad-dritt primarju tal-Unjoni.
19. Permezz tat-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 49 TFUE għandux ikun interpretat fis‑sens li jipprekludi li leġiżlazzjoni nazzjonali, bil-għan li tiġġieled kontra l-evażjoni u l-evitar tat-taxxa, tissuġġetta l-benefiċċju mis-sistema fiskali komuni applikabbli għall-inkorporazzjonijiet u tranżazzjonijiet assimilati, għal proċedura ta’ approvazzjoni minn qabel għat‑trasferimenti magħmula lil persuni ġuridiċi barranin minkejja li din il-proċedura ma tapplikax għat-trasferimenti magħmula lil persuna ġuridika nazzjonali.
20. Għandu jitfakkar li l-Artikolu 210C tas-CGI, li jipprovdi l‑proċedura kkontestata ta’ approvazzjoni minn qabel, jiżgura, skont il-qorti tar-rinviju u l-Gvern Franċiż, it-traspożizzjoni fid-dritt intern tad‑Direttiva 90/434.
21. Skont il-Gvern Franċiż, ma huwiex ikkontestat li l-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni hija kompatibbli mad-dispożizzjonijiet tad‑Direttiva 90/434.
22. Għall-kuntrarju Euro Park tqis li l-Artikolu 210C tas-CGI ma huwiex kompatibbli mal-Artikolu 11 tad-Direttiva 90/434 u l‑Kummissjoni tqis li l-istabbiliment ta’ proċedura ta’ approvazzjoni għal kull trasferiment minn kumpannija għal oħra fil‑kuntest ta’ inkorporazzjoni tmur kontra l-għan tad-Direttiva 90/434 kif jirriżulta mill-ewwel premessa tagħha. Proċedura ta’ approvazzjoni minn qabel tirrendi l-benefiċċju ta’ din id-direttiva illużjoni. Barra minn hekk, skont il-Kummissjoni, mit-talba għal deċiżjoni preliminari ma jirriżultax “sa fejn il-leġiżlazzjoni Franċiża tinkludi dispożizzjonijiet li jirrigwardaw modalitajiet ta’ applikazzjoni li għandhom natura suffiċjentement preċiża, ċara u prevedibbli li jippermettu lill-persuni taxxabbli li jkunu jafu d-drittijiet tagħhom u għalhekk li jissodisfaw il‑prinċipju ġenerali ta’ ċertezza legali”.
23. Konsegwentement, qabel nirrispondi għat-tieni domanda magħmula mill-qorti tar-rinviju li tirrigwarda l-Artikolu 49 TFUE, inqis, bħall-Kummissjoni, li għandha tiġi analizzata d‑Direttiva 90/434 u b’mod partikolari, l-Artikolu 11(1)(a) tagħha (4).
B – Id-Direttiva 90/434
24. Hija ġurisprudenza stabbilita li l-għan li trid tilħaq id‑Direttiva 90/434, kif jirriżulta mill-ewwel premessa tagħha (5), huwa li tistabbilixxi “regoli fiskali newtrali fir-rigward tal-kompetizzjoni sabiex tippermetti lill-impriżi jadattaw ruħhom għar-rekwiżiti tas-suq komuni, ikabbru l-produttività tagħhom u jsaħħu l-pożizzjoni kompetittiva tagħhom fuq livell internazzjonali. Din l-istess premessa tipprovdi wkoll li l-mergers, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti ta’ attiv u l-iskambju ta’ assi li jirrigwardaw kumpanniji ta’ Stati Membri differenti ma għandhomx ikunu ostakolati minn restrizzjonijiet, żvantaġġi jew distorsjonijiet partikolari li jirriżultaw mid-dispożizzjonijiet fiskali tal‑Istati Membri” (6). Fil-fatt, id-Direttiva 90/434 hija intiża sabiex “telimina l-ostakoli fiskali għall-operazzjonijiet [tranżazzjonijiet] ta’ ristrutturazzjoni transkonfinali ta’ impriżi billi tiżgura li eventwali żidiet fil-valur tal-azzjonijiet ma jiġux intaxxati qabel ma dawn iż-żidiet effettivament jimmaterjalizzaw” (7). “Għal dan il-għan, id-Direttiva 90/434 tipprovdi, b’mod partikolari, fl-Artikolu 4 tagħha, li l-merger jew id-diviżjoni ma għandhom iwasslu għal ebda impożizzjoni [tassazzjoni] fuq il-qligħ kapitali, li jiġi ddeterminat permezz tad-differenza bejn il-valur reali tal-elementi ta’ attiv u ta’ passiv ittrasferiti u l-valur fiskali tagħhom […]” (8).
25. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li, permezz tal‑Artikolu 11 tagħha, id-Direttiva 90/434 tagħti lill-Istati Membri riżerva ta’ kompetenza (9). Fil-fatt, “l-Artikolu 11(1)(a) [tad‑Direttiva 90/434] jawtorizza lill-Istati Membri ma japplikawx id‑dispożizzjonijiet kollha tal-imsemmija direttiva, jew uħud minnhom, inkluż il-vantaġġi fiskali […] [previsti fl-Artikolu 4 tad-Direttiva], jew li jirtiraw il-benefiċċju meta l-operazzjoni ta’ inkorporazzjoni, diviżjoni, trasferiment ta’ attiv jew skambju ta’ azzjoni, jkollha b’mod partikolari, bħala għan prinċipali jew bħala wieħed mill-għanijiet prinċipali tagħha l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa” (10).
26. L-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 jippreċiża, barra minn hekk, li l-fatt li t-tranżazzjoni ma tkunx saret għal raġunijiet ekonomiċi validi, bħar-ristrutturazzjoni jew ir-razzjonalizzazzjoni tal-attivitajiet tal-kumpanniji li jipparteċipaw fit-tranżazzjoni, jista’ jikkostitwixxi preżunzjoni li din it-tranżazzjoni għandha bħala għan prinċipali l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa (11).
27. Fil-punt 43 tas-sentenza tas-17 ta’ Lulju 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369), il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li [fl‑assenza ta’ dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni li jirregolaw “l‑implementazzjoni tal-preżunzjoni prevista fl-Artikolu 11(1)(a), huma l-Istati Membri li għandhom jiddeterminaw, fl-osservanza tal-prinċipju ta’ proporzjonalità, il-modalitajiet neċessarji għall-finijiet tal-applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni”.
28. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li l-istabbiliment ta’ regola li għandha portata ġenerali li teskludi awtomatikament ċerti kategoriji ta’ tranżazzjonijiet mill-vantaġġ fiskali jmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jiġi evitat l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa u jwassal sabiex jippreġudika l-għan li jrid jintlaħaq mid-Direttiva 90/434 (12). Fil‑fatt, hija ġurisprudenza stabbilita li sabiex jiġi vverifikat jekk it-tranżazzjoni għandhiex skopijiet ta’ evażjoni jew ta’ evitar tat-taxxa, l-Istati Membri, billi jittrasponu l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434, ma jistgħux sempliċement japplikaw kriterji ġenerali ddeterminati minn qabel, iżda għandhom jagħmlu, każ b’każ, eżami globali ta’ din il-kwistjoni (13).
C – Fuq l-applikazzjoni tal-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 f’dan il-każ
1. L-Artikolu 210B(3) u l-Artikolu 210C(2) tas-CGI – Il‑konformità tagħhom mal-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434
29. Skont l-Artikolu 210B(3) tas-CGI, l-approvazzjoni minn qabel prevista fl-Artikolu 210C(2) tas-CGI tingħata meta t-tranżazzjoni tissodisfa tliet kundizzjonijiet, jiġifieri, tkun iġġustifikata minn raġuni ekonomika, ma jkollhiex bħala għan prinċipali jew bħala wieħed mill‑għanijiet prinċipali tagħha l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa u li l‑modalitajiet tagħha jiżguraw tassazzjoni futura tal-qligħ sospiż mit‑tassazzjoni.
30. Il-Gvern Franċiż waqt is-seduta sostna l-fatt li l-approvazzjoni prevista fl-Artikolu 210C(2) tas-CGI ingħatat hekk kif it-tranżazzjoni inkwistjoni ssodisfat l-ewwel kundizzjoni prevista fl-Artikolu 210B(3) tas-CGI, jiġifieri li t-t-tranżazzjoni kienet iġġustifikata minn raġuni ekonomika. Skont il-Gvern Franċiż, waqt l-eżami tat-tranżazzjoni, l-amministrazzjoni fiskali ma setgħetx tivverifika biss ir-realtà ekonomika tagħha u mhux l‑opportunità ekonomika tagħha.
31. Fid-dawl tat-termini mhux ekwivoċi tal-Artikolu 210B(3) tas‑CGI li jeħtieġ b’mod ċar li jiġi ssodisfatti tliet kundizzjonijiet qabel ma tkun tista’ tingħata l-approvazzjoni, jiena ma nistax, mingħajr provi oħra, nieħu inkunsiderazzjoni dan l-argument tal-Gvern Franċiż.
32. Dan il-gvern isostni wkoll li l-leġiżlazzjoni Franċiża ma teħtieġx li l-approvazzjoni minn qabel ta’ tranżazzjoni transkonfinali, prevista mid-Direttiva 90/434, tkun minn qabel iżda biss li t-talba għall‑approvazzjoni tkun, jiġifieri, ippreżentata qabel it-twettiq tat-tranżazzjoni. Skont il-Gvern Franċiż, f’dawn il-kundizzjonijiet, it-tranżazzjoni inkwistjoni tista’ titwettaq qabel il-kisba tal-approvazzjoni permezz ta’ kundizzjoni sospensiva marbuta mal-kisba tagħha. Konsegwentement, il-Gvern Franċiż iqis li din is-sistema iktar donnha sistema dikjaratorja milli sistema ta’ awtorizzazzjoni.
33. Minbarra li tali kundizzjoni sospensiva jidhirli li hija b’mod konkret mhux prattika u inkompatibbli mar-realtà ekonomika tat-tranżazzjonijiet previsti mid-Direttiva 90/434 (14), nirrileva fuq kollox li l-Artikolu 210C(2) tas-CGI jipprovdi espliċitament li d‑dispożizzjonijiet tal-Artikoli 210A u 210B tas-CGI ma japplikawx għal trasferimenti magħmula lil persuni ġuridiċi barranin minn persuni ġuridiċi Franċiżi ħlief “jekk dawn it-trasferimenti kienu approvati minn qabel fil-kundizzjonijiet previsti fl-Artikolu 210B(3)” (15) tas-CGI (16). Konsegwentement, il-formulazzjoni tal-Artikolu 210C(2) tas-CGI tmur kontra l-argument tal-Gvern Franċiż.
34. Barra minn hekk, għandu jiġi rrilevat li l-Artikolu 11(1)(a) tad‑Direttiva 90/434 jawtorizza l-Istati Membri li ma japplikawx id‑dispożizzjonijiet tad-Direttiva 90/434 b’kundizzjoni waħda, jiġifieri li tranżazzjoni prevista minn din id-direttiva “ikollu bħala l-għan immedjat tiegħu jew bħala wieħed mill għanijiet immedjati prinċipali tiegħu l-evażjoni tat-taxxa jew il ħarbien minnha [l-evitar tat-taxxa]” (17). Bħall-Kummissjoni, inqis li mill-kumplament tal-paragrafu 1(a) tal-imsemmi artikolu jirriżulta li jekk il-fatt li t-tranżazzjoni inkwistjoni ma ssirx għal raġunijiet ekonomiċi validi jista’ jikkostitwixxi preżunzjoni li din it-tranżazzjoni għandha bħala għan prinċipali jew bħala wieħed mill-għanijiet prinċipali tagħha l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa, l-assenza ta’ raġunijiet ekonomiċi validi ma tikkostitwixxix ġustifikazzjoni indipendenti u supplimentari li tippermetti n-nuqqas ta’ applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tad‑Direttiva 90/434 (18).
35. Minn dan isegwi li permezz tal-ewwel u t-tieni kundizzjoni tiegħu l‑Artikolu 210B(3) tas-CGI jiddeduċi żewġ kundizzjonijiet tal-element wieħed previst mill-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 u għalhekk, jestendi l-kamp ta’ applikazzjoni tar-riżerva ta’ kompetenza lil hinn minn dak previst minn din id-dispożizzjoni.
36. Barra minn hekk, it-tielet kundizzjoni prevista mill‑Artikolu 210B(3) tas-CGI (19), li lanqas ma hija prevista mill‑Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 (20), ma tistax tkun iġġustifikata mill-ġlieda kontra l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa (21) kif jippretendi l-Gvern Franċiż, għaliex dan l-għan diġà huwa previst b’mod espliċitu mit-tieni kundizzjoni fl-Artikolu 210B(3) tas-CGI.
37. Fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, il-Gvern Franċiż iqis li d-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni jipprevedu mhux biss il-ġlieda kontra l-evażjoni u l-evitar tat-taxxa iżda wkoll is-salvagwardja ta’ tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri.
38. Ma naħsibx li dan l-argument jista’ jiġi aċċettat.
39. Fil-fatt, minkejja li huwa minnu li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li t-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri jista’ jiġi aċċettat bħala ġustifikazzjoni ta’ restrizzjoni għal libertajiet fundamentali, meta b’mod partikolari, is-sistema inkwistjoni hija intiża sabiex tipprevjeni l-aġir li għandu natura li jikkomprometti d-dritt ta’ Stat Membru li jeżerċita l-kompetenza fiskali tiegħu fir-rigward tal‑attivitajiet imwettqa fit-territorju tiegħu (22), it-tielet kundizzjoni tal‑Artikolu 210B(3) tas-CGI ma tistax tkun iġġustifikata minn dan l‑għan għaliex it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l‑Istati Membri huwa żgurat mid-Direttiva 90/434 innifisha u l‑ġurisprudenza f’dan il-qasam.
40. Fil-fatt, huwa paċifiku li l-Artikolu 4(1) tad-Direttiva 90/434 ma jwassalx għall-eżenzjoni definittiva tal-qligħ marbut mal-attività mwettqa. Din id-dispożizzjoni tipprovdi biss differiment tat-tassazzjoni tal-qligħ marbut mal-attività mwettqa sat-twettiq effettiv tagħha. Skont ir-raba’ premessa tad-Direttiva 90/434 (23), is-sistema fiskali li hija tistabilixxi, tevita tassazzjoni fl-okkażjoni ta’ tranżazzjonijiet li hija ssemmi u “fl-istess ħin tissalvagwarda l-interessi finanzjarji ta’ l-Istat tal-kumpannija trasferitur jew ta’ dik miksuba”. Nirrileva li, fil-punt 28 tal-kawża li tat lok għas-sentenza tad-19 ta’ Diċembru 2012, 3D I (C‑207/11, EU:C:2012:818), il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li “jirriżulta mir-raba’ u s-sitt premessa ta’ din id-direttiva li din tistabbilixxi biss sistema ta’ differiment ta’ tassazzjoni tal-profitt kapitali relatat mal-beni ttrasferiti, li, filwaqt li jiġi evitat li t-trasferiment ta’ attività jagħti lok minnu nnifsu għal tassazzjoni, iħares l-intressi finanzjarji tal-Istat tal-kumpannija li tittrasferixxi billi jiżgura t-tassazzjoni ta’ dan il-profitt kapitali fil-mument tad-disponibbiltà effettiva tiegħu”.
41. Għall-kuntrarju, it-tielet kundizzjoni prevista fl‑Artikolu 210B(3) tas-CGI tista’ tiżgura l-irkupru tat-taxxi fil‑mument tat-twettiq effettiv tal-qligħ kapitali (24). Issa, minbarra l-fatt li dan l-għan ma huwiex previst mir-riżerva ta’ kompetenza prevista fl-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 u jikkostitwixxi għalhekk rekwiżit supplimentari li jestendi l-portata tar‑riżerva ta’ kompetenza prevista minn din id-dispożizzjoni, għandu jiġi enfasizzat li l-irkupru tat-taxxi jista’ jkun żgurat b’mezzi oħra minbarra din il-proċedura ta’ approvazzjoni minn qabel, jiġifieri b’mod partikolari, l-użu tad-Direttiva tal-Kunsill 2010/24/UE, tas-16 ta’ Marzu 2010, dwar l-assistenza reċiproka għall-irkupru ta’ talbiet relatati ma’ taxxi, dazji u miżuri oħra (25).
42. Bħala konklużjoni, leġiżlazzjoni nazzjonali bħal dik fil-kawża prinċipali testendi l-kundizzjonijiet li għalihom l-Artikolu 11(1)(a) tad‑Direttiva 90/434 jissuġġetta l-fakultà tal-Istati Membri li jirrifjutaw li japplikaw għat-tranżazzjonijiet previsti mid-Direttiva 90/434 il‑vantaġġi fiskali li hija tipprovdi.
2. L-istabbiliment ta’ preżunzjoni ġenerali ta’ evażjoni jew evitar tat-taxxa
43. Mill-fajl quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni, u b’mod partikolari l-Artikolu 210B(3) u l‑Artikolu 210C(2) tas-CGI jipprovdu għal kull tranżazzjoni ta’ inkorporazzjoni transkonfinali proċedura ta’ approvazzjoni minn qabel li teħtieġ b’mod sistematiku u inkundizzjonat li tinġab prova li t-tranżazzjoni inkwistjoni hija ġġustifikata minn raġuni ekonomika u li ma għandhiex bħala għan prinċipali jew bħala wieħed mill-għanijiet prinċipali tagħha l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa mingħajr il-ħtieġa li l-amministrazzjoni tipproduċi prova bażika tal-assenza ta’ raġunijiet ekonomiċi jew indizji ta’ evażjoni jew evitar tat-taxxa (26).
44. Jiena nikkonstata li, billi tissuġġetta l-benefiċċju tat-tranżazzjonijiet ta’ inkorporazzjoni transkonfinali mis-sistema fiskali prevista mid-Direttiva 90/434 għal tali proċedura ta’ approvazzjoni minn qabel, il-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni tistabbilixxi preżunzjoni ġenerali ta’ evażjoni jew ta’ evitar tat-taxxa.
45. Issa, barra li l-Qorti tal-Ġustizzja qatt ma aċċettat il-fatt li l‑ġustifikazzjoni ta’ restrizzjoni ta’ waħda mil-libertajiet fundamentali ggarantiti mit-Trattat minħabba l-ħtieġa tal-ġlieda kontra l-evażjoni jew l‑evitar tat-taxxa żoni fiskali tista’ tirriżulta minn preżunzjoni ġenerali ta’ frodi jew abbuż (27), l-istabbiliment ta’ tali preżunzjoni jidhirli li jikser b’mod ċar il-prinċipju ta’ proporzjonalità. Fil-fatt, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal‑Ġustizzja jirriżulta li “tista’ titqies bħala li ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jiġu evitati l-frodi [evażjoni] u l-evażjoni fiskali [evitar tat-taxxa] leġiżlazzjoni li tkun ibbażata fuq eżami tal-elementi oġġettivi u verifikabbli sabiex jiġi ddeterminat jekk tranżazzjoni għandhiex in‑natura ta’ skema purament artifiċjali b’finijiet biss fiskali u li, f’kull każ fejn l-eżistenza ta’ tali skema ma tistax tiġi eskluża, tqiegħed lill‑kontribwent, mingħajr ma tissuġġettah għal restrizzjonijiet amministrattivi eċċessivi, f’pożizzjoni li jipproduċi elementi dwar ir‑raġunijiet kummerċjali possibbli li għalihom din it-tranżazzjoni tkun ġiet konkluża” (28). Mill-kunsiderazzjoni preċedenti jirriżulta li leġiżlazzjoni ma tistax timponi fuq il-persuna taxxabbli li tiġġustifika b’mod sistematiku r-realtà u l-ġenwinità ta’ tranżazzjoni, mingħajr il‑ħtieġa li l-amministrazzjoni tipproduċi prova bażika ta’ evażjoni jew evitar tat-taxxa (29). Għalkemm il-proċedura ta’ approvazzjoni minn qabel hija ċertament xierqa għall-ġlieda kontra l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa prevista fl-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 (30), hija tfixkel l‑istruttura ta’ din id-dispożizzjoni u tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq l-għan previst.
46. Fil-fatt, l-istabbiliment ta’ preżunzjoni bħal dik inkwistjoni fil‑kawża prinċipali tissuġġetta b’mod sistematiku u minn qabel kull tranżazzjoni ta’ inkorporazzjoni transkonfinali għal restrizzjonijiet amministrattivi sinjifikattivi, anki fl-assenza tal-inqas indizju ta’ evażjoni jew evitar tat-taxxa. Tali preżunzjoni tmur, għalhekk, kontra l-għan tad‑Direttiva 90/434, li skont l-ewwel premessa tagħha, hija intiża sabiex tnaqqas l-ostakoli għall-inkorporazzjonijiet, diviżjonijiet, trasferimenti tal-attiv u skambji ta’ azzjonijiet li jirrigwardaw kumpanniji fi Stati Membri differenti li jirriżultaw mid-dispożizzjonijiet fiskali tal-Istati Membri (31).
D – Fuq is-sentenza Pelati
47. Il-Gvern Franċiż jqis li, fis-sentenza tat-18 ta’ Ottubru 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, punt 32), l-eżistenza ta’ proċedura amministrattiva minn qabel intiża sabiex teżamina l‑eliġibbiltà għall-vantaġġi tad-Direttiva 90/434 ma kinitx ikkritikata fid-dawl tad-dritt tal-Unjoni ħlief dwar il-punt tat-tluq mit-terminu tat‑talba għal approvazzjoni li ma kinitx magħrufa minn qabel mill‑persuna taxxabbli li tapplika (32).
48. Huwa eżatt li, fis-sentenza tat-18 ta’ Ottubru 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, punt 37), il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li ma hijiex kontra d-Direttiva 90/434 leġiżlazzjoni bħal dik inkwistjoni “li tissuġġetta l-għoti ta’ vantaġġi fiskali applikabbli għal tranżazzjoni ta’ diviżjoni f’konformità mad-dispożizzjonijiet ta’ din id-direttiva għall-kundizzjoni li t-talba marbuta ma’ din it-tranżazzjoni titressaq f’terminu stabbilit” u fdat lill-qorti tar-rinviju d-dmir li tivverifika jekk il-modalitajiet u, b’mod iktar partikolari, il-punt tat-tluq tat-terminu ta’ tressiq tat-talba inkwistjoni jkunux konformi mal-prinċipju ta’ effettività.
49. Madankollu jiena ma naħsibx li f’din is-sentenza tat-18 ta’ Ottubru 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639), wieħed jista’ jsib l‑argumenti li l-Gvern Franċiż silet minnha għal din il-kawża. Fil-fatt, f’din il-kawża, ir-rifjut tal-amministrazzjoni fiskali Slovena li tagħti l-vantaġġi fiskali previsti mid-Direttiva 90/434 kien ibbażat biss fuq il-fatt li t-talba għal awtorizzazzjoni minn qabel ma saritx fit-terminu previst mil‑leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni.
50. F’din il-kawża ma hemm l-ebda kwistjoni dwar il-kundizzjonijiet tal-mertu, li barra minn hekk lanqas ma huma deskritti fis-sentenza. Il‑Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li s-sempliċi fatt li tiġi prevista proċedura ta’ awtorizzazzjoni minn qabel ma kinitx tmur kontra d‑Direttiva 90/434 u kkonċentrat l-analiżi tagħha fuq il-konformità tad‑dispożizzjonijiet dwar it-terminu ta’ tressiq tat-talba mal‑prinċipju ta’ effettività.
51. F’din il-kawża, dak li jidher li jista’ jiġi kkritikat, ma huwiex l-eżistenza fiha nnifisha ta’ proċedura ta’ approvazzjoni minn qabel iżda l‑kundizzjonijiet tal-mertu u tal-prova meħtieġa sabiex tinkiseb din l‑awtorizzazzjoni u b’mod iktar partikolari, il-konformità tagħhom mal‑prinċipju ta’ proporzjonalità, li barra minn hekk ma kinitx ikkontestata fis-sentenza tat-18 ta’ Ottubru 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639).
52. Barra minn hekk, mis-sentenza tat-18 ta’ Ottubru 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, punt 36), jirriżulta li l-modalitajiet ta’ implementazzjoni ta’ proċedura ta’ approvazzjoni minn qabel għandhom ikunu suffiċjentement preċiżi, ċari u prevedibbli sabiex jippermettu lil persuni taxxabbli li jkunu jafu d-drittijiet tagħhom u jiżguraw li dawn tal-aħħar ikunu f’pożizzjoni li jibbenefikaw mill‑vantaġġi fiskali previsti mid-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 90/434.
53. F’dan ir-rigward, billi rrileva li, matul l-2015, it-talbiet kollha għall-approvazzjoni skont l-Artikolu 210B tas-CGI kienu suġġetti għall-ftehim tal-amministrazzjoni fiskali, il-Gvern Franċiż qies li l-istabbiliment ta’ proċedura ta’ approvazzjoni fil-bidu jiżgura ċertezza legali ikbar għall-kumpannija benefiċjarja, peress li l‑kriterji sabiex tibbenefika mill-approvazzjoni huma ċari, preċiżi u prevedibbli.
54. Għall-kuntrarju, Euro Park tenfasizza li “[l]-kisba tal‑approvazzjoni ma hija limitata bl-ebda terminu. Barra minn hekk, is‑silenzju miżmum mill-amministrazzjoni fiskali għal erba’ xhur jikkostitwixxi deċiżjoni impliċita ta’ rifjut li tista’ tkun ikkontestata quddiem il-qorti tat-taxxa”. Euro Park żiedet li “it-termini ta’ trattament tat-talba għal approvazzjoni huma manifestament inkompatibbli mal‑kummerċ”.
55. Fl-opinjoni tiegħi, il-leġiżlazzjoni Franċiża ma tipprovdix modalitajiet ta’ applikazzjoni li għandhom natura preċiża, ċara u prevedibbli li tippermetti lill-persuni taxxabbli jkunu jafu d-drittijiet tagħhom u għalhekk li jissodisfaw il-prinċipju ġenerali ta’ dritt ta’ ċertezza legali.
56. Fil-fatt, waqt is-seduta tas-7 ta’ Settembru 2016, il-Gvern Franċiż ikkonferma l-fatt li l-kundizzjonijiet ta’ applikazzjoni tal-proċedura ta’ approvazzjoni inkwistjoni kienu biss deskritti fil-qosor fl-Artikolu 210B tas-CGI filwaqt li żied li t-termini ta’ dawn il-kundizzjonijiet huma aċċessibbli fuq is-sit tal-internet tal-amministrazzjoni fiskali kif ukoll fil-kummentarji pubbliċi tal-amministrazzjoni fiskali li jistgħu jiġu kkontestati fil-konfront tal-amministrazzjoni Franċiża.
57. Ma’ dan jiżdied il-fatt li d-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 210B(3) tas-CGI u tal-Artikolu 210C(2) tas-CGI ma jaqblux (33), skont il-Gvern Franċiż stess, mal-“prattika” adottata mill-amministrazzjoni Franċiża f’dan il-qasam, li huwa fih innifsu suffiċjenti sabiex joħloq inċertezza dwar il-modalitajiet ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 11(1)(a) tad‑Direttiva 90/434 fi Franza. Dawn il-modalitajiet ma jidhirlix li huma suffiċjentement preċiżi, ċari u prevedibbli sabiex jippermettu lill‑persuni taxxabbli jkunu jafu d-drittijiet tagħhom iktar u iktar peress li uħud minnhom jistgħu jinbidlu fid-diskrezzjoni tal-amministrazzjoni fiskali.
58. Għandu jiġi rrilevat ukoll li l-istatistika msemmija mill-Gvern Franċiż tirrigwarda biss l-2015 filwaqt li t-tranżazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali twettqet fl-2004 u li, fis-seduta, il-Gvern Franċiż ma seta’ jagħti statistika għal ebda sena oħra.
59. Fir-rigward tat-termini applikabbli għal proċedura ta’ approvazzjoni, il-Gvern Franċiż iddikjara, wara mistoqsijiet magħmula mill-Qorti tal-Ġustizzja waqt is-seduta, li, b’applikazzjoni ta’ digriet (mhux iċċitat), deċiżjoni ta’ rifjut hija dejjem motivata, iżda wkoll ikkonferma li l-iżvolġiment ta’ terminu ta’ erba’ xhur mingħajr risposta min-naħa tal-amministrazzjoni fiskali għal talba ta’ approvazzjoni minn qabel hija ekwivalenti għal deċiżjoni impliċita ta’ rifjut, li f’dan il‑każ, ma hijiex motivata ħlief jekk issir talba mill-persuna taxxabbli.
60. Fl-opinjoni tiegħi, dawn l-elementi ma jaqgħux fil-għan tad‑Direttiva 90/434 previst fl-ewwel premessa tiegħu li jipprovdi li t-tranżazzjonijiet previsti minnha ma għandhomx ikunu ostakolati minn restrizzjonijiet, żvantaġġi jew distorsjonijiet partikolari li jirriżultaw mid-dispożizzjonijiet fiskali tal-Istati Membri.
61. F’dawn iċ-ċirkustanzi u fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, b’mod partikolari dwar il-prinċipji ta’ proporzjonalità, ta’ ċertezza legali u ta’ effettività, inqis li l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 jipprekludi li leġiżlazzjoni nazzjonali, bil-għan li tiġġieled kontra l-evażjoni u l-evitar tat-taxxa, tissuġġetta l-benefiċċju mis‑sistema fiskali komuni applikabbli għall-inkorporazzjonijiet u tranżazzjonijiet assimilati għal proċedura ta’ approvazzjoni minn qabel bħal dik inkwistjoni, limitatament għat-trasferimenti magħmula lil persuni ġuridiċi barranin, bl-esklużjoni ta’ trasferimenti magħmula lil persuni ġuridiċi rregolati mid-dritt nazzjonali.
E – Fuq l-eżistenza ta’ restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment
62. Hija ġurisprudenza stabbilita li l-Artikolu 49 TFUE jimponi t‑tneħħija tar-restrizzjonijiet fuq il-libertà ta’ stabbiliment. Minkejja li, skont il-kliem tagħhom, id-dispożizzjonijiet tat-Trattat relatati mal‑libertà ta’ stabbiliment huma intiżi li jiżguraw il-benefiċċju tat‑trattament nazzjonali fl-Istat Membru ospitanti, dawn jipprekludu xorta waħda li l-Istat Membru ta’ oriġini jostakola l-istabbiliment fi Stat Membru ieħor ta’ wieħed miċ-ċittadini tiegħu jew ta’ kumpannija kkostitwita skont il-leġiżlazzjoni tiegħu (34).
63. Hija wkoll ġurisprudenza stabbilita, li l-miżuri kollha li jipprojbixxu, jimpedixxu jew jirrendu inqas attraenti l-eżerċizzju tal‑libertà ta’ stabbiliment għandhom jitqiesu bħala restrizzjonijiet għal din il-libertà (35).
64. Il-Gvern Franċiż jammetti li l-leġiżlazzjoni inkwistjoni tikkostitwixxi restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment peress li tagħti trattament inqas favorevoli lit-tranżazzjonijiet ta’ inkorporazzjoni, diviżjoni, trasferiment ta’ attiv jew skambji ta’ azzjonijiet imwettqa bejn kumpanniji ta’ Stati Membri differenti meta mqabbla mal-istess tranżazzjonijiet li jsiru bejn żewġ kumpanniji Franċiżi.
65. Jiena naħseb ukoll li l-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni, billi tissuġġetta l-benefiċċju mis-sistema fiskali komuni applikabbli għall‑inkorporazzjonijiet u għat-tranżazzjonijiet assimilati għal proċedura ta’ approvazzjoni minn qabel għal dak li jirrigwarda it-trasferimenti biss magħmula lil persuni ġuridiċi barranin, bl-esklużjoni ta’ trasferimenti magħmula lil persuni ġuridiċi rregolati mid-dritt nazzjonali, tostakola l-libertà ta’ stabbiliment tal-kumpanniji Franċiżi li jixtiequ jwettqu tranżazzjonijiet transkonfinali.
66. Fil-fatt, sabiex jingħata l-benefiċċju tas-sistema speċjali tat‑taxxa, it-trasferiment magħmul minn persuna ġuridika rregolata mid-dritt Franċiż lil persuna ġuridika barranija jsir inqas attraenti, peress li huwa suġġett għal kundizzjoni supplimentari, jiġifieri l-approvazzjoni minn qabel tal-amministrazzjoni fiskali, proċedura li timponi fuqhom li jwaqqgħu l-preżunzjoni ġenerali ta’ evitar tat-taxxa (36).
67. Konsegwentement, l-Artikolu 210B(3) tas-CGI u l‑Artikolu 210C(2) tas-CGI jistabbilixxu differenza ta’ trattament għat-tranżazzjonijiet transkonfinali li għandha natura dissważiva għall‑kumpanniji Franċiżi li jagħmlu użu mil-libertà ta’ stabbiliment tagħhom.
F – Fuq il-ġustifikazzjoni
68. Għad irid jiġi eżaminat jekk din ir-restrizzjoni tistax tiġi ġġustifikata fid-dawl tad-dispożizzjonijiet tat-Trattat FUE.
69. Minn ġurisprudenza ferm stabbilita jirriżulta li l-miżuri nazzjonali li jistgħu jfixklu jew jirrendu inqas attraenti l-eżerċizzju tal‑libertajiet fundamentali żgurati mit-Trattat jistgħu madankollu jkunu ammessi bil-kundizzjoni li jkollhom għan ta’ interess pubbliku, li jkunu adegwati sabiex jiżguraw li jintlaħaq l-għan tagħhom, u li ma jeċċedux dak li huwa neċessarju sabiex dan jintlaħaq (37).
70. Madankollu, hemm lok li jitfakkar li skont ġurisprudenza stabbilita, l-għan tal-ġlieda kontra l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa (38) jista’ jiġġustifika miżura li tirrestrinġi l-eżerċizzju tal-libertajiet fundamentali ggarantiti mit-Trattat.
71. Madankollu għandu jkun ivverifikat jekk il-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex tilħaq dawn l-għanijiet.
72. Għal din l-analiżi, nitlaq mill-prinċipju li l-għan tal-ġlieda kontra l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa previst fl-Artikolu 11(1)(a) tad‑Direttiva 90/434 jirrifletti l-prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni li jipprojbixxi l-abbuż ta’ dritt. Konsegwentement, inqis li dan l‑għan għandu l-istess portata meta jiġi nvokat b’applikazzjoni tal‑Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 jew bħala ġustifikazzjoni ta’ eċċezzjoni tad-dritt primarju, b’mod partikolari l-Artikolu 49 TFUE.
73. Nirrileva wkoll li waqt is-seduta tas-7 ta’ Settembru 2016, il‑Gvern Franċiż osserva li minn artikulazzjoni bejn il-punt 45 tas‑sentenza tas-26 ta’ Settembru 2000, Il-Kummissjoni vs Il-Belġju (C ‑478/98, EU:C:2000:497) u l-punt 44 tas-sentenza tas-17 ta’ Lulju 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369) jirriżulta li l-Qorti tal-Ġustizzja tifhem bl-istess mod il-kunċett ta’ preżunzjoni ġenerali ta’ frodi meta hija teżamina l-kompatibbiltà ta’ leġiżlazzjoni nazzjonali mad-dritt primarju, b’mod partikolari l-Artikolu 49 TFUE u l‑Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434.
74. Konsegwentement, il-kunsiderazzjonijiet li jiena għamilt f’dawn il-konklużjonijiet dwar il-proporzjonalità tas-sistema ta’ approvazzjoni minn qabel inkwistjoni u l-preżunzjoni ġenerali ta’ evażjoni u evitar tat-taxxa li hija tistabilixxi japplikaw mutatis mutandis għall-analiżi tas‑sistema ta’ approvazzjoni fir-rigward tal-Artikolu 49 TFUE, li għalhekk għall-istess raġunijiet bħall-Artikolu 11(1)(a) tad‑Direttiva 90/434, jipprekludi sistema ta’ approvazzjoni minn qabel bħal dik inkwistjoni.
VI – Konklużjoni
75. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nistieden lill-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej għat-tieni domanda preliminari mressqa mill-Conseil d’État:
L-Artikolu 49 TFUE u l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva tal-Kunsill 90/434/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat‑tassazzjoni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it‑trasferimenti tal-attivi u l-iskambji tal-ishma li jirrigwardaw il‑kumpanniji ta’ Stati Membri differenti, jipprekludu li leġiżlazzjoni nazzjonali, li bil-għan li tiġġieled kontra l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa, tissuġġetta l-benefiċċju mis-sistema fiskali komuni applikabbli għall‑inkorporazzjonijiet u għat-tranżazzjonijiet assimilati, għal proċedura ta’ approvazzjoni minn qabel bħal din inkwistjoni, li tapplika biss għat-trasferimenti magħmula lil persuni ġuridiċi barranin bl‑esklużjoni ta’ trasferimenti magħmula lil persuni ġuridiċi rregolati mid-dritt nazzjonali u timponi b’mod sistematiku fuq il-persuna taxxabbli, li tiġġustifika r-realtà u l-ġenwinità ta’ tranżazzjoni, anki fl-assenza tal‑inqas indizju ta’ evażjoni jew evitar tat-taxxa.