TEISINGUMO TEISMO (ketvirtoji kolegija) SPRENDIMAS

2018 m. lapkričio 29 d.(*)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 314 straipsnis – 316 straipsnis – 322 straipsnis – Specialios schemos, taikomos meno kūriniams – Maržos apmokestinimo schema – Apmokestinamieji prekybininkai – Meno kūrinių tiekimas, kurį atlieka autorius ar jo teisių perėmėjai – Sandoriai Bendrijos viduje – Nacionalinių mokesčių institucijų atsisakymas suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę pasirinkti taikyti maržos apmokestinimo schemą – Taikymo sąlygos – Teisė į pirkimo mokesčio atskaitą – Meno kūriniai, kolekcionavimo objektai ir antikvariniai daiktai“

Byloje C‑264/17

Dėl Finanzgericht Münster (Miunsterio finansų teismas, Vokietija) 2017 m. gegužės 11 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2017 m. gegužės 17 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje

Harry Mensing

prieš

Finanzamt Hamm

TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija)

kurį sudaro septintosios kolegijos pirmininkas T. von Danwitz, einantis ketvirtosios kolegijos pirmininko pareigas, teisėjai K. Jürimäe, C. Lycourgos, E. Juhász ir C. Vajda (pranešėjas),

generalinis advokatas M. Szpunar,

posėdžio sekretorė R. Şereş, administratorė,

atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2018 m. birželio 14 d. posėdžiui,

išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:

–        H. Mensing, atstovaujamo Rechtsanwalt O.-G. Lippross ir apskaitos eksperto H. Portheine,

–        Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir R. Kanitz,

–        Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios, F. Clotuche-Duvieusart, M. Wasmeier ir R. Lyal,

susipažinęs su 2018 m. rugsėjo 13 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,

priima šį

Sprendimą

1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 316 straipsnio 1 dalies b punkto ir 322 straipsnio b punkto išaiškinimo.

2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant meno kūrinių pardavėjo H. Mensing ir Finanzamt Hamm (Hamo mokesčių inspekcija, Vokietija) ginčą dėl šios atsisakymo leisti taikyti maržos apmokestinimo schemą meno kūrinių, kuriuos ieškovas pagrindinėje byloje įsigijo kitose valstybėse narėse, tiekimui.

 Teisinis pagrindas

 Sąjungos teisė

3        PVM direktyvos 4, 7 ir 51 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:

„(4)      Daroma prielaida, kad pasiekus tikslą sukurti vidaus rinką valstybėse narėse bus taikomi tokie apyvartos mokesčius reglamentuojantys teisės aktai, kurie neiškraipo konkurencijos sąlygų ir netrukdo laisvai judėti prekėms ir paslaugoms. Dėl to reikalingas toks apyvartos mokesčius reglamentuojančių teisės aktų suderinimas naudojant pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistemą, kuris panaikins, kiek tai įmanoma, veiksnius, kurie gali iškreipti konkurencijos sąlygas nacionaliniu arba Bendrijos lygiu.

<…>

(7)      Net jeigu mokesčio tarifai ir neapmokestinimo atvejai nebus visiškai suderinti, taikant bendrą PVM sistemą turėtų būti sudarytos neutralios konkurencijos sąlygos, kuriomis kiekvienos valstybės narės teritorijoje panašioms prekėms ir paslaugoms taikomi vienodi mokesčiai nepriklausomai nuo gamybos ir paskirstymo grandinės ilgio.

<…>

(51)      Tikslinga patvirtinti Bendrijos apmokestinimo tvarką, taikytiną naudotoms prekėms, meno kūriniams, antikvariniams daiktams ir kolekcionavimo objektams, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo ir konkurencijos tarp apmokestinamųjų asmenų iškraipymo.“

4        Šios direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje nustatyta:

„Pagal bendros PVM sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nors daugelis sandorių vykdomi gamybos ir paskirstymo metu iki to etapo, kai skaičiuojamas mokestis.

Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.

Bendra PVM sistema taikoma visuose etapuose, įskaitant ir mažmeninę prekybą.“

5        Minėtos direktyvos 311 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Taikant šį skyrių ir nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų, vartojamos šios sąvokos:

<…>

2)      „meno kūriniai“ – IX priedo A dalyje išvard[y]ti daiktai;

<…>

5)      „apmokestinamasis prekybininkas“ – bet kuris apmokestinamasis asmuo, kuris vykdydamas savo ekonominę veiklą ir perpardavimo tikslu perka ar savo verslo tikslais naudoja, ar importuoja naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus, nepaisant to, ar tas apmokestinamasis asmuo veikia savo, ar kito asmens vardu pagal sutartį, kuria numatoma už pirkimą ar pardavimą mokėti komisinį atlyginimą;

<…>“

6        Tos pačios direktyvos 314 straipsnyje numatyta:

„Maržos apmokestinimo schema taikoma naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ar antikvarinių daiktų tiekimui, kurį atlieka apmokestinamasis prekybininkas, kai tas prekes jam Bendrijos viduje tiekė vienas iš šių asmenų:

a)      neapmokestinamasis asmuo;

b)      kitas apmokestinamasis asmuo, jei to kito apmokestinamojo asmens atliekamas prekių tiekimas neapmokestinamas pagal 136 straipsnį;

c)      kitas apmokestinamasis asmuo, jei to kito apmokestinamojo asmens atliekamam prekių tiekimui taikomas 282–292 straipsniuose numatytas smulkaus verslo įmonių atleidimas nuo PVM ir yra tiekiamas ilgalaikis turtas;

d)      kitas apmokestinamasis prekybininkas, jei to kito apmokestinamojo prekybininko atliekamas prekių tiekimas apmokestinamas PVM pagal šią maržos apmokestinimo schemą.“

7        PVM direktyvos 315 straipsnyje nustatyta:

„314 straipsnyje nurodyto prekių tiekimo apmokestinamoji vertė yra apmokestinamojo prekybininko pelno marža, atėmus pelno maržai tenkantį PVM.

Apmokestinamojo prekybininko pelno marža yra lygi apmokestinamojo prekybininko nustatytos prekių pardavimo kainos ir pirkimo kainos skirtumui.“

8        Šios direktyvos 316 straipsnyje numatyta:

„1.      Valstybės narės apmokestinamiesiems prekybininkams suteikia teisę pasirinktinai taikyti maržos apmokestinimo schemą šiems sandoriams:

a)      meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ir antikvarinių daiktų, kuriuos apmokestinamasis prekybininkas pats importavo, tiekimui;

b)      meno kūrinių, kuriuos apmokestinamajam prekybininkui tiekė jų autoriai arba jų teisių perėmėjai, tiekimui;

c)      meno kūrinių, kuriuos apmokestinamajam prekybininkui tiekė apmokestinamasis asmuo, kuris nėra apmokestinamasis prekybininkas, tiekimui, kai šiam tiekimui taikomas lengvatinis tarifas pagal 103 straipsnį.

2.      Valstybės narės nustato išsamias taisykles, kaip naudotis 1 dalyje nurodyta galimybe, kuri bet kuriuo atveju taikoma ne trumpiau kaip dvejus kalendorinius metus.“

9        Minėtos direktyvos 317 straipsnyje nustatyta:

„Jei apmokestinamasis prekybininkas naudojasi 316 straipsnyje nurodyta galimybe, apmokestinamoji vertė nustatoma pagal 315 straipsnį.

Apmokestinamojo prekybininko importuotų meno kūrinių, kolekcionavimo objektų arba antikvarinių daiktų tiekimo atveju pirkimo kaina, kuri naudojama apskaičiuojant pelno maržą, turi būti lygi importo apmokestinamajai vertei, nustatomai pagal 85–89 straipsnius, pridėjus mokėtiną arba sumokėtą importo PVM.“

10      Tos pačios direktyvos 322 straipsnyje nustatyta:

„Jei prekes apmokestinamasis prekybininkas naudoja savo sandoriams, kuriems taikoma maržos apmokestinimo schema, jis neturi teisės iš PVM, kurį jis privalo sumokėti, atskaityti:

a)      mokėtiną ar sumokėtą PVM už meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ir antikvarinius daiktus, kuriuos jis pats importavo;

b)      mokėtiną ar sumokėtą PVM už meno kūrinius, kuriuos jam tiekė arba turi tiekti jų autorius arba jo teisių perėmėjai;

c)      mokėtiną ar sumokėtą PVM už meno kūrinius, kuriuos jam tiekė arba turi tiekti apmokestinamasis asmuo, kuris nėra apmokestinamasis prekybininkas.“

 Vokietijos teisė

11      Umsatzsteuergesetz (Apyvartos mokesčio įstatymas; toliau – UStG) 25a straipsnyje nustatyta:

„1.      Kilnojamojo materialiojo turto tiekimui, kaip tai apibrėžta 1 straipsnio 1 dalies 1 punkte, apmokestinimas taikomas pagal toliau išdėstytas nuostatas (maržos apmokestinimo schema), jeigu tenkinamos šios sąlygos:

1)      verslininkas yra prekybininkas. Prekybininkas yra asmuo, kuris komerciniais tikslais prekiauja kilnojamuoju materialiuoju turtu arba parduoda tokį turtą viešajame aukcione savo vardu;

2)      prekės buvo patiektos prekybininkui Bendrijos viduje. Atsižvelgiant į šį tiekimą:

a)      apyvartos mokestis nebuvo mokėtinas arba nebuvo sumokėtas pagal 19 straipsnio 1 dalį; arba

b)      buvo pritaikyta maržos apmokestinimo schema.

<…>

2.      Prekybininkas ne vėliau kaip pateikdamas pirmą kalendorinių metų išankstinę deklaraciją finansų tarnybai gali pareikšti, kad nuo tų kalendorinių metų pradžios maržos apmokestinimo schemą taiko ir šiam turtui:

<…>

2)      meno kūriniams, kai jam atliktas tiekimas buvo apmokestinamasis ir atliktas ne prekybininko.

Pareiškimas prekybininką saisto ne trumpiau kaip dvejus kalendorinius metus.

3.      Apyvarta apskaičiuojama pagal sumą, kuria pardavimo kaina viršija pirkimo kainą <…>

<…>

7.      Taikomos šios specialiosios nuostatos:

1)      maržos apmokestinimo schema netaikoma:

a)      prekybininko Bendrijos viduje įsigytų prekių tiekimui, jei likusioje Bendrijos dalyje prekių tiekimas prekybininkui buvo neapmokestintas kaip tiekimas Bendrijos viduje;

<…>“

 Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

12      H. Mensing yra meno kūrinių pardavėjas, įsisteigęs Vokietijoje, jis valdo galerijas keliuose Vokietijos miestuose. 2014 m. jam buvo patiekti kitose valstybėse narėse įsisteigusių menininkų meno kūriniai. Šie tiekimai menininkų įsisteigimo valstybėje narėje buvo deklaruoti kaip neapmokestinami tiekimai Bendrijos viduje. H. Mensing sumokėjo PVM už įsigijimą Bendrijos viduje.

13      H. Mensing prašė Hamo mokesčių inspekcijos šiems tiekimams taikyti maržos apmokestinimo schemą. Hamo mokesčių inspekcija atmetė jo prašymą ir pripažino jį asmeniu, turinčiu prievolę sumokėti papildomą 19 763,31 euro PVM sumą.

14      H. Mensing nepasinaudojo teise į pirkimo mokesčio atskaitą, nors, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, procedūriniu požiūriu jis dar turėjo tokią galimybę.

15      Po to, kai buvo atmestas skundas dėl pranešimo apie mokesčio dydį, H. Mensing pareiškė ieškinį Finanzgericht Münster (Miunsterio finansų teismas, Vokietija). Jis teigia, kad nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos neatitinka Sąjungos teisės, ir prašo tiesiogiai taikyti PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punktą.

16      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja dėl UStG 25a straipsnio 7 dalies 1 punkto a papunkčio atitikties PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punktui. Jis teigia, kad pagal Vokietijos teisę maržos apmokestinimo schema netaikoma turto, kurį prekybininkas įsigijo Sąjungos viduje, tiekimui, kai šio turto tiekimas prekybininkui kitose valstybėse narėse buvo neapmokestintas kaip tiekimas Bendrijos viduje. Vis dėlto toks neįtraukimas į šios schemos taikymo sritį nekyla iš PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punkto ir gali iškraipyti konkurenciją.

17      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia manantis, kad teisė pasirinkti maržos apmokestinimo schemos taikymą, numatytą PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punkte, taikoma tik prekių tiekimui, kurį vykdo vienas iš asmenų, nurodytų šios direktyvos 314 straipsnyje. Vis dėlto neapmokestinamiesiems tiekimams Bendrijos viduje ši nuostata netaikoma. Todėl ši teisė netaikoma meno kūrinių, kuriuos prekybininkas įsigijo vykdydamas neapmokestinamą įsigijimą Bendrijos viduje, tiekimui.

18      Kai asmuo, kurio situacija tokia, kaip H. Mensing, vis dėlto gali pasinaudoti maržos apmokestinimo schema, numatyta PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punkte, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui taip pat kyla klausimas, ar toks asmuo tuo pačiu metu gali pasinaudoti šia schema ir teise į pirkimo mokesčio atskaitą. Šis teismas mano, kad galimybė taikyti maržos apmokestinimo schemą ir tuo pačiu metu galimybė pasinaudoti teise į pirkimo mokesčio atskaitą prieštarauja PVM direktyvoje nustatytai sistemai.

19      Tokiomis aplinkybėmis Finanzgericht Münster (Miunsterio finansų teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

„1.      Ar [PVM] direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad apmokestinamieji prekybininkai maržos apmokestinimo schemą gali taikyti ir meno kūrinių, kuriuos apmokestinamajam prekybininkui Bendrijos viduje tiekė jų autoriai arba jų teisių perėmėjai, kurie nėra [PVM] direktyvos 314 straipsnyje nurodyti asmenys, tiekimui?

2.      Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: ar pagal [PVM] direktyvos 322 straipsnio b punktą reikalaujama prekybininkui nesuteikti teisės atskaityti pirkimo mokestį už meno kūrinių įsigijimą Bendrijos viduje, net jei nacionalinėje teisėje nėra atitinkamos nuostatos?“

 Dėl prejudicinių klausimų

 Dėl pirmojo klausimo

20      Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punktą reikia aiškinti taip, kad apmokestinamasis prekybininkas gali pasirinkti taikyti pelno maržos apmokestinimo schemą meno kūrinių, kurie jam buvo patiekti, tiekimui jų autoriui arba jo teisių perėmėjams vykdant neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje, nors jie nepriklauso asmenims, išvardytiems šios direktyvos 314 straipsnyje.

21      Pirmiausia reikia pažymėti, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kad ginčas pagrindinėje byloje susijęs su meno kūrinių tiekimu, numatytu PVM direktyvos 311 straipsnio 1 dalies 2 punkte, apmokestinamajam prekybininkui, kaip apibrėžta šios direktyvos 311 straipsnio 1 dalies 5 punkte.

22      Taip pat primintina, kad tiekiant meno kūrinius apmokestinamojo prekybininko gautos maržos apmokestinimo schema yra speciali nuo PVM direktyvos bendros apmokestinimo schemos nukrypstanti PVM schema. Todėl šios direktyvos 314 ir 316 straipsnius, kuriuose nurodyti šios specialios schemos taikymo atvejai, reikia aiškinti siaurai (šiuo klausimu žr. 2017 m. gegužės 18 d. Sprendimo Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, 23 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).

23      Vis dėlto ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad terminai, vartojami šiai schemai apibrėžti, turi būti aiškinami taip, kad schema netektų savo poveikio. Iš tiesų šių terminų aiškinimas turi atitikti šios schemos tikslus ir turi būti laikomasi mokesčio neutralumo reikalavimų (pagal analogiją žr. 2013 m. kovo 21 d. Sprendimo PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, 23 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).

24      Be to, pagal suformuotą jurisprudenciją aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į kontekstą ir teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus (2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Aviva, C‑605/15, EU:C:2017:718, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

25      Pirma, dėl PVM direktyvos 316 straipsnio teksto pažymėtina, kad jame numatyta, kad valstybės narės apmokestinamiesiems prekybininkams suteikia teisę pasirinktinai taikyti maržos apmokestinimo schemą sandoriams, kurių baigtinis sąrašas pateiktas šiame straipsnyje. Iš šio straipsnio teksto nematyti, kad ši teisė pasirinkti priklauso nuo šios direktyvos 314 straipsnio a–d punktuose numatytų sąlygų laikymosi ar kad valstybės narės, kurios turi nustatyti šios teisės įgyvendinimo tvarką, turi diskreciją, susijusią su sąlygomis, kurias jos gali taikyti apmokestinamojo prekybininko teisei pasirinkti taikyti šią schemą.

26      Taigi PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punkto formuluotei būtų prieštaraujama, jei valstybė narė apmokestinamojo prekybininko teisei taikyti maržos apmokestinimo schemą tiekimui, kuris eina po meno kūrinių, kuriems taikoma ši nuostata, tiekimo Bendrijos viduje, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, nustatytų sąlygą, kad meno kūrinys turi būti tiekiamas vieno iš asmenų, išvardytų šios direktyvos 314 straipsnio a–d punktuose.

27      Antra, šį aiškinimą patvirtina PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies konteksto analizė.

28      Pirmiausia iš šios analizės matyti, kad PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies taikymo sritis yra nepriklausoma ir papildo šios direktyvos 314 straipsnio taikymo sritį. Iš tiesų 314 straipsnyje numatyta pareigą taikyti maržos apmokestinimo schemą tam tikriems apmokestinamojo prekybininko atliktiems tiekimams, o 316 straipsnio 1 dalyje numatyta tik teisė tam tikromis sąlygomis pasirinktinai taikyti šią schemą. Ši teisė pasirinkti netektų prasmės, jeigu jos taikymas priklausytų nuo tų pačių sąlygų, kaip numatytos 314 straipsnyje dėl privalomo maržos apmokestinimo schemos taikymo. Taigi, šios direktyvos 314 straipsnio taikymo sritis apsiriboja prekių tiekimu Sąjungoje, bet toks ribojimas netaikomas tos direktyvos 316 straipsnio 1 daliai.

29      Antra, bendra PVM direktyvos 322 straipsnio b punkto ir jos 316 straipsnio 1 dalies analizė patvirtina, kad šis straipsnis yra nepriklausomas, palyginti su šios direktyvos 314 straipsniu, ir jį papildo. Iš tiesų 322 straipsnio b punktu iš esmės panaikinama apmokestinamojo prekybininko teisė atskaityti iš mokesčio, kurį jis turi prievolę sumokėti, sumos mokėtiną ar sumokėtą PVM už meno kūrinį, patiektą pagal PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punktą.

30      Toks panaikinimas, kuris suponuoja teisės į atskaitą egzistavimą, todėl ir apmokestinamojo pirkimo sandorio egzistavimą, netaikomas PVM direktyvos 314 straipsnyje, kuriame nustatyta, kad meno kūrinių tiekimui apmokestinamajam prekybininkui PVM netaikomas arba jis juo neapmokestinamas, numatytiems atvejams.

31      Trečia, primintina, kad PVM direktyvos 316 straipsnio konteksto analizė taip pat leidžia atmesti Vokietijos vyriausybės argumentą, pagal kurį maržos apmokestinimo schema neturi būti taikoma meno kūrinių tiekimui kitose valstybėse narėse įsisteigusiems ūkio subjektams dėl to, kad apmokestinimo momentas, būtent įsigijimas Bendrijos viduje, neminimas šios direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punkte. Iš tiesų, kaip nurodė generalinis advokatas savo išvados 65 punkte, maržos apmokestinimo schema reguliuoja prekių apmokestinimą ne tame etape, kai apmokestinamasis prekybininkas jas įsigyja, bet kai jas parduoda, ir tai patvirtina faktas, kad apmokestinamoji vertė pagal šios direktyvos 315 ir 317 straipsnius apskaičiuojama atsižvelgiant į prekės pardavimo kainą, kurios prašo apmokestinamasis prekybininkas.

32      Trečia, kalbant, viena vertus, apie bendrus PVM direktyvos tikslus, iš direktyvos 4 ir 7 konstatuojamųjų dalių matyti, kad šia direktyva siekiama nustatyti PVM sistemą, kuri neiškraipo konkurencijos sąlygų ir netrukdo laisvai judėti prekėms ir paslaugoms. Be to, iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad mokesčių neutralumo principas yra direktyvoje įtvirtintos bendros PVM sistemos dalis ir jis draudžia, be kita ko, tokius pačius sandorius vykdančius ūkio subjektus vertinti skirtingai PVM surinkimo srityje (šiuo klausimu žr. 2014 m. kovo 13 d. Sprendimo ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, 42 ir 44 punktus ir nurodytą jurisprudenciją).

33      Vokietijos vyriausybės pateiktas aiškinimas, pagal kurį PVM direktyvos 316 straipsnis netaikomas tiekimams, įvykdytiems prieš sandorį Bendrijos viduje, gali pažeisti principus, kuriais pagrįsta PVM sistema. Iš tiesų šis aiškinimas sukurtų, be kita ko, diskriminaciją tarp apmokestinimo schemos, taikomos, viena vertus, nupirktų meno kūrinių tiekimui šios valstybės narės viduje, ir, kita vertus, nupirktų meno kūrinių neapmokestinamam tiekimui Bendrijos viduje. Kaip Vokietijos vyriausybė pripažino per posėdį, draudimas, kaip numatytas UStG 25a straipsnio 7 dalies 1 punkto a papunktyje, reiškia diskriminaciją, pagrįstą apmokestinamajam prekybininkui patiektų meno kūrinių nacionaline ar Bendrijos kilme, tiek, kiek apmokestinamasis prekybininkas negali pagal šią nacionalinę nuostatą pasirinkti taikyti maržos apmokestinimo schemą meno kūrinio tiekimui, kai vykdomas pirkimo tiekimas Bendrijos viduje, bet vis dėlto gali šią schemą taikyti meno kūrinio, kuris nupirktas buvo pristatytas Vokietijos teritorijoje, tiekimui.

34      Iš šios nacionalinės nuostatos kylanti diskriminacija, be to, kad gali kliudyti laisvai judėti šiems kūriniams ir iškraipyti Sąjungos apmokestinamųjų prekybininkų konkurenciją, gali pažeisti mokesčių neutralumo principą tiek, kiek apmokestinamieji prekybininkai, vykdantys tuos pačius sandorius, visų pirma meno kūrinių įsigijimą ir perpardavimą, bus vertinami skirtingai, kiek tai susiję su galimybe pasirinkti taikyti maržos apmokestinimo schemą šiems kūriniams, atsižvelgiant į tai, ar nupirkti jie tiekiami valstybės narės teritorijoje, ar vykdomas jų neapmokestinamas tiekimas Bendrijos viduje.

35      Kita vertus, konkrečiau kalbant apie maržos apmokestinimo schemos tikslus, primintina, kad pagal PVM direktyvos 51 konstatuojamąją dalį šia schema siekiama naudotų prekių, meno kūrinių, antikvarinių daiktų ir kolekcionavimo objektų srityje išvengti dvigubo apmokestinimo ir konkurencijos tarp apmokestinamųjų asmenų iškraipymo.

36      Šiuo klausimu konstatuotina, kad šioje srityje gali būti sunku nustatyti, ar atitinkama prekė buvo anksčiau apmokestinta PVM, nes, atsižvelgiant į meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ir antikvarinių daiktų pobūdį, prekė gali būti sena arba ji gali būti kelių anksčiau įvykusių mainų tarp neapmokestinamųjų asmenų objektas. Būtent atsižvelgiant į šiuos sunkumus, susijusius su PVM, kuris konkrečiu atveju galėjo būti taikomas tokioms prekėms, nustatymu, PVM direktyvoje numatyta teisė pasirinkti taikyti maržos apmokestinimo schemą ir apskaičiuoti mokėtiną PVM, kaip pažymėta šio sprendimo 31 punkte, iš esmės remiantis šių prekių pardavimo kaina.

37      Tokių sunkumų neegzistuoja, kai PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punkte numatytą meno kūrinį tiekia vienas iš asmenų, išvardytų šios direktyvos 314 straipsnio a–d punktuose, nes tokiam tiekimui PVM netaikomas arba jis neapmokestinamas, kaip matyti iš šio sprendimo 30 punkto. Tokiu atveju šio sprendimo 35 punkte numatytas tikslas nepateisina įtraukimo į PVM direktyvą maržos apmokestinimo schemos, taikomos prekių, numatytų šios direktyvos 316 straipsnyje, tiekimui.

38      Taigi iš PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punkto, taip pat iš jo konteksto ir tikslų, siekiamų tiek šia nuostata, tiek reglamentavimu, kurio dalis jis yra, matyti, kad valstybė narė neturi reikalauti, kad apmokestinamasis prekybininkas atitiktų PVM direktyvos 314 straipsnio a–d punktuose nustatytas sąlygas tam, kad galėtų pasirinkti taikyti maržos apmokestinimo schemą.

39      Atsižvelgiant į minėtus svarstymus, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punktas aiškintinas taip, kad apmokestinamasis prekybininkas gali pasirinkti taikyti maržos apmokestinimo schemą meno kūrinių, kurie jam buvo patiekti jau nupirkti, tiekimui jų autoriui arba jo teisių perėmėjams vykdant neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje, nors jie nepriklauso asmenims, išvardytiems šios direktyvos 314 straipsnyje.

 Dėl antrojo klausimo

40      Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar apmokestinamasis prekybininkas gali pasirinkti taikyti maržos apmokestinimo schemą, numatytą PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punkte, meno kūrinių, kurie jam buvo tiekiami jau nupirkti vykdant neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje, ir pretenduoti į teisę atskaityti pirkimo PVM tais atvejais, kai tokia teisė netaikoma pagal šios direktyvos 322 straipsnio b punktą, jei ši nuostata nebuvo perkelta į nacionalinę teisę.

 Dėl priimtinumo

41      Pirmiausia reikia išnagrinėti Vokietijos vyriausybės argumentus, pagal kuriuos antrasis klausimas yra nepriimtinas. Šios vyriausybės teigimu, tas klausimas susijęs su hipotetine problema ir nėra esminis pagrindinės bylos sprendimui, nes, kalbant apie aptariamus tiekimus, H. Mensing nepasinaudojo teise į pirkimo PVM atskaitą.

42      Šiuo klausimu primintina, kad, vykstant SESV 267 straipsnyje numatytam Teisingumo Teismo ir nacionalinių teismų bendradarbiavimui, tik bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, atsakingas už sprendimo priėmimą, atsižvelgdamas į konkrečios bylos aplinkybes turi įvertinti, ar reikia pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, kad galėtų priimti savo sprendimą, ir Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų svarbą. Todėl, kai pateikti klausimai yra susiję su Sąjungos teisės išaiškinimu, Teisingumo Teismas iš esmės privalo priimti sprendimą. Atsisakyti priimti sprendimą dėl nacionalinio teismo pateikto prejudicinio klausimo galima tik tuomet, kai akivaizdu, kad prašomas Sąjungos teisės išaiškinimas visiškai nesusijęs su pagrindinės bylos aplinkybėmis arba dalyku, kai problema hipotetinė arba kai Teisingumo Teismui nežinomos faktinės aplinkybės ar teisiniai pagrindai, kad jis galėtų naudingai atsakyti į jam pateiktus klausimus (2016 m. kovo 17 d. Sprendimo Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, 17 punktas ir nurodyta jurisprudencija).

43      Nors neginčijama, kad H. Mensing dar nepasinaudojo teise į pirkimo PVM atskaitą, vis dėlto iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kaip apibendrinta šio sprendimo 14 punkte atsižvelgiant į nacionalinę procesinę teisę, jis dar gali pasinaudoti tokia teise pagrindinėje byloje.

44      Šiomis aplinkybėmis antrasis klausimas nėra akivaizdžiai nesusijęs su ginčo aplinkybėmis ar dalyku, todėl turi būti pripažintas priimtinu.

 Dėl esmės

45      Pagrindinis PVM sistemos principas yra tas, kad teisė į PVM už prekių ar paslaugų įsigijimą atskaitą suponuoja, kad jų įsigijimo išlaidos yra apmokestinamųjų pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, sudedamosios dalys (2013 m. lapkričio 28 d. Sprendimo MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, 41 punktas).

46      Kaip teigė generalinis advokatas savo išvados 71 ir 72 punktuose, leidimas apmokestinamajam prekybininkui atskaityti pirkimo PVM tokiu atveju, kaip numatytas PVM direktyvos 322 straipsnio b punkte, kai jis pasirinko taikyti maržos apmokestinimo schemą pagal šios direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punktą, pažeistų šį principą. Iš tiesų, kai taikoma nukrypti leidžianti maržos apmokestinimo schema, apmokestinamoji vertė pagal PVM direktyvos 315 ir 317 straipsnius yra apmokestinamojo prekybininko pelno marža, atėmus pelno maržai tenkantį PVM. Šiomis aplinkybėmis PVM, sumokėtas su pirkimo kaina, neįtraukiamas į pirkimo mokestį ir nesuteikia teisės į atskaitą.

47      Taigi PVM direktyvos 322 straipsnio b punkte nustatyta, kad apmokestinamasis prekybininkas neturi teisės iš PVM, kurį jis privalo sumokėti, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą PVM už meno kūrinius, kuriuos jam tiekė arba turi tiekti jų autorius arba jo teisių perėmėjai, jei prekes apmokestinamasis prekybininkas naudoja savo sandoriams, kuriems taikoma maržos apmokestinimo schema.

48      Kitaip tariant, jis negali tokio tiekimo atžvilgiu tuo pačiu metu pasirinkti taikyti maržos apmokestinimo schemą, numatytą šios direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punkte, ir pretenduoti į pirkimo PVM atskaitą.

49      Šiuo atveju primintina, kad H. Mensing tiesiogiai naudojasi teise pasirinkti, numatyta PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punkte, kuri pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose nenumatyta tiekimams Bendrijos viduje. Iš to matyti, kad H. Mensing gali pasinaudoti maržos apmokestinimo schema pagal šį straipsnį tik įvykdęs šioje direktyvoje numatytas sąlygas, t. y. jeigu jis dėl šių tiekimų nesinaudoja teise į pirkimo PVM atskaitą.

50      Šiomis aplinkybėmis į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip: apmokestinamasis prekybininkas negali pasirinkti taikyti maržos apmokestinimo schemos, numatytos PVM direktyvos 316 straipsnio 1 dalies b punkte, meno kūrinių, kurie jam buvo tiekiami jau nupirkti vykdant neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje, ir pretenduoti į teisę atskaityti pirkimo PVM tais atvejais, kai tokia teisė netaikoma pagal šios direktyvos 322 straipsnio b punktą, jei ši nuostata nebuvo perkelta į nacionalinę teisę.

 Dėl bylinėjimosi išlaidų

51      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

1.      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 316 straipsnio 1 dalies b punktą reikia aiškinti taip, kad apmokestinamasis prekybininkas gali pasirinkti taikyti maržos apmokestinimo schemą meno kūrinių, kurie jam buvo patiekti nusipirkus, tiekimui jų autoriui arba jo teisių perėmėjams vykdant neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje, nors jie nepriklauso asmenims, išvardytiems šios direktyvos 314 straipsnyje.

2.      Apmokestinamasis prekybininkas negali pasirinkti taikyti maržos apmokestinimo schemą, numatytą Direktyvos 2006/112 316 straipsnio 1 dalies b punkte, meno kūrinių, kurie jam buvo tiekiami nusipirkus vykdant neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje, ir pretenduoti į teisę atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį tais atvejais, kai tokia teisė netaikoma pagal šios direktyvos 322 straipsnio b punktą, jei ši nuostata nebuvo perkelta į nacionalinę teisę.

Parašai.


*      Proceso kalba: vokiečių.