KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
MAZÁK
ippreżentati fit-28 ta’ Ġunju 2011 (1)
Kawża C‑218/10
ADV Allround Vermittlungs AG, fi stralċ
vs
Finanzamt Hamburg-Bergedorf
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Finanzgericht Hamburg (il-Ġermanja)]
“Sitt Direttiva tal-VAT — Interpretazzjoni tal-Artikolu 9(2)(e) — Provvista ta’ persunal — Provvista ta’ sewwieqa li ma humiex impjegati mal-fornitur — Post fejn jiġu pprovduti s-servizzi — Rimbors”
I – Introduzzjoni
1. B’digriet tal‑20 ta’ April 2010, li wasal il‑Qorti tal‑Ġustizzja fis‑6 ta’ Mejju 2010, il‑Finanzgericht Hamburg (il-Qorti tal-Finanzi Hamburg) (il-Ġermanja) ressqet quddiem il‑Qorti tal‑Ġustizzja, skont l‑Artikolu 267 TFUE, talba għal deċiżjoni preliminari rigward l‑interpretazzjoni tas‑Sitt Direttiva tal‑Kunsill 77/388/KEE, tas‑17 ta’ Mejju 1977, fuq l‑armonizzazzjoni tal‑liġijiet tal‑Istati Membri dwar taxxi fuq id‑dħul mill‑bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il‑valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (2) (iktar ’il quddiem is‑“Sitt Direttiva”).
2. Ir-rinviju sar fi proċeduri bejn ADV Allround Vermittlungs AG, fi stralċ, (“ADV Allround”) u l-Finanzamt Hamburg-Bergedorf (l-Uffiċċju tat-Taxxi, Hamburg-Bergedorf) dwar ir-responsabbiltà għall-ħlas tat-taxxa fuq il-valur miżjud (“VAT”) għas-sena 2005, minħabba l-post tat-twettiq ta’ provvista ta’ sewwieqa tat-trakkijiet li jaħdmu għal rashom lil klijenti li kienu joqogħdu barra mill-pajjiż.
3. Permezz tad-domandi tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq tivverifika, essenzjalment, fl-ewwel lok, jekk l-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva għandux ikun interpretat fis-sens li l-kliem “provvista ta’ persunal” ikoprix ukoll il-provvista ta’ persunal li jaħdem għal rasu li ma jkunx impjegat tal-imprenditur fornitur.
4. Fit-tieni lok, hija tixtieq tkun taf jekk, skont id-dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva, il-liġi proċedurali nazzjonali għandhiex tiżgura li l-istess tranżazzjoni, li f’dan il-każ tikkonsisti fil-provvista ta’ servizzi, tiġi stmata, għall-finijiet tal-ġbir tal-VAT, bl-istess mod fir-rigward tal-persuna taxxabbli li tipprovdi s-servizz u fir-rigward tal-persuna taxxabbli li tirċievi s-servizz u tixtieq tkun iggwidata dwar it-terminu li fih din tal-aħħar tista’ tnaqqas it-taxxa tal-input miġbura fuq is-servizz irċevut.
II – Il-kuntest ġuridiku
A – Is-Sitt Direttiva
5. L-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva, bit-titolu “Provvista ta’ servizzi”, jipprovdi, sa fejn hu rilevanti:
“1. Il‑post minn fejn jingħata servizz għandu jitqies li jkun il‑post fejn il‑fornitur ikun stabbilixxa n‑negozju tiegħu jew ikollu stabbiliment fiss minn fejn jingħata s‑servizz jew, fin‑nuqqas ta’ post bħal dan tan‑negozju jew stabbiliment fiss, il‑post fejn hu ikollu l‑indirizz permanenti tiegħu jew fejn normalment ikun residenti.
2. Iżda:
[...]
(e) il-post fejn jingħataw is-servizzi li ġejjin, meta jsiru għal konsumaturi [destinatarji] stabbiliti barra l-Komunità jew għal persuni taxxabbli stabbiliti fil-Komunità imma mhux fl-istess pajjiż bħal tal-fornitur, għandu jkun il-post fejn il-konsumatur stabbilixxa n-negozju tiegħu jew ikollu stabbiliment fiss li lilu jingħata s-servizz jew, fin-nuqqas ta’ post bħal dan, il-post fejn hu ikollu l-indirizz permanenti tiegħu jew fejn normalment ikun residenti:
[…]
– il-provvista ta’ persunal,
[…]”
6. L‑Artikolu 17 tas‑Sitt Direttiva, bit-titolu “Oriġini u skop tad‑dritt li tnaqqas”, jistipula, sa fejn hu rilevanti:
“[…]
2. Sakemm il-merkanzija u s-servizi jintużaw għall-iskop tat-transazzjonijiet taxxabbli tagħha, il-persuna taxxabbli tkun intitolata li tnaqqas mit-taxxa li għandu jħallas:
(a) taxxa fuq il-valur miżjud dovuta jew mħallsa ġewwa t-territorju tal-pajjiz rigward l-oġġetti jew is-servizzi pprovduti jew li għad għandhom jiġu forniti lilu minn persuna taxxabli oħra;
[…]
3. Stati Membri jagħtu lil kull persuna taxxabbli d-dritt għat-tnaqqis jew rimborsament tat-taxxa fuq il-valur miżjud imsemmi fil-paragrafu 2 sakemm il-merkanzija u s-servizzi jintużaw għall:
(a) transazzjonijiet li għandhom x’jaqsmu ma’ l-attivitajiet msemmijin fl-Artikolu 4(2), li jkunu sara f’pajjiż ieħor, li jkunu jistgħu jitnaqqsu kieku saru fit-territorju tal-pajjiż
[…]”
B – Id-dritt nazzjonali rilevanti
7. L-Artikolu 3 tal-Umsatzsteuergesetz, fil-verżjoni li kienet fis-seħħ sal-31 ta’ Diċembru 2009 (il-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ) (iktar ’il quddiem l-“UStG”), li jikkonċerna l-post tat-twettiq ta’ servizzi oħra, jipprovdi sa fejn hu rilevanti:
“Paragrafu 1, l-ewwel sentenza:
Bla ħsara għall-Artikoli 3b u 3f, is-servizzi l-oħra għandhom jitqiesu li jitwettqu fil-post li minnu l-imprenditur jopera n-negozju tiegħu.
[…]
Paragrafu 3, l-ewwel sentenza:
Jekk il-benefiċjarju ta’ wieħed mis-servizzi l-oħra msemmija fil-paragrafu (4) ikun imprenditur, is-servizz l-ieħor għandu jitqies li twettaq fil-post fejn il-benefiċjarju jopera n-negozju tiegħu, u dan b’deroga mill-paragrafu (1).
[…]
Paragrafu 4:
[...] Is-servizzi l-oħra fis-sens tal-paragrafu (3) huma:
[…] il-provvista ta’ persunal.
[…]”
III – Il-fatti, il-proċedura u d-domandi magħmula
8. Skont id-digriet tar-rinviju, fis-sena 2005 li hija s-sena inkwistjoni, in-negozju ta’ ADV Allround kien jikkonsisti fil-provvista ta’ sewwieqa tat-trakkijiet li jaħdmu għal rashom lill-kuntratturi tat-trasport fil-Ġermanja u barra mill-Ġermanja, b’mod partikolari fl-Italja (in-nofsinhar ta’ Tirol).
9. Għal dan il-għan, saru kuntratti bil-miktub mas-sewwieqa, magħrufin bħala “ftehim ta’ aġenzija”. Il-kuntratturi tat-trasport kienu jitolbu s-servizz billi jċemplu lil ADV Allround kull darba li huma kellhom bżonn sewwieq.
10. Is-sewwieqa kienu jiċċarġjaw lil ADV Allround għal xogħolhom li kien jikkonsisti fis-sewqan ta’ trakkijiet ipprovduti mill-kuntratturi tat-trasport, mentri ADV Allround kienet tiċċarġja lill-istess kuntratturi tat-trasport għall-provvista tas-sewwieqa, u kienet iżżid il-prezz bejn 8 % (xogħol mifrux fuq żmien twil) u 20 % (għal xogħolijiet ta’ darba).
11. Oriġinarjament, ADV Allround ma żiditx it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ meta ħarġet il-fatturi lill-klijenti li kienu jinsabu barra mill-Ġermanja bħalma huma l-kuntratturi tat-trasport Taljani f’dan il-każ, peress li assumiet li s-servizz inkwistjoni kien jikkostitwixxi “provvista ta’ persunal” fis-sens tal-punt 7 tal-Artikolu 3(a)(4) tal-UStG u li l-post tal-provvista u, konsegwentement, il-post fejn tinġabar it-taxxa kien għaldaqstant l-Italja fejn kienu stabbiliti l-benefiċjarji ta’ dak is-servizz.
12. F’rapport ta’ verifika tat-3 ta’ Lulju 2006, wara verifika speċjali tat-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ imħallsa minn ADV Allround fl-ewwel tliet trimestri tas-sena 2005, l-Uffiċċju tat-Taxxa Hamburg-Bergedorf esprima l-fehma li “provvista ta’ persunal” fis-sens tad-dispożizzjoni msemmija kienet tkopri biss il-provvista tal-ħaddiema tal-kumpannija stess (kiri ta’ xogħol) u li, għaldaqstant, il-post tat-twettiq kien il-post li minnu kienet topera n-negozju tagħha ADV Allround, jiġifieri l-Ġermanja.
13. B’riżultat ta’ dan, ADV Allround bdiet iżżid it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ bir-rata ta’ 16 % li kienet viġenti f’dak iż-żmien anki meta toħroġ fattura lil klijenti Taljani. Barra minn hekk, hija ħarġet fatturi emendati li juru t-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ fir-rigward tas-servizzi kollha li hija kienet ipprovdiet fl-2005, fejn assumiet li t-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ kienet ser tiġi rrimborsata lill-klijenti Taljani u li, ħlief għall-amministrazzjoni żejda marbuta mal-proċess tar-rimbors, il-fatt li t-tranżazzjoni kienet ser tiġi meqjusa bħala taxxabbli fil-Ġermanja xorta waħda kienet se tibqa’ finanzjarjament newtrali.
14. Madankollu, il-Bundeszentralamt für Steuern (L-Uffiċċju Federali Ċentrali tat-Taxxa) li huwa responsabbli mill-applikazzjonijiet għar-rimbors tat-taxxa tal-input, ħa pożizzjoni differenti minn dik tal-Uffiċċju tat-Taxxa Hamburg-Bergedorf, fejn sostna li l-kunċett ta’ “provvista ta’ persunal” fil-punt 7 tal-Artikolu 3(a)(4) tal-UstG kien ikopri provvista ta’ sewwieqa bħalma huma dawk inkwistjoni f’din il-kawża. Skont din il-fehma, għaldaqstant, dawk it-tranżazzjonijiet ma kinux taxxabbli fil-Ġermanja, it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ iddaħħlet fuq il-fatturi emendati b’mod żbaljat u dik it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ li ddaħħlet b’mod żbaljat ma setgħatx tiġi rrimborsata. L-applikazzjonijiet kollha li l-klijenti individwali kienu għamlu għar-rimbors ta’ taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ ġew miċħuda.
15. Konsegwentement, il-klijenti Taljani bdew jirrifjutaw li jkomplu jħallsu lil ADV Allround it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ li kienet ġiet miżjuda fuq il-fatturi. Minħabba l-prezzijiet li dak iż-żmien kienu ogħla b’16 %, ADV Allround ma setgħatx tkompli bin-negozju tagħha fis-suq peress li l-klijenti ma kellhom ebda mod kif jiksbu rimbors tat-taxxa tal-input u, għaldaqstant, kellha tbati t-taxxa bħala piż reali. Peress li l-marġni tagħha kien ta’ bejn 8 % u 20 %, hija waqfet topera u issa tinsab fi stralċ.
16. Il-Finanzgericht Hamburg, li quddiemha ġiet ippreżentata l-kawża, tgħid, fl-ewwel lok, li hemm dubju dwar jekk il-kliem “provvista ta’ persunal” li jintużaw kemm fl-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva u kif ukoll fil-punt 7 tal-Artikolu 3(a)(4) tal-UstG li jimplementa dik id-dispożizzjoni fid-dritt Ġermaniż, jirreferix biss għal persuni li jkunu f’relazzjoni ta’ impjieg, jiġifieri impjegati, jew ikoprix ukoll il-persuni li jaħdmu għal rashom bħalma huma s-sewwieqa tat-trakkijiet f’din il-kawża. Hija tindika, madankollu, li d-diffikultajiet prattiċi biex issir distinzjoni bejn l-impjegati u l-persuni li jaħdmu għal rashom u biex id-destinatarju tas-servizzi jingħata evidenza xierqa għal dan il-għan, jistgħu, fid-dawl tal-għan tas-Sitt Direttiva li hija ntiża li tiffaċilita l-provvista ta’ servizzi fis-suq intern Ewropew, itendi favur il-fatt li fil-kunċett ta’ “provvista ta’ persunal” tiġi inkluża l-provvista ta’ persuni li jaħdmu għal rashom.
17. Fit-tieni lok, peress li fil-fehma tagħha, in-natura taxxabbli u r-responsabbiltà għall-ħlas tat-taxxa, minn naħa waħda, u d-dritt biex titnaqqas it-taxxa tal-input, min-naħa l-oħra, għandhom jitqiesu li huma marbutin ma’ xulxin fis-sustanza tagħhom, il-qorti tar-rinviju tqajjem il-punt dwar jekk u kif dik ir-relazzjoni fid-dritt sostantiv għandha tiġi riflessa fid-dritt proċedurali, b’mod partikolari dwar jekk dik ir-rabta bejn in-natura taxxabbli u t-tnaqqis fir-rigward ta’ dik l-istess tranżazzjoni tfissirx li għandhom jiġu evitati deċiżjonijiet li huma kuntradittorji fis-sustanza tagħhom u, jekk dan hu l-każ, kif dan għandu jinkiseb.
18. Fit-tielet lok, hija tinnota li l-Qorti tal-Ġustizzja għadha ma tatx deċiżjoni fuq it-terminu previst taħt id-dritt Ġermaniż, ta’ sitt xhur biss minn tmiem is-sena kalendarja li fiha jkun twieled id-dritt għar-rimbors biex id-destinatarju ta’ servizz ikun jista’ japplika għat-tnaqqis. Ma huwiex ċar jekk, skont is-Sitt Direttiva u fid-dawl tal-prinċipji taċ-ċertezza legali u effettività, dak it-terminu jistax jiskadi qabel ma tkun ittieħdet deċiżjoni, li tkun vinkolanti fuq minn jipprovdi s-servizz, dwar in-natura taxxabbli u r-responsabbiltà għall-ħlas tat-taxxa.
19. F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Finanzgericht Hamburg issospendiet il-proċeduri u għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi li ġejjin:
“1. Is-sitt inċiż tal-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (iktar ’il quddiem id-‘Direttiva 77/388’), (li sar l-Artikolu 56(1)(f) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, fil-verżjoni li kienet fis-seħħ sal-31 ta’ Diċembru 2009 (iktar ’il quddiem id-‘Direttiva 2006/112’), għandu jiġi interpretat fis-sens li l-kunċett ta’ ‘forniment [provvista] ta’ persunal’ jinkludi wkoll it-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ persunal indipendenti, li mhuwiex impjegat mill-imprenditur fornitur?
2. L-Artikolu 17(1), (2)(a) u (3)(a) u l-Artikolu 18(1)(a) tad-Direttiva 77/388 (li saru l-Artikoli 167, 168(a), 169(a) u 178(a) tad-Direttiva 2006/112) għandhom jiġu interpretati fis-sens li għandhom jiġu adottati miżuri fid-dritt proċedurali nazzjonali sabiex in-natura taxxabbli tal-istess provvista u t-taxxa dovuta fuqha jkunu evalwati bl-istess mod fir-rigward tal-imprenditur fornitur u l-imprenditur benefiċjarju, anki meta ż-żewġ imprendituri jaqgħu taħt il-kompetenza ta’ amministrazzjonijiet fiskali differenti?
Fil-każ biss fejn tingħata risposta affermattiva għat-tieni domanda:
3. L-Artikolu 17(1), (2)(a) u (3)(a) u l-Artikolu 18(1)(a) tad-Direttiva 77/388 (li saru l-Artikoli 167, 168(a), 169(a) u 178(a) tad-Direttiva 2006/112) għandhom jiġu interpretati fis-sens li t-terminu li fih il-benefiċjarju tal-provvista jista’ jitlob ir-rifużjoni tat-taxxa tal-input imħallsa ma għandux jiskadi qabel ma tkun ittieħdet deċiżjoni fir-rigward tal-imprenditur fornitur dwar in-natura ta’ tassazzjoni u t-taxxa dovuta?”
IV – Kunsiderazzjonijiet legali
A – L-ewwel domanda
20. Permezz tal-ewwel domanda, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf, essenzjalment, jekk l-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva għandux ikun interpretat li jfisser li l-kliem “provvista ta’ persunal” ikopri wkoll il-provvista ta’ persuni li jaħdmu għal rashom li ma jkunux impjegati mill-persuna li tipprovdi dak is-servizz.
1. Il-pożizzjoni prinċipali tal-partijiet
21. F’dawn il-proċeduri, ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub mill-Gvern Ġermaniż u mill-Kummissjoni Ewropea. Barra dawn, ADV Allround kienet irrappreżentata waqt is-seduta tat-30 ta’ Marzu 2011.
22. Il-Gvern Ġermaniż u l-Kummissjoni huma tal-fehma li l-kunċett ta’ “provvista ta’ persunal” imsemmi fl-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva ma jinkludix il-provvista ta’ persuni li jaħdmu għal rashom li ma jkunux impjegati mal-imprenditur fornitur u li l-ewwel domanda għandha, għaldaqstant, tingħata risposta fin-negattiv.
23. Dawk il-partijiet jargumentaw, essenzjalment, li l-kelma “persunal” normalment tirreferi, pjuttost, għal ħaddiema li huma impjegati ma’ min jipprovdi s-servizz. Din l-interpretazzjoni toħroġ mill-fatt li dik il-kelma tintuża f’sens simili fl-Artikoli 5(6), 6(2) u 13(A)(k) tas-Sitt Direttiva, li għandhom jinftehmu b’mod uniformi, kif ukoll f’partijiet oħra tad-dritt tal-Unjoni. Barra minn hekk, l-istruttura u l-għan tal-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva jkunu ppreġudikati jekk il-kunċett ta’ “provvista ta’ persunal” kellu jiġi interpretat bħala li jinkludi l-provvistà ta’ persuni li jaħdmu għal rashom.
24. Min-naħa l-oħra, ADV Allround tissuġġerixxi li l-ewwel domanda għandha tingħata risposta fl-affermattiv. L-idea li l-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva jirreferi wkoll għall-provvista ta’ persuni li jaħdmu għal rashom hija, fil-fehma tagħha, ikkorroborata b’mod partikolari permezz ta’ kunsiderazzjonijiet ta’ ċertezza legali u prattiċità. Hija tikkontesta li dik l-interpretazzjoni tista’ tiftaħ il-bibien għal manipulazzjoni u evażjoni tat-taxxa mill-fornitur tas-servizz.
2. Evalwazzjoni
25. Għandi ngħid mill-bidu, li l-interpretazzjoni purament litterali tal-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva ma jidhirlix li hija konklużiva dwar jekk il-“provvista ta’ persunal” imsemmija f’dik id-dispożizzjoni tinkludix il-provvista ta’ persuni li jaħdmu għal rashom li tinsab ineżami f’din il-kawża.
26. F’dan ir-rigward, għandu jiġi nnutat, fl-ewwel lok, li tal-inqas f’xi verżjonijiet lingwistiċi, l-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva jużaw il-kelma iktar ġenerali “persunal” jew kliem korrispondenti (pereżempju “Personal” fil-Ġermaniż, “personnel” fil-Franċiż u “personal” fl-Ispanjol) minflok kelma iktar speċifika bħalma hija “ħaddiem” jew “impjegat”, u li għaldaqstant, il-kelma ġenerali ma tirreferix bilfors għal persuni f’relazzjoni ta’ impjieg.
27. Fit-tieni lok, barra minn hekk, b’kuntrast mal-pożizzjoni li fuqha kemm il-Kummissjoni kif ukoll il-Gvern Ġermaniż jidhru li jibbażaw l-argument tagħhom, għadu ma ġiex stabbilit b’mod konklużiv li l-kelma “persunal” tirreferi għar-relazzjoni bejn il-fornitur u l-persuni pprovduti iktar milli għar-relazzjoni bejn dawk il-persuni u l-benefiċjarju ta’ dak is-servizz. Fi kliem ieħor, il-kliem “provvista ta’ persunal” fl-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva ma jiddeskrivux neċessarjament servizz fejn persuna taxxabbli tpoġġi l-persunal tagħha għad-dispożizzjoni ta’ persuna oħra, iżda l-karatteristika prinċipali ta’ dak is-servizz tista’ tkun qiegħda, sewwa sew, fil-fatt li dik il-persuna l-oħra tiġi pprovduta b’persunal jew mastranza, indipendentement min-natura tar-relazzjoni kuntrattwali bejn min jipprovdi dak is-servizz u l-persuni pprovduti.
28. Għandu jiġi nnutat ukoll li l-kelma “persunal” fl-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva mhux bilfors għandha l-istess tifsira bħalma hija għandha meta tintuża f’dispożizzjonijiet oħra ta’ dik id-direttiva, u inqas u inqas f’leġiżlazzjonijiet oħra tal-Unjoni, u dan peress li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni l-kuntest speċifiku ta’ kull dispożizzjoni fejn tintuża dik il-kelma.
29. Għaldaqstant, id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 5(6) u tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva, li fihom il-kelma “persunal” u li huma ċċitati mill-Kummissjoni f’dan ir-rigward, huma intiżi li jiżguraw li persuni taxxabbli li jallokaw oġġetti jew servizzi għall-użu privat tagħhom jew tal-persunal tagħhom jiġu ttrattati bl-istess mod bħall-konsumaturi finali (3), mentri l-Artikolu 9(2) tas-Sitt Direttiva jifforma parti minn regoli b’għan kompletament differenti, b’mod partikolari dak li jiġi ddeterminat il-post fejn ikun meqjus li s-servizz ġie pprovdut.
30. Għaldaqstant, barra minn hekk, għandu jiġi kkunsidrat jekk l-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva għandux, fid-dawl tal-kuntest ta’ dik id-dispożizzjoni u l-għanijiet tar-regoli li minnhom jifforma parti (4), ikun interpretat bħala li jfisser li l-provvista ta’ persuni li jaħdmu għal rashom, bħalma hija dik inkwistjoni f’din il-kawża, tikkostitwixxix ukoll “provvista ta’ persunal” li għandha tkun intaxxata fil-pajjiż fejn ikun stabbilit il-benefiċjarju tas-servizz.
31. Għandu jitfakkar, fl-ewwel lok, li l-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva fih regoli biex jiġi stabbilit il-post fejn is-servizzi jitqiesu li ġew ipprovduti għal finijiet ta’ taxxa; l-għan ta’ dan hu li jiġu evitati kunflitti dwar il-kompetenzi li jistgħu jirriżultaw f’tassazzjoni doppja jew ukoll nuqqas ta’ tassazzjoni (5).
32. F’dan ir-rigward, l-Artikolu 9(1) jistabbilixxi regola ta’ natura ġenerali f’dan ir-rigward li tiddetermina l-post fejn is-servizz għandu jitqies li jiġi pprovdut fil-post fejn huwa stabbilit il-fornitur (6).
33. Għandu jiġi nnutat li dik ir-regola, minnha nfisha, tikkostitwixxi deroga mill-prinċipju strett tat-territorjalità u, kif qalet il-Qorti tal-Ġustizzja, hija finzjoni, inkwantu — għall-fini ta’ simplifikazzjoni — (7) is-servizz huwa meqjus li jiġi pprovdut fil-post tan-negozju jew stabbiliment tal-fornitur indipendentement mill-post fejn is-servizz jista’ jiġi pprovdut fil-verità (8).
34. Madankollu, għal servizzi speċifiċi fejn ir-regola li s-servizzi jitqiesu li ġew ipprovduti fil-post tan-negozju jew stabbiliment tal-fornitur tqieset li ma hijiex xierqa mil-leġiżlatur, l-Artikolu 9(2) tas-Sitt Direttiva jistabbilixxi numru ta’ każijiet speċifiċi fejn is-servizzi jitqiesu li ġew ipprovduti fil-post tal-istabbiliment tal-konsumatur (9).
35. Għal dak li jirrigwarda r-relazzjoni bejn l-Artikolu 9(1) u (2) tas-Sitt Direttiva, għandu jitfakkar, barra minn hekk, li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet konsistentement li ma teżisti l-ebda preminenza tal-Artikolu 9(1) fuq l-Artikolu 9(2), u dan ifisser li din l-aħħar dispożizzjoni ma tikkostitwixxix eċċezzjoni li għandha tiġi interpretata b’mod ristrett (10).
36. Fil-fatt, f’kull sitwazzjoni bħalma hija dik ineżami, fejn sewwieqa tat-trakkijiet li jaħdmu għal rashom jiġu pprovduti lil persuni taxxabbli li jkunu barra mill-pajjiż, għandu jitqies jekk dik is-sitwazzjoni taqax taħt wieħed mill-każijiet imsemmija fl-Artikolu 9(2) tas-Sitt Direttiva, jiġifieri, fiċ-ċirkustanzi ta’ dan il-każ, taħt il-“provvista ta’ persunal” imsemmija fl-Artikolu 9(2)(e) ta’ dik id-direttiva. Jekk le, hija taqa’ fil-kamp tal-Artikolu 9(1) tas-Sitt Direttiva (11).
37. F’dan ir-rigward għandu jiġi osservat, fl-ewwel lok, li l-għan ġenerali tal-Artikolu 9(2) tas-Sitt Direttiva, skont is-seba’ premessa tas-Sitt Direttiva, huwa li tistabbilixxi sistema speċjali għal servizzi mogħtija bejn persuni taxxabbli fejn l-ispejjeż tas-servizzi huma magħduda fil-prezz tal-oġġetti (12).
38. Għal dak li jirrigwarda dak l-għan iktar ġenerali, l-ispejjeż marbutin mal-provvista tal-persunal, li f’dan il-każ hija provvista ta’ sewwieqa tat-trakkijiet, huma inklużi fil-prezz tal-oġġetti jew servizzi pprovduti mill-benefiċjarju (13), kemm jekk il-persunal ipprovdut huwa impjegat mal-fornitur tiegħu kif ukoll, kif inhu l-każ hawnhekk, jekk il-provvista hija ta’ persuni li jaħdmu għal rashom li huma marbutin mal-fornitur sempliċiment permezz ta’ ftehim ta’ aġenzija.
39. Fit-tieni lok, għall-istess raġuni, għalkemm is-Sitt Direttiva minnha nfisha ma tgħid xejn dwar l-għan partikolari tal-inklużjoni speċifika tal-provvista ta’ persunal fil-kategoriji ta’ servizzi msemmija fl-Artikolu 9(2) ta’ dik id-direttiva, jibqa’ l-fatt li l-leġiżlatur jidher li kkunsidra li dawn is-servizzi ma kellhomx, għar-raġunijiet ta’ taxxa, jitqiesu li jiġu pprovduti fil-post tan-negozju jew stabbiliment tal-fornitur skont ir-regola ġenerali tal-Artikolu 9(1) tas-Sitt Direttiva (14). Pjuttost, il-leġiżlatur ikkunsidra li l-post ta’ konnessjoni predominanti kien il-post tan-negozju jew stabbiliment tal-benefiċjarju tal-provvista ta’ persunal, li taħt id-direzzjoni u kontroll tiegħu jkunu qegħdin jaħdmu l-persuni mpoġġija għad-dispożizzjoni, u għaldaqstant huwa dan il-post li għandu jsir riferiment għalih biex tkun tista’ tiġi stabbilita l-kompetenzi fiskali territorjali fuq tali servizzi.
40. Fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet ukoll, ma jidhirx li hemm raġuni oġġettiva — u lanqas il-Kummissjoni jew il-Gvern Ġermaniż ma ressqu xi raġuni ta’ dan it-tip — biex issir tali distinzjoni, għall-finijiet biex jiġi stabbilit il-post ta’ tassazzjoni, bejn provvisti ta’ persunal li jkunu jiddependu fuq jekk il-persuni pprovduti humiex impjegati mal-fornitur jew le, u biex din il-karatteristika tkun għaldaqstant tikkostitwixxi karratteristika tas-servizz ta’ “provvista ta’ persunal” taħt l-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva.
41. Min-naħa l-oħra, jista’ jiġi argumentat li jekk jitqies meħtieġ li wieħed jitbiegħed mir-regola ġenerali stabbilita fl-Artikolu 9(1) tas-Sitt Direttiva u l-persunal jitqies li ġie pprovdut fil-post tan-negozju jew stabbiliment tal-benefiċjarju fil-każ ta’ persunal li jibqa’ impjegat mal-fornitur, allura l-fehma li dak huwa l-post ta’ tassazzjoni tidher li tkun iktar ġustifikata meta l-persuni pprovduti ma jkunux impjegati mal-fornitur u għaldaqstant inqas marbutin miegħu u mal-post tan-negozju jew stabbiliment tiegħu.
42. Barra minn hekk, kif ġustament osservat ADV Allround, din l-interpretazzjoni taqbel iktar mal-għan imfittex mill-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva biex tiżgura delimitazzjoni raġunata tal-kompetenzi ta’ tassazzjoni, inkwantu hija sservi aħjar l-interessi tas-sempliċità tal-amministrazzjoni, tevita problemi prattiċi u ssaħħaħ iċ-ċertezza legali fl-implementazzjoni tar-regoli tal-kunflitt tal-liġijiet stabbiliti f’dak l-artikolu (15), meta pparagunata ma’ sitwazzjoni fejn il-post ta’ tassazzjoni f’każijiet fejn jiġu pprovduti ħaddiema jkun irid jiġi stabbilit skont jekk il-persuni pprovduti humiex impjegati mal-fornitur jew jaħdmu għal rashom minkejja l-fatt li dawk is-servizzi, it-tnejn li huma għandhom l-istess skop.
43. Fl-aħħar nett, ma jistax jintlaqa’ l-argument tal-Gvern Ġermaniż fis-sens li jekk is-sewwieqa li jaħdmu għal rashom jiġu inklużi fid-definizzjoni ta’ “provvista ta’ persunal” fl-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva, dan jista’ jippermetti lill-persuni li jaħdmu għal rashom biex jimmanipulaw jew jagħżlu l-post ta’ tassazzjoni għall-istess servizz, bħalma huma s-servizzi ta’ sewqan inkwistjoni, skont jekk huma jipprovdux is-servizz permezz ta’ aġent jew le.
44. Għall-finijiet, inter alia, tal-applikazzjoni tar-regoli dwar il-post ta’ tassazzjoni stabbiliti fis-Sitt Direttiva, kull tranżazzjoni għandha tiġi definita u kklassifikata b’mod oġġettiv, fejn jittieħdu inkunsiderazzjoni l-karatteristiċi u ċ-ċirkustanzi kollha li fihom iseħħu (16).
45. Għaldaqstant, f’kuntest bħalma huwa dak tal-kawża prinċipali, għandu jiġi stabbilit jekk il-karatteristika jew l-iskop prinċipali tas-servizz inkwistjoni qiegħedx fit-tpoġġija għad-dispożizzjoni ta’ mastranza, f’dan il-każ, sewwieqa tat-trakkijiet, lil persuna taxxabbli, b’dan li t-tranżazzjoni għandha tiġi kklassifikata bħala provvista ta’ persunal, jew direttament fil-provvista ta’ servizzi ta’ trasport mill-fornitur, fejn l-impjegati jew subkuntratturi indipendenti jiġi pprovduti bħala parti mill-provvista ta’ dak is-servizz. B’żieda ma’ dan, normalment f’dawn iċ-ċirkustanzi, ikunu involuti diversi tranżazzjonijiet li għandhom jiġu eżaminati b’mod separat għall-finijiet ta’ taxxa, bħalma huwa, pereżempju, is-servizz ipprovdut mis-sewwieqa tat-trakkijiet li jaħdmu għal rashom lill-aġent jew fornitur ta’ persunal fil-kuntest ta’ ftehim ta’ aġenzija, is-servizz ipprovdut minn dak l-aġent lill-kuntratturi tat-trasport barra mill-pajjiż u, finalment is-servizzi tat-trasport li possibbilment jiġu pprovduti minn dawk il-kuntratturi tat-trasport lill-klijenti tagħhom.
46. Mill-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti isegwi li r-risposta għall-ewwel domanda magħmula għandha tkun li l-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva għandu jkun interpretat li jfisser li “provvista ta’ persunal” tinkludi wkoll il-provvista ta’ persuni li jaħdmu għal rashom li ma jkunux impjegati mal-fornitur ta’ dak is-servizz.
B – It-tieni domanda
47. Permezz tat-tieni domanda, il-qorti tar-rinviju tixtieq tivverifika essenzjalment jekk u sa fejn is-Sitt Direttiva, b’mod partikolari d-dispożizzjonijiet tagħha dwar id-dritt għat-tnaqqis, jeħtieġu li jiġu adottati miżuri fid-dritt proċedurali nazzjonali sabiex in-natura taxxabbli tal-istess servizz u r-responsabbiltà għat-taxxa dovuta fuqu jkunu evalwati bl-istess mod fir-rigward tal-imprenditur fornitur u l-imprenditur benefiċjarju, anki meta ż-żewġ imprendituri jaqgħu taħt il-kompetenzi ta’ amministrazzjonijiet fiskali differenti, u sabiex jiġu evitati u eliminati għaldaqstant deċiżjonijiet kunfliġġenti f’dan ir-rigward.
1. L-argumenti prinċipali tal-partijiet
48. Il-Kummissjoni ssostni li d-dritt proċedurali nazzjonali għandu jiggarantixxi li, għall-finijiet tal-ġbir tal-VAT, l-istess tranżazzjoni tiġi evalwata b’mod uniformi fir-rigward tal-persuna li tipprovdi s-servizz ikkonċernat u l-persuna li tirċevih.
49. Hija tinnota li jista’ jkun li l-awtonomija proċedurali tal-Istati Membri ma testendix tant li tinċidi fuq id-dritt bażiku għat-tnaqqis u rimbors ta’ VAT, li huwa intiż li jeħles kompletament lill-imprenditur mill-piż tal-VAT li trid titħallas jew li tħallset matul l-attività ekonomika tiegħu u għaldaqstant biex jiżgura newtralità fiskali sħiħa tal-attivitajiet ekonomiċi kollha.
50. Skont il-Kummissjoni, minħabba l-obbligu tagħhom ta’ kooperazzjoni leali, l-Istati Membri huma obbligati jevitaw sitwazzjonijiet fejn interpretazzjonijiet diverġenti tal-amministrazzjonijiet fiskali differenti jistgħu jipprekludu lil persuni taxxabbli milli jnaqqsu l-VAT kollha li jkunu ħallsu jew milli jiġu rimborsati biha. Għal dan il-għan, jeħtieġ li jiġu kkoordinati l-awtoritajiet u qrati fiskali differenti li jistgħu jkunu kompetenti taħt id-dritt nazzjonali.
51. Essenzjalment, ADV Allround taqbel mal-Kummissjoni fejn tirreferi, fuq kollox, għall-prinċipji tan-newtralità tal-VAT u ċ-ċertezza legali. B’mod partikolari, hija tikkunsidra li awtoritajiet fiskali oħra li jkunu affettwati għandhom ikunu jistgħu jiddaħħlu bħala partijiet fil-proċeduri quddiem il-qorti nazzjonali.
52. Il-Gvern Ġermaniż jikkontesta dan u huwa tal-fehma li d-dritt tal-Unjoni ma jeħtieġ li tiġi adottata ebda miżura fid-dritt proċedurali nazzjonali sabiex jiġi żgurat li n-natura taxxabbli u r-responsabbiltà għat-taxxa fuq l-istess servizz jiġu evalwati bl-istess mod fir-rigward tal-imprenditur fornitur u l-imprenditur benefiċjarju, anki meta ż-żewġ persuni taxxabbli kkonċernati jaqgħu taħt il-kompetenzi ta’ amministrazzjonijiet fiskali differenti.
53. Huwa jenfasizza li fin-nuqqas ta’ leġiżlazzjoni Komunitarja f’dan il-qasam, huwa l-ordinament ġuridiku intern ta’ kull Stat Membru li għandu jindika l-qrati kompetenti u li għandu jistabbilixxi r-regoli proċedurali ddettaljati li jirregolaw l-azzjonijiet għall-ħarsien tad-drittijiet li l-individwi jiksbu mid-dritt tal-UE, dan dejjem suġġett għall-prinċipji tal-ekwivalenza u effettività li, f’dan il-kuntest, madankollu, ma humiex miksura.
54. Huwa jinnota li qatt ma hu possibbli li jiġu evitati kompletament id-deċiżjonijiet diverġenti li jittieħdu minn awtoritajiet jew qrati fiskali, kemm fl-istess Stat Membru, kif ukoll fir-rigward ta’ awtoritajiet jew qrati fi Stati Membri differenti. Tali diverġenzi jikkostitwixxu fil-fatt problema klassika ta’ organizzazzjoni, li għandha tiġi solvuta permezz ta’ struttura ġerarkika kemm tal-awtoritajiet fiskali kif ukoll tal-qrati fiskali.
55. Fl-aħħar nett, il-Gvern Ġermaniż jispjega li l-koordinazzjoni tal-awtoritajiet u/jew qrati fiskali sabiex tiġi żgurata l-uniformità kif ikkontemplata mill-Kummissjoni hija impossibbli biex tiġi implementata fil-prattika u jirreferi f’dan ir-rigward għal ħafna problemi prattiċi u legali li tali koordinazzjoni tista’ tqajjem, b’mod partikolari fid-dawl tal-prinċipju taċ-ċertezza legali u ta’ res judicata tad-deċiżjonijiet amministrattivi u ġudizzjarji.
2. Kunsiderazzjonijiet
56. Għandu jitfakkar mill-ewwel li mill-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li, fin-nuqqas ta’ leġiżlazzjoni tal-UE f’dan il-qasam, fil-prinċipju huwa l-ordinament ġuridiku nazzjonali ta’ kull wieħed mill-Istati Membri li għandu jagħżel il-qrati kif ukoll l-awtoritajiet amministrattivi kompetenti u jirregola l-modalitajiet proċedurali ta’ rikorsi ġudizzjarji intiżi sabiex jiżguraw il-ħarsien tad-drittijiet li għandhom l-individwi bis-saħħa tad-dritt tal-EU (17).
57. Dawn ir-regoli proċedurali ma għandhomx ikunu inqas favorevoli minn dawk li jirrigwardaw rikorsi simili previsti mil-leġiżlazzjoni interna (prinċipju ta’ ekwivalenza) u ma għandhomx jirrendu prattikament impossibbli jew eċċessivament diffiċli l-eżerċizzju ta’ drittijiet mogħtija mill-ordinament ġuridiku tal-Unjoni (prinċipju ta’ effettività) (18).
58. F’dan ir-rigward, għandu jiġi nnutat, fl-ewwel lok, li l-allokazzjoni ta’ kompetenza fil-pajjiż fir-rigward tal-materja tal-VAT fejn ikunu kompetenti awtoritajiet fiskali differenti fir-rigward tar-responsabbiltà għall-VAT tal-output tal-fornitur tas-servizz, minn naħa waħda, u l-applikazzjoni għar-rimbors tal-VAT tal-input mill-benefiċjarji tas-servizz, min-naħa l-oħra, proprjament ma ġietx ikkontestata f’din il-kawża.
59. Fil-fatt, id-domanda tal-qorti tar-rinviju toriġina mill-fatt li l-awtoritajiet ikkonċernati, fil-proċeduri amministrattivi, adottaw interpretazzjonijiet diverġenti fuq ir-regoli dwar il-post ta’ tassazzjoni taħt is-Sitt Direttiva u għaldaqstant fuq ir-responsabbiltà għall-ħlas tat-taxxa tal-persuna taxxabbli li tipprovdi s-servizz, bil-konsegwenza li, għalkemm it-tranżazzjoni inkwistjoni kienet ikkunsidrata li kienet taxxabbli fil-Ġermanja minn awtorità fiskali waħda, ir-rimbors tal-VAT tal-input imħallsa fir-rigward ta’ dik it-tranżazzjoni kien miċħud minn awtorità oħra.
60. Fl-isfond ta’ dan u fid-dawl tar-rabta sostantiva bejn it-tnaqqis tal-VAT tal-input u l-ġbir tal-VAT tal-output (19), il-qorti tar-rinviju qiegħda tistaqsi, essenzjalment, jekk skont id-dritt tal-Unjoni, għandhomx jiġu adottati miżuri proċedurali partikolari fid-dritt intern sabiex tiġi żgurata interpretazzjoni u applikazzjoni uniformi tar-regoli fuq il-post tat-tassazzjoni u r-responsabbiltà għall-ħlas tat-taxxa fil-proċeduri fiskali, bħalma huma dawk tal-każ ineżami, jekk ikunu jirrigwardaw l-istess tranżazzjoni. F’dan ir-rigward, għalkemm dan ma jirriżultax kompletament ċar mill-kliem tat-tieni domanda, il-qorti tar-rinviju tidher li tikkontempla primarjament ir-regoli proċedurali li jirregolaw il-proċeduri ġudizzjarji bħalma hija l-kawża prinċipali.
61. F’dan ir-rigward, għandu jiġi nnutat li fil-fatt huwa ġeneralment l-obbligu tal-qrati nazzjonali kif ukoll tal-awtoritajiet amministrattivi li, fil-kuntest tal-kompetenzi tagħhom, jiżguraw l-applikazzjoni sħiħa tar-regoli tad-dritt tal-Unjoni li japplikaw direttament (20).
62. Jirriżulta ċar ukoll mill-ġurisprudenza — u fil-fatt, huwa rekwiżit li huwa inerenti għas-supremazija tad-dritt tal-Unjoni —, li d-dritt imsemmi għandu jiġi interpretat u applikat b’mod korrett u uniformi fl-Unjoni kollha (21).
63. F’termini proċedurali, dik l-applikazzjoni u interpretazzjoni uniformi tad-dritt tal-Unjoni, fis-sistema altrimenti deċentralizzata tal-infurzar tagħha, tiġi żgurata ġeneralment permezz tal-proċedura tat-talba għal deċiżjoni preliminari fuq l-interpretazzjoni jew il-validità ta’ dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni skont l-Artikolu 267 TFUE, li jistabbilixxi mekkaniżmu ta’ kooperazzjoni ġudizzjarja bejn il-qrati nazzjonali u l-Qorti tal-Ġustizzja (22).
64. Taħt dik is-sistema, il-qrati nazzjonali li mid-deċiżjonijiet tagħhom hemm rimedju taħt id-dritt nazzjonali jistgħu jressqu quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja talba għal deċiżjoni preliminari fuq l-interpretazzjoni, mentri huma biss il-qrati li mid-deċiżjonijiet tagħhom ma hemmx rimedju li, meta tqum kwistjoni quddiemhom li għandha mid-dritt tal-Unjoni, huma fil-prinċipju obbligati li jagħmlu dawk id-domandi lill-Qorti tal-Ġustizzja (23).
65. Dak l-obbligu huwa intiż, b’mod partikolari, biex jipprekludi milli tiġi stabbilita linja ta’ ġurisprudenza li ma hijiex konformi mar-regoli tad-dritt tal-Unjoni (24).
66. Min-naħa l-oħra, dik is-sistema ta’ kooperazzjoni ġudizzjarja stabbilita taħt l-Artikolu 267 TFUE ma hijiex intiża ovvjament li twassal għal interpretazzjoni u applikazzjoni uniformi tad-dritt tal-Unjoni fil-każijiet individwali kollha u fil-livelli kollha ta’ ġurisdizzjoni, u inqas u inqas biex tipprekludi kull diverġenzi f’dak ir-rigward bejn l-awtoritajiet nazzjonali, kemm jekk bejn Stat Membru wieħed jew bejn diversi Stati Membri.
67. Fil-fatt, l-uniformità fl-applikazzjoni u interpretazzjoni tad-drittijiet mogħtija taħt id-dritt tal-Unjoni għandha tiġi żgurata f’kull Stat Membru meħudin kollha f’daqqa permezz tas-sistema ġudizzjarja rispettiva u, fl-aħħar nett, permezz tar-rinviju preliminari lill-Qorti tal-Ġustizzja.
68. Iktar minn hekk, jiġifieri, sakemm l-Istat Membru jiżgura protezzjoni legali effettiva kontra deċiżjonijiet tal-awtoritajiet amministrattivi, ma hemm ebda obbligu li l-proċeduri amministrattivi jiġu kkoordinati biex tiġi adottata pożizzjoni uniformi mill-awtoritajiet f’kull każ f’dak li jirrigwarda d-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni.
69. F’dan il-każ għandu jiġi nnutat f’dan ir-rigward li l-Kummissjoni sostniet li l-awtoritajiet u qrati fiskali differenti li jistgħu jkunu kompetenti taħt id-dritt nazzjonali jeħtieġu li jiġu kkoordinati sabiex jiġu żgurati deċiżjonijiet uniformi li jkunu jikkonċernaw l-istess tranżazzjoni, mingħajr, madankollu, ma tispeċifika b’xi mod kif dak l-għan għandu jintlaħaq fil-prattika permezz ta’ regoli proċedurali f’każijiet li jinvolvu żewġ proċeduri amministrattivi differenti mibdija minn partijiet differenti quddiem awtoritajiet fiskali differenti u li minkejja l-fatt li jirreferu għall-istess servizz ipprovdut, għandhom għan differenti.
70. Għandu jiġi nnutat imbagħad li, apparti d-diffikultajiet biex tintlaħaq tali koordinazzjoni, ma jirriżultax mis-sentenza Genius (25), iċċitata f’dan il-kuntest mill-qorti tar-rinviju, li l-fornitur jew il-benefiċjarju ta’ servizz partikolari suġġett għall-VAT għandu dritt partikolari biex dik it-tranżazzjoni tiġi kklassifikata bl-istess mod bħalma tagħmel l-awtorità tiegħu, f’dak li jirrigwarda l-post ta’ tassazzjoni u r-responsabbiltà għall-ħlas tat-taxxa, fil-proċeduri mibdija mill-persuna taxxabbli l-oħra quddiem awtorità fiskali differenti. F’dik il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet sempliċiment li d-dritt għat-tnaqqis jista’ jiġi eżerċitat biss fir-rigward ta’ taxxi attwalment dovuti, jiġifieri, taxxi li jirrigwardaw tranżazzjoni suġġetta għall-VAT, jew taxxi imħallsa sa fejn kienu dovuti u li dak id-dritt, għaldaqstant, ma japplikax għal taxxa li hija dovuta biss minħabba li hija msemmija fil-fattura (26).
71. Barra minn hekk, għandha tingħata importanza lill-fatt li l-benefiċjarji tas-servizz f’dan il-każ ma appellawx kontra d-deċiżjoni amministrattiva tal-Bundeszentralamt für Steuern li biha hija ċaħdet l-applikazzjonijiet għar-rimbors tal-VAT tal-input. Għal dak li jirrigwarda l-prinċipju tal-effettività ċċitata mill-qorti tar-rinviju (27), ma huwiex ċar, għaldaqstant, li r-regoli proċedurali nnifishom li jirregolaw ir-rimbors tat-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ jirrendu prattikament impossibbli jew eċċessivament diffiċli l-eżerċizzju tad-drittijiet mogħtija mid-dritt tal-UE, bħalma huwa d-dritt tal-benefiċjarji tas-servizz inkwistjoni biex inaqqsu l-VAT tal-input.
72. Fl-aħħar nett, għal dak li jirrigwarda r-regoli proċedurali li jirregolaw il-proċeduri ġudizzjarji bħalma huma dawk li għandha quddiemha l-qorti tar-rinviju, jidher mid-digriet tar-rinviju kif ukoll mis-sottomissjonijiet tal-Gvern Ġermaniż li d-deċiżjonijiet amministrattivi tal-Bundeszentralamt für Steuern fuq l-applikazzjonijiet għar-rimbors mill-benefiċjarji tas-servizz saru finali f’dak li jirrigwarda dik l-awtorità u dawk il-benefiċjarji. Għaldaqstant, kwalunkwe attentat biex tiġi estiża għall-benefiċjarji tas-servizz in-natura vinkolanti tad-deċiżjoni li għandha tiġi adottata mill-qorti tar-rinviju — sew jekk billi jiddaħħlu fil-proċeduri l-Bundeszentralamt für Steuern u/jew il-benefiċjarji tas-servizz jew mod ieħor — fuq il-post ta’ tassazzjoni u r-responsabbiltà għat-taxxa tas-servizz ikkonċernat ikun imur kontra l-awtorità ta’ res judicata li hija marbuta mad-deċiżjonijiet amministrattivi msemmija tal-Bundeszentralamt für Steuern.
73. F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li l-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat ripetutament l-importanza li għandu l-prinċipju ta’ res judicata ta’ deċiżjonijiet ġudizzjarji jew amministrattivi, kemm fl-ordinament ġuridiku tal-Unjoni kif ukoll fl-ordinamenti ġuridiċi nazzjonali, inkwantu dan jikkontribwixxi għaċ-ċertezza legali, li hija prinċipju fundamentali tad-dritt tal-Unjoni (28).
74. Huwa minnu li l-Qorti tal-Ġustizzja, f’ċerti ċirkustanzi, iddeċidiet li d-dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali li jagħtu l-awtorità ta’ res judicata lid-deċiżjonijiet jistgħu jiġu kkontestati fid-dawl tas-saħħa u l-effett tad-dritt tal-Unjoni. Dan japplika, madankollu, b’mod eċċezzjonali biss u taħt kundizzjonijiet limitati ħafna (29) li fiċ-ċirkustanzi ta’ dan il-każ ma humiex issodisfatti minn diversi aspetti.
75. Minn din il-perspettiva, id-dritt proċedurali nazzjonali ma jistax ikun meħtieġ mid-dritt tal-Unjoni biex jipprovdi li d-deċiżjoni fuq il-post ta’ tassazzjoni u r-responsabbiltà għat-taxxa li tkun trid tiġi adottata mill-qorti tar-rinviju fir-rigward tal-fornitur tas-servizz tista’, f’ċirkustanzi bħalma huma dawk tal-każ ineżami, tiġi estiża wkoll għall-benefiċjarji ta’ dak is-servizz.
76. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, ir-risposta għat-tieni domanda għandha tkun li s-Sitt Direttiva, b’mod partikolari d-dispożizzjonijiet tagħha fuq id-dritt għat-tnaqqis, ma jeżiġux li jiġu adottati miżuri partikolari fid-dritt proċedurali nazzjonali biex jiġi żgurat li, f’ċirkustanzi bħalma huma dawk ta’ din il-kawża, in-natura taxxabbli tal-istess servizz u r-responsabbiltà għat-taxxa dovuta fuqu jkunu evalwati bl-istess mod fir-rigward tal-imprenditur fornitur u l-imprenditur benefiċjarju tas-servizz, anki meta ż-żewġ imprendituri jaqgħu taħt il-kompetenzi ta’ amministrazzjonijiet fiskali differenti.
C – It-tielet domanda
77. Fid-dawl tar-risposta mogħtija għat-tieni domanda, mhux neċessarju li tingħata risposta għat-tielet domanda.
V – Konklużjoni
78. Għaldaqstant, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tirrispondi d-domandi li saru kif ġej:
– L-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id‑dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, għandu jiġi interpretat fis-sens li “provvista ta’ persunal” tinkludi wkoll il-provvista ta’ persuni li jaħdmu għal rashom li ma jkunux impjegati mal-fornitur ta’ dak is-servizz;
– is-Sitt Direttiva, b’mod partikolari d-dispożizzjonijiet tagħha fuq id-dritt għat-tnaqqis, ma jeżiġux li jiġu adottati miżuri partikolari fid-dritt proċedurali nazzjonali biex jiġi żgurat li, f’ċirkustanzi bħalma huma dawk ta’ din il-kawża, in-natura taxxabbli tal-istess servizz u r-responsabbiltà għat-taxxa dovuta fuqu jkunu evalwati bl-istess mod fir-rigward tal-imprenditur fornitur u l-imprenditur benefiċjarju tas-servizz, anki meta ż-żewġ imprendituri jaqgħu taħt il-kompetenzi ta’ amministrazzjonijiet fiskali differenti.