KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
BOBEK
ippreżentati fit-3 ta’ Marzu 2020(1)
Kawża C-791/18
Stichting Schoonzicht
Partijiet magħquda:
Staatssecretaris van Financiën
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Hoge Raad der Nederlanden (il-Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxi))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari — Taxxa fuq il-valur miżjud — Aġġustament tat-tnaqqis — Investimenti — Differenza bejn użu maħsub u l-ewwel użu effettiv — Direttiva 2006/112/KE — Artikoli 185 u 187 — Applikabbiltà”
I. Introduzzjoni
1. Din il-kawża tikkonċerna l-mod kif tnaqqis inizjali tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) għandu jiġi aġġustat minn operatur li bidel l-intenzjonijiet tiegħu fir-rigward tal-użu ta’ kumpless ta’ appartamenti. It-tnaqqis f’dan il-każ sar meta l-kumpless ta’ appartamenti kien għadu qiegħed jinbena. F’dak iż-żmien, l-operatur kellu l-intenzjoni li jużah għal finijiet taxxabbli. Madankollu, uħud mill-appartamenti sussegwentement inkrew, b’tali mod li l-ewwel użu ta’ dawn l-appartamenti kien eżentat mit-taxxa.
2. F’dawn iċ-ċirkustanzi, l-awtoritajiet Olandiżi talbu lill-operatur iħallas lura, f’darba, il-parti sħiħa tat-tnaqqis inizjali li tikkorrispondi għall-appartamenti li, sussegwentement, inkrew. Fil-fatt, skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali, jekk jidher, fil-mument meta l-operatur jibda juża għall-ewwel darba beni, li dan l-operatur naqqas il-VAT iktar milli kellu dritt għalih ibbażat fuq l-użu tal-beni, l-eċċess tal-VAT imnaqqas inizjalment għandu jiġi aġġustat f’darba.
3. Il-kwistjoni legali li tqum hija dik dwar jekk din il-leġiżlazzjoni hijiex konformi mal-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”) (2), li jipprovdi li l-aġġustament tat-tnaqqis fuq investimenti għandu jsir fi frazzjonijiet proporzjonati mifruxa fuq perijodu ta’ diversi snin.
II. Il-kuntest ġuridiku
A. Id-dritt tal-Unjoni: id-Direttiva tal-VAT
4. L-Artikoli 184 et seq tad-Direttiva tal-VAT jirrigwardaw l-aġġustament tat-tnaqqis.
5. L-Artikolu 184 jipprovdi li “t-tnaqqis inizjali għandu jiġi aġġustat fejn dan ikun ogħla jew inqas minn dak li għalih il-persuna taxxabbli kienet intitolata”.
6. Bis-saħħa tal-Artikolu 185 ta’ din id-direttiva:
“1. L-aġġustament għandu, b’mod partikolari, isir fejn, wara li ssir id-denunzja tal-VAT, isir xi tibdil fil-fatturi użati biex jiddeterminaw l-ammont li għandu jitnaqqas, per eżempju fejn ix-xirjiet huma kkanċellati jew hu miksub roħs fil-prezzijiet.
2. Bħala deroga mill-paragrafu 1, m’għandu jsir l-ebda aġġustament fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ distruzzjoni, telf jew serq tal-proprjetà li ġie ppruvat jew ikkonfermat kif imiss, jew fil-każ ta’ merkanzija riżervata għall-iskop ta’ għoti ta’ rigali ta’ valur żgħir jew ta’ l-għoti ta’ kampjuni, kif speċifikat fl-Artikolu 16.
Madanakollu, fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ serq, l-Istati Membri jistgħu jeħtieġu li jsir aġġustament”.
7. L-Artikolu 186 tad-Direttiva tal-VAT jgħid li l-“Istati Membri għandhom jistabbilixxu r-regoli dettaljati għall-applikazzjoni ta’ l-Artikoli 184 u 185 tad-direttiva”.
8. L-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT għandu l-kliem li ġej:
“1. Fil-każ ta’ merkanzija kapitali, l-aġġustment għandu jkun mifrux fuq ħames snin inkluża dik meta l-merkanzija kienet akkwistata jew iffabbrikata.
Madankollu, l-Istati Membri jistgħu jibbażaw l-aġġustament fuq perijodu ta’ ħames snin sħaħ li jibda miż-żmien meta l-merkanzija hija użata għall-ewwel darba.
Fil-każ ta’ proprjetà immobbli akkwistata bħala merkanzija kapitali, il-perijodu ta’ aġġustament jista’ jiġi estiż sa 20 sena.
2. L-aġġustament annwali għandu jsir biss fir-rigward ta’ wieħed minn ħamsa tal-VAT imposta fuq il-merkanzija kapitali, jew, jekk il-perijodu ta’ referenza ġie estiż, fir-rigward tal-frazzjoni korrispondenti tiegħu.
L-aġġustament imsemmi fl-ewwel subparagrafu għandu jsir abbażi tal-varjazzjonijet fid-dritt għal tnaqqis fi snin sussegwenti b’relazzjoni għal dik fis-sena li fiha l-merkanzija kienet akkwistata, iffabbrikata jew, fejn hu xieraq, użata għall-ewwel darba.”
9. Skont l-Artikolu 189 tad-Direttiva tal-VAT
“Għall-finijiet ta’ l-applikazzjoni ta’ l-Artikoli 187 sa 191, l-Istati Membri jistgħu jieħdu l-miżuri li ġejjin:
[…]
(b) jispeċifikaw l-ammont tal-VAT li jrid jittieħed in konsiderazzjoni għall-aġġustament;
[…]”
B. Id-dritt Olandiż
10. Id-dispożizzjonijiet dwar l-aġġustament tat-tnaqqis jinsabu fl-Artikolu 15(4) tal-Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (il-Liġi tat-28 ta’ Ġunju 1968, li tipprovdi għas-sostituzzjoni tat-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ eżistenti b’taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ skont is-sistema ta’ ġbir tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem l-“OB”) u fl-Artikoli 12 u 13 tal-Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (id-Deċiżjoni ta’ implimentazzjoni dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ 1968) (iktar ’il quddiem id-“Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni”).
11. L-Artikolu 15(4) OB jipprovdi
“It-tnaqqis tat-taxxa għandu jsir skont l-użu tal-oġġetti u tas-servizzi fil-mument li fih it-taxxa hija ffatturata lill-operatur jew fil-mument li fih din tkun dovuta. Jekk ikun jidher, fil-mument li fih l-operatur jibda juża l-oġġetti u mis-servizzi, li qed inaqqas it-taxxa relatata magħhom b’rata ogħla jew anqas minn dik li l-użu tal-oġġetti jew tas-servizzi jagħtih dritt inaqqas, it-taxxa żejda mnaqqsa ssir dovuta f’dak il-mument. It-taxxa li ssir dovuta għandha titħallas skont l-Artikolu 14. L-ammont ta’ taxxa li setgħet titnaqqas u li ma tnaqqsitx għandha tingħatalu lura wara talba.”
12. L-Artikolu 12(2) u (3) tad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni jgħid dan li ġej:
“(2) L-aġġustament imsemmi fl-Artikolu 15(4) [tal-OB] għandu jsir abbażi tad-data tal-perijodu taxxabbli li matulu l-operatur beda juża l-oġġetti jew is-servizzi.
(3) Fid-dikjarazzjoni għall-perijodu tat-taxxa finali, l-aġġustament tat-tnaqqis għandu jsir abbażi ta’ data applikabbli għas-sena fiskali kollha.”
13. L-Artikolu 13 tad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni, fil-parti rilevanti tiegħu f’dan il-każ, huwa fformulat kif ġej:
“(1) B’deroga mill-Artikolu 11, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni separatament għat-tnaqqis dawn li ġejjin:
(a) beni immobbli u d-drittijiet relatati ma’ din il-proprjetà;
(b) beni mobbli li l-operatur jikkanċella għat-taxxa fuq id-dħul jew għat-taxxa fuq id-dħul tal-kumpanniji, jew li huwa jew li jista’ jikkanċella kieku kien suġġett għal tali taxxa.
(2) Għal dak li jikkonċerna l-beni immobbli u d-drittijiet relatati magħhom, l-aġġustament tat-tnaqqis isir matul kull waħda mid-disa’ snin fiskali wara s-sena li matulha l-operatur beda juża l-beni immobbli kkonċernati. Kull darba, l-aġġustament għandu jsir fuq wieħed minn għaxra tat-taxxa tal-input imħallsa, fid-dawl tad-data tas-sena fiskali li tinsab fid-dikjarazzjoni dwar l-aħħar perijodu taxxabbli ta’ dik is-sena fiskali.”
III. Il-fatti, il-proċedura u d-domandi preliminari
14. Stichting Schoonzicht, li s-sede tagħha tinsab f’Amsterdam, bniet kumpless ta’ appartamenti fuq biċċa art proprjetà tagħha. Il-kumpless kien jikkonsisti minn seba’ appartamenti residenzjali. Il-bini beda fl-2013 u l-kumpless ġie kkunsinnat f’Lulju 2014.
15. Oriġinarjament, il-kumpless ta’ appartamenti kellu jintuża għal finijiet taxxabbli. Għaldaqstant, Stichting Schoonzicht għamlet tnaqqis sħiħ tal-VAT fuq dik il-provvista.
16. Sussegwentement, mill-1 ta’ Awwissu 2014, Stichting Schoonzicht kriet erba’ appartamenti. Mid-digriet tar-rinviju jsegwi li dan kien l-ewwel użu ta’ (parti minn) l-kumpless ta’ appartamenti u li, kuntrarjament għall-intenzjoni inizjali, dan kien eżenti mill-VAT. It-tliet appartamenti l-oħra baqgħu mhux okkupati fl-2014.
17. Għal din ir-raġuni, skont il-leġiżlazzjoni Olandiża, il-parti korrispondenti tat-tnaqqis inizjali ġiet aġġustata skont l-Artikolu 15(4) tal-OB. Dan kien ifisser li Stichting Schoonzicht kienet responsabbli għall-ħlas tal-parti tal-VAT li tikkorrispondi għall-erba’ appartamenti mikrija, fl-ammont ta’ EUR 79 587. Mid-digriet tar-rinviju jirriżulta li l-aġġustament seħħ għat-tielet trimestru tas-sena 2014 (l-1 ta’ Lulju sat-30 ta’ Settembru 2014) li matulu l-kumpless ta’ appartamenti intuża għall-ewwel darba.
18. Stichting Schoonzicht ħallset il-VAT u ressqet ilment kontra din l-awtovalutazzjoni. Hija qieset li, f’dak li jirrigwarda l-investiment, l-aġġustament sħiħ tat-tnaqqis imwettaq inizjalment waqt l-ewwel użu ta’ dan l-investiment, kif previst fl-Artikolu 15(4) tal-OB, imur kontra l-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT.
19. Din l-oġġezzjoni ġiet miċħuda mill-Inspecteur van de Belastingdienst (L-ispettur tat-taxxi). Stichting Schoonzicht ippreżentat appell quddiem ir-Rechtbank Noord-Holland (il-Qorti Distrettwali ta’ Noord-Holland, il-Pajjiżi l-Baxxi). Din tal-aħħar iddikjarat l-appell infondat, u wara Stichting Schoonzicht ippreżentat appell ieħor quddiem il-Gerechtshof Amsterdam (il-Qorti tal-Appell ta’ Amsterdam, il-Pajjiżi l-Baxxi). Din il-qorti ddeċidiet ukoll li l-iskema tal-Artikolu 15(4) tal-OB hija kompatibbli mad-Direttiva tal-VAT u ddikjarat (ukoll) l-appell infondat. Skont il-Gerechtshof Amsterdam (il-Qorti tal-Appell ta’ Amsterdam), il-leġiżlatur Olandiż għamel użu mill-possibbiltà mogħtija lill-Istati Membri mill-Artikolu 189(b) tad-Direttiva tal-VAT li jippreċiżaw l-ammont tal-VAT li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni għall-aġġustament għall-beni. Skont din il-qorti, l-aġġustament uniku previst fl-Artikolu 15(4) tal-OB għandu jitqies bħala “korrezzjoni ta’ qabel l-aġġustament”, li tippreċedi l-proċedura ta’ aġġustament ordinarju u ma hijiex irregolata (u għalhekk ma hijiex prekluża) mid-Direttiva tal-VAT. Id-direttiva tal-VAT ma tipprekludix tali rettifika billi la tikser il-prinċipju ta’ newtralità fiskali u lanqas il-prinċipju ta’ proporzjonalità.
20. Stichting Schoonzicht ippreżentat appell fil-kassazzjoni minn din is-sentenza quddiem il-Hoge Raad der Nederlanden (il-Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxi), il-qorti tar-rinviju.
21. Fil-kawża prinċipali, Stichting Schoonzicht ittenni l-argument li l-aġġustament uniku tat-tnaqqis inizjalment imwettaq waqt it-tqegħid fis-servizz tal-beni tal-investiment jmur kontra l-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT. Fil-fehma tagħha, l-iskema ta’ aġġustament prevista fl-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT għandha titqies indipendentement minn dak li huwa stabbilit fl-Artikoli 184 u 185 ta’ din id-direttiva. L-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT jipprevedi skema speċjali għall-investimenti li tieħu post l-iskema ġenerali msemmija fl-Artikoli 184 u 185 tagħha. L-aġġustament tat-tnaqqis inizjali għal investiment kif previst fl-Artikolu 187 għandu jinfirex fuq diversi snin u fl-aħħar ta’ kull sena ta’ aġġustament, parti proporzjonali biss tat-tnaqqis inizjali tista’ tiġi aġġustata. L-aġġustament skont l-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT fir-rigward tal-erba’ appartamenti jista’ jsir l-iktar kmieni fil-mument tad-dikjarazzjoni dwar l-aħħar semestru tas-sena 2014, indipendentement minn jekk dawn l-appartamenti kinux intużaw għall-ewwel darba matul din l-istess sena. Tali aġġustament għandu jirrigwarda biss wieħed minn għaxra tat-tnaqqis miksub fl-2013.
22. Il-qorti tar-rinviju għandha dubji dwar il-kompatibbiltà tal-obbligu tar-rekwiżit tal-“aġġustament sħiħ tal-ewwel użu” previst mid-dritt Olandiż mal-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT.
23. F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Hoge Raad der Nederlanden (il-Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxi) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel id-domandi preliminari segwenti lill-Qorti tal-Ġustizzja:
“(1) L-Artikoli 184 sa 187 tad-Direttiva dwar il-VAT tal-2006 jipprekludu skema nazzjonali ta’ aġġustament relatata ma’ investimenti li jipprevedu aġġustament mifrux fuq numru ta’ snin, fejn, fis-sena li matulha l-investiment jintuża għall-ewwel darba (li jikkorrispondi wkoll għall-ewwel sena ta’ aġġustament), it-tnaqqis inizjali kollu għal dan l-investiment ikun suġġett għal regolarizzazzjoni (aġġustament) ta’ darba, jekk meta dan l-investiment jintuża għall-ewwel darba, ikun jidher li dan it-tnaqqis inizjali ma jikkorrispondix mat-tnaqqis li l-persuna taxxabbli hija intitolata tapplika fuq il-bażi tal-użu effettiv tal-investiment?
Fil-każ li tingħata risposta fl-affermattiv għall-ewwel domanda:
(2) L-Artikolu 189(b) jew (ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT tal-2006 għandu jiġi interpretat fis-sens li r-regolarizzazzjoni ta’ darba fl-ewwel sena tal-perijodu ta’ aġġustament tat-tnaqqis inizjali, li hemm referenza għaliha fl-ewwel domanda, tikkostitwixxi miżura li tista’ tiġi adottata mill-Pajjiżi l-Baxxi għall-applikazzjoni tal-Artikolu 187 tad-Direttiva dwar il-VAT tal-2006?”
24. Ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub minn Stichting Schoonzicht, il-Gvern tal-Pajjiżi l-Baxxi u dak tal-Isvezja u l-Kummissjoni Ewropea.
IV. Analiżi
25. Inqis li l-iskema nazzjonali inkwistjoni hija kompatibbli mad-Direttiva tal-VAT. Sabiex nasal għal din il-konklużjoni, fl-ewwel lok ser nagħmel xi kjarifiki preliminari dwar ir-regoli applikabbli (jew potenzjalment applikabbli) tad-Direttiva tal-VAT (A). Imbagħad, ser nikkonkludi li r-rekwiżit tal-“aġġustament sħiħ tal-ewwel użu” ma jaqax taħt l-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT, iżda taħt l-Artikoli 184 sa 186 li huwa konformi magħhom (B).
A. Ir-regoli applikabbli (u potenzjalment applikabbli) tad-Direttiva tal-VAT
26. Skont l-Artikolu 167 tad-Direttiva tal-VAT, “[d]ritt ta’ tnaqqis iseħħ fil-ħin meta t-taxxa mnaqqsa tiġi imposta.” F’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja fakkret ripetutament li d-dritt għal tnaqqis jagħmel “parti integrali mill-mekkaniżmu tal-VAT u, bħala prinċipju, ma jistax jiġi limitat” (3). Hija ddeċidiet ukoll li s-“sistema ta’ tnaqqis hija intiża sabiex l-imprenditur jinħeles għalkollox mill-piż tal-VAT dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi tiegħu kollha, sakemm l-attivitajiet tiegħu huma, bħala prinċipju, huma stess suġġetti għall-VAT” (4).
27. L-Artikolu 184 et seq tad-Direttiva tal-VAT jistabbilixxi regoli iktar dettaljati applikabbli għad-dritt għal tnaqqis billi jistabbilixxi l-mekkaniżmu ta’ aġġustament (5). Dan il-mekkaniżmu jiżgura li t-tranżazzjonijiet imwettqa fi stadju iktar bikri jibqgħu jagħtu lok għad-dritt għal tnaqqis biss sal-punt li jintużaw biex jagħmlu provvisti suġġetti għall-VAT (6). Fi kliem ieħor “l-għan ta’ dan il-mekkaniżmu huwa li tiġi stabbilita relazzjoni mill-qrib u diretta bejn id-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa u l-użu tal-merkanzija jew tas-servizzi kkonċernati għal tranżazzjonijiet sussegwenti ntaxxati” (7).
28. L-iskema ta’ tnaqqis prevista mid-Direttiva tal-VAT tinkludi regoli ġenerali (Artikoli 184 sa 186) kif ukoll regoli speċifiċi li japplikaw għall-investimenti (Artikoli 187 sa 192).
29. L-ewwel nett, fir-rigward tar-regoli ġenerali, l-Artikolu 184 tad-Direttiva tal-VAT jgħid li “t-tnaqqis inizjali għandu jiġi aġġustat fejn dan ikun ogħla jew inqas minn dak li għalih il-persuna taxxabbli kienet intitolata”. L-Artikolu 185(1) jipprevedi wkoll li l-“aġġustament għandu, b’mod partikolari, isir fejn, wara li ssir id-denunzja tal-VAT, isir xi tibdil fil-fatturi użati biex jiddeterminaw l-ammont li għandu jitnaqqas, per eżempju fejn ix-xirjiet huma kkanċellati jew hu miksub roħs fil-prezzijiet” (8).
30. Skont l-Artikolu 186, ir-regoli ddettaljati għall-applikazzjoni tal-Artikoli 184 u 185 għandhom jiġu stabbiliti mill-Istati Membri (9).
31. Min-naħa l-oħra, l-Artikolu 187 et seq tad-Direttiva tal-VAT jipprevedu regoli speċifiċi fir-rigward tal-aġġustament tat-tnaqqis f’dak li jirrigwarda l-investimenti (10). Dawn ir-regoli speċifiċi jiddefinixxu ċerti aspetti dwar kif għandu jsir l-aġġustament.
32. Għal dak li hu rilevanti hawnhekk, għandhom jissemmew tliet aspetti.
33. L-ewwel nett, l-aġġustament għandu jinfirex fuq 5 snin, perijodu li jista’ jiġi estiż sa 20 sena fil-każ ta’ beni immobbli akkwistati bħala investimenti. Mid-digriet tar-rinviju jirriżulta li l-Pajjiżi l-Baxxi għażlu li japplikaw perijodu ta’ aġġustament ta’ 10 snin għall-beni immobbli akkwistati bħala investimenti. Għaldaqstant, dan il-perijodu jkun potenzjalment rilevanti fir-rigward tal-kumpless ta’ appartamenti inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
34. It-tieni nett, skont l-Artikolu 187(1) tad-Direttiva tal-VAT, il-perijodu ta’ aġġustament jinkludi s-sena li matulha l-beni inkwistjoni ġew akkwistati jew immanifatturati, iżda l-Istati Membri jistgħu, madankollu, jibbażaw l-aġġustament fuq perijodu li jibda jiddekorri minn meta l-beni jintużaw għall-ewwel darba. Mid-digriet tar-rinviju jirriżulta li saret din l-aħħar għażla mill-Pajjiżi l-Baxxi.
35. It-tielet nett, skont l-Artikolu 187(2), l-aġġustament annwali għandu jsir biss fir-rigward ta’ kwint tal-VAT imposta fuq il-merkanzija kapitali, jew, jekk il-perijodu ta’ referenza ġie estiż, fir-rigward tal-frazzjoni korrispondenti tiegħu. Din il-frazzjoni korrispondenti hija waħda minn għaxra taħt l-iskema Olandiża.
B. Il-klassifikazzjoni tar-rekwiżit ta’ “aġġustament sħiħ tal-ewwel użu”
36. Permezz tal-ewwel domanda, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT dwar l-aġġustament tat-tnaqqis jipprekludux ir-rekwiżit tal-“aġġustament sħiħ tal-ewwel użu”.
37. Risposta għal din id-domanda teħtieġ li jiġi eżaminat jekk l-obbligu tal-“aġġustament sħiħ tal-ewwel użu” jaqax taħt l-iskema ġenerali ta’ aġġustament tad-Direttiva tal-VAT (Artikolu 184 et seq), jew taħt l-iskema speċifika (Artikolu 187 et seq), jew potenzjalment taħt l-ebda waħda minnhom.
38. Stichting Schoonzicht issostni li l-iskema ġenerali prevista fl-Artikoli 184 sa 186 tad-Direttiva tal-VAT ma għandhiex tapplika għas-sitwazzjoni inkwistjoni peress li l-aġġustament jikkonċerna beni immobbli u jaqa’ taħt l-Artikolu 187 ta’ din id-direttiva, li jimplika li l-aġġustament ikun mifrux fuq 10 snin. Peress li l-Artikolu 15(4) tal-OB jeħtieġ li l-parti korrispondenti tat-tnaqqis inizjali titħallas lura f’darba, dan imur kontra l-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT.
39. Il-Gvern Olandiż u dak Svediż kif ukoll il-Kummissjoni jikkonkludu l-kuntrarju. Fil-fehma tagħhom, bħala prinċipju, ir-rekwiżit tal-“aġġustament sħiħ tal-ewwel użu” jaqa’ taħt l-iskema ġenerali ta’ aġġustament prevista mid-Direttiva tal-VAT u għalhekk huwa konformi magħha.
40. Jiena naqbel mal-fehma tal-aħħar.
41. Huwa veru li l-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT jippreċiża li “l-aġġustment għandu jkun mifrux fuq ħames snin [jew iżjed] inkluża dik meta l-merkanzija kienet akkwistata jew iffabbrikata [jew użata]” (11). Huwa minnu wkoll li l-Istati Membri għandhom l-obbligu li jipprevedu skema ta’ aġġustament għal beni (12), kif irrilevat il-qorti tar-rinviju.
42. Madankollu, dawn l-elementi ma jirrispondux il-mistoqsija dwar kif għandha tiġi rrettifikata diskrepanza bejn, minn naħa, l-użu maħsub u, minn naħa l-oħra, u l-ewwel użu effettiv.
43. Fil-fatt, filwaqt li d-dritt li jitnaqqas ammont ta’ VAT dovut fir-rigward ta’ oġġetti u servizzi pprovduti minn persuna taxxabbli oħra skont l-Artikoli 167 u 168 tad-Direttiva tal-VAT jista’ jiġi eżerċitat immedjatament u bi sħiħ, anki jekk l-oġġett ikkonċernat ma jintużax immedjatament għall-iskopijiet tal-attività ekonomika tal-kumpannija (13), id-dritt għal tnaqqis jeżisti sakemm dawk l-oġġetti u servizzi jintużaw għall-iskopijiet ta’ tranżazzjonijiet intaxxati (14).Tabilħaqq, kif qalet l-Avukat Ġenerali Kokott, skont “l-Artikolu 167 moqri flimkien mal-Artikolu 63 tad-Direttiva tal-VAT, it-tnaqqis normalment jingħata diġà mid-data tal-akkwist ta’ oġġett, abbażi tal-użu previst tiegħu. […] Fil-prinċipju, il-kundizzjoni hija li l-persuna taxxabbli tuża l-oġġett akkwistat għat-twettiq ta’ tranżazzjonijiet taxxabbli. Skont il-ġurisprudenza, ir-regoli dwar l-aġġustament għandhom iżidu l-eżattezza tat-tnaqqis, billi jiġi kkontrollat, wara d-data tal-akkwist tal-oġġett, sa fejn il-persuna taxxabbli effettivament tuża dan l-oġġett għal finijiet li jagħtu lok għal dritt għal tnaqqis.” (15)
44. F’din il-kawża, u skont id-digriet tar-rinviju, irriżulta li d-dritt għal tnaqqis seħħ meta l-VAT tal-input korrispondenti saret dovuta, ibbażata fuq l-intenzjoni ddikjarata ta’ Stichting Schoonzicht (fl-2013). Madankollu, fil-fehma tiegħi, il-portata tad-dritt għal tnaqqis għall-erba’ appartamenti mikrija tnaqqset għal żero bħala konsegwenza tal-bidla fl-użu, li ttrasformat l-operazzjoni ta’ Stichting Schoonzicht minn waħda intiża bħala taxxabbli għal waħda mhux taxxabbli effettiva qabel l-ewwel użu tal-beni.
45. Kif ġie nnutat iktar ’il fuq, l-ispeċifiċità tal-iskema ta’ aġġustament tal-beni prevista fl-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT tikkonsisti fil-possibbiltà li l-aġġustament tat-tnaqqis jitqassam fuq perijodu ta’ diversi snin.
46. Kif tirrileva l-qorti tar-rinviju, din l-iskema hija bbażata fuq il-premessa li l-“probabbiltà ta’ tibdil [fl-użu huwa] partikolarment importanti fil-każ ta’ beni ta’ investiment li huma użati waqt perijodu ta’ diversi snin li fihom il-pożizzjoni tagħhom tvarja” (16).
47. Kif isostnu l-Gvern Svediż u l-Kummissjoni, bħala prinċipju, din il-premessa tirrigwarda l-bdil fl-użu li seħħ matul il-perijodu ta’ użu tal-beni. Madankollu huwa ferm differenti li din il-loġika tiġi estiża għall-perijodu qabel l-imsemmi użu jew, b’mod iktar speċifiku, għal dak li jibda bid-dikjarazzjoni dwar l-użu maħsub u jispiċċa bl-ewwel perijodu taxxabbli li jimmarka l-bidu tal-użu effettiv.
48. Huwa veru li, skont l-Artikolu 12(2) tad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni, l-obbligu ta’ aġġustament jikkonċerna l-ewwel perijodu taxxabbli li matulu l-beni bdew jintużaw u għandu jiġi rrikonoxxut, f’dan il-kuntest, li l-bidu tal-użu jagħmel parti mill-użu stess. Għalhekk, jista’ jingħad li l-mument tal-ewwel użu jidħol fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT. Madankollu, jidher raġonevoli, u pjuttost loġiku, li tiġi llokalizzata l-verifika tal-kwistjoni dwar jekk l-użu maħsub iddikjarat preċedentement jikkorrispondix għall-użu effettiv fil-mument meta dan l-użu effettiv iseħħ għall-ewwel darba, għaliex (fl-assenza ta’ awtokorrezzjoni minn qabel tal-operatur innifsu meta dan ikun possibbli) il-verifika fi stadju preċedenti tkun kemxejn ta’ sfida, jekk qatt tkun possibbli.
49. Din il-konklużjoni hija kkorroborata min-neċessità li tiġi żgurata l-osservanza tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, fiż-żewġ aspetti tiegħu, kif ġeneralment mifhum.
50. L-ewwel nett, skont aspett ta’ dan il-prinċipju, l-operatur għandu jinħeles mill-piż tal-VAT “sa fejn l-attività intraprenditorjali stess (fil-prinċipju tkun suġġetta għall-VAT” (17). Għall-kuntrarju, fil-fehma tiegħi, jekk jidher li l-operatur ekonomiku jibda juża l-oġġett għal tranżazzjoni mhux taxxabbli, kuntrarjament għall-intenzjoni ddikjarata preċedentement, dan ifisser li, fil-mument li l-beni ntużaw, ir-raġuni eżistenti preċedentement li tiġġustifika li l-operatur jinħeles mill-VAT sempliċement sparixxiet.
51. Bl-applikazzjoni ta’ dawn l-elementi għall-każ inkwistjoni, jidher li d-dritt għal tnaqqis deher meta Stichting Schoonzicht saret responsabbli għall-ħlas tal-VAT tal-input u li l-użu maħsub ta’ dawn il-beni ġie ddikjarat taxxabbli. Madankollu, meta nbidlet din l-intenzjoni, li wasslet għal tranżazzjoni eżentata mit-taxxa, ma kienx hemm iktar lok għal dan l-operatur li jinħeles mit-taxxa mnaqqsa. Ir-raġuni għat-tnaqqis ma baqgħetx teżisti mill-bidu tal-użu effettiv (jekk mhux qabel ukoll (18)).
52. Skont it-tieni aspett tiegħu, il-prinċipju ta’ newtralità fiskali jipprekludi li “operaturi ekonomiċi li jwettqu l-istess tranżazzjonijiet jiġu ttrattati b’mod differenti fir-rigward tal-ġbir tal-VAT” (19). Fil-fatt, dak l-aspett tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali jipprekludi li “[…] provvisti ta’ servizzi simili, li jinsabu f’kompetizzjoni bejniethom, jiġu ttrattati b’mod differenti f’dak li jirrigwarda l-VAT” (20).
53. F’dak li jirrigwarda din il-kawża, jiena tal-fehma li kieku kellha tiġi aċċettata l-pożizzjoni ta’ Stichting Schoonzicht, is-sitwazzjoni li tirriżulta tkun tmur kontra t-tieni aspett imsemmi iktar ’il fuq tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali.
54. Fil-fatt, kif issemmi l-qorti tar-rinviju u kif sostnew il-Gvern Svediż u dak Olandiż, kif ukoll il-Kummissjoni, tali eżitu jagħti vantaġġ finanzjarju mhux ġustifikat lill-operatur li jiddikjara li l-beni partikolari ser jintużaw għal finijiet taxxabbli, b’tali mod li ż-żamma għad-dispożizzjoni tiegħu tal-fondi li jikkorrispondu għat-tnaqqis magħmul inizjalment, minkejja li la l-ewwel użu effettiv u lanqas it-tieni użu sussegwenti matul il-perijodu ta’ aġġustament fis-snin ta’ wara ma jintitolawx lil tali operatur għal tali tnaqqis. Fi kliem ieħor, l-iffissar tal-analiżi għall-mument tal-intenzjoni ddikjarata, indipendentement mill-ewwel użu effettiv, ikun ifisser li l-Istat Membru effettivament ikun qiegħed jiffinanzja tali operatur, li jkollu jħallas lura l-fondi biss fi frazzjonijiet proporzjonali matul il-perijodu ta’ aġġustament applikabbli ta’ diversi snin (21).
55. Min-naħa l-oħra, operatur li jagħmel eżattament l-istess użu mhux taxxabbli ta’ beni simili ma jiksibx tali vantaġġ finanzjarju jekk, ab initio, huwa/hija j/tastjeni milli j/twettaq tnaqqis ibbażat fuq ir-rieda tiegħu jew tagħha ab initio li juża l-beni għal finijiet mhux taxxabbli.
56. L-ewwel użu effettiv tal-beni huwa l-istess fil-każ ta’ dawn iż-żewġ operaturi ipotetiċi, iżda jibbenefikaw minn trattament ta’ tnaqqis tal-VAT differenti ħafna bbażat biss fuq id-differenza bejn l-intenzjonijiet iddikjarati tagħhom (u, probabbilment, ta’ bona fide) fir-rigward tal-użu tal-beni kkonċernati. Għall-bqija, is-sitwazzjonijiet tagħhom huma l-istess.
57. Jiena tal-fehma li t-trattament tat-tnaqqis tal-VAT fiż-żewġ kawżi għandu jkun l-istess ukoll.
58. Mill-Artikolu 15(4) tal-OB jsegwi li l-leġiżlazzjoni Olandiża hija intiża sabiex telimina r-riżultat mhux mixtieq deskritt iktar ’il fuq billi teżiġi li l-portata tad-dritt għal tnaqqis tkun allinjata mas-sitwazzjoni kif din teżisti fil-mument tal-ewwel użu effettiv (li warajha tiġi attivata l-iskema ta’ aġġustament għall-beni). B’dan il-mod, l-imsemmija leġiżlazzjoni tikkontribwixxi, fil-fehma tiegħi, għaż-żamma tan-newtralità fiskali fiż-żewġ tifsiriet spjegati iktar ’il quddiem. Dan jidher li huwa iktar u iktar il-każ peress li l-leġiżlazzjoni tiffunzjona fiż-żewġ modi: mhux biss għad-“detriment” ta’ operatur li l-intenzjoni tiegħu tinbidel minn użu taxxabbli għal wieħed mhux taxxabbli, imma wkoll favur operatur li l-intenzjoni tiegħu tinbidel minn użu mhux taxxabbli għal wieħed taxxabbli.
59. Għal dawn ir-raġunijiet, jiena tal-opinjoni li s-sitwazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma taqax taħt (u għalhekk ma hijiex inkompatibbli ma’) l-Artikoli 187 et seq tad-Direttiva tal-VAT.
60. Din il-konklużjoni ma hijiex ikkontradetta mid-digriet tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Gmina Międzyzdroje, fejn il-Qorti tal-Ġustizzja qalet li l-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT japplika fil-każ ta’ “sitwazzjonijiet ta’ aġġustament ta’ tnaqqis, […] li fihom investiment li l-użu tiegħu ma jagħtix lok għal dritt għal tnaqqis huwa sussegwentement iddestinat għal użu li jagħti lok għal tali dritt għal tnaqqis” (22). Il-Qorti tal-Ġustizzja żiedet tgħid li l-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT “jipprekludi sistema li tippermetti aġġustament tat-tnaqqis fuq perijodu inferjuri għal ħames snin u, għaldaqstant, huwa jipprekludi wkoll sistema ta’ aġġustament uniku […] li tippermetti aġġustament matul sena ta’ taxxa waħda” (23).
61. Il-fatti ta’ dik il-kawża, kif deskritti iktar fid-digriet (24), juru li dawn id-dikjarazzjonijiet saru f’kuntest li fih il-beni inkwistjoni kienu diġà bew jintużaw. Kien biss f’dak il-mument li seħħet il-bidla fl-użu (jew fl-intenzjoni għal dak l-użu). Madankollu, dan huwa differenti b’mod kunsiderevoli mis-sitwazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali. Għalhekk inqis li l-Artikolu 187 tad-Direttiva tal-VAT ma huwiex applikabbli f’dan il-każ.
62. Il-kwistjoni li tqum hija dwar jekk is-sitwazzjoni inkwistjoni taqax taħt l-Artikoli 184 et seq ta’ din id-direttiva.
63. Naħseb li iva.
64. Fil-kawża SEB bankas, il-Qorti tal-Ġustizzja interpretat l-iskema ġenerali ta’ aġġustament tad-Direttiva tal-VAT b’mod pjuttost wiesa’. Hija qalet li l-kliem tal-Artikolu 184 “ma [j]eskludi l-ebda ipoteżi prevedibbli ta’ tnaqqis mhux dovut” (25). Hija interpretat din id-dispożizzjoni bħala li tapplika għal sitwazzjoni “li fiha tnaqqis twettaq meta ma kien jeżisti l-ebda dritt għal tnaqqis” billi dak ix-xenarju kien jaqa’ “taħt l-ewwel sitwazzjoni prevista fl-Artikolu 184 tad-Direttiva tal-VAT, jiġifieri dik li fiha t-tnaqqis imwettaq inizjalment huwa ikbar minn dak li l-persuna taxxabbli kellha dritt li twettaq” (26).
65. Din il-kawża tikkostitwixxi b’mod ċar “ipoteżi […] ta’ tnaqqis mhux dovut” fis-sens indikat mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza SEB bankas. Huwa veru li din il-kawża kienet dwar sitwazzjoni li fiha kien sar tnaqqis għalkemm ma kien jeżisti ebda dritt għal tnaqqis ab initio. F’din il-kawża, id-dritt għal tnaqqis tnissel, iżda għar-raġunijiet esposti iktar ’il fuq, dan sussegwentement spiċċa fir-rigward tal-erba’ appartamenti. Madankollu, ladarba jiġi aċċettat li l-Artikoli 184 sa 186 tad-Direttiva tal-VAT jirregolaw is-sitwazzjonijiet li fihom hemm lok li ssir rettifika ta’ tnaqqis li jkun sar indebitament, kif għamlet il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza SEB bankas, allura l-istess konklużjoni għandha tapplika wkoll għas-sitwazzjonijiet li fihom dritt għal tnaqqis pre-eżistenti fil-fatt jitnaqqas għal żero qabel ma l-beni kkonċernati jintużaw għall-ewwel darba.
66. Nikkunsidra li s-sitwazzjonijiet fil-kawża SEB bankas u f’din il-kawża jikkostitwixxu żewġ varjanti tal-istess problema: kif għandu jiġi kkoreġut tnaqqis mogħti meta dan qatt ma kellu jingħata (SEB bankas) jew ma setax jingħata iktar (f’din il-kawża). Għal din ir-raġuni, jiena tal-fehma li s-soluzzjoni adottata mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza SEB bankas għandha tiġi applikata f’din il-kawża sabiex jiġi konkluż li s-sitwazzjoni inkwistjoni taqa’ u hija konformi mal-iskema ġenerali ta’ aġġustament tat-tnaqqis irregolata mill-Artikoli 184 sa 186 tad-Direttiva tal-VAT.
67. Għar-raġunijiet esposti iktar ’il fuq, nikkonkludi li r-rekwiżit tal-“aġġustament sħiħ tal-ewwel użu” previst mil-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni ma jaqax taħt l-Artikoli 187 et seq tad-Direttiva tal-VAT, iżda jaqa’ u huwa kompatibbli mal-Artikoli 184 sa 186 ta’ din id-direttiva.
C. Fuq it-tieni domanda preliminari
68. Billi jiena tal-fehma li d-dispożizzjonijiet rilevanti tad-Direttiva tal-VAT ma jipprekludux l-iskema nazzjonali ta’ aġġustament inkwistjoni, ma hemmx lok li tingħata risposta għat-tieni domanda magħmula mill-qorti tar-rinviju.
V. Konklużjoni
69. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha twieġeb lill-Hoge Raad der Nederlanden (il-Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxi) kif ġej:
“Skema nazzjonali ta’ aġġustament relatata ma’ investimenti, li tipprevedi li, għas-sena li matulha dawn jibdew jintużaw, l-ammont totali tat-tnaqqis inizjali jista’ jiġi aġġustat f’darba, jekk mal-bidu tal-użu, jirriżulta li dan it-tnaqqis inizjali ma jikkorrispondix mat-tnaqqis li l-persuna taxxabbli għandha dritt għalih fuq il-bażi tal-użu effettiv tal-investimenti, ma taqax taħt l-Artikoli 187 et seq tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, iżda taqa’ taħt l-Artikoli 184 sa 186 ta’ dik id-direttiva. Dawk id-dispożizzjonijiet ma jipprekludux skema nazzjonali ta’ aġġustament bħal din.”