TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)

2018. gada 29. novembrī (*)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 314. pants – 316. pants – 322. pants – Īpaši režīmi, kas piemērojami mākslas darbiem – Peļņas daļas režīms – Tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs – Mākslas darbu piegāde, ko veic to autors vai autora tiesību mantinieki – Kopienas iekšējie darījumi – Valsts nodokļu iestāžu atteikums atzīt nodokļa maksātāja izvēles tiesības piemērot peļņas daļas režīmu – Piemērošanas nosacījumi – Tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu – Mākslas darbi, kolekciju priekšmeti un senlietas

Lieta C‑264/17

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa, Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2017. gada 11. maijā un kas Tiesā reģistrēts 2017. gada 17. maijā, tiesvedībā

Harry Mensing

pret

Finanzamt Hamm.

TIESA (ceturtā palāta)

šādā sastāvā: septītās palātas priekšsēdētājs T. fon Danvics [T. von Danwitz], kas pilda ceturtās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši K. Jirimēe [K. Jürimäe], K. Likurgs [C. Lycourgos], E. Juhāss [E. Juhász] un K. Vajda [C. Vajda] (referents),

ģenerāladvokāts: M. Špunars [M. Szpunar],

sekretāre: R. Šereša [R. Şereş], administratore,

ņemot vērā rakstveida procesu un 2018. gada 14. jūnija tiesas sēdi,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

–        H. Mensing vārdā – O.G. Lippross, Rechtsanwalt, un H. Portheine, grāmatvedības eksperts,

–        Vācijas valdības vārdā – T. Henze un R. Kanitz, pārstāvji,

–        Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios un F. Clotuche-Duvieusart, kā arī M. Wasmeier un R. Lyal, pārstāvji,

noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2018. gada 13. septembra tiesas sēdē,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 316. panta 1. punkta b) apakšpunktu un 322. panta b) punktu.

2        Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Harry Mensing, mākslas darbu tirgotāju, un Finanzamt Hamm (Hammas nodokļu iestāde, Vācija) saistībā ar pēdējās minētās atteikumu atļaut piemērot peļņas daļas režīmu mākslas darbu, ko prasītājs pamatlietā ir iegādājies citās dalībvalstī, piegādei.

 Atbilstošās tiesību normas

 Savienības tiesības

3        PVN direktīvas 4., 7. un 51. apsvērumā ir noteikts:

“(4)      Lai sasniegtu mērķi – izveidot iekšējo tirgu – iepriekš jāpieņem priekšnoteikums, ka apgrozījuma nodokļa tiesību aktu piemērošana dalībvalstīs nerada konkurences apstākļu izkropļojumus un nekavē preču un pakalpojumu brīvu apriti. Tādēļ vajadzīgs tā saskaņot tiesību aktus par apgrozījuma nodokļiem, izmantojot pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēmu, lai pēc iespējas likvidētu faktorus, kas varētu radīt konkurences apstākļu izkropļojumus kā valstu, tā Kopienas mērogā.

[..]

(7)      Pat ja kopējā PVN sistēma pilnīgi nesaskaņo likmes un atbrīvojumus, tās mērķim vajadzētu būt konkurences izlīdzināšanai, jo katras dalībvalsts teritorijā līdzīgām precēm un pakalpojumiem piemēro vienādu nodokli, neatkarīgi no ražošanas un izplatīšanas ķēdes garuma.

[..]

(51)      Ir lietderīgi pieņemt Kopienas nodokļa sistēmu, kas piemērojama lietotām precēm, mākslas darbiem, senlietām un kolekciju priekšmetiem, lai izvairītos no nodokļu dubultās uzlikšanas un konkurences izkropļojumiem attiecībā uz nodokļa maksātājiem.”

4        Saskaņā ar šīs direktīvas 1. panta 2. punktu:

“Kopējās PVN sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no to darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.

Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.

Kopējo PVN sistēmu piemēro līdz mazumtirdzniecības stadijai, to ieskaitot.”

5        Minētās direktīvas 311. panta 1. punktā ir noteikts:

“Šajā nodaļā, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro šādas definīcijas:

[..]

2)      “mākslas darbi” ir IX pielikuma A daļā uzskaitītie priekšmeti;

[..]

5)      “tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs” ir jebkurš nodokļa maksātājs, kas, veicot saimniecisko darbību un ar nolūku tālāk pārdot, pērk vai izmanto savas saimnieciskās darbības vajadzībām vai importē lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus vai senlietas, neatkarīgi no tā, vai šis nodokļa maksātājs rīkojas savās vai kādas citas personas interesēs saskaņā ar līgumu, kas par pirkšanu vai pārdošanu paredz maksāt komisijas maksu;

[..].”

6        Šīs pašas direktīvas 314. pantā ir noteikts:

“Peļņas daļas režīms attiecas uz tādām preču piegādēm, ko veic tirgotājs, kas tirgo lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus vai senlietas, ja šīs preces Kopienas robežās tam piegādājusi kāda no turpmāk norādītajām personām:

a)      persona, kas nav nodokļa maksātāja;

b)      cits nodokļa maksātājs, ciktāl šā cita nodokļa maksātāja preču piegādes ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar 136. pantu;

c)      cits nodokļa maksātājs, ciktāl uz šā cita nodokļa maksātāja veiktām preču piegādēm attiecas atbrīvojums maziem uzņēmumiem, kas paredzēts 282. līdz 292. pantā, un ciktāl šīs piegādes attiecas uz kapitālieguldījumu precēm;

d)      cits tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ciktāl šā cita tirgotāja preču piegādēm saskaņā ar šo peļņas daļas režīmu piemērots PVN.”

7        Atbilstoši PVN direktīvas 315. pantam:

“Summa, par ko, piegādājot preces, maksājams nodoklis, kā minēts 314. pantā, ir peļņas daļa, ko ieguvis tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, atskaitot PVN, kas attiecas uz peļņas daļu.

Šā tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, peļņas daļa ir līdzvērtīga starpībai starp pārdošanas cenu, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iekasējis par precēm, un iepirkuma cenu.”

8        Šīs direktīvas 316. pantā ir paredzēts:

“1.      Dalībvalstis tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, piešķir izvēles tiesības piemērot peļņas daļas režīmu šādiem darījumiem:

a)      mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu piegādēm, kuras importējis pats tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs;

b)      mākslas darbu piegādēm, ko tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, piegādājuši darbu autori vai autoru tiesību mantinieki;

c)      mākslas darbu piegādēm, ko piegādājis nodokļa maksātājs, kas nav tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, ja uz šīm piegādēm ir attiecināta samazināta likme saskaņā ar 103. pantu.

2.      Dalībvalstis paredz sīki izstrādātus noteikumus, lai īstenotu 1. punktā paredzētās izvēles tiesības, kuri jebkurā gadījumā attiecas uz laikposmu, kas ir vismaz divi kalendārie gadi.”

9        Minētās direktīvas 317. pantā ir paredzēts:

“Ja tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, izmanto izvēles tiesības saskaņā ar 316. pantu, summu, kurai uzliek nodokli, nosaka saskaņā ar 315. pantu.

Attiecībā uz paša tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, importēto mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu piegādēm iepirkuma cena, ko ņem vērā, aprēķinot peļņas daļu, ir vienlīdzīga ar summu, kurai uzliek nodokli importējot un kuru nosaka saskaņā ar 85. līdz 89. pantu, pieskaitot PVN, kas maksājams vai samaksāts, preces importējot.”

10      Šīs pašas direktīvas 322. pantā ir noteikts:

“Ciktāl preces izmanto tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, veiktajām piegādēm, uz kurām attiecas peļņas daļas režīms, tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, no PVN, par kura nomaksu viņš ir atbildīgs, nedrīkst atskaitīt:

a)      PVN, kas maksājams vai samaksāts par mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem vai senlietām, ko viņš pats ir importējis;

b)      PVN, kas maksājams vai samaksāts par mākslas darbiem, ko viņam piegādājuši vai piegādās to autori vai autoru tiesību mantinieki;

c)      PVN, kas maksājams vai samaksāts par mākslas darbiem, ko viņam piegādājis vai piegādās nodokļa maksātājs, kurš nav tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs.”

 Vācijas tiesības

11      Umsatzsteuergesetz (Likums par apgrozījuma nodokli, turpmāk tekstā – “UStG”) 25.bis pantā ir paredzēts:

“(1)      Par piegādēm 1. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē uzliek nodokli saskaņā ar turpmāk izklāstītajiem noteikumiem (peļņas daļas režīms), ja ir izpildīti šādi nosacījumi:

1.      Uzņēmējs ir tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs. Par tirgotāju, kas ir nodokļa maksātājs, tiek uzskatīta persona, kas nodarbojas ar kustamo lietu komerciālu tirdzniecību vai pārdod šādas preces savā vārdā publiskās izsolēs.

2.      Preces ir piegādātas tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, Kopienas robežās. Par šo preču piegādi

a)      nav bijis jāmaksā apgrozījuma nodoklis vai saskaņā ar 19. panta 1. punktu tas nav iekasēts, vai

b)      tiek piemērots peļņas daļas režīms.

[..]

(2)      Tirgotājs ne vēlāk kā pirmās deklarācijas par kalendāro gadu iesniegšanas laikā var paziņot finanšu pārvaldei, ka, sākot no šā kalendārā gada, viņš piemēros peļņas daļas režīmu arī šādām precēm:

[..]

2.      Mākslas darbiem, ja par tam veikto piegādi bija uzlikts nodoklis un to neveica tirgotājs.

Šis paziņojums tirgotājam ir saistošs vismaz uz diviem kalendārajiem gadiem.

(3)      Apgrozījuma apmērs nosakāms, pamatojoties uz summu, par kādu pārdošanas cena pārsniedz preces iegādes cenu [..]

[..]

(7)      Ir piemērojami šādi īpašie noteikumi:

1.      Peļņas daļas režīms nav piemērojams

a)      precēm, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir iegādājies Kopienas iekšienē, ja citur Kopienā preces piegādei tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ticis piemērots atbrīvojums no nodokļa saistībā ar piegādi Kopienas iekšienē;

[..].”

 Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi

12      H. Mensing ir mākslas darbu tirgotājs Vācijā, kurš vada galerijas vairākās Vācijas pilsētās. 2014. gadā viņam tika piegādāti citu dalībvalstu mākslinieku mākslas darbi. Šīs piegādes mākslinieku reģistrācijas dalībvalstī tika deklarētas kā no nodokļa atbrīvotas piegādes Kopienas iekšienē. H. Mensing par tiem maksāja PVN kā par iegādi Kopienas iekšienē.

13      H. Mensing lūdza Hammas nodokļu iestādi šīm piegādēm piemērot peļņas daļas režīmu. Tā kā Hammas nodokļu iestāde atteicās apstiprināt viņa lūgumu, viņš tika atzīts par atbildīgu par papildu PVN summu 19 763,31 EUR apmērā.

14      H. Mensing neizmantoja tiesības atskaitīt iepriekš samaksāto nodokli, lai gan, pēc iesniedzējtiesas domām, no procesuālā viedokļa šī iespēja viņam joprojām esot pieejama.

15      Pēc tam, kad tika noraidīta viņa sūdzība par paziņojumu par nodokli, H. Mensing cēla prasību Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa, Vācija). Viņš apgalvo, ka apskatāmais valsts tiesiskais regulējums nav saderīgs ar Savienības tiesībām un prasa PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunkta tiešu piemērošanu.

16      Iesniedzējtiesa šaubās par to, vai UStG 25.bis panta 7. punkta 1. apakšpunkta a) daļa ir saderīga ar PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktu. Tā norāda, ka saskaņā ar Vācijas tiesībām peļņas daļas režīms neattiecas uz tādu preču piegādēm, kuras tirgotājs ir iegādājies Savienībā, jo šo preču piegāde tirgotājam ir atbrīvota no nodokļa gadījumos, ja tā tiek veikta Kopienas iekšienē, proti, citās Savienības dalībvalstīs. Tomēr šāda izslēgšana no minētā režīma piemērošanas jomas neizrietot no PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunkta un varot radīt konkurences izkropļojumu.

17      Iesniedzējtiesa norāda, ka, pēc tās domām, tiesības izvēlēties piemērot PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto peļņas daļas režīmu attiecas tikai uz tādām preču piegādēm, ko ir veikusi kāda no minētās direktīvas 314. pantā uzskaitītajām personām. Tomēr uz piegādēm Kopienas iekšienē, kuras ir atbrīvotas no nodokļa, minētais noteikums neattiecoties. Tāpēc šīs tiesības neattiecoties uz tādu mākslas darbu piegādēm, kurus tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir iegādājies Kopienas iekšienē, proti, no nodokļa atbrīvotas iegādes ietvaros.

18      Tāpat iesniedzējtiesa vaicā par gadījumu, kad persona, kas ir H. Mensing situācijā, tomēr varētu gūt labumu no PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētā peļņas daļas režīma piemērošanas, prasot, vai šāda persona var atsaukties gan uz šo režīmu, gan uz tiesībām atskaitīt priekšnodokli. Šī tiesa uzskata, ka iespēja piemērot peļņas daļas režīmu un vienlaicīgi izmantot tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu ir pretrunā PVN direktīvā noteiktajai sistēmai.

19      Šādos apstākļos Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Vai [PVN] Direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, var piemērot peļņas daļas režīmu arī tādu mākslas darbu piegādei, ko tiem Kopienas iekšienē piegādājuši to autori vai autora tiesību pārņēmēji, kuri nav PVN direktīvas 314. pantā minētās personas?

2)      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai [PVN] direktīvas 322. panta b) punktā ir prasīts neatļaut tirgotājam atskaitīt priekšnodokli par mākslas darbu iegādi Kopienas iekšienē, pat ja nav valsts tiesību normas ar attiecīgu tiesisko regulējumu?”

 Par prejudiciālajiem jautājumiem

 Par pirmo jautājumu

20      Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, var izvēlēties piemērot peļņas daļas režīmu tādu mākslas darbu piegādei, kurus tam no nodokļa atbrīvotas piegādes Kopienas iekšienē ietvaros vispirms ir piegādājis autors vai viņa tiesību pārņēmēji, lai gan viņi neietilpst to personu kategorijā, kas uzskaitītas šīs direktīvas 314. pantā.

21      Vispirms ir jānorāda – un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai –, ka pamatlieta ir par PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 2. apakšpunktā minēto mākslas darbu, kādi ir definēti šīs direktīvas 311. panta 1. punkta 5. apakšpunktā, piegādi tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs.

22      Tāpat ir jāatgādina, ka peļņas daļas režīms, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, piemēro mākslas darbu piegādei, ir īpašs PVN režīms, kas veido atkāpi no vispārējā PVN direktīvas režīma. Tāpēc šīs direktīvas 314. un 316. pants, kurā ir paredzēti šī īpašā režīma piemērošanas gadījumi, ir jāinterpretē šauri (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 18. maijs, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).

23      Tomēr šī šauras interpretācijas norma nenozīmē, ka minētā režīma definēšanai lietotie jēdzieni ir jāinterpretē tādējādi, ka tie zaudētu savu iedarbību. Šo jēdzienu interpretācijai ir jāatbilst minētā režīma mērķim un tajā ir jāievēro nodokļu neitralitātes principa prasības (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2013. gada 21. marts, PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).

24      Turklāt saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī tās konteksts un ar tiesisko regulējumu, kurā šī norma ir ietverta, izvirzītie mērķi (spriedums, 2017. gada 21. septembris, Aviva, C‑605/15, EU:C:2017:718, 24. punkts un tajā minētā judikatūra).

25      Pirmkārt, runājot par PVN direktīvas 316. panta formulējumu, tajā ir noteikts, ka dalībvalstis tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, piešķir tiesības izvēlēties piemērot peļņas daļas režīmu tādu preču piegādēm, kas ir uzskaitītas šajā pantā. Tomēr no minētā panta formulējuma neizriet, ka šīs izvēles tiesības ir atkarīgas no tā, vai ir ievēroti šīs direktīvas 314. panta a)–d) punktā paredzētie nosacījumi, vai ka dalībvalstīm, kurām ir jānosaka šo tiesību īstenošanas kārtība, ir rīcības brīvība attiecībā uz nosacījumiem, kādus tās var piemērot tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, tiesībām izvēlēties šī režīma piemērošanu.

26      Tādējādi tas, ka dalībvalsts atļauj tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, izmantot tiesības piemērot peļņas daļas režīmu mākslas darbu piegādei, kas tiek īstenota pēc piegādes Kopienas iekšienē šī noteikuma izpratnē, tikai tad, ja mākslas darbu piegādā kāda no minētās direktīvas 314. panta a)–d) punktā uzskaitītajām personām, būtu pretrunā pašam PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunkta formulējumam.

27      Otrkārt, šādu interpretāciju apstiprina konteksta, kurā ietilpst PVN direktīvas 316. panta 1. punkts, analīze.

28      Pirmkārt, no šīs analīzes izriet, ka PVN direktīvas 316. panta 1. punktam ir autonoma piemērošanas joma, kas papildina šīs direktīvas 314. panta piemērošanas jomu. Faktiski šajā 314. pantā ir paredzēts pienākums piemērot peļņas daļas režīmu noteiktām piegādēm, kuras ir veicis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, savukārt 316. panta 1. punktā ir paredzētas tikai tiesības noteiktos apstākļos izvēlēties minētā režīma piemērošanu. Tomēr šīs izvēles tiesības būtu bezjēdzīgas, ja to izmantošanai tiktu piemēroti tie paši nosacījumi, kas noteikti 314. pantā peļņas daļas režīma obligātai piemērošanai. Tādējādi, lai arī šīs direktīvas 314. panta piemērošanas joma aprobežojas ar preču piegādi Savienības ietvaros, šāds ierobežojums turpretī neattiecas uz šīs pašas direktīvas 316. panta 1. punktu.

29      Otrkārt, PVN direktīvas 322. panta b) punkta un šīs direktīvas 316. panta 1. punkta apvienotā analīze apstiprina šī pēdējā panta autonomo un papildinošo raksturu attiecībā uz minētās direktīvas 314. pantu. Šajā 322. panta b) punktā būtībā ir izslēgtas tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, tiesības atskaitīt no viņa samaksātā nodokļa PVN, kas ir maksājams vai samaksāts par mākslas darbu, kurš ir piegādāts saskaņā ar PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktu.

30      Tomēr šāda izslēgšana, ar kuru tiek pieņemts, ka pastāv atskaitīšanas tiesības un tāpēc arī darījums, attiecībā uz kuru atskaitāms priekšnodoklis, nevar tikt piemērota PVN direktīvas 314. pantā noteiktajos gadījumos, kuros tiek pieņemts, ka mākslas darba piegāde tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, netiek aplikta ar PVN vai no tā ir atbrīvota.

31      Treškārt, ir jānorāda, ka konteksta, kurā ietilpst PVN direktīvas 316. pants, analīze ļauj noraidīt arī Vācijas valdības argumentu, saskaņā ar kuru peļņas daļas režīms nevar tikt piemērots tādu mākslas darbu piegādei, kas iegādāti no citās dalībvalstīs reģistrētiem saimnieciskās darbības veicējiem, jo fakts, uz kura pamata ir jāmaksā nodoklis, proti, iegāde Kopienas iekšienē, nav minēts šīs direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā. Kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 65. punktā, peļņas daļas režīms regulē preču aplikšanu ar nodokli nevis tajā posmā, kad tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, tās ir iegādājies, bet gan to pārdošanas posmā, un to apstiprina fakts, ka nodokļa bāzi aprēķina saskaņā ar šīs direktīvas 315. un 317. pantu, atsaucoties uz preču pārdošanas cenu, kādu prasījis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs.

32      Treškārt, runājot par, pirmkārt, PVN direktīvā izvirzītajiem vispārīgajiem mērķiem, no šīs direktīvas 4. un 7. apsvēruma izriet, ka tās mērķis ir ieviest PVN sistēmu, kas neizkropļo konkurences apstākļus un nekavē preču un pakalpojumu brīvu apriti. Turklāt no pastāvīgās judikatūras izriet, ka nodokļu neitralitātes princips ir raksturīgs ar šo direktīvu ieviestajai kopējai PVN sistēmai un ka šis princips tostarp nepieļauj, ka pret saimnieciskās darbības veicējiem, kas veic vienādus darījumus, PVN iekasēšanas jomā tiek piemērota atšķirīga attieksme (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 13. marts, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, 42. un 44. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

33      Tomēr ar interpretāciju, kādu atbalsta Vācijas valdība, saskaņā ar kuru PVN direktīvas 316. pants nav piemērojams piegādēm, kas veiktas pirms darījuma Kopienas iekšienē, varētu netikt ievēroti principi, uz kuriem ir balstīta PVN sistēma. Šāda interpretācija tostarp rada diskrimināciju starp nodokļu režīmu, kas piemērojams, pirmkārt, tādu mākslas darbu piegādēm, kas pirms tam veiktas šīs dalībvalsts teritorijā, un, otrkārt, mākslas darbu piegādēm, kuras pirms tam veiktas Kopienas iekšienē un ir atbrīvotas no nodokļa. Kā tiesas sēdē atzina Vācijas valdība, tāds aizliegums, kāds ir paredzēts UStG 25.bis panta 7. punkta 1. apakšpunkta a) daļā, rada diskrimināciju, kas ir balstīta uz mākslas darbu, kuri tiek piegādāti tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, valsts vai Kopienas izcelsmi, ciktāl tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, saskaņā ar šo valsts tiesību normu nevar izvēlēties piemērot peļņas daļas režīmu tādu mākslas darbu piegādei, kas iepriekš ir tikuši piegādāti Kopienas iekšienē, bet, no otras puses, var izvēlēties piemērot minēto režīmu attiecībā uz tādu mākslas darbu piegādi, kas iepriekš ir tikuši piegādāti Vācijas teritorijā.

34      No minētās valsts tiesību normas izrietošā diskriminācija papildus riskam ierobežot minēto mākslas darbu brīvu apriti un izkropļot konkurenci starp tirgotājiem nodokļu maksātājiem Savienībā var apdraudēt nodokļu neitralitātes principu, ciktāl nodokļu maksātāji, kas veic tādus pašus darījumus, it īpaši mākslas darbu iegādi un tālākpārdošanu, tiks pakļauti atšķirīgai attieksmei attiecībā uz iespēju izvēlēties piemērot peļņas daļas režīmu minētajām precēm atkarībā no tā, vai šīs preces iepriekš tikušas piegādātas dalībvalsts teritorijā vai arī, tām esot atbrīvotām no nodokļa, Kopienas iekšienē.

35      No otras puses, runājot, precīzāk, par peļņas daļas režīma mērķiem, ir jānorāda, ka saskaņā ar PVN direktīvas 51. apsvērumu šī režīma, kas ir piemērojams lietotām precēm, mākslas darbiem, senlietām un kolekciju priekšmetiem, mērķis ir izvairīties no nodokļu dubultās uzlikšanas un konkurences izkropļojumiem attiecībā uz nodokļa maksātājiem.

36      Šajā ziņā ir jākonstatē, ka šajā jomā varētu būt grūti noteikt, vai par konkrēto preci iepriekš bija jāmaksā PVN, jo, ņemot vērā mākslas darbu, senlietu un kolekciju priekšmetu būtību, šī prece var būt veca vai iepriekš tā var būt bijusi vairāku tirdzniecības darījumu starp dažādām personām, kas nav nodokļa maksātājas, priekšmets. Tieši ņemot vērā šīs grūtības, nosakot PVN, kas iepriekš, iespējams, ir ticis piemērots šādām precēm, PVN direktīvā ir paredzētas tiesības izvēlēties piemērot peļņas daļas režīmu un aprēķināt maksājamo PVN, kā tas ir norādīts šī sprieduma 31. punktā, būtībā atsaucoties uz šo preču pārdošanas cenu.

37      Šādas grūtības nevar rasties, ja PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā minēto mākslas darbu piegādā kāda no 314. panta a)–d) punktā uzskaitītajām personām, jo šāda piegāde, kā tas izriet no šī sprieduma 30. punkta, nav apliekama ar PVN vai ir tikusi atbrīvota no nodokļa. Šādā gadījumā šī sprieduma 35. punktā minētais mērķis nebūtu pamatojis peļņas daļas režīma ieviešanu PVN direktīvā attiecībā uz šīs direktīvas 316. pantā minēto preču piegādi.

38      Līdz ar to no PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunkta formulējuma, kā arī no konteksta un mērķiem, kādi ir gan šim noteikumam, gan tiesiskajam regulējumam, kurā tas ietilpst, izriet, ka dalībvalsts nedrīkst prasīt tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, izpildīt PVN direktīvas 314. panta a)–d) punktā paredzētos nosacījumus, lai tas varētu izvēlēties piemērot peļņas daļas režīmu.

39      Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, var izvēlēties piemērot peļņas daļas režīmu tādu mākslas darbu piegādei, kurus tam no nodokļa atbrīvotas piegādes Kopienas iekšienē ietvaros vispirms ir piegādājis autors vai viņa tiesību pārņēmēji, lai gan viņi neietilpst šīs direktīvas 314. pantā uzskaitītajās personu kategorijās.

 Par otro jautājumu

40      Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, var vienlaikus gan izvēlēties piemērot peļņas daļas režīmu, kas ir paredzēts PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā, tādu mākslas darbu piegādei, kas tam iepriekš tikuši piegādāti no nodokļa atbrīvotas piegādes Kopienas iekšienē ietvaros, gan pieprasīt tiesības atskaitīt iepriekš samaksātu PVN situācijās, kad šādas tiesības ir izslēgtas, ievērojot šīs direktīvas 322. panta b) punktu, ja pēdējais minētais noteikums nav transponēts valsts tiesībās.

 Par pieņemamību

41      Vispirms ir jāizvērtē Vācijas valdības arguments par to, ka otrais jautājums nav pieņemams. Saskaņā ar šīs valdības teikto šis jautājums attiecoties uz hipotētisku problēmu, kas nav izšķiroša pamatlietas iznākumam, ciktāl attiecībā uz šīm piegādēm H. Mensing nav izmantojis tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu.

42      Šajā ziņā ir jāatgādina, ka LESD 267. pantā noteiktās sadarbības starp Tiesu un valstu tiesām procedūras ietvaros tikai valsts tiesa, kura izskata strīdu un kurai ir jāuzņemas atbildība par pieņemamo tiesas nolēmumu, ir tā, kas, ņemot vērā lietas īpatnības, izvērtē gan to, cik lielā mērā prejudiciālais nolēmums ir vajadzīgs, lai šī tiesa varētu taisīt spriedumu, gan to, cik atbilstīgi ir Tiesai uzdotie jautājumi. Tādēļ, ja uzdotie jautājumi attiecas uz Savienības tiesību interpretāciju, Tiesai principā ir jālemj. Tiesa var noraidīt kādas valsts tiesas uzdotu jautājumu tikai tajā gadījumā, ja šī Savienības tiesību interpretācija acīmredzami nav saistīta ar pamatlietas faktiem vai tās priekšmetu, ja problēma ir hipotētiska vai arī ja Tiesas rīcībā nav ziņu par faktiskajiem vai juridiskajiem apstākļiem, kas ir nepieciešami, lai sniegtu nolēmumu par uzdotajiem jautājumiem (spriedums, 2016. gada 17. marts, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, 17. punkts un tajā minētā judikatūra).

43      Lai gan nav strīda par to, ka H. Mensing vēl nav izmantojis tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu, tomēr no iesniedzējtiesas lēmuma, kura kopsavilkums ir izklāstīts šī sprieduma 14. punktā, izriet, ka no valsts procesuālo tiesību viedokļa viņš šādas tiesības pamatlietas ietvaros vēl joprojām var izmantot.

44      Šādos apstākļos otro jautājumu nevar uzskatīt par acīmredzami neatbilstošu strīda realitātei vai priekšmetam un tas ir jāatzīst par pieņemamu.

 Par lietas būtību

45      Saskaņā ar PVN sistēmas centrālo principu tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā PVN, kas dod tiesības veikt atskaitījumu (spriedums, 2013. gada 28. novembris, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, 41. punkts).

46      Kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 71. un 72. punktā, atļaujot tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, atskaitīt PVN priekšnodokli PVN direktīvas 322. panta b) punktā minētajā gadījumā, ja tas nolemj piemērot peļņas daļas režīmu saskaņā ar šīs direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktu, netiktu ievērots šis princips. Ja tiek piemērotas atkāpes no peļņas daļas režīma, tad saskaņā ar PVN direktīvas 315. un 317. pantu nodokļa bāze ir peļņas daļa, ko ieguvis tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, atskaitot PVN, kas attiecas uz šo peļņas daļu. Šādos apstākļos PVN, kas tiek samaksāts pirkuma cenā, netiek iekļauts pārdošanas nodoklī un tādēļ tas nedod tiesības uz atskaitījumu.

47      Tādējādi PVN direktīvas 322. panta b) punktā ir noteikts, ka tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, nevar atskaitīt no ar nodokli apliekamās summas PVN, kas maksājams vai samaksāts par mākslas darbiem, ko viņam piegādājuši vai piegādās to autori vai autoru tiesību mantinieki, ja preces tiek izmantotas viņa piegādēm, uz kurām attiecas peļņas daļas režīms.

48      Citiem vārdiem, viņš nevar vienlaikus izvēlēties piemērot PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto peļņas daļas režīmu un pieprasīt tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu.

49      Šajā gadījumā ir jānorāda, ka H. Mensing tieši atsaucas uz PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētajām izvēles tiesībām, kuras pamatlietā apskatāmajā valsts tiesiskajā regulējumā nav paredzētas attiecībā uz mākslas darbu piegādēm Kopienas iekšienē. No minētā izriet, ka H. Mensing var izmantot peļņas daļas režīmu saskaņā ar šo pantu tikai saskaņā ar šajā direktīvā paredzētajiem nosacījumiem, proti, ja viņš attiecībā uz šīm pašām piegādēm neizmanto tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu.

50      Šādos apstākļos uz otro jautājumu ir jāatbild, ka tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, nevar vienlaikus gan izvēlēties piemērot PVN direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto peļņas daļas režīmu tādu mākslas darbu piegādei, kas tam iepriekš tikuši piegādāti no nodokļa atbrīvotas piegādes Kopienas iekšienē ietvaros, gan pieprasīt tiesības atskaitīt iepriekš samaksātu PVN situācijās, kad šādas tiesības ir izslēgtas, ievērojot šīs direktīvas 322. panta b) punktu, ja pēdējais minētais noteikums nav ticis transponēts valsts tiesībās.

 Par tiesāšanās izdevumiem

51      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

1)      Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 316. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, var izvēlēties piemērot peļņas daļas režīmu tādu mākslas darbu piegādei, kurus tam no nodokļa atbrīvotas piegādes Kopienas iekšienē ietvaros vispirms ir piegādājis autors vai viņa tiesību pārņēmēji, lai gan viņi neietilpst šīs direktīvas 314. pantā uzskaitītajās personu kategorijās.

2)      Tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, nevar vienlaikus gan izvēlēties piemērot Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto peļņas daļas režīmu tādu mākslas darbu piegādei, kas tam iepriekš tikuši piegādāti no nodokļa atbrīvotas piegādes Kopienas iekšienē ietvaros, gan pieprasīt tiesības atskaitīt iepriekš samaksātu pievienotās vērtības nodokli situācijās, kad šādas tiesības ir izslēgtas, ievērojot šīs direktīvas 322. panta b) punktu, ja pēdējais minētais noteikums nav ticis transponēts valsts tiesībās.

[Paraksti]


*      Tiesvedības valoda – vācu.