GENERALINIO ADVOKATO
MELCHIOR WATHELET IŠVADA,
pateikta 2015 m. rugsėjo 16 d.(1)
Byla C‑419/14
WebMindLicenses Kft.
prieš
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság
(Budapešto administracinių ir darbo bylų teismo (Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi bíróság, Vengrija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Paslaugų teikimas – Know-how licencinės sutarties ekonominė realybė – Slaptų mokesčių tyrimų ir pagrindinių teisių suderinamumas – Valstybių narių mokesčių administratorių bendradarbiavimo pareiga“
I – Įvadas
1. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą priskirtinas prie bylų, kuriose siekiama atsakyti į klausimus dėl piktnaudžiavimo teise mokesčių srityje sąvokos išaiškinimo (šioje byloje – pridėtinės vertės mokestis (PVM)); byloje taip pat kyla įdomių klausimų, kaip sietinos valstybių narių galios mokesčių srityje ir Europos Sąjungos Pagrindinių teisių chartija (toliau – Chartija), ypač Chartijos 7 straipsnyje įtvirtinta teisė į privatų ir šeimos gyvenimą ir jos 8 straipsnyje įtvirtinta teisė į asmens duomenų apsaugą.
II – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisė
2. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos(2) 24 straipsnyje (toliau – PVM direktyva) nurodyta:
„1. „Paslaugų teikimas“ – sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.
2. „Telekomunikacijų paslaugos“ – paslaugos, susijusios su signalų, žodžių, vaizdo ir garso duomenų arba kitokios informacijos perdavimu, siuntimu arba priėmimu laidinėmis, radijo, optinėmis arba kitomis elektromagnetinėmis sistemomis, įskaitant su tuo susijusį teisės naudotis šio perdavimo, siuntimo arba priėmimo pajėgumais perdavimą arba suteikimą, įskaitant teisės naudotis bendraisiais informacijos tinklais suteikimą.
3. Nuo 2009 m. liepos 24 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. minėtos direktyvos galiojusios redakcijos 43 straipsnyje numatyta: „paslaugų teikimo vieta laikoma vieta, kur paslaugos teikėjas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, iš kurio teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinio padalinio, vieta, kur jis turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena“.
4. Nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. minėtos direktyvos galiojusios redakcijos 45 straipsnyje nurodyta: „paslaugų teikimo neapmokestinamajam asmeniui vieta yra ten, kur paslaugų teikėjas yra įsteigęs savo verslą. Tačiau, jei tos paslaugos yra teikiamos iš paslaugų teikėjo nuolatinio padalinio, esančio kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. Nesant tokios verslo ar nuolatinio padalinio vietos, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur paslaugų teikėjas turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena“.
5. Nuo 2009 m. liepos 29 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. minėtos direktyvos galiojusios redakcijos 56 straipsnyje numatyta:
„1. Kai toliau išvard[y]tos paslaugos teikiamos asmenims, įsisteigusiems už Bendrijos ribų, arba apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje, kurioje įsisteigęs paslaugų teikėjas, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur paslaugas įsigyjantis asmuo yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, kuriam teikiamos paslaugos, arba, nesant tokios vietos, nuolatinė gyvenamoji vieta arba vieta, kur jis paprastai gyvena:
<…>
k) elektroniniu būdu teikiamos paslaugos, pavyzdžiui, II priede nurodytos paslaugos;
<…>“
6. Nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. minėtos direktyvos galiojusios redakcijos 59 straipsnyje išdėstyta taip:
„Toliau išvardytų paslaugų teikimo neapmokestinamajam asmeniui, kuris yra įsisteigęs arba turi nuolatinį adresą, ar paprastai gyvena už [Sąjungos] ribų, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsisteigęs, turi nuolatinį adresą ar paprastai gyvena:
<…>
k) elektroniniu būdu teikiamos paslaugos, visų pirma nurodytos II priede.
<…>“
7. Abiejų PVM direktyvos versijų II priedas apima šias paslaugas:
„1) Tinklaviečių kūrimas ir priegloba, nuotolinė programų ir įrangos priežiūra;
2) programinės įrangos tiekimas ir jos atnaujinimas;
3) vaizdų, teksto ir informacijos tiekimas ir galimybės naudotis duomenų bazėmis sudarymas;
4) muzikos, filmų ir žaidimų, įskaitant atsitiktinio laimėjimo ir lošimo žaidimus, bei politinių, kultūrinių, meno, sporto, mokslo ir pramoginių radijo ar televizijos transliacijų bei renginių tiekimas;
5) nuotolinio mokymo paslaugų teikimas.“
8. Minėtos direktyvos 273 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusias prievoles, be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
9. 2010 m. spalio 7 d. Tarybos reglamento (ES) Nr. 904/2010 dėl administracinio bendradarbiavimo ir kovos su sukčiavimu pridėtinės vertės mokesčio srityje (nauja redakcija(3) (toliau – Reglamentas Nr. 904/2010) 7 straipsnyje nurodyta:
„1. Besikreipiančiosios institucijos prašymu institucija, į kurią kreipiamasi, perduoda 1 straipsnyje nurodytą informaciją, įskaitant visą informaciją, susijusią su konkrečiu atveju ar atvejais.
2. Norėdama teikti 1 dalyje nurodytą informaciją, institucija, į kurią kreipiamasi, atlieka visus administracinius tyrimus, reikalingus tokiai informacijai gauti.
<…>“
B – Vengrijos teisė
10. 2007 m. PVM įstatymo Nr. CXXVII (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) 37 straipsnyje numatyta:
„(1) Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui atveju paslaugų teikimo vieta laikoma vieta, kur paslaugos gavėjas įsteigė savo verslą, arba, nesant tokio ekonominio padalinio, – vieta, kur jis turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.
(2) Paslaugų teikimo neapmokestinamajam asmeniui atveju paslaugų teikimo vieta laikoma vieta, kur paslaugos teikėjas įsteigė savo verslą, arba, nesant tokio ekonominio padalinio, – vieta, kur jis turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“
11. Šio įstatymo 46 straipsnyje nustatyta:
„(1) Šiame straipsnyje nurodytų paslaugų atveju paslaugų teikimo vieta yra vieta, kur tokiomis aplinkybėmis neapmokestinamasis gavėjas įsteigė savo verslą, arba, nesant tokio padalinio, – vieta, kur jis turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena, jei ta vieta yra už Bendrijos ribų.
(2) Šiame straipsnyje nurodytos tokios paslaugos:
<…>
i) telekomunikacijų paslaugos;
j) transliavimo ir audiovizualinės žiniasklaidos paslaugos;
k) elektroniniu būdu teikiamos paslaugos.
<…>
(5) Šio straipsnio taikymo sąlygomis „elektroniniu būdu teikiamos paslaugos“ visų pirma reiškia:
a) elektroninių duomenų saugojimą, interneto svetainių prieglobą ir naudojimą, IT priemonių ir kompiuterinių programų nuotolinę priežiūrą;
b) programinės įrangos tiekimą ir atnaujinimą;
c) vaizdų, teksto ir kitokio pobūdžio informacijos tiekimą ir galimybės naudotis duomenų bazėmis sudarymą;
d) muzikos, filmų ir žaidimų, įskaitant ir atsitiktinio laimėjimo žaidimus, tiekimą ir žiniasklaidos paslaugų politiniais, kultūriniais, meno, mokslo, sporto ir pramoginiais tikslais perdavimą ir platinimą ir tokius tikslus turinčių renginių perdavimą ir platinimą;
e) nuotolinio mokymo paslaugų teikimą,
jei paslaugos teikimas ir naudojimasis paslauga vyksta per bendrąjį informacijos tinklą. Paslaugos teikėjo ir gavėjo susisiekimas ir kontakto palaikymas per tinklą, įskaitant pasiūlymo teikimą ir sutikimą jį priimti, vis dėlto savaime nereiškia elektroniniu būdu teikiamos paslaugos.“
12. 2010 m. Mokesčių ir muitų tarnybos įstatymo Nr. CXXII (a Nemzeti Adó és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény) 51 straipsnyje nustatyta:
„(1) [Nacionalinės mokesčių ir muitų tarnybos] Baudžiamųjų bylų skyrius ir Baudžiamųjų bylų skyriaus tarpinio lygmens tarnybos (toliau – įgaliotosios tarnybos), laikydamosi šio įstatymo, siekdamos išvengti baudžiamosios teisės pažeidimo, užkirsti jam kelią, jį nustatyti, jį nutraukti, kai šis pažeidimas pagal baudžiamojo proceso įstatymą priskirtinas [Nacionalinės mokesčių ir muitų tarnybos] tyrimo kompetencijai, gali slapta rinkti informaciją pažeidėjo tapatybei nustatyti, jį sulaikyti, nustatyti jo gyvenamąją vietą ir gauti įrodymų, taip pat, kad būtų apsaugoti baudžiamojo proceso dalyviai ir asmenys, priklausantys už procesą atsakingai institucijai, ir su teisėsauga bendradarbiaujantys asmenys.
(2) Priemonės, priimtos pagal anksčiau nurodytą 1 dalį, taip pat duomenys apie fizinius asmenis, juridinius asmenis ir juridinio asmens statuso neturinčias organizacijas, kurioms taikomos šios priemonės, negali būti atskleistos.
(3) Įgaliotosios tarnybos, taip pat gautų duomenų ir pačios informacijos rinkimo priemonės atveju prokuroras ir teisėjas gali be atskiro leidimo susipažinti su gautų duomenų turiniu, kai ši informacija renkama.“
13. 2003 m. Mokesčių procedūros kodekso Nr. XCII (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény) 97 straipsnio 4 ir 6 dalyse patikslinama:
„(4) Atliekant patikrinimą mokesčių administratoriui tenka pareiga nustatyti ir įrodyti faktines aplinkybes, išskyrus atvejus, kai pagal įstatymą įrodinėjimo pareiga tenka mokesčių mokėtojui.
<…>
(6) Nustatęs faktines aplinkybes mokesčių administratorius taip pat privalo nustatyti mokesčių mokėtojui palankias faktines aplinkybes. Neįrodyti faktai ar aplinkybės, išskyrus vertinimo procedūrą, negali būti vertinami nepalankiai mokesčių mokėtojui.“
III – Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
14. G. Z. Gattyán sukūrė know-how(4), kurį 2008 m. sausio 28 d. perleido Lichtenšteino įmonei Prime Web Tech Stiftung, įkurtai dėl su paveldėjimu susijusių priežasčių. G. Z. Gattyán taip pat yra pagrindinės bylos ieškovės, Vengrijoje 2009 m. liepos 23 d. įregistruotos komercinės bendrovės, priklausančios Docler grupei, WebMindLicenses Kft. (toliau – Web MindLicenses) akcininkas valdytojas.
15. 2008 m. vasario 28 d. teisė eksploatuoti pagrindinėje byloje nagrinėjamą know-how pagal eksploatavimo licenciją buvo perleista Portugalijos bendrovei Lalib-Gaesto e Investiments Lda (toliau – Lalib), priklausančiai Prancūzijos piliečiui, turinčiam didelę patirtį internetinių paslaugų teikimo steigimo ir eksploatavimo tarptautiniu mastu srityje.
16. 2008 m. spalio 1 d. Portugalijos bendrovė Hypodest Patent Development Company, taip pat priklausanti G. Z. Gattyán, įsigijo šį know-how.
17. 2009 m. rugsėjo 1 d. Hypodest Patent Development Company nemokamai perleido šį know-how ką tik įsikūrusiai WebMindLicenses.
18. Tą pačią dieną WebMindLicenses su Lalib pasirašė šio know-how eksploatavimo licencinę sutartį, jos pagrindu Lalib galėjo toliau jį eksploatuoti.
19. Pagal licencinės sutarties nuostatas WebMindLicenses buvo atsakinga už šio know-how nuolatinį atnaujinimą ir plėtojimą su viena Docler grupei priklausančių bendrovių pasirašytos plėtojimo sutarties pagrindu.
20. Lalib eksploatavo pagrindinėje byloje nagrinėjamą know-how įvairiose per internetą pasiekiamose svetainėse (svarbiausia jų – livejasmin.com), siūlančiose visame pasaulyje esančių „aktorių“ teikiamas pramogas suaugusiesiems. Siekiant apmokestinti PVM, paslauga laikomi „aktorių“ pokalbiai su klientais arba „nariais“ ir jiems tiesiogiai filmuojamų reginių rodymas. Kad gautų prieigą prie paslaugos, „nariai“ mokėdami kredito kortele ar kitokiomis elektroninio mokėjimo priemonėmis perka iš Lalib per interneto svetainę livejasmin.com kreditus, kuriuos gali išleisti pokalbiams su „aktoriais“ arba žiūrėti jų siūlomus reginius.
21. „Aktorius“ su grupei Lalib priklausančia Seišelių bendrove Leandra Entreprises Ltd, kuri buvo įkurta dėl su veiklos sektoriumi susijusių privalomojo sertifikavimo reikalavimų, sieja sutartys. Jiems mokama atsižvelgiant į už jų suteiktas paslaugas išleistų kreditų vertę.
22. 2012 m. Lalib už rinkos kainą pardavė Docler grupei priklausančiai Liuksemburgo bendrovei su know-how eksploatavimu, duomenų baze, klientų sąrašu bei valdymu know-how susijusias savo sutartis.
23. Kaip teigia WebMindLicenses, Lalib įtraukimo į pagrindinėje byloje nagrinėjamo know-how eksploatavimą 2008 m. priežastis buvo ta, jog šis eksploatavimas Docler grupėje ir komercinė interneto paslaugos plėtra negalėjo būti vykdomi, nes pagrindiniai Vengrijos bankai, užtikrinantys mokėjimų banko kortele apdorojimą, tuo metu paslaugų teikėjams nesuteikė galimybės naudotis mokėjimo kortelės sistema. Kiti bankai, galėję sudaryti sutartis su šios kategorijos paslaugų teikėjais, neturėjo techninių galimybių, būtinų užtikrinti mokėjimų banko kortele apdorojimą šiose interneto svetainėse. Be to, pačioje Docler grupėje nebuvo nei ryšių tinklo, nei kvalifikacijos, būtinos interneto svetainėms eksploatuoti tarptautiniu mastu.
24. Patikrinus dalies 2009 metų ir 2010 bei 2011 metų mokesčius pirmos pakopos mokesčių inspekcijos skyrius (Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Igazgatósága) 2013 m. spalio 8 d. sprendimu atliko perskaičiavimus ir WebMindLicenses nurodė sumokėti 10 587 371 000 Vengrijos forintų (HUF)(5) mokesčių nepriemoką, iš kurių 10 293 457 000 HUF(6) sudarė PVM, nes remiantis šio skyriaus pateiktais įrodymais pagal licencinę WebMindLicenses ir Lalib sutartį pastarajai nebuvo perleista teisė eksploatuoti know-how, kurį iš tiesų eksploatavo WebMindLicenses, o G. Z. Gattyán priimdavo visus būtinus sprendimus dėl interneto svetainės livejasmin.com apyvartos didėjimo, todėl turėtų būti laikoma, kad eksploatuojama iš tiesų buvo Vengrijoje. Pirmosios instancijos mokesčių inspekcijos skyrius WebMindLicenses taip pat skyrė 7 940 528 000 HUF(7) baudą ir 2 985 262 000 HUF(8) delspinigių.
25. Šis sprendimas iš dalies buvo pakeistas Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság (nacionalinis mokesčių ir muitų administratorius – mokesčių ir muitų direkcija stambiems mokesčių mokėtojams), kuris vis dėlto taip pat laikėsi nuomonės, kad Lalib šio know-how iš tiesų neeksploatavo ir Lalib naudai jis taip pat eksploatuojamas nebuvo, todėl sudarydama licencinę sutartį WebMindLicenses piktnaudžiavo teise, siekdama apeiti Vengrijos mokesčių teisės aktus ir pasinaudoti mažesniu apmokestinimu Portugalijoje(9). Savo išvadą jis grindė tuo, kad, be kita ko, nurodyta, jog WebMindLicenses niekada neketino įpareigoti Lalib įvertinti iš šio know-how eksploatavimo gaunamo pelno, šio know-how savininką ir interneto svetainę realiai eksploatuojančius subrangovus siejo artimi asmeniniai ryšiai, Lalib vadyba nebuvo racionali, jos veikla – tyčia nuostolinga ir Lalib neturėjo pajėgumų savarankiškai eksploatuoti šio know-how.
26. Priimdamos šiuos sprendimus Vengrijos mokesčių institucijos rėmėsi kitų Vengrijos institucijų slapta gautais įrodymais.
27. Konkrečiai kalbant, nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus baudžiamųjų bylų skyrius kartu su mokestiniu procesu pradėjo baudžiamąjį procesą. Per šį procesą gavusi ikiteisminio tyrimo teisėjo leidimą tyrimą atliekanti institucija klausėsi kelių asmenų pokalbių telefonu: G. Z. Gattyán, WebMindLicenses teisininko, WebMindLicenses buhalterio ir Lalib savininko. Taip pat, kaip per posėdį nurodė pirmosios instancijos mokesčių inspekcijos skyrius ir Vengrijos vyriausybė, be teismo leidimo buvo perimti ir išsaugoti WebMindLicenses elektroniniai laiškai.
28. Per posėdį WebMindLicenses nurodė, kad 2013 m. rugpjūtį, t. y. prieš priimant 2013 m. spalio 8 d. sprendimą, pirmosios pakopos mokesčių inspekcijos skyrius bendrovei surašė protokolą, prie kurio pridėjo administracinio proceso bylos medžiagos įrodymų, gautų vykstant baudžiamajam procesui, ir kad dėl šių įrodymų jai buvo suteikta galimybė būti išklausytai šios administracinės institucijos.
29. Minėtus priedus sudaro visos perimtos elektroninės žinutės (iš viso – 71) ir 27 užrašyti telefoniniai pokalbiai iš 89 iš pradžių šios administracinės institucijos atrinktų užrašytų telefoninių pokalbių.
30. Kadangi baudžiamoji byla dar nepasiekė teisminio nagrinėjimo etapo, WebMindLicenses dar negali susipažinti su visa baudžiamosios bylos medžiaga.
31. WebMindLicenses apskundė nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus – mokesčių ir muitų direkcijos stambiems mokesčių mokėtojams sprendimą ginčydama ir piktnaudžiavimo buvimą, ir per baudžiamąjį procesą, su kuriuo ji negalėjo susipažinti, slapta gautų įrodymų panaudojimą.
32. Budapešto administracinių ir darbo bylų teismas nori sužinoti dėl aplinkybių vertinimo atsižvelgiant į PVM direktyvą, kad būtų nustatytas paslaugos teikėjas ir paslaugos teikimo vieta esant tokiai situacijai, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, kai konkreti paslauga siūloma internetu realiu laiku, ja galima naudotis esant bet kurioje pasaulio vietoje ir ją teikiant per nagrinėjamą laikotarpį yra taikomi konkretūs techniniai ir teisiniai suvaržymai.
33. Atsižvelgdamas į sprendimus Cadbury Schweppes, Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) ir Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat nori sužinoti dėl piktnaudžiavimo teise vertinimo, kurį reikia atlikti atsižvelgiant į sutartinę sąrangą, kaip antai nagrinėjamą pagrindinėje byloje, tiek pagal PVM direktyvą, tiek pagal įsisteigimo laisvę ir laisvę teikti paslaugas.
34. Be to, jis klausia, ar iš PVM direktyvos tikslų ir veiksmingumo principo išplaukia, kad mokesčių administratorius turi turėti procesinių priemonių, būtinų siekiant veiksmingai rinkti mokesčius, įskaitant duomenų rinkimo metodus, žinomus tik jais besinaudojančioms institucijoms, ir turėti galimybę susipažinti su per baudžiamąjį procesą gautais įrodymais bei juos naudoti grindžiant administracinį sprendimą. Šiomis aplinkybėmis, remdamasis Sprendimu Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), jis visų pirma klausia, kokie yra Chartijos nuostatose įtvirtinti valstybių narių institucinės ir procesinės autonomijos apribojimai.
35. Galiausiai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, pagrindinėje byloje taip pat kyla klausimas, kokių veiksmų turi imtis vienos valstybės narės mokesčių administratoriai, vykdantys tarpvalstybinį administracinį bendradarbiavimą, tuo atveju, kai PVM jau buvo sumokėtas kitoje valstybėje narėje.
36. Tokiomis aplinkybėmis Budapešto administracinių ir darbo bylų teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar nustatant paslaugų teikėją siekiant apmokestinti PVM pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva) 2 straipsnio 1 dalies c punktą, 24 straipsnio 1 dalį ir 43 straipsnį, kai nagrinėjama, ar sandoris yra visiškai dirbtinis, neturi realaus ekonominio ir komercinio turinio ir yra sudarytas išimtinai siekiant mokesčių lengvatos, svarbu tai, kad pagrindinėje byloje licenciją perleidžiančios komercinės bendrovės vadovas ir 100 % akcijų savininkas yra fizinis asmuo, pagal licencijos sutartį perleidžiamo know-how kūrėjas?
2. Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar taikant PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, 24 straipsnio 1 dalį ir 43 straipsnį, kai siekiama nustatyti galimai įvykusį piktnaudžiavimo faktą, svarbu tai, kad šis fizinis asmuo turi arba gali turėti neformalios įtakos licenciją įgijusios komercinės bendrovės veiklai ir sprendimams? Ar šiomis aplinkybėmis svarbu tai, kad know-how kūrėjas, kaip profesionalus konsultantas arba patarėjas know-how vystymo ar panaudojimo klausimais, tiesiogiai ar netiesiogiai dalyvauja arba gali dalyvauti priimant bendrovės sprendimus dėl paslaugos teikimo panaudojant šį know-how?
3. Ar pagrindinės bylos aplinkybėmis ir atsižvelgiant į tai, kas minėta antrajame klausime, nustatant paslaugos teikėją siekiant apmokestinti PVM, svarbi ne tik remiantis sutartimi įvykusio sandorio analizė, bet ir tai, kad know-how kūrėjas fizinis asmuo daro įtaką, tiksliau tariant, lemiamą įtaką arba nurodo, kaip teikti paslaugas panaudojant šį know-how?
4. Jei į trečiąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, į kokias aplinkybes ar kriterijus vertinant šios įtakos ir kontrolės apimtį reikia atsižvelgti siekiant nustatyti, kad [know-how kūrėjas] daro lemiamą įtaką paslaugos teikimui ir kad tai, kas sudaro tikrąjį sudaryto sandorio ekonominį turinį, buvo iš tiesų įvykdyta licenciją suteikusios įmonės naudai?
5. Ar pagrindinės bylos aplinkybėmis nagrinėjant pasinaudojimą mokesčių lengvata ir vertinant su sandoriu susijusių asmenų ir ūkio subjektų santykius svarbu tai, kad apmokestinamieji asmenys, abejotino sandorio, skirto mokesčiams išvengti, dalyviai, yra juridiniai asmenys, jei valstybės narės mokesčių institucija pripažįsta, kad būtent fizinis asmuo priima su [know-how] eksploatacija susijusius strateginius ir einamosios veiklos sprendimus? Jei atsakymas būtų teigiamas, ar reikia atsižvelgti į tai, kurioje valstybėje narėje fizinis asmuo priėmė šiuos sprendimus? Jei šioje byloje nagrinėjamomis aplinkybėmis būtų konstatuota, kad sutartyje apibrėžtas šalių statusas nėra lemiamas, ar svarbu tai, kad šioje byloje nagrinėjamai paslaugai teikti internetu reikalingų techninių priemonių, žmogiškųjų resursų ir finansinių operacijų valdymas pavestas subrangovams?
6. Jei būtų konstatuota, kad licencinės sutarties sąlygos neatspindi sandorio tikrojo ekonominio turinio, ar sutarties sąlygų perkvalifikavimas ir situacijos, kuri būtų egzistavusi nesant piktnaudžiavimo operacijos, atkūrimas reiškia, kad valstybės narės mokesčių institucija gali skirtingai nustatyti paslaugos teikimo vietos valstybę narę ir pareigos sumokėti mokestį atsiradimo vietą, jei licenciją įgijusi įmonė sumokėjo mokesčius įsteigimo valstybėje narėje pagal tos valstybės narės teisės aktus?
7. Ar SESV 49 ir 56 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jų neatitinka ir gali būti laikomos piktnaudžiavimu įsisteigimo ir paslaugų teikimo laisvėmis sutarties sąlygos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias įmonė, kuri yra vienoje valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo, pagal licencijos sutartį perleidžia kitai įmonei, kuri yra kitoje valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo, know-how, reikalingą suaugusiesiems skirtoms paslaugoms teikti per internetą panaudojant interaktyvias ryšių technologijas, ir teisę naudotis šiuo know-how, jei licenciją įgijusios įmonės įsteigimo valstybėje narėje taip perleistoms paslaugoms taikomas PVM yra palankesnis?
8. Kaip šioje byloje susidariusiomis aplinkybėmis vertinti, kiek tai susiję su tariama mokestine nauda, licenciją suteikiančios įmonės komercinius sumetimus? Ar šiuo atžvilgiu svarbu tai, kad licenciją suteikiančios komercinės bendrovės vadovas ir 100 % akcijų savininkas yra atitinkamą know-how sukūręs fizinis asmuo?
9. Ar vertinant piktnaudžiavimą galima atsižvelgti į tokias pagrindinės bylos aplinkybes: techninius aspektus ir infrastruktūrą, susijusias su paslaugos, kuri yra ginčijamo sandorio objektas, teikimo pradžia ir pačiu teikimu, taip pat licenciją suteikiančios įmonės žmogiškųjų išteklių pasirengimą teikti atitinkamą paslaugą, ir, jei taip, tai kiek?
10. Ar nagrinėjamu atveju PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, 24 straipsnio 1 dalį, 43 ir 273 straipsnius, siejamus su ESS 4 straipsnio 3 dalimi ir SESV 325 straipsniu, reikia aiškinti taip, jog tam, kad būtų veiksmingai vykdoma Sąjungos valstybėms narėms tenkanti pareiga greitai ir tiksliai surinkti visą PVM ir išvengti biudžeto nuostolių, galinčių atsirasti dėl tarptautinio sukčiavimo ir mokesčių vengimo paslaugos teikimo sandorio atveju, kai reikia identifikuoti paslaugos teikėją, valstybės narės mokesčių administratorius per mokesčių (administracinę) tyrimo procedūrą, siekdamas atskleisti aplinkybes ir tam rinkdamas įrodymus, gali naudotis duomenimis, informacija ir įrodinėjimo priemonėmis, kaip antai vykdant baudžiamąjį persekiojimą mokesčių institucijos tyrimų tarnybos slaptai fiksuotų komunikacijų įrašais, ir panaudoti jas grindžiant savo išvadas apie mokestinius padarinius, jei administracines bylas nagrinėjantis teismas, vertindamas valstybės narės mokesčių institucijos administracinio potvarkio teisėtumą, gali patikrinti šiuos įrodymus?
11. Ar esant šioje byloje nagrinėjamai situacijai PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, 24 straipsnio 1 dalį ir 43 ir 273 straipsnius, siejamus su ESS 4 straipsnio 3 dalimi ir SESV 325 straipsniu, reikia aiškinti taip, jog tam, kad būtų veiksmingai vykdoma Sąjungos valstybėms narėms tenkanti pareiga greitai ir tiksliai surinkti visą PVM ir pareiga užtikrinti, kad apmokestinamieji asmenys vykdytų jiems nustatytas pareigas, valstybės narės mokesčių institucija, neviršydama jai nustatytų įgaliojimų, gali naudotis įrodinėjimo priemonėmis, kurios buvo gautos vykdant dėl mokesčių vengimo pradėtą baudžiamąjį persekiojimą, taip pat tais atvejais, kai pagal nacionalinę teisę vykstant administracinei procedūrai neleidžiama mokesčių vengimo prevencijos tikslais slapta rinkti informacijos, o toks rinkimas vykdant baudžiamąjį persekiojimą susietas su tam tikromis garantijomis, nenumatytomis per su mokesčiais susijusią administracinę procedūrą, tačiau mokesčių institucijai suteikiama galimybė veikti pagal laisvo įrodymų vertinimo principą?
12. Ar EŽTK 8 straipsnio 2 dalis, siejama su 1950 m. lapkričio 4 d. Romoje pasirašytos Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos (toliau – EŽTK) 52 straipsnio 2 dalimi, yra kliūtis pripažinti dešimtajame ir vienuoliktajame klausimuose nurodytą valstybės narės mokesčių administratoriaus kompetenciją ir ar šios bylos aplinkybėmis kova su mokesčių vengimu, atsižvelgiant į veiksmingo mokesčių surinkimo ir „ekonominės valstybės gerovės“ tikslus, galima pateisinti tai, kad per su mokesčiais susijusią administracinę procedūrą remiamasi išvadomis, darytinomis iš slapta gautos informacijos?
13. Jei į dešimtąjį–dvyliktąjį klausimus būtų atsakyta, kad valstybės narės mokesčių administratorius gali naudotis tokiomis įrodinėjimo priemonėmis per administracinę procedūrą, ar valstybės narės mokesčių administratorius, siekdamas užtikrinti teisės į gerą administravimą ir teisės į gynybą veiksmingumą pagal Chartijos 7, 8, 41 ir 48 straipsnius, siejamus su jos 51 straipsnio 1 dalimi, turi absoliučią pareigą išklausyti apmokestinamąjį asmenį per administracinę procedūrą, užtikrinti jam galimybę susipažinti su išvadomis, darytinomis iš slapta gautos informacijos, ir atsižvelgti į tikslus, dėl kurių rinkti atitinkamose įrodinėjimo priemonėse užfiksuoti duomenys, ar, atvirkščiai, kadangi slapta surinkta informacija skirta tik baudžiamajam tyrimui, negalima naudotis tokiomis įrodinėjimo priemonėmis?
14. Tuo atveju, jei įrodinėjimo priemonių gavimas ir naudojimas pažeidžia Chartijos 7, 8, 41 ir 48 straipsnius, siejamus su jos 47 straipsniu, ar teisę į veiksmingą teisinę gynybą atitinka nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos procedūriniu trūkumu grindžiamas skundas teismui dėl mokesčių srityje priimto sprendimo galiojimo gali būti patenkintas ir skundžiamas sprendimas pripažintas negaliojančiu tik tuo atveju, jei atitinkamu atveju egzistuoja konkreti galimybė, kad, nesant procedūrinio trūkumo, būtų buvęs priimtas kitoks nei skundžiamas sprendimas, be to, šis trūkumas iš esmės paveikė ieškovės materialinę teisinę padėtį, ar procedūrinius trūkumus reikia vertinti atsižvelgiant į platesnį kontekstą, nepaisant to, kokią įtaką procedūros rezultatui turi Chartijos nuostatas pažeidžiantis procedūrinis trūkumas?
15. Ar Chartijos 47 straipsnio veiksmingumas neatsiejamas nuo to, kad, esant tokiai procesinei situacijai, kaip nagrinėjamoji, skundą dėl valstybės narės mokesčių administratoriaus sprendimo nagrinėjantis teismas gali patikrinti, ar baudžiamojo persekiojimo tvarka ir tikslais slapta rinktos įrodinėjimo priemonės gautos teisėtai, visų pirma tais atvejais, kai apmokestinamasis asmuo, kurio baudžiamasis persekiojimas vykdytas lygiagrečiai, nežino apie tokių dokumentų egzistavimą ir negali ginčyti jų teisėtumo teisme?
16. Atsižvelgiant į šeštąjį klausimą, ar Reglamentą Nr. 904/2010, visų pirma jo 7 konstatuojamąją dalį, pagal kurią siekdamos surinkti mokėtinus mokesčius valstybės narės turėtų bendradarbiauti, kad būtų užtikrinta, jog PVM teisingai apskaičiuojamas, todėl jos turi ne tik stebėti, ar mokėtini mokesčiai tinkamai taikomi jų teritorijoje, bet ir teikti paramą kitoms valstybėms narėms, kad būtų užtikrinta, jog mokesčiai, susiję su jų teritorijoje vykdoma veikla, bet mokėtini kitoje valstybėje narėje, būtų tinkamai taikomi, reikia aiškinti taip, kad tokiomis faktinėmis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamosios, mokesčių administratorius, nustatęs mokesčių skolą, turi pateikti prašymą kitos valstybės narės, kurioje patikrintas apmokestinamasis asmuo sumokėjo mokestį, mokesčių administratoriui?
17. Jei atsakymas į šešioliktąjį klausimą būtų teigiamas ir teismas pripažintų valstybės narės mokesčių administratoriaus priimtus sprendimus negaliojančiais dėl renkant informaciją padarytų procedūrinių pažeidimų ir pažeistos bendradarbiavimo pareigos, kokius teisinius padarinius skundą dėl administracinių sprendimų nagrinėjantis teismas turėtų taikyti atsižvelgdamas, be kita ko, į keturioliktąjį klausimą?“
IV – Procesas Teisingumo Teisme
37. Šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2014 m. rugsėjo 8 d. WebMindLicenses, Vengrijos, Portugalijos vyriausybės ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas.
38. Per 2015 m. liepos 13 d. įvykusį posėdį nuomonę išsakė WebMindLicenses, nacionalinis mokesčių ir muitų administratorius – mokesčių ir muitų direkcija stambiems mokesčių mokėtojams, Vengrijos ir Portugalijos vyriausybės bei Komisija.
39. 2015 m. rugpjūčio 17 d. raštu (jį Teisingumo Tesimas gavo tą pačią dieną) WebMindLicenses paprašė Teisingumo Teismo atnaujinti žodinį bylos nagrinėjimą.
40. Grįsdama šį prašymą WebMindLicenses remiasi per posėdį nacionalinio mokesčių administratoriaus – mokesčių ir muitų direkcijos stambiems mokesčių mokėtojams pateiktomis dviem aplinkybėmis dėl piktnaudžiavimo teise. Pirma, Portugalijos bendrovė Hypodest Patent Development Company perleido pagrindinėje byloje nagrinėjamą know-how WebMindLicenses už 104 000 000 EUR balansinę vertę, nors ją įsigijo už 12 000 000 EUR rinkos vertę. Antra, Lalib patyrė nuostolių bendradarbiaudama su WebMindLicenses.
41. Dėl pirmosios aplinkybės WebMindLicenses pabrėžia, kad ji niekada nebuvo nagrinėjama nei pagrindinėje byloje, nei šiame procese Teisingumo Teisme. Dėl antrosios aplinkybės WebMindLicenses tvirtina, kad „ji niekada nebuvo pateikta kaip aplinkybė, iš esmės pagrindžianti dirbtinį sandorio pobūdį“ – sandorio, sudaryto WebMindLicenses ir Lalib; priešingai, pastarosios veikla, kaip teigia WebMindLicenses, leido gauti teigiamų rezultatų.
42. Procedūros reglamento 82 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad: „[g]eneraliniam advokatui pateikus savo išvadą, pirmininkas paskelbia, kad žodinė proceso dalis yra baigta“.
43. Iš šios nuostatos išplaukia, kad prašymas dėl žodinės proceso dalies atnaujinimo, grindžiamas Procedūros reglamento 83 straipsniu, gali būti pateiktas tik baigus žodinę proceso dalį, o šio prašymo pateikimo metu ji dar nebuvo baigta.
44. Taigi toks prašymas yra nepriimtinas.
45. Bet kuriuo atveju nė viena iš dviejų aplinkybių man neatrodo galinti daryti kokią nors įtaką Teisingumo Tesimo sprendimui, kaip ir argumentas, kurio šalys neginčijo ir kuriuo remiantis reikia išspręsti bylą.
V – Analizė
46. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismui pateikia septyniolika klausimų, kuriuos galima suskirstyti į keturias skirtingas problemų grupes: piktnaudžiavimas teise atsižvelgiant į PVM direktyvą ir SESV 49 ir 56 straipsnius (pirmasis–penktasis ir septintasis–devintasis klausimai), dvigubo apmokestinimo rizika (šeštasis klausimas), valstybių narių mokesčių administratorių bendradarbiavimas (šešioliktasis ir septynioliktasis klausimai) ir tuo pačiu metu per baudžiamąjį procesą slapta gautų įrodymų panaudojimas atsižvelgiant į bendruosius Sąjungos ir Chartijos teisės principus (dešimtasis–penkioliktasis klausimai).
A – Dėl pirmojo–penktojo ir septintojo–devintojo klausimų: piktnaudžiavimas teise atsižvelgiant į PVM direktyvą ir SESV 49 ir 56 straipsnius
47. Pirmaisiais penkiais ir septintuoju–devintuoju klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, į kokius reikšmingus įrodymus turėtų būti atsižvelgiama siekiant nustatyti, ar buvo piktnaudžiaujama PVM srityje, ar ne(10).
1. Taikytini principai
48. Pirmiausia primintina reikšminga Teisingumo Teismo praktika šiuo klausimu.
49. Sprendimo Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121) 74–77 punktuose Teisingumo Teismas nusprendė:
„74. <…> matyti, jog tam, kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas PVM srityje, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų [PVM direktyvos] ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą.
75. Kita vertus, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą. Iš tiesų, <…> draudimas piktnaudžiauti nebeturi reikšmės, jei nagrinėjami sandoriai gali būti pateisinami kitaip nei paprastu mokesčio pranašumo įgijimu.
76. Patikrinti, ar pagrindinėje byloje yra šių piktnaudžiavimo požymių, turi nacionalinis teismas, vadovaudamasis nacionalinės teisės įrodymų vertinimo taisyklėmis, kiek jos nepažeidžia Bendrijos teisės veiksmingumo <...>.
77. Vis dėlto priimdamas prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas prireikus gali pateikti paaiškinimus, kurie padėtų nacionaliniam teismui pateikti išaiškinimą <…>“(11).
50. Dėl pirmojo iš šių kriterijų, t. y. aplinkybės, kad nagrinėjamais sandoriais buvo siekiama mokestinio pranašumo, kurio suteikimas prieštarautų PVM direktyvos nuostatomis siekiamam tikslui, Teisingumo Teismas nusprendė: „jeigu apmokestinamiesiems asmenims būtų leista atskaityti visą perkant sumokėtą PVM, nors joks jų įprastinės komercinės veiklos sandoris vadovaujantis <...> [PVM] direktyvos nuostatomis dėl atskaitos ir jas perkeliančiais nacionalinės teisės aktais neleistų atskaityti minėto PVM arba leistų jiems atskaityti tik jo dalį, tai pažeistų mokestinio neutralumo principą ir šios tvarkos tikslą“(12).
51. Dėl antrojo kriterijaus, t. y. aplinkybės, kad pagrindinis sandorio tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą, Teisingumo Teismas nusprendė: „nacionalinis teismas, atlikdamas savo vertinimą, gali atsižvelgti į visiškai dirbtinį sandorių pobūdį ir atitinkamus ūkio subjektus siejančius teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius santykius <…>, nes šios aplinkybės gali parodyti, kad iš esmės siekiama įgyti mokestinį pranašumą, nepaisant galimo ekonominių tikslų, susijusių, pavyzdžiui, su rinkodaros, organizavimo ir garantijos sumetimais, buvimo“(13).
52. Be to, tarpvalstybinių struktūrų, kurių nebuvo bylose, kuriose priimti sprendimai Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121) ir Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), atveju Teisingumo Teismas nusprendė: „draudimo piktnaudžiauti teise principas reiškia, jog draudžiami visiškai dirbtini, ekonomiškai nepagrįsti susitarimai, kuriais siekiama vien mokestinės naudos“(14).
53. Iš tiesų, kaip Teisingumo Teismas nusprendė Sprendimo Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) 65 punkte, „<…> kad [kontroliuojamąsias užsienio bendroves] reglamentuojančios nuostatos atitiktų Bendrijos teisę, šiomis nuostatomis numatytas apmokestinimas turi būti netaikomas, kai, nepaisant mokestinio pobūdžio motyvų buvimo, [kontroliuojamosios užsienio bendrovės] įsteigimas atitinka ekonominę realybę“.
54. Teisingumo Teismo teigimu, bendrovės steigimas atitinka ekonominę realybę, todėl negali būti piktnaudžiavimo, kai ši ekonominė realybė reiškia „[realų įsikūrimą] turint tikslą priimančiojoje valstybėje narėje vykdyti realią ekonominę veiklą“(15).
2. Taikymas šioje byloje
a) Pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos klasifikavimas atsižvelgiant į PVM direktyvą
55. Pirmiausia reikia pažymėti, kad, kaip nurodžiau šios išvados 20 punkte, byloje nagrinėjamas PVM apmokestinamas teikimas yra elektroniniu būdu teikiamos pramoginės paslaugos, t. y. „nariams“ suteikiama galimybė bendrauti su „aktoriais“ interneto svetainėje livejasmin.com ir už atlygį jų prašyti rodyti tiesiogiai filmuojamus reginius.
56. Tad tai yra PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalyje nurodytas paslaugos teikimas.
57. Kad būtų nustatyta paslaugos teikimo vieta, pirmiausia reikia pažymėti, kad kalbama apie elektroniniu būdu teikiamą paslaugą(16), numatytą PVM direktyvos II priedo 3 punkte („vaizdų, teksto ir informacijos tiekimas ir galimybės naudotis duomenų bazėmis sudarymas“).
58. Kadangi šiuo atveju tai yra paslauga, teikiama ir Europos Sąjungoje įsisteigusiems asmenims, kurie nėra apmokestinamieji asmenys, ir už Europos Sąjungos ribų esantiems asmenims, ir kad nurodytu laikotarpiu mokestinis išieškojimas buvo taikomas paslaugos teikėjui, t. y. Lalib, Portugalijoje įsisteigusiai bendrovei, iš nuo 2009 m. liepos 24 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. galiojusios PVM direktyvos redakcijos 43 straipsnio ir 56 straipsnio 1 dalies k punkto ir nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. galiojusios PVM direktyvos redakcijos 45 straipsnio ir 59 straipsnio 1 dalies k punkto išplaukia, kad, kaip pažymi Komisija, PVM už šias Sąjungoje įsisteigusiems neapmokestinamiems asmenims teikiamas paslaugas turėjo būti sumokėtas Portugalijoje, o už Europos Sąjungos ribų esantiems neapmokestinamiems asmenims teikiamos paslaugos PVM mokesčiu nebuvo apmokestinamos.
59. Kaip rašytinėse pastabose tvirtina Portugalijos vyriausybė, Lalib Portugalijoje vykdė su PVM susijusias pareigas.
b) Piktnaudžiavimas teise
60. Sprendimo Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121) 76 ir 77 punktuose Teisingumo Teismas nusprendė, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar buvo piktnaudžiauta teise, o Teisingumo Teismas gali pateikti kelis paaiškinimus, kurie turėtų nurodyti kryptį nacionaliniam teismui aiškinant. Pastarasis turėtų išnagrinėti šiame sprendime apibrėžtus du kriterijus.
i) Dėl įgyjamo mokestinio pranašumo, kurio suteikimas pažeistų Sąjungos teise siekiamą tikslą, kriterijaus
61. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pirmiausia turi konstatuoti, kad: „nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų direktyvos [PVM] ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, [yra] įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą“(17), ir atsižvelgti į šiuos argumentus.
62. Šiai bylai reikšmingomis PVM direktyvos nuostatomis, t. y. nuo 2009 m. liepos 24 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. galiojusios PVM direktyvos redakcijos 43 straipsnio ir 56 straipsnio 1 dalies k punkto, nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. galiojusios PVM direktyvos redakcijos 45 ir 59 straipsnių nuostatomis siekiama apmokestinti PVM paslaugų teikimą elektroniniu būdu pagal vietą, kur paslaugas teikiantis asmuo yra įsteigęs savo verslą(18) Sąjungoje įsisteigusių neapmokestinamųjų asmenų paslaugos gavėjų atveju ir atleisti nuo PVM mokėjimo tokį patį paslaugų teikimą už Sąjungos ribų įsisteigusiems neapmokestinamiesiems asmenims.
63. Yra aišku, kad rinkdamas paslaugos teikėjo įsisteigimo vietą kaip vietą, kur PVM yra mokėtinas, Sąjungos teisės aktų leidėjas prisiėmė riziką, kad paslaugų elektroniniu būdu teikėjai įsisteigs tose valstybėse narėse, kuriose PVM tarifas yra mažiausias.
64. Tai ypač pasakytina todėl, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas neseniai pakeitė PVM direktyvą, kad paslaugų elektroniniu būdu teikėjai neturėtų tokios pasirinkimo galimybės. Nuo 2015 m. sausio 1 d. 58 straipsnyje numatyta, kad „<…> paslaugų [elektroniniu būdu] teikimo neapmokestinamajam asmeniui vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsisteigęs, turi nuolatinį adresą arba paprastai gyvena“.
65. Mano nuomone, norėdamas daryti išvadą, kad licencinės sutarties pasirašymas su Lalib, reiškiantis, jog PVM bus mokamas Portugalijoje, prieštarauja PVM direktyva siekiamiems tikslams, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi konstatuoti, kad licencinė sutartis yra nenatūrali ir sudaryta siekiant vienintelio tikslo – sudaryti įspūdį, jog byloje nagrinėjamos paslaugos buvo teikiamos Lalib, nors iš tiesų jas teikė WebMindLicenses, ar kad įsisteigimas Portugalijoje buvo visiškai nereikšmingas, kaip tai suprantama pagal Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) 52–54 ir 68 punktus.
66. Iš tiesų, kaip Teisingumo Teismas nusprendė Sprendimo RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810) 52 punkte, „faktas, kad paslaugas suteikė vienoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei ir kad sudarytų sandorių sąlygos buvo pasirinktos pagal atitinkamų ūkio subjektų svarstymus, neturi būti laikomas piktnaudžiavimu teise. Iš tiesų <…> aptariamos paslaugos [buvo teikiamos] [vykdant] realią ekonominę veiklą“.
67. Mano nuomone, tokios bendrovės, kokia yra WebMindLicenses, sprendimas naudoti nepriklausomos bendrovės, pavyzdžiui, Lalib, įsisteigusios valstybėje narėje, kur PVM tarifas yra mažesnis, paslaugas savaime negali būti piktnaudžiavimas SESV 56 straipsnyje nustatytu laisvu paslaugų teikimu(19).
68. Tokiomis sąlygomis ūkio subjektai gali įgyvendinti pagrindines laisves taip, kad galėtų sumažinti mokesčių naštą, tik tuo atveju, jei iš tiesų naudojamasi nagrinėjama laisve, t. y. prekių tiekimu, paslaugų teikimu, kapitalo judėjimu ar įsisteigimu siekiant vykdyti realią ekonominę ar komercinę veiklą.
69. Todėl Teisingumo Teismas jau ne kartą yra nusprendęs, kad „apmokestinamieji asmenys paprastai gali laisvai pasirinkti organizacines struktūras ir sandorių formas, kurios jiems atrodo tinkamiausios jų ekonominei veiklai ir siekdami riboti mokesčių naštą“(20).
70. Šis principas labai aiškiai išdėstytas Sprendime Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804), kuris taip pat buvo susijęs su piktnaudžiavimo draudimo taikymu PVM srityje. Toje byloje Jungtinės Karalystės mokesčių institucijos teigė, kad nuomos sandoris turi būti laikomas pirkimo sandoriu PVM tikslais. Sprendimo 34 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad „negalima kaltinti apmokestinamojo asmens, pasirinkusio nuomos sandorį, dėl kurio jis įgyja pranašumą, kurį <…> sudaro jo mokestinės skolos mokėjimo išdėstymas dalimis, užuot sudaręs pirkimo sandorį, dėl kurio jis tokio pranašumo neįgyja, jei su šiuo nuomos sandoriu susijęs PVM yra tinkamai ir visiškai sumokėtas“.
ii) Dėl mokestinio pranašumo, kurio įgijimas yra pagrindinėje byloje nagrinėjamo sandorio pagrindinis tikslas, kriterijaus
71. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remdamasis Sprendimo Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121) 25 punkte nustatytu kriterijumi, taip pat turi patikrinti, ar „ nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą“. Iš tiesų pagal Teisingumo Teismo praktiką pagal draudimo piktnaudžiauti teise principą draudžiami tik „visiškai dirbtini, ekonomiškai nepagrįsti dariniai, kuriais siekiama vien gauti mokestinės naudos“(21).
72. Šiuo klausimu gali būti naudingi šie argumentai.
73. Remdamasis Sprendimu Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad Teisingumo Teismo praktikoje neaiškus požiūris <…>, kaip tuomet, kai būtent fiziniam asmeniui kilo idėja teikti paslaugą, tačiau tos paslaugos įgyvendinimas priklausąs nuo kitų duomenų <…> ir gali būti vykdomas kitoje valstybėje narėje, [Teisingumo Teismas] gali vertinti ryšius tarp fizinio asmens, kuriam kilo idėja, kuris yra know-how kūrėjas, ir įmonės, kuri, kaip juridinis asmuo, iš tiesų siūlo paslaugą, atsižvelgiant į piktnaudžiavimą.
74. Kaip pažymi Portugalijos vyriausybė, pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju mokestinis pranašumas yra skirtumas tarp PVM, atitinkamai taikomo Vengrijoje ir Madeiroje (Portugalija), kur įsisteigusi Lalib, tarifo.
75. Per posėdį pagrindinės bylos šalys patvirtino, kad tuo metu, kai su Lalib buvo pasirašyta pirmoji licencinė sutartis, t. y. 2008 m. vasario mėn.(22), šis skirtumas sudarė 4 %, Vengrijoje buvo nustatytas 20 % PVM tarifas, Madeiroje – 16 %. Šis skirtumas, mano nuomone, yra labai nedidelis, kad būtų pagrindinėje byloje nagrinėjamo sandorio pagrindinis tikslas, ypač atsižvelgiant į aplinkybę, kad byloje, kurioje priimtas Sprendimas Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121), mokesčių mokėtojų naudota teisinė schema PVM srityje leido visiškai atskaityti PVM, o be šios schemos joks atskaitymas nebuvo galimas.
76. Be to, Lalib buvo nepriklausoma Docler grupės bendrovė ir nebuvo sukurta eksploatuoti WebMindLicenses sistemos know-how. Taip pat pusė jos apyvartos sudarė paslaugų, suteiktų už Sąjungos ribų įsisteigusiems paslaugų gavėjams, teikimas, dėl to ji buvo atleista nuo bet kokio PVM mokėjimo, nesvarbu, ar paslaugos teikėjas būtų įsisteigęs Vengrijoje, ar Portugalijoje.
77. Bet kuriuo atveju WebMindLicenses tvirtina sudariusi licencinę sutartį dėl visai kitų priežasčių nei mokestinio pranašumo įgijimas.
78. Kaip išdėstyta šios išvados 23 punkte ir kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, WebMindLicenses teigia, kad Lalib 2008 m. buvo įtraukta į nagrinėjamo kow-how eksploatavimą, nes šis eksploatavimas Docler grupėje ir komercinė interneto paslaugos plėtra negalėjo būti vykdomi, kadangi pagrindiniai Vengrijos bankai, užtikrinantys mokėjimų banko kortele apdorojimą, tuo metu paslaugų suaugusiems teikėjams nesuteikė galimybės naudotis mokėjimo kortelės sistema. Kiti bankai, galėję sudaryti sutartis su šios kategorijos paslaugų teikėjais, neturėjo techninių galimybių, būtinų mokėjimų banko kortele apdorojimui šiose interneto svetainėse užtikrinti. Be to, pačioje Docler grupėje nebuvo nei ryšių tinklo, nei kvalifikacijos, būtinos interneto svetainėms eksploatuoti tarptautiniu mastu.
79. Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikrins šiuos duomenis, jų turėtų pakakti prielaidai, kad mokestinio pranašumo įgijimas buvo nagrinėjamos licencinės sutarties pasirašymo pagrindinis tikslas, atmesti.
80. Iš tiesų aplinkybės, kad dėl komercinių priežasčių sudarytas sandoris taip pat apėmė ir mokestinį pranašumą, net didelį, nepakanka nustatyti, kad įmonė „[įgijo] [Sąjungos] teisės numatytą pranašumą piktnaudžiaudama“(23).
81. Šiuo atžvilgiu omenyje turima byla, kurioje priimtas Sprendimas RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810) dėl su išperkamosios nuomos sandoriais susijusių mokesčių, kurie buvo struktūruoti siekiant išvengti PVM mokėjimo tiek Jungtinėje Karalystėje, tiek Vokietijoje. Kadangi pagal Britanijos teisę sandoriai, sudaryti pagal pagrindinėje byloje aptariamas išperkamosios nuomos sutartis, buvo laikomi paslaugų teikimu, Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriaus nuomone, jie įvyko Vokietijoje, t. y. vietoje, kur paslaugos teikėjas buvo įkūręs savo verslą. Vokietijoje pagal Vokietijos teisę šie sandoriai buvo laikomi prekės tiekimu ir laikomi kaip įvykę Jungtinėje Karalystėje, t. y. prekių tiekimo vietoje. Taigi PVM už pagrindinėje byloje aptariamus mokesčius nebuvo sumokėtas nei Jungtinėje Karalystėje, nei Vokietijoje. Tačiau Jungtinėje Karalystėje pardavimo mokestis buvo sumokėtas už automobilių pardavimą.
82. Tačiau Teisingumo Teismas atmetė piktnaudžiavimo buvimą, šio sprendimo 55 punkte nusprendęs, kad „piktnaudžiavimo draudimo principas tokiomis aplinkybėmis, kaip antai pagrindinėje byloje, nedraudžia, kai vienoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė pasirenka kitoje valstybėje narėje įsteigtą savo dukterinę bendrovę sudaryti prekių lizingo [išperkamosios nuomos] sandorius su trečia bendrove, įsteigta pirmoje valstybėje narėje, tam, kad išvengtų už atlygį už šiuos sandorius mokėtino PVM, kai jie pirmoje valstybėje narėje kvalifikuojami kaip nuomos paslaugų teikimas antroje valstybėje narėje, o antroje valstybėje narėje – kaip prekių tiekimas pirmoje valstybėje narėje, pasinaudoti teise į PVM atskaitą, pripažintą [PVM] direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkt[e]“(24).
83. Galiausiai dėl visiškai dirbtino darinio buvimo, kaip tai suprantama pagal Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544)(25), tada, kai „šios sutarties nuostatos turėtų būti apibrėžtos iš naujo taip, kad būtų atkurta situacija, kuri būtų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių“(26), pažymėtina, kad tikrosios ūkinės veiklos patikrinimas „turi būti grindžiamas objektyviais ir trečiųjų asmenų patikrinamais įrodymais, susijusiais, be kita ko, su atitinkamu fizinio [nagrinėjamos bendrovės] egzistavimo laipsniu, kalbant apie patalpas, personalą ir įrangą“(27).
84. Lalib ir WebMindLicenses sieja kontrolės santykiai, įskaitant galimybę, kad Z. G. Gattyán duoti patarimai Lalib buvo vykdomi be jokios išimties, ir tie santykiai neturi trukdyti Lalib realiai būti rinkoje ir vykdyti joje realią ekonominę veiklą.
85. Bet kuriuo atveju, siekiant patikrinti, kad Lalib nėra fiktyvi ar „pašto dėžutės“ bendrovė(28), Vengrijos mokesčių institucijos turėjo taikyti Reglamento Nr. 904/2010 7 straipsnį, kad gautų iš Portugalijos mokesčių institucijų būtiną informaciją šiam klausimui išspręsti, bet to nepadarė.
86. Šiuo atžvilgiu Portugalijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose tvirtina, kad Lalib turi nuolatinę, tinkamą ir savarankišką struktūrą tiek žmogiškųjų, tiek techninių išteklių srityje ir reguliariai vykdo savo mokestines prievoles Portugalijoje, nors, kaip teigia nacionalinis mokesčių ir muitų administratorius – mokesčių ir muitų direkcija stambiems mokesčių mokėtojams, WebMindLicenses buvo įdarbinusi tik vieną valdytoją, t. y. Z. G. Gattyán, ir ne visą darbo dieną dirbantį vieną teisininką.
87. Todėl siūlau į pirmąjį–penktąjį ir septintąjį–devintąjį klausimus atsakyti taip: licencinės sutarties, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, sudarymas negali būti laikomas piktnaudžiavimu atsižvelgiant į PVM direktyvą, nebent jo pagrindinis tikslas prieštarautų PVM direktyvos nuostatomis siekiamam tikslui, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
B – Dėl šeštojo klausimo: dvigubo apmokestinimo rizika
88. Šeštuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, ar tuo atveju, jeigu jis nuspręs, kad buvo piktnaudžiauta teise, aplinkybė, kad Lalib įvykdė savo prievoles PVM srityje Portugalijoje, neleistų jam taikyti WebMindLicenses prievolės mokėti PVM Vengrijoje.
89. Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pripažintų, kad buvo piktnaudžiauta, manau, kad dvigubo apmokestinimo rizika neturėtų trukdyti Vengrijos mokesčių institucijoms perkvalifikuoti nagrinėjamo paslaugos teikimo vietos ir nustatyti, kad ta vieta realiai buvo Vengrijoje.
90. Tiesa, Sprendimo Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298) 42 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad „paslaugų teikimo mokestinio priklausomumo vietos nustatymo taisyklėmis siekiama išvengti, pirma, jurisdikcijos kolizijos, dėl kurios gali būti dvigubai apmokestinama, ir, antra, pajamų neapmokestinimo“(29).
91. Tačiau, kaip pažymi Komisija, išvengti dvigubo apmokestinimo galima tik jei pagal Sąjungos teisę valstybių narių mokesčių administratoriams tektų jų atitinkamų sprendimų tarpusavio pripažinimo pareiga. Tačiau nei PVM direktyvoje, nei Reglamente Nr. 904/2010 tokia pareiga nenustatyta.
92. Priešingai, kaip tai aiškiai išplaukia iš Sprendimo Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121), „nustačius piktnaudžiavimą, jam panaudoti sandoriai turi būti apibrėžti iš naujo taip, kad būtų at[kur]ta situacija, kuri būtų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių“(30).
93. Vadinasi, kaip nurodė Vengrijos vyriausybė ir Komisija, jei piktnaudžiavimas būtų nustatytas, apmokestinimas PVM turėtų būti taikomas, lyg piktnaudžiavimo nebūtų buvę. Faktas, kad buvo apmokestinimas PVM, nieko nekeičia(31).
94. Taigi siūlau į šeštąjį klausimą atsakyti taip: dvigubo apmokestinimo rizika nekliudo valstybės narės mokesčių institucijoms perkvalifikuoti paslaugos teikimo vietos ir nustatyti, kad paslauga buvo teikiama jos teritorijoje.
C – Dėl šešioliktojo ir septynioliktojo klausimų: valstybių narių mokesčių administratorių bendradarbiavimas
95. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo šešioliktuoju ir septynioliktuoju klausimais siekiama iš esmės nustatyti, ar valstybė narė, nustačiusi PVM skolos buvimą, pagal Reglamentą Nr. 904/2010 turi pareigą pateikti prašymą valstybės narės, kurioje patikrintas apmokestinamasis asmuo jau įvykdė mokestinę prievolę PVM srityje, mokesčių administratoriui, ir kokios tokio prašymo nepateikimo pasekmės.
96. Manau, kad atsakymas į šiuos klausimus yra labai paprastas: tokia pareiga neegzistuoja.
97. Žinoma, kaip siūlo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Reglamento Nr. 904/2010 tikslas yra reglamentuoti valstybių narių mokesčių administratorių bendradarbiavimo ir pagalbos priemones ir palengvinti jų keitimąsi informacija remiantis prašymais, kuriuos jos gali teikti viena kitai pagal šio reglamento 7–12 straipsnius.
98. Tačiau, kaip pažymėjo Komisija, keičiantis informacija pagal tokio pobūdžio prašymus prašančioji institucija niekaip nėra įpareigota kreiptis su tokiu prašymu į kitą valstybę narę. Iš tiesų pagal minėtą reglamentą ji įgyja teisę, bet tas reglamentas nenustato jai pareigos.
99. Be to, reglamentas visai neturi poveikio pagrindiniam principui, pagal kurį valstybių narių mokesčių administratoriai yra atsakingi už kovą su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius. Kaip pažymi Komisija, atsižvelgiant į šią kovą Vengrijos mokesčių institucijos turi, kaip, beje, nustatyta 2003 m. įstatymo Nr. XCII dėl mokesčių proceso kodekso 97 straipsnyje, 4 ir 6 dalyse, gauti būtinų sprendimo, konstatuojančio piktnaudžiavimo buvimą, motyvų ir priėmimo įrodymų ir įvertinti, ar joms reikia kreiptis į kitos valstybės narės mokesčių institucijas.
100. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nuspręsti, ar įrodymai, kuriais pagrįstas piktnaudžiavimą konstatuojantis Vengrijos mokesčių institucijų sprendimas, yra pakankami tokiam konstatavimui patvirtinti.
101. Taigi atsakymas į šešioliktąjį ir septynioliktąjį klausimus yra toks: Reglamentą Nr. 904/2010 reikia aiškinti taip, kad juo valstybės narės mokesčių administratoriui, nustačiusiam PVM skolos buvimą, nenustatoma pareiga pateikti prašymą valstybės narės, kurioje patikrintasis apmokestinamasis asmuo jau įvykdė mokestinę prievolę PVM srityje, mokesčių administratoriui. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nuspręsti, ar įrodymai, kuriais buvo pagrįstas piktnaudžiavimą konstatuojantis Vengrijos mokesčių institucijų sprendimas, yra pakankami mokestinės skolos buvimui patvirtinti.
D – Dėl dešimtojo–penkioliktojo klausimų: per slapta tuo pačiu metu vykstantį baudžiamąjį procesą gautų įrodymų panaudojimas atsižvelgiant į Sąjungos teisės ir Chartijos bendruosius principus
102. Dešimtuoju–penkioliktuoju klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia Teisingumo Teismo, ar mokesčių administratoriaus per tuo pačiu metu vykstantį ir nepasibaigusį baudžiamąjį procesą surinkti įrodymai, su kuriais susipažinti bendrovė, kurios mokesčiai perskaičiuojami, negalėjo ir per kurį nebuvo išklausyta, taip pat ieškinį nagrinėjančio teismo šių įrodymų panaudojimas dėl sprendimo perskaičiuoti mokesčius atitinka EŽTK 8 straipsnio 2 dalį ir Chartijos 7, 8, 41, 47, 48 straipsnius, 51 straipsnio 1 dalį ir 52 straipsnio 2 dalį, taip pat teisę į gynybą ir teisę į gerą administravimą.
103. Akivaizdu, kad tokių klausimų galėtų kilti tik jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nuspręstų, kad yra piktnaudžiavimas teise, nes pagrindinis licencinės sutarties sudarymo tarp WebMindLicenses ir Lalib tikslas buvo įgyti mokestinį pranašumą, kuris pažeistų PVM direktyva siekiamą tikslą.
104. Pirmiausia primintina, jog iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad „Sąjungos teisės sistemoje užtikrinamos pagrindinės teisės gali būti taikomos visais atvejais, kuriuos reglamentuoja Sąjungos teisė, tačiau negali peržengti šių atvejų ribų. Būtent todėl Teisingumo Teismas jau yra priminęs, kad, remiantis Chartija, jis negali vertinti nacionalinės teisės aktų, kurie nepatenka į Sąjungos teisės taikymo sritį. Tačiau jei tokie teisės aktai patenka į šios teisės taikymo sritį, Teisingumo Teismas, gavęs prašymą priimti prejudicinį sprendimą, turi pateikti visas aiškinimo gaires tam, kad nacionalinis teismas galėtų įvertinti šių teisės aktų atitiktį pagrindinėms teisėms, kurių paisymą jis užtikrina“(32).
105. Dėl PVM direktyvos Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad „SESV 325 straipsnis įpareigoja valstybes nares kovoti su neteisėta veikla, kuri kelia grėsmę Sąjungos finansiniams interesams, atgrasančiomis bei veiksmingomis priemonėmis, konkrečiai kalbant, jas įpareigoja imtis tų pačių priemonių kovojant su sukčiavimu, kuris kelia grėsmę Sąjungos finansiniams interesams, kaip ir priemonės, kurių jos imasi kovojant su sukčiavimu, keliančiu grėsmę jų pačių interesams“(33).
106. Taigi pagal Teisingumo Teismo praktiką „Sąjungos nuosavus išteklius sudaro pajamos iš suderintai PVM apmokestinamajai vertei, nustatytai pagal Sąjungos taisykles, taikomo vienodo tarifo, vadinasi, egzistuoja tiesioginis ryšys tarp pajamų iš PVM gavimo laikantis taikytinos Sąjungos teisės ir atitinkamų lėšų iš PVM įtraukimo į Sąjungos biudžetą, nes bet koks trūkumas gaunant pirmąsias potencialiai sumažins antrąsias“(34).
107. Kadangi Sprendimo Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105) 27 ir 28 punktuose Teisingumo Teismas nusprendė, kad mokestinės sankcijos ir baudžiamasis persekiojimas už sukčiavimą PVM srityje yra PVM direktyvos, ypač jos 273 straipsnio, vadinasi, ir Sąjungos teisės, įgyvendinimas, kaip tai suprantama pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį, reikia daryti išvadą, kad, kaip siūlo Komisija, šiuo atveju Chartija taikytina.
108. Kadangi ši byla susijusi su WebMindLicenses telefoninių pokalbių pasiklausymu, jos elektroninių laiškų perėmimu ir išsaugojimu, taip pat jų panaudojimu kaip įrodymais prieš šią bendrovę, pirmiausia šią bylą reikia nagrinėti atsižvelgiant į Chartijos 7(35) ir 8 straipsnius(36), garantuojančius teisę į privatų ir šeimos gyvenimą ir teisę į asmens duomenų apsaugą. Iš tiesų, kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs Sprendimo Volker und Markus Schecke ir Eifert (C‑92/09 ir C‑93/09, EU:C:2010:662) 47 punkte, „[Chartijos 8 straipsnis] yra glaudžiai [susijęs] su tos pačios [Chartijos] 7 straipsnyje įtvirtinta teise į privatų gyvenimą“.
109. Šiuo atžvilgiu reikėtų priminti, kad „Chartijos 7 ir 8 straipsniuose pripažinta teisė į privataus gyvenimo gerbimą tvarkant asmens duomenis siejama su visa informacija apie fizinį asmenį, kurio tapatybė nustatyta arba gali būti nustatyta (žr., be kita ko, 2000 m. vasario 16 d. EŽTT sprendimo Amann prieš Šveicariją, Recueil des arrêts et décisions 2000-II, 65 punktą ir 2000 m. gegužės 4 d. Sprendimo Rotaru prieš Rumuniją, Recueil des arrêts et décisions 2000-V, 43 punktą), ir <…> kad teisei į asmens duomenų apsaugą galimi taikyti apribojimai atitinka leidžiamus pagal EŽTK 8 straipsnį“(37).
110. Kadangi Chartijos 7 ir 8 straipsniai atitinka minėtos konvencijos 8 straipsnį, Europos Žmogaus Teisių Teismo praktika šiuo atžvilgiu gali būti naudinga nagrinėjamoje byloje, turint omenyje, kad „šioje Chartijoje nurodytų teisių, atitinkančių [EŽTK] garantuojamas teises, esmė ir taikymo sritis yra tokia, kaip nustatyta toje Konvencijoje“ ir tai „nekliudo Sąjungos teisėje numatyti didesnę apsaugą“(38).
111. Dėl Chartijos 7 ir 8 straipsnių taikymo srities ratione personae pirmiausia pažymėtina, kad tiek pagal Teisingumo Teismo praktiką(39), tiek pagal Europos Žmogaus Teisių Teismo(40) praktiką privataus gyvenimo sąvoka turi būti aiškinama įskaitant ir juridinių asmenų profesinę bei komercinę veiklą.
112. Todėl Chartijos 7 ir 8 straipsniai bei EŽTK 8 straipsnis apima ir fizinius, ir juridinius asmenis.
113. Dėl Chartijos 7 ir 8 straipsniuose ir EŽTK 8 straipsnyje suteikiamos apsaugos reikia atsižvelgti į EŽTT praktiką.
114. Pagal šio teismo praktiką „elektroninių duomenų krata ir perėmimas vertinami kaip kišimasis į teisę „į privatų gyvenimą“ ir „susirašinėjimą“, kaip tai suprantama pagal [EŽTK 8 straipsnį]“(41). Be to, „[t]eismas jau ne kartą yra konstatavęs, kad slaptas telefoninių pokalbių klausymasis įeina į 8 straipsnio taikymo sritį, nes tai susiję su teise į tiek privataus gyvenimo, tiek susirašinėjimo gerbimą“(42).
115. Toks kišimasis pažeidžia 8 straipsnį, „nebent jei jis „numatytas įstatymo“ ir juo siekiama teisėtų tikslo arba tikslų atsižvelgiant į [šio straipsnio] 2 dalį, be to, yra „būtinas demokratinei visuomenei“ jų siekiant“(43). Šios sąlygos taip pat numatytos Chartijos 52 straipsnio 1 dalyje(44).
116. Dėl pirmosios sąlygos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar nagrinėjamas kišimasis yra numatytas įstatymo; pasak jo, atrodo, kad taip ir yra.
117. Dėl antrosios sąlygos atrodo, kad nagrinėjamu kišimusi, vykusiu kovojant su piktnaudžiavimu, vengimu mokėti mokesčius ir socialinio draudimo įmokas, siekiama teisėto tikslo.
118. Dėl trečiojo kriterijaus, kuris iš tiesų yra proporcingumo principo taikymas, ir priklauso prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo kompetencijai, EŽTT praktika pateikia kelias šiai bylai naudingas nuorodas.
119. Iš tiesų bylos Société Colas Est ir kt. / Prancūzija bei Vinci Construction ir GTM Génie Civil et Services / Prancūzija buvo susijusios, kaip ir ši byla, su Sąjungos teisės įgyvendinimu, t. y. valstybės narės konkurencijos teise.
120. Byloje Société Colas Est ir kt. / Prancūzija nacionalinė apdailos įmonių profsąjunga (SNSO) pranešė apie tam tikrą neteisėtą didžiųjų statybos įmonių veiklą, centrinė valdyba kreipėsi į nacionalinę tyrimų direkciją su prašymu atlikti plataus masto administracinį tyrimą dėl viešųjų darbų įmonių veiksmų. Atliekant šį tyrimą buvo apsilankyta penkiasdešimt šešiose bendrovėse tuo pačiu metu ir tyrėjai paėmė kelis tūkstančius dokumentų pagal 1945 m. birželio 30 d. nutartį Nr. 45-1484, pagal kurią nebuvo būtinas joks teismo leidimas.
121. Europos Žmogaus Teisių Teismas nustatė, kad „jei vykdytų operacijų mastas siekiant <…> išvengti antikonkurencinės veiklos įrodymų dingimo ar slėpimo pateisino ginčijamą kišimąsi į ieškovių gyvenamąją vietą, taip pat reikėjo, kad teisės aktai ir nagrinėjama praktika suteiktų tinkamų ir pakankamų garantijų, saugančių nuo piktnaudžiavimo“(45).
122. Šiuo klausimu minėtas teismas „[konstatavo], kad šiuo atveju taip nebuvo. Iš tiesų bylos aplinkybių laikotarpiu <…> kompetentinga administracinė institucija turėjo labai didelius įgaliojimus, kurie taikant 1945 m. nutartį leido jai vertinti tik ginčijamų operacijų galimybę, kiekį, trukmę ir mastą. Be to, vykdytos operacijos vyko be išankstinio teismo leidimo ir nedalyvaujant kriminalinės policijos pareigūnui <…>. Tokiomis aplinkybėmis, jeigu teisė gali leisti labiau įsikišti dėl juridinio asmens komercinių patalpų <…> [tas pats] teismas mano, kad, atsižvelgiant į anksčiau aprašytas priemones, ginčijamos operacijos, vykdytos konkurencijos srityje, negali būti vertinamos kaip glaudžiai proporcingos siekiant teisėtų tikslų“(46).
123. Taigi jis nusprendė, kad „[buvo] pažeistas [EŽTK] 8 straipsnis“(47).
124. Taip, kaip ir byla Société Colas Est ir kt. / Prancūzija, byla Vinci Construction et GTM Génie Civil et Services / Prancūzija yra susijusi su konkurencijos, vartojimo ir kovos su sukčiavimu generalinio direktorato (DGCCRF), įtarusio neteisėtą pagal SESV 101 straipsnį draudžiamą susitarimą dėl viešųjų pirkimų, susijusių su valstybinių ligoninių renovacija, atliktu tyrimu.
125. Atliekant tyrimą, šį kartą laikinojo sulaikymo klausimus sprendžiančio teisėjo nurodymu, DGCCRF pareigūnai paėmė daugybę dokumentų ir elektroninių bylų, taip pat perėmė visą kai kurių tiriamų įmonės darbuotojų elektroninį susirašinėjimą. Poėmiai buvo didelio masto ir apėmė kelis tūkstančius elektroninių dokumentų. Be to, dauguma perimtų dokumentų nebuvo niekaip susiję su tyrimu ir buvo saugomi siekiant kliento ir jo advokato santykių konfidencialumo.
126. Dėl poėmių masto Europos Žmogaus Teisių Teismas nusprendė, kad dėl aplinkybės, jog buvo sudarytas pakankamai tikslus bylų pavadinimus, jų dydį, vietą, iš kur gauti, ir jų skaitmeninius pirštų antspaudus nurodantis inventorius ir perduotas su paimtų dokumentų kopijomis tiriamoms bendrovėms, nebuvo nustatytas plataus masto ir nediferencijuotas poėmių mastas. Taigi poėmių mastu nebuvo pažeistas EŽTK 8 straipsnis(48).
127. Tačiau, kad būtų apsaugotas kliento ir jo advokato santykių konfidencialumas, Europos Žmogaus Teisių Teismas dėl dokumentų poėmio pirmiausia nurodė, kad „vykstant nagrinėjamoms operacijoms ieškovai neturėjo galimybės sužinoti nei paimtų dokumentų turinio, nei aptarti jų poėmio galimybės. Minėto teismo nuomone, neturėdami galimybės numatyti su tyrimu nesusijusių dokumentų poėmio ir a fortiori tų, kurie apsaugoti dėl kliento ir jo advokato santykių konfidencialumo, ieškovai turėjo gebėti a posteriori konkrečiai ir realiai vertinti jų teisėtumą. Gynybos priemonė, kurią suteikia Komercijos kodekso L.450-4 straipsnis, turėjo jiems padėti prireikus atgauti šiuos dokumentus ar užtikrinimą, kad jie bus galutinai ištrinti, nes tai buvo elektroninės bylos“(49).
128. Šiuo atžvilgiu Europos Žmogaus Teisių Teismas laikėsi nuomonės, kad „motyvuotus tvirtinimus, pagal kuriuos tiksliai identifikuoti dokumentai buvo nagrinėjami, nors ir nebuvo susiję su tyrimu arba buvo apsaugoti dėl kliento ir jo advokato santykių konfidencialumo, gavęs teismas tur[ėjo] nuspręsti dėl dokumentų pasibaigus proporcingumo kontrolei ir prireikus nurodyti juos grąžinti. Taigi minėtas teismas konstatuoja, kad nors šioje byloje ieškovai pasinaudojo įstatyme jiems prieš laikinojo sulaikymo klausimus sprendžiantį teisėją numatyta galimybe apskųsti, pastarasis, numatydamas, kad tarp tyrėjų paimtų dokumentų gali būti susirašinėjimų su advokatais, tik įvertino ginčijamų poėmių formalaus pagrindo teisėtumą ir nepradėjo konkretaus vertinimo, kurį reikėjo atlikti“(50).
129. Tuo pagrindu Europos Žmogaus Teisių Teismas nusprendė, kad „[buvo] pažeistas [EŽTK] 8 straipsnis“(51).
130. Dėl šių principų taikymo šioje byloje reikia priminti, kad per posėdį nacionalinis mokesčių ir muitų administratorius – mokesčių ir muitų direkcija stambiems mokesčių mokėtojams ir Vengrijos vyriausybė nurodė, kad klausytis pokalbių telefonu leidimą davė ikiteisminio tyrimo teisėjas (nors, atrodo, WebMindLicenses negalėjo nei patikrinti tokio leidimo buvimo, nei jį ginčyti), o elektroniniai laiškai įgyti ir išsaugoti per paėmimus, be teismo leidimo, iš WebMindLicenses patalpose buvusių kompiuterių.
131. Iš diskusijų per posėdį Teisingumo Teisme matyti, kad Vengrijos institucijos WebMindLicenses leido susipažinti su užrašytais pokalbiais telefonu ir elektroniniais laiškais, naudojamais kaip įrodymai, grindžiantys mokesčių perskaičiavimo sprendimą, kad WebMindLicenses turėjo galimybę būti išklausyta dėl nagrinėjamų įrodymų prieš priimant 2013 m. spalio 8 d. sprendimą ir galėjo jį apskųsti.
132. Tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tačiau atrodo, kad elektroninių laiškų paėmimas be teismo leidimo ir tai, kad WebMindLicenses neturėjo galimybės patikrinti, ar yra toks leidimas klausytis pokalbių telefonu, taip pat jį užginčyti, neatitinka proporcingumo principo, nurodyto Chartijos 52 straipsnio 1 dalyje.
133. Be kita ko, gali kilti klausimas, ar dėl kovos su sukčiavimu ir mokesčių vengimu PVM srityje paprastas WebMindLicenses patalpų patikrinimas ir Portugalijos mokesčių institucijų pateiktas pagalbos prašymas dėl Lalib buvo pakankami siekiant gauti visą būtiną informaciją, ir tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
134. Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nuspręs, kad buvo pažeisti Chartijos 7 ir 8 straipsniai, jis turės atmesti neteisėtai gautus ir naudotus įrodymus.
135. Taigi jis turės patikrinti, ar leistinų įrodymų pakanka pagrįsti mokesčių perskaičiavimo sprendimą, prireikus tą sprendimą panaikinti ir nurodyti grąžinti gautą PVM mokestį su palūkanomis.
136. Galiausiai dėl WebMindLicenses argumentų remiantis Chartijos 41 straipsniu „Teisė į gerą administravimą“ pažymėtina tariama Sprendimo N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, 49 ir 50 punktai) ir sprendimų Cicala (C‑482/10, EU:C:2011:868, 28 punktas), YS ir kt. (C‑141/12 ir C‑372/12, EU:C:2014:2081, 67 punktas) bei Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336, 43 ir 44 punktai) neatitiktis.
137. Sprendimo N. (C‑604/12, EU:C:2014:302) 49 ir 50 punktuose Teisingumo Teismo ketvirtoji kolegija, atrodo, pripažįsta, kad minėtas 41 straipsnis taip pat taikomas valstybėms narėms, kai jos įgyvendina Sąjungos teisę, trečioji ir penktoji kolegijos šią idėją atmetė kituose trijuose sprendimuose, minimuose šios išvados 136 punkte.
138. Tačiau kaip Teisingumo Teismas nusprendė Sprendimo YS ir kt. (C‑141/12 ir C‑372/12, EU:C:2014:2081) 68 punkte, „teisė į gerą administravimą atspindi bendrąjį Sąjungos teisės principą (Sprendimo N., C‑604/12, EU:C:2014:302, 49 punktas). Tačiau savo klausimais nagrinėjamose bylose prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai ne prašo išaiškinti šį bendrąjį principą, bet nori sužinoti, ar patį Chartijos 41 straipsnį galima taikyti Sąjungos valstybėms narėms“. Tačiau tai nekliudo Teisingumo Teismui padėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui išaiškinti ir įvertinti nagrinėjamą bendrąjį principą.
139. Bet kuriuo atveju pažymėtina, kad šiuo atveju nebuvo galima konstatuoti jokio minėto 41 straipsnio ir minėto bendrojo principo pažeidimo.
140. Iš tiesų, kaip aiškinta šios išvados 28 punkte, per posėdį WebMindLicenses pripažino, kad 2013 m. rugpjūčio mėn., t. y. prieš priimant 2013 m. spalio 8 d. sprendimą, pirmosios pakopos mokesčių administratorius bendrovei surašė protokolą, prie kurio pridėjo įrodymų, gautų vykstant baudžiamajam procesui, ir kad dėl šių įrodymų jai buvo suteikta galimybė būti išklausytai šios administracinės institucijos.
141. Todėl į dešimtąjį–penkioliktąjį klausimus atsakyti reikia taip: įrodymų rinkimas vykstant baudžiamajam procesui – tuo pačiu metu, kai vyksta ir PVM perskaičiavimo procedūra klausantis pokalbių telefonu ir paimant bei išsaugant elektroninius laiškus, suderinamas su Chartijos 7 ir 8 straipsniais tik jeigu procedūra numatyta įstatymo, ja siekiama teisėto tikslo, ji yra proporcinga, ir tai turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
VI – Išvada
142. Siūlau Teisingumo Teismui į Budapešto administracinių ir darbo bylų teismo (Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi bíróság) pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1. Licencinės sutarties, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, sudarymas negali būti laikomas piktnaudžiavimu atsižvelgiant į 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą Nr. 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, nebent jo pagrindinis tikslas prieštarautų PVM direktyvos nuostatomis siekiamam tikslui, ir tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
2. Dvigubo apmokestinimo rizika nekliudo valstybės narės mokesčių institucijoms perkvalifikuoti paslaugos teikimo vietos ir nustatyti, kad ta paslauga buvo teikiama jos teritorijoje.
3. 2010 m. spalio 7 d. Tarybos reglamentą (ES) Nr. 904/2010 dėl administracinio bendradarbiavimo ir kovos su sukčiavimu pridėtinės vertės mokesčio srityje (nauja redakcija) reikia aiškinti taip, kad juo valstybės narės mokesčių administratoriui, nustačiusiam pridėtinės vertės mokesčio skolos buvimą, nenustatoma pareiga pateikti prašymą valstybės narės, kurioje patikrintas apmokestinamasis asmuo jau įvykdė mokestinę prievolę minėto pridėtinės vertės mokesčio srityje, mokesčių administratoriui. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nuspręsti, ar įrodymų, kuriais buvo pagrįstas piktnaudžiavimą konstatuojantis Vengrijos mokesčių institucijų sprendimas, pakanka patvirtinti mokesčio skolos buvimą.
4. Įrodymų rinkimas vykstant baudžiamajam procesui – tuo pačiu metu, kai vyksta ir pridėtinės vertės mokesčio perskaičiavimo procedūra klausantis pokalbių telefonu, ir paimant bei išsaugant elektroninius laiškus, suderinamas su Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 7 ir 8 straipsniais tik jei procedūra numatyta įstatymo, ja siekiama teisėto tikslo, ji yra proporcinga, ir tai turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.