DOMSTOLENS DOM (Ottende Afdeling)
13. januar 2022 (*)
»Præjudiciel forelæggelse – selskaber – selskabsskat – skattekontrol – EU-rettens anvendelsesområde – Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder – artikel 51, stk. 1 – gennemførelse af EU-retten – foreligger ikke – fjerde direktiv 78/660/EØF – årsregnskaber for visse selskabsformer – bogføring af indtægter fra intellektuelle ejendomsrettigheder – artikel 2, stk. 3 – princippet om et pålideligt billede – artikel 31 – værdiansættelse af poster, der opføres i årsregnskabet – overholdelse af regnskabsprincipperne«
I sag C-363/20,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn) ved afgørelse af 29. juni 2020, indgået til Domstolen den 5. august 2020, i sagen
Marcas MC Szolgáltató Zrt.
mod
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
har
DOMSTOLEN (Ottende Afdeling),
sammensat af formanden for Syvende Afdeling, J. Passer (refererende dommer), som fungerende formand for Ottende Afdeling, og dommerne F. Biltgen og N. Wahl,
generaladvokat: G. Pitruzzella,
justitssekretær: ekspeditionssekretær M. Ferreira,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 15. september 2021,
efter at der er afgivet indlæg af:
– Marcas MC Szolgáltató Zrt. ved ügyvéd B. Tóásó,
– den ungarske regering ved M.Z. Fehér og M.M. Tátrai, som befuldmægtigede,
– den italienske regering ved G. Palmieri, som befuldmægtiget, bistået af avvocato dello Stato A. Maddalo,
– Europa-Kommissionen, først ved G. Braun, V. Uher og L. Havas, derefter ved G. Braun, V. Uher og K. Talabér-Ritz, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 47 og 54 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«), retssikkerhedsprincippet, proportionalitetsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning samt artikel 2, stk. 3, og artikel 31 i Rådets fjerde direktiv 78/660/EØF af 25. juli 1978 på grundlag af [artikel 50, stk. 2, litra g), TEUF] om årsregnskaberne for visse selskabsformer (EFT 1978, L 222, s. 11), som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/51/EF af 18. juni 2003 (EUT 2003, L 178, s. 16) (herefter »fjerde direktiv«).
2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Marcas MC Szolgáltató Zrt. (herefter »Marcas«) og Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktoratet for klager ved den nationale told-, skatte- og afgiftsmyndighed, Ungarn) (herefter »skattemyndigheden«) vedrørende en afgørelse, hvorved sidstnævnte fastslog, at Marcas’ skattebetaling var utilstrækkelig, og pålagde selskabet at betale morarenter og en skattebøde.
Retsforskrifter
EU-retten
3 Fjerde direktivs artikel 2 har følgende ordlyd:
»1. Årsregnskabet omfatter status, resultatopgørelse samt noter. Disse dokumenter udgør et hele.
[…]
2. Årsregnskabet skal opstilles på overskuelig måde og i overensstemmelse med dette direktiv.
3. Årsregnskabet skal give et pålideligt billede af selskabets aktiver og passiver, økonomiske stilling samt resultatet.
[…]
5. Hvis det i særlige tilfælde viser sig, at anvendelsen af en bestemmelse i dette direktiv vil stride imod den forpligtelse, der er fastsat i stk. 3, skal der ske undtagelse fra denne bestemmelse, for at der kan gives et pålideligt billede i henhold til stk. 3. En sådan undtagelse skal anføres i noterne og skal behørigt begrundes med oplysning om dens indflydelse på selskabets aktiver og passiver, økonomiske stilling samt resultatet. Medlemsstaterne kan nærmere bestemme særtilfældene og fastsætte den hertil svarende undtagelsesordning.
[…]«
4 Dette direktivs artikel 31, der findes i direktivets afdeling 7 med overskriften »Regler om værdiansættelse«, har følgende ordlyd:
»1. Medlemsstaterne drager omsorg for, at de poster, der opføres i årsregnskabet, værdiansættes i overensstemmelse med følgende almindelige principper:
a) [S]elskabet formodes at fortsætte sin virksomhed.
b) [V]ærdiansættelsesmetoderne kan ikke ændres fra det ene år til det næste.
c) [V]ærdiansættelsen skal i alle tilfælde ske under udvisning af behørig forsigtighed og især:
aa) må kun den fortjeneste, der er konstateret på statustidspunktet, medtages
bb) skal der tages hensyn til alle forpligtelser, som er opstået i løbet af det regnskabsår, som årsregnskabet vedrører, eller i et tidligere regnskabsår, selv om sådanne forpligtelser først bliver kendt mellem statustidspunktet og det tidspunkt, hvor status udarbejdes
cc) skal der tages hensyn til enhver værdiforringelse, hvad enten årsregnskabet udviser tab eller fortjeneste.
d) [D]er skal tages hensyn til indtægter og udgifter vedrørende det år, som regnskabet omfatter, uden hensyn til det tidspunkt[,] hvor disse indtægter indgår[,] eller udgifter udbetales.
e) [A]ktiv- og passivposternes bestanddele skal værdiansættes hver for sig.
f) [Å]bningsbalancen for hvert år skal svare til status for det foregående år.
[…]
2. Afvigelser fra disse almindelige principper tillades i undtagelsestilfælde. Når der gøres brug af afvigelser, skal dette anføres i noterne og behørigt begrundes tillige med angivelse af deres indvirkning på aktiver og passiver, den økonomiske stilling og resultatet.«
Ungarsk ret
5 § 1, stk. 5, i a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (lov nr. LXXXI af 1996 om selskabsskat og udbytteskat) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »lov om selskabsskat og udbytteskat«), bestemmer:
»Denne lov skal fortolkes under hensyntagen til og i overensstemmelse med regnskabslovens bestemmelser. Afvigelser fra regnskabslovens forskrifter med det formål at sikre overholdelsen af princippet om et pålideligt billede kan ikke medføre en ændring af det skyldige skattebeløb.«
6 § 7, stk. 1, litra s), i lov om selskabsskat og udbytteskat bestemmer:
»Resultatet før skat nedsættes med 50% af de indtægter, der er regnskabsført som fortjeneste før skat i skatteåret på grundlag af de opkrævede licensafgifter, jf. dog stk. 14.«
7 §§ 15 og 16 i a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (lov nr. C af 2000 om regnskab) (Magyar Közlöny, 2000/95 (IX. 21.), herefter »regnskabsloven«) indeholder de grundlæggende principper, som den skattepligtige person skal overholde ved udarbejdelsen af regnskaberne og regnskabsførelsen. Der er tale om følgende principper:
– going concern-princippet (§ 15, stk. 1)
– fuldstændighedsprincippet (§ 15, stk. 2)
– pålidelighedsprincippet (§ 15, stk. 3)
– klarhedsprincippet (§ 15, stk. 4)
– princippet om kontinuitet i regnskabsmetoderne (§ 15, stk. 5)
– princippet om åbningsbalancens urørlighed (§ 15, stk. 6)
– princippet om regnskabsårenes indbyrdes uafhængighed (§ 15, stk. 7)
– forsigtighedsprincippet (§ 15, stk. 8)
– bruttoprincippet (§ 15, stk. 9)
– princippet om historiske omkostninger (§ 16, stk. 1)
– princippet om kontering i regnskabsåret (§ 16, stk. 2)
– princippet om indhold frem for formalia (§ 16, stk. 3)
– princippet om relativ væsentlighed (§ 16, stk. 4) og
– periodiseringsprincippet (§ 16, stk. 5).
8 Regnskabslovens § 15, stk. 2, fastsætter:
»En virksomhed skal indregne alle begivenheder, der har indflydelse på virksomhedens aktiver og passiver og regnskabsårets resultat, herunder dels begivenheder vedrørende regnskabsåret, som er indtruffet efter statustidspunktet, men som der er opnået kendskab til før udarbejdelsen af statussen, dels begivenheder vedrørende regnskabsåret, som følger af begivenheder i det regnskabsår, der slutter på statustidspunktet, og som endnu ikke er indtruffet på dette tidspunkt, men som der er opnået kendskab til før udarbejdelsen af statussen (fuldstændighedsprincippet).«
9 Regnskabslovens § 15, stk. 7, er affattet som følger:
»Ved opgørelsen af et regnskabsårs resultat skal der kun tages hensyn til indtægter fra aktiviteter, der er udført i den pågældende periode, og omkostninger (udgifter), der svarer til disse indtægter, uanset betalinger. Indtægter og omkostninger skal vedrøre den periode, hvor de indtræffer økonomisk (princippet om regnskabsårenes indbyrdes uafhængighed).«
10 § 44, stk. 1 og 2, i az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (lov nr. XCII af 2003 om skatteproces) (Magyar Közlöny, 2003/131 (XI. 14.), herefter »den gamle skatteproceslov«) har følgende ordlyd:
»1) Dokumentation, regnskaber og registre som fastsat i lovgivningen, herunder elektroniske data og oplysninger, der er lagret på et elektronisk medium, præsenteres og føres således, at beskatningsgrundlaget, skattebeløbet, fritagelser, fordele og beregningsgrundlaget for støtten og dennes størrelse kan fastsættes og kontrolleres, og således, at det kan godtgøres og kontrolleres, om skatten er blevet betalt eller har været omfattet af støtte.
2) Medmindre andet er fastsat i lovgivningen, skal regnskaber og registre føres på en sådan måde, at:
a) registreringerne heri er baseret på dokumentation som fastsat ved denne lov samt i lovgivningen om ordningen for regnskabsbilag og anden lovgivning
b) de for hver skat og støtte kontinuerligt og konsekvent indeholder oplysninger, der gør det muligt at fastsætte skatten eller støtten, samt henvisning til bilagene hertil
c) de angiver beregningsgrundlaget for den skat eller støtte, der er angivet for den pågældende periode
d) de gør det muligt at kontrollere, om skatten er blevet betalt eller har været omfattet af støtte, samt den dokumentation, som de er baseret på.«
11 Den gamle skatteproceslovs § 49, stk. 1, bestemmer:
»Skattepligtige personer kan ved hjælp af en berigtigelse korrigere skatter, der er fastsat eller afventer fastsættelse, beskatningsgrundlaget for en skat […] og støttebeløb. Såfremt en skattepligtig person, inden skattemyndigheden påbegynder en kontrol, konstaterer, at vedkommende ikke har beregnet beskatningsgrundlaget, skatten eller støttebeløbet i overensstemmelse med lovgivningen, eller at beskatningsgrundlaget eller skatte- eller støttebeløbet på grund af en regne- eller skrivefejl er angivet forkert, kan den skattepligtige person ændre sin angivelse ved indgivelse af en berigtigelse.«
12 Den gamle skatteproceslovs § 87, stk. 1 og 2, bestemmer:
»1) Målene med skattemyndighedens kontrol nås ved
a) kontrol med henblik på efterfølgende verificering af angivelserne (herunder forenklet kontrol)
b) kontrol vedrørende gennemførelsen af statsgarantien
c) kontrol med henblik på opfyldelsen af visse skattemæssige forpligtelser
d) kontrol med henblik på indsamling af oplysninger eller verificering af visse økonomiske begivenheders realitet
e) kontrol vedrørende opfyldelsen af skattemæssige forpligtelser
f) gentagen kontrol med hensyn til den periode, der afsluttes med kontrollen
g) kontrol af, om de omstændigheder, der er grundlaget for et forhåndstilsagn, har fundet sted.
2) Ved den i stk. 1, litra a), omhandlede kontrol opstår en periode afsluttet med kontrol.«
13 Den gamle skatteproceslovs § 165 fastsætter:
»1) Ved forsinket betaling af skatten og ved førtidig oppebørsel af støtte skal der betales morarenter fra henholdsvis forfaldsdatoen og indtil denne dato. […]
[…]
3) Såfremt der foreligger omstændigheder, der berettiger en særlig vurdering, kan skattemyndigheden i afgørelsen om, at der foreligger en utilstrækkelig skattebetaling, ex officio eller efter anmodning fastsætte begyndelsestidspunktet for morarenterne til en dato, der ligger efter henholdsvis skattens forfaldsdato eller datoen for modtagelsen af budgetstøtten. Morarenter på grund af utilstrækkelig skattebetaling kan pålægges fra den oprindelige forfaldsdato til datoen for kontrolrapporten i en periode på højst tre år. Beregningsgrundlaget for morarenter, der pålægges i tilfælde af utilstrækkelig skattebetaling, kan ikke nedsættes med et beløb svarende til en overbetaling af en anden skat til samme skattemyndighed, som foreligger på forfaldsdatoen.«
14 Den gamle skatteproceslovs § 170, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:
»1. Ved utilstrækkelig skattebetaling pålægges en skattebøde. Medmindre andet er fastsat i denne lov, er bødebeløbet på 50% af det ubetalte beløb. […]
2. Den skattedifference, der skal afholdes af den skattepligtige person, skal – når en berigtigelse er indgivet – kun anses for at være en utilstrækkelig skattebetaling, hvis differencen ikke er blevet betalt inden forfald eller har været omfattet af støtte. En overbetaling, som foreligger på den oprindelige forfaldsdato, kan kun tages i betragtning som opfyldelse af pligten til at betale skatten, hvis denne overbetaling også forelå på det tidspunkt, da kontrollen blev indledt.«
15 Den gamle skatteproceslovs § 171, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Der kan af egen drift eller efter anmodning træffes bestemmelse om, at bøden nedsættes eller endog bortfalder, under omstændigheder, der bør anses for at være ekstraordinære, og på grundlag af hvilke det kan fastslås, at den skattepligtige person […] har handlet med en sådan dømmekraft, som kunne forventes af den pågældende i den givne situation. Fastsættelse af bødens nedsættelse skal ske ved afvejning af alle omstændighederne i den pågældende situation, bl.a. skattegældens størrelse, omstændighederne ved dens opståen samt grovheden og hyppigheden af den skattepligtige persons ulovlige adfærd (handling eller undladelse).«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
16 Marcas erhvervede i 2006 et varemærke, som selskabet ved aftaler indgået mellem 2011 og 2013 gav i licens til forbundne selskaber mod betaling af en licensafgift på 2% af selskabernes nettosalg under dette varemærke. Opgørelsen og faktureringen af licensafgiften blev foretaget således: Marcas udstedte kvartalsvis fakturaer for det indeværende kvartal på grundlag af de anslåede salgstal for dette kvartal, idet det således beregnede beløb på disse fakturaer blev forhøjet eller nedsat med forskellen mellem de anslåede salgstal og de faktiske salgstal for det foregående kvartal. Fakturaerne for det indeværende kvartal blev betalt inden for 30 dage efter udstedelsen, og opgørelsen af det faktiske salg i dette kvartal blev fremsendt inden for 30 dage efter betalingsfristens udløb, således at den kunne tages i betragtning i fakturaerne for det følgende kvartal.
17 Skattemyndigheden foretog for perioden fra januar 2010 til december 2013 en kontrol i henhold til en opgavebeskrivelse af 11. marts 2014 af Marcas’ overholdelse af visse af sine skattemæssige forpligtelser, som ifølge kontrolrapporten udelukkende vedrørte transaktioner i forbindelse med licensafgifterne. Efter kontrollen konkluderede skattemyndigheden, at dokumentation, regnskaber og registre blev ført i overensstemmelse med bestemmelserne i den gamle skatteproceslovs § 44, stk. 1 og 2.
18 I henhold til en opgavebeskrivelse af 18. september 2014 foretog skattemyndigheden en efterfølgende kontrol af Marcas’ angivelser for skatteåret 2013 vedrørende alle former for skatter, afgifter og støtte.
19 Skattemyndigheden fastslog i sin afgørelse af 4. april 2016, at Marcas førte sine regnskaber og registre i overensstemmelse med regnskabslovens bestemmelser, men at metoden for bogføring af indtægter fra licensafgifter i 2013 ikke var i overensstemmelse med fuldstændighedsprincippet og princippet om regnskabsårenes indbyrdes uafhængighed som omhandlet i lovens § 15, stk. 2 og 7, eftersom Marcas i første kvartal af 2013 havde bogført et beløb på 961 273,09 EUR som nedsættelse af licensafgifterne vedrørende fjerde kvartal af 2012, og da selskabet først i første kvartal af 2014 havde bogført et beløb på 57 376,17 EUR som licensafgifter for fjerde kvartal af 2013.
20 Eftersom Marcas havde kendskab til opgørelsen for 2012 og for fjerde kvartal af 2013 inden datoerne for udarbejdelsen af statusserne, konstaterede skattemyndigheden, at Marcas i 2013 havde bogført indtægter, der var 1 018 649,26 EUR lavere end selskabets faktiske indtægter. Følgelig fandt den, at Marcas’ overskud før skat i regnskabsåret 2013 i henhold til regnskabslovens § 15, stk. 2 og 7, § 32, stk. 1, og § 44, stk. 1, skulle forhøjes, hvilket, henset til § 7, stk. 1, litra s), i lov om selskabsskat og udbytteskat, medførte en forøgelse af beregningsgrundlaget for Marcas’ selskabsskat på 151 223 000 ungarske forint (HUF) (ca. 423 424 EUR), således at der måtte fastslås at foreligge en skattedifference på 28 732 000 HUF (ca. 80 450 EUR), som skulle afholdes af Marcas.
21 Skattemyndigheden fastslog i henhold til den gamle skatteproceslovs § 170, stk. 1 og 2, at der forelå en utilstrækkelig skattebetaling på et beløb svarende til skattedifferencen og pålagde følgelig Marcas en skattebøde på 14 366 000 HUF (ca. 40 225 EUR), svarende til 50% af dette beløb. I henhold til den gamle skatteproceslovs § 165, stk. 1 og 3, pålagde myndigheden ligeledes selskabet at betale morarenter på 1 281 000 HUF (ca. 3 587 EUR).
22 Efter afgørelsen af 4. april 2016 indgav Marcas en berigtigelse vedrørende selskabets skattegæld for regnskabsårene 2011 og 2012, som viste, at det selskabsskattebeløb, der skulle betales, var 961 273,09 EUR lavere end det beløb, der var angivet for regnskabsåret 2012. Marcas anmodede hverken om tilbagebetaling af dette beløb eller om overførsel heraf til en anden løbende konto, men lod det stå på sin løbende skattekonto som en overbetaling.
23 Skattemyndigheden ændrede efter påklage denne afgørelse og nedsatte den skattebøde, som Marcas var blevet pålagt, til 10% af det beløb, som den utilstrækkelige skattebetaling udgjorde.
24 Marcas anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse om omgørelse ved Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn), som er den forelæggende ret.
25 Denne ret annullerede den nævnte afgørelse og pålagde skattemyndigheden at træffe en ny afgørelse.
26 Skattemyndigheden anførte ved afgørelse af 22. august 2018, at årsagen til den utilstrækkelige skattebetaling ikke var en forsætlig adfærd fra Marcas’ side, men en urigtig fortolkning af loven. Ved samme afgørelse ændrede skattemyndigheden dels afgørelsen af 4. april 2016 ved at nedsætte skattebøden til 2 873 000 HUF (ca. 8 044 EUR), dvs. til 10% af det beløb, som den utilstrækkelige skattebetaling udgjorde, og fastsætte morarenter på 88 000 HUF (ca. 246 EUR), dels opretholdt den afgørelsen i øvrigt.
27 I stævningen for den forelæggende ret har Marcas påberåbt sig en tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet, retten til en retfærdig rettergang og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, og desuden anfægtet retsgrundlaget for afgørelsen om den utilstrækkelige skattebetaling, bøden og morarenterne. Ifølge Marcas uddrog skattemyndigheden vilkårligt to principper blandt de grundlæggende principper, der er fastsat i regnskabslovens § 15, nemlig fuldstændighedsprincippet og princippet om regnskabsårenes indbyrdes uafhængighed, som Marcas’ metode ikke var i overensstemmelse med, og på grundlag heraf fastslog den de belastende forhold, selv om metoden var i overensstemmelse med de øvrige grundlæggende principper, som er omhandlet i § 15. Marcas har anført, at selskabet betalte den omhandlede selskabsskat, der blev betragtet som en utilstrækkelig skattebetaling, før forfaldsdatoen, eftersom det ændrede beløbet i forbindelse med en berigtigelse, således at der forelå en overbetaling for 2012, som selskabet lod blive stående på sin løbende skattekonto, men at skattemyndigheden til trods herfor fastslog, at der forelå en utilstrækkelig skattebetaling. Marcas har ligeledes fremhævet, at selskabet ikke havde til hensigt at unddrage sig skatten. Skattemyndigheden har tilsidesat princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, eftersom det, i betragtning af resultaterne af de tidligere kontroller, ikke med rimelighed kunne forventes af Marcas, at det uden nogen instruks herom ændrede sin metode for bogføring af transaktionerne.
28 Skattemyndigheden har gjort gældende, at regnskabsprincipperne i regnskabsloven principielt alle skal overholdes. Myndigheden har fremhævet, at dens første kontrol alene vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt måden, hvorpå regnskaberne blev præsenteret og ført, var i overensstemmelse med bestemmelserne i den gamle skatteproceslovs § 44, stk. 1 og 2.
29 Den forelæggende ret har medgivet, at den tvist, der er indbragt for den, vedrører fastsættelsen af den selskabsskat, som Marcas skal betale for skatteåret 2013, men at denne type skat ikke er harmoniseret på EU-plan, og at reguleringen af den administrative skatteprocedure fortsat er medlemsstaternes kompetence. Den har imidlertid anført, at der er vedtaget direktiver på selskabsskatteområdet, og at afgørelser truffet af Domstolen ligeledes har bidraget til, at bestemmelser med en ensartet ordlyd er blevet integreret i medlemsstaternes selskabsret for så vidt angår de spørgsmål, der er rejst i forbindelse med denne tvist.
30 Den forelæggende ret er af den opfattelse, at henset til de betydelige forskelle mellem dens egen og Kúrias (øverste domstol, Ungarn) praksis har det spørgsmål om fortolkningen af lovgivningen, som anvendelsen af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning rejser, betydning for sagens udfald, og det er derfor relevant. Spørgsmålet kan desuden ikke afgøres uden en anmodning om præjudiciel afgørelse og en fortolkning fra Domstolen.
31 På denne baggrund har Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Er det i overensstemmelse med retten til en retfærdig rettergang, der er anerkendt som et almindeligt retsprincip i [chartrets] artikel 47 […], og med retssikkerhedsprincippet, proportionalitetsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, når en medlemsstats skattemyndigheds praksis, hvorefter en skattemyndighed i forbindelse med en efterfølgende kontrol af en skattepligtig persons angivelse – uden at den skattepligtige persons overtrædelse af en specifik regnskabsmæssig bestemmelse eller en materielretlig regel vedrørende den skat, der er genstand for kontrol, er blevet fastslået, og uden at det skyldige skattebeløb er blevet ændret i forhold til det, der er opgjort i angivelsen for de år, som den økonomiske virksomhed vedrører – uden at begrunde det, fastslår eksistensen af en skattedifference, der skal afholdes af en skattepligtig person, udelukkende af den grund, at denne ikke har udarbejdet sin angivelse under hensyntagen til blandt de regnskabsprincipper, der er indeholdt i medlemsstatens regnskabslov, to beskatningsprincipper i henhold til skattemyndighedens krav, men at den skattepligtige person ved at gøre brug af sin skønsmargen har gjort det på grundlag af andre principper, som denne har anset for at regulere regnskabsføringen af sin økonomiske virksomhed?
2) Kan [fjerde direktivs] artikel 2, stk. 3, og artikel 31 […] i lyset af retten til en retfærdig rettergang, der er anerkendt i chartrets artikel 47, og af retssikkerhedsprincippet, proportionalitetsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, der er anerkendt som almindelige EU-retlige principper, fortolkes således, at det i tilfælde af en økonomisk virksomhed, der vedrører flere regnskabsår, såfremt en skattemyndighed erstatter de regnskabsprincipper, som er valgt af en skattepligtig person, med andre regnskabsprincipper og som følge heraf foretager en ændring i regnskabsposteringen, der ligeledes påvirker skatteangivelserne for de tilgrænsende år, er obligatorisk, at denne ligeledes udvider sin kontrol til de regnskabsår, som den økonomiske virksomhed vedrører, og som skattemyndighedens konklusioner vedrørende den periode, der er genstand for kontrol, følgelig påvirker? Ved udførelsen af en efterfølgende kontrol af en skattepligtig persons angivelse skal skattemyndigheden i det regnskabsår, der er genstand for kontrol, da tage hensyn til de poster, der er blevet ændret ved en supplerende angivelse i det foregående år, med det resultat at der foreligger en overbetaling fra den skattepligtige persons side som følge af, at denne har betalt skatten før forfaldstidspunktet, eller er en adfærd, hvorefter en skattemyndighed fastslår eksistensen af en skattegæld, der skal afholdes af en skattepligtig person, selv om der foreligger en overbetaling, i overensstemmelse med de anførte principper og med forbuddet mod misbrug af rettigheder i chartrets artikel 54?
3) Er det forholdsmæssigt at kritisere valget af en eventuelt ukorrekt regnskabsmetode ved at fastslå eksistensen af en skattedifference, der kvalificeres som gæld, ligeledes under hensyntagen til, at der pålægges betaling af en bøde – selv om den blot udgør et beløb på 10% – og morarenter, såfremt den omtvistede skat er blevet betalt før dens forfald, og den under sagen og indtil dens afslutning har figureret som en overbetaling på sagsøgerens løbende skattekonto, hvorfor der ikke foreligger et indtægtstab for [den ungarske] statskasse[…], og der ikke foreligger tegn på misbrug?
4) Kan princippet om (beskyttelse af) den berettigede forventning fortolkes således, at dets objektive grundlag, dvs. den skattepligtige persons forventning, for så vidt angår den regnskabsmæssige behandling, er begrundet, såfremt skattemyndigheden forud har foretaget en kontrol på den skattepligtige persons hjemsted, hvorunder den har fastslået, selv om der ikke foreligger en konkret erklæring, eller at det udelukkende udledes implicit af dennes adfærd, at præsentationen og førelsen af dokumentation, regnskaber og registre var i overensstemmelse med forskrifterne, eller kan den skattepligtige person kun påberåbe sig princippet om den berettigede forventning, såfremt skattemyndigheden udfører en efterfølgende kontrol af de skatteangivelser, der giver anledning til en periode, der afsluttes med en kontrol, idet den udvides til alle former for skatter, og udtrykkeligt udtaler sig positivt om den skattepligtige persons regnskabspraksis? Handler skattemyndigheden på en måde, der er i overensstemmelse med retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, hvis den i efterfølgende afgørelser tillægger regnskabsmæssige uregelmæssigheder skatteretlige konsekvenser, således at myndigheden ved at påberåbe sig den forudgående kontrols formelle eller ufuldstændige karakter eller manglen på en udtrykkelig positiv erklæring ikke anerkender, at sagsøgeren har haft en berettiget forventning om, at dennes tidligere regnskabspraksis var korrekt?«
Om Domstolens kompetence
32 Det bemærkes, at selv om tvisten i hovedsagen udspringer af den tilsidesættelse af regnskabsbestemmelser, som Marcas ifølge den ungarske skattemyndighed har foretaget, og selv om der i det andet spørgsmål nævnes bestemmelser i fjerde direktiv, ønsker den forelæggende ret ikke desto mindre med sine spørgsmål til Domstolen i det væsentlige oplyst, om EU-retten, herunder navnlig retten til en retfærdig rettergang, der er anerkendt i chartrets artikel 47, forbuddet mod misbrug af rettigheder, der er fastsat i chartrets artikel 54, samt retssikkerhedsprincippet, proportionalitetsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, skal fortolkes således, at den er til hinder for visse former for praksis, som anvendes af en medlemsstats skattemyndighed, vedrørende kontrol og sanktionering af skattesvig på selskabsskatteområdet.
33 I denne henseende bemærkes, at ifølge chartrets artikel 51, stk. 1, er bestemmelserne heri udelukkende rettet til medlemsstaterne, når de gennemfører EU-retten (dom af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 33).
34 Såvel artikel 6, stk. 1, TEU som chartrets artikel 51, stk. 2, præciserer, at chartrets bestemmelser ikke på nogen måde udvider Unionens beføjelser som fastsat i traktaterne (kendelse af 17.7.2014, Yumer, C-505/13, ikke trykt i Sml., EU:C:2014:2129, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis, og dom af 10.6.2021, Land Oberösterreich (Boligstøtte), C-94/20, EU:C:2021:477, præmis 59).
35 Det fremgår af Domstolens faste praksis, at når en retlig situation ikke henhører under EU-rettens anvendelsesområde, har Domstolen ikke kompetence til at træffe afgørelse herom, og de af chartrets bestemmelser, der eventuelt er blevet påberåbt, kan ikke i sig selv danne grundlag for denne kompetence (jf. kendelse af 17.7.2014, Yumer, C-505/13, ikke trykt i Sml., EU:C:2014:2129, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis, og af 6.5.2021, PONS Holding, C-703/20, ikke trykt i Sml., EU:C:2021:365, præmis 16).
36 Hvad angår EU-rettens almindelige principper skal disse overholdes af en national lovgivning, der falder ind under EU-rettens anvendelsesområde eller gennemfører denne (jf. dom af 6.3.2014, Siragusa, C-206/13, EU:C:2014:126, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).
37 Som Europa-Kommissionen har anført, er medlemsstaternes regler om skattekontrol og sanktioner for misligholdelse af skattemæssige forpligtelser ikke blevet harmoniseret i EU-retten (jf. i denne retning kendelse af 30.9.2015, Balogh, C-424/14, ikke trykt i Sml., EU:C:2015:708, præmis 32, og dom af 3.3.2020, Google Ireland, C-482/18, EU:C:2020:141, præmis 37). Disse regler kan derfor ikke som sådan anses for at gennemføre EU-retten.
38 Selv om pålæggelse af skattetillæg og forfølgning for skattesvig på merværdiafgiftsområdet desuden ifølge Domstolen udgør en gennemførelse af EU-retten som omhandlet i chartrets artikel 51, stk. 1, eftersom medlemsstaterne herved opfylder deres pligt til at vedtage alle foranstaltninger, der er egnede til at sikre, at en afgift, som forøger Unionens egne indtægter, opkræves fuldt ud (jf. i denne retning dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 26 og 27), er dette ikke tilfældet vedrørende sanktioner og skatteprocedurer på selskabsskatteområdet, eftersom selskabsskatten ikke indgår i ordningen for Unionens egne indtægter.
39 Det følger heraf, at Domstolen ikke har kompetence til at besvare de forelagte spørgsmål, for så vidt som de vedrører en medlemsstats skattemyndigheds praksis vedrørende kontrol og sanktionering af skattesvig på selskabsskatteområdet.
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første og det andet spørgsmål, for så vidt som de vedrører fjerde direktivs artikel 2, stk. 3, og artikel 31
40 Det må lægges til grund, at den forelæggende ret med det første og det andet spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om fjerde direktivs artikel 2, stk. 3, og artikel 31 skal fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for en medlemsstats skattemyndigheds praksis, hvorefter et selskabs regnskabsposteringer anfægtes, fordi de afviger fra fuldstændighedsprincippet og princippet om regnskabsårenes indbyrdes uafhængighed i denne medlemsstats lovgivning, selv om alle andre regnskabsprincipper, der er fastsat i denne lovgivning, er blevet overholdt.
41 I denne henseende bemærkes, at selv om fjerde direktiv ikke har til formål at regulere, på hvilke betingelser selskabers årsregnskaber kan eller skal danne grundlag for, hvordan medlemsstaternes skattemyndigheder fastsætter beskatningsgrundlaget for skatter og foretager ansættelsen af skatter som den i hovedsagen omtvistede selskabsskat, er det dog på ingen måde udelukket, at medlemsstaterne kan bruge årsregnskaber som referencegrundlag med henblik på beskatningen (dom af 7.1.2003, BIAO, C-306/99, EU:C:2003:3, præmis 70). Desuden er der ingen bestemmelse i dette direktiv, som forbyder medlemsstaterne at ændre de skattemæssige virkninger af regnskabsreglerne i dette direktiv med henblik på at fastsætte en skattepligtig indkomst, der ligger den økonomiske virkelighed nærmere (dom af 3.10.2013, GIMLE, C-322/12, EU:C:2013:632, præmis 28).
42 Det bemærkes ligeledes, at fjerde direktiv tilsigter at sikre samordningen af de enkelte medlemsstaters bestemmelser vedrørende opstilling og indhold af årsregnskab samt årsberetning og værdiansættelsesmåder med henblik på at beskytte selskabsdeltagerne og tredjemand (dom af 7.1.2003, BIAO, C-306/99, EU:C:2003:3, præmis 69, og af 3.10.2013, GIMLE, C-322/12, EU:C:2013:632, præmis 29).
43 Fjerde direktiv baserer dette mål om samordning af de nationale bestemmelser om årsregnskabernes indhold på princippet om et »pålideligt billede«, som er det overordnede mål med direktivet (jf. i denne retning kendelse af 6.3.2014, Bloomsbury, C-510/12, ikke trykt i Sml., EU:C:2014:154, præmis 18 og den deri nævnte retspraksis).
44 I denne henseende bestemmer fjerde direktiv i artikel 2, stk. 3, at årsregnskabet skal give et pålideligt billede af selskabets aktiver og passiver, økonomiske stilling samt resultatet.
45 Princippet om et pålideligt billede skal i videst muligt omfang gennemføres ved anvendelse af de almindelige regnskabsprincipper i fjerde direktivs artikel 31 (dom af 15.6.2017, Immo Chiaradia og Docteur De Bruyne, C-444/16 og C-445/16, EU:C:2017:465, præmis 42).
46 Som et sådant almindeligt princip bestemmer dette direktivs artikel 31, stk. 1, litra d), at der skal tages hensyn til indtægter og udgifter vedrørende det år, som regnskabet omfatter, uden hensyn til det tidspunkt, hvor disse indtægter indgår eller disse udgifter udbetales.
47 Direktivets artikel 31, stk. 2, bestemmer imidlertid, at afvigelser fra disse almindelige principper tillades i undtagelsestilfælde, og præciserer, at når der gøres brug af afvigelser, skal dette anføres i noterne og begrundes behørigt med angivelse af deres indvirkning på aktiver og passiver, den økonomiske stilling og resultatet.
48 Det følger af ordlyden af de bestemmelser, der er nævnt i denne doms præmis 44-47, at alle almindelige regnskabsprincipper i princippet skal overholdes, og at afvigelser herfra kun undtagelsesvis er mulige og skal anføres specifikt i noterne til årsregnskabet. Henset til den omstændighed, at årsregnskabets funktion er at give et pålideligt billede af selskabets aktiver og passiver, økonomiske stilling og resultat, må sådanne afvigelser alene have til formål at sikre et sådant pålideligt billede i de undtagelsestilfælde, hvor overholdelsen af et eller flere almindelige regnskabsprincipper ville være til hinder herfor.
49 Nødvendigheden af, at alle almindelige regnskabsprincipper overholdes, følger desuden af, at hvert af disse principper vedrører et særligt krav i forbindelse med bogføring af virksomheders transaktioner, hvis tilsidesættelse i sig selv, og selv om alle de øvrige principper overholdes, kan forhindre, at årsregnskabet giver et pålideligt billede af det pågældende selskabs aktiver og passiver, økonomiske stilling og resultat.
50 I denne henseende har den ungarske regering med rette anført, at det første og det andet spørgsmål, således som de er formuleret af den forelæggende ret, hviler på den fejlagtige forudsætning, at de erhvervsdrivende frit kan vælge, hvilke generelle regnskabsprincipper de vil overholde, og derfor kan vælge ikke at overholde dem alle.
51 Desuden bemærkes, således som den italienske regering i det væsentlige har gjort gældende, at manipulation af fuldstændighedsprincippet og princippet om regnskabsårenes indbyrdes uafhængighed er særlig nærliggende i forhold til transaktioner, der er dikteret af skatteplanlægningsformål, såsom foregribelse af konteringen af en negativ post i et regnskabsår eller udskydelse af konteringen af en positiv post for at udskyde beskatningen. En sådan manipulation, f.eks. i forbindelse med indførelse af et faktureringssystem i to trin omfattende en skønsmæssig fakturering efterfulgt af en korrigerende fakturering som det, der er anvendt i hovedsagen, kan ligeledes være egnet til at sprede den pågældende virksomheds resultat over flere regnskabsår med henblik på at optimere beskatningen.
52 I det foreliggende tilfælde fremgår det af sagsakterne for Domstolen, at den ungarske statskasse ikke har lidt tab og ikke har vurderet, at Marcas havde til hensigt at begå svig. Hvad angår det regnskabsmæssige aspekt forholder det sig ikke desto mindre således, at med forbehold af den efterprøvelse, som det påhviler den forelæggende ret at foretage, viste Marcas’ årsregnskaber ikke et pålideligt billede, eftersom bogføringen af en del af indtægterne fra licensafgifter blev udeladt for regnskabsåret 2013.
53 Endelig fremgår det på ingen måde af sagsakterne, at Marcas har påberåbt sig og dokumenteret afvigelser fra fuldstændighedsprincippet og princippet om regnskabsårenes indbyrdes uafhængighed i noterne til sine årsregnskaber, hvilket det dog tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.
54 Henset til det ovenstående skal det første og det andet spørgsmål besvares med, at fjerde direktivs artikel 2, stk. 3, og artikel 31 skal fortolkes således, at disse bestemmelser ikke er til hinder for en medlemsstats skattemyndigheds praksis, hvorefter et selskabs regnskabsposteringer anfægtes, fordi de ikke overholder fuldstændighedsprincippet og princippet om regnskabsårenes indbyrdes uafhængighed i denne medlemsstats lovgivning, selv om alle andre regnskabsprincipper, der er fastsat i denne lovgivning, er overholdt, når denne manglende overholdelse ikke udgør en undtagelsesvis og nødvendig afvigelse, som skal sikre overholdelsen af princippet om et pålideligt billede, og som er anført i noterne til årsregnskaberne og behørigt begrundet, med angivelse af dens indvirkning på aktiver og passiver, den økonomiske stilling og resultatet.
Sagsomkostninger
55 Da sagens behandling i forhold til hovedsagernes parter udgør et led i de sager, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Ottende Afdeling) for ret:
1) Den Europæiske Unions Domstol har ikke kompetence til at besvare de præjudicielle spørgsmål, som er forelagt af Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn) ved afgørelse af 29. juni 2020, for så vidt som de vedrører en medlemsstats skattemyndigheds praksis vedrørende kontrol og sanktionering af skattesvig på selskabsskatteområdet.
2) Artikel 2, stk. 3, og artikel 31 i Rådets fjerde direktiv 78/660/EØF af 25. juli 1978 på grundlag af [artikel 50, stk. 2, litra g), TEUF] om årsregnskaberne for visse selskabsformer, som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/51/EF af 18. juni 2003, skal fortolkes således, at disse bestemmelser ikke er til hinder for en medlemsstats skattemyndigheds praksis, hvorefter et selskabs regnskabsposteringer anfægtes, fordi de ikke overholder fuldstændighedsprincippet og princippet om regnskabsårenes indbyrdes uafhængighed i denne medlemsstats lovgivning, selv om alle andre regnskabsprincipper, der er fastsat i denne lovgivning, er overholdt, når denne manglende overholdelse ikke udgør en undtagelsesvis og nødvendig afvigelse, som skal sikre overholdelsen af princippet om et pålideligt billede, og som er anført i noterne til årsregnskaberne og behørigt begrundet, med angivelse af dens indvirkning på aktiver og passiver, den økonomiske stilling og resultatet.
Underskrifter